I SA/Sz 782/18

I SA/Sz 782/18 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2019-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-10-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Woźniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1336/19 - Wyrok NSA z 2023-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia [...] r.
nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z.
Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r.,
nr [...], [...], określającą M. O. w podatku od towarów i usług prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., a także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy.
Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej
w S. z dnia [...] r., w dniu 2 listopada 2016 r. wszczęto wobec M. O., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Z. P. H. [...] (dalej: skarżąca, strona, podatnik, [...] [...]), postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres
od 1.01.2012 r. do 31.12.2012 r.
W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że skarżąca M. O. wystawiała w 2012 r. faktury VAT z tytułu wykonywania prac ziemnych
i budowlanych, w związku z budową hali produkcyjno-usługowej realizowanej przez jej brata M. O. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. P.-H. [...]. Generalnym wykonawcą przedmiotowej hali był Z. U. [...]&[...] [...], P. [...] sp.j. (dalej: Zakład [...]. M. O., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą [...] [...] wystawiała faktury VAT jako podwykonawca generalnego wykonawcy.
W sprawie ustalono, że M. O. otrzymał dotację na budowę hali, przyznaną przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu Marszałkowskiego Województwa Z. (dalej: WZRPO). Faktury VAT otrzymane od generalnego wykonawcy były przedstawiane przez skarżącego w WZRPO i stanowiły podstawę rozliczania transz dotacji.
Po przeprowadzeniu postępowania w spawie, organ I instancji ustalił,
że w toku realizacji budowy hali Zakład [...] wystawił firmie [...] M. O. faktury VAT, których rzetelność organ I instancji zakwestionował, oprócz pozycji nr [...] faktury [...]/12 z dnia 10.08.201r. - instalacja wod-kan z przyłączami.
Za analogiczne prace, za wyjątkiem prac dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej, [...] wystawił faktury na rzecz Zakładu [...] których rzetelność organ ten zakwestionował.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że wystawione przez firmę [...] M. O. faktury dokumentują prace, które nie zostały przez nią wykonane. Udokumentowane spornymi fakturami prace związane z konstrukcją hali, wznoszeniem budynków murowanych związanych z halą stalową oraz prace ziemne na terenie budowy hali zostały wykonane przez [...] M. O..
Organ I instancji zakwestionował również fakturę nr [...] z dnia 28.09.2012 r. poz. 1 dokumentującą roboty budowlano-montażowe. Z załączonego do tej faktury protokołu odbioru robót z dnia 28.09.2012r. wynika, że dotyczył on wykonania robót budowalno- montażowych i instalacyjnych budynku kotłowni i portierni. Z zeznań pracowników [...] wynika, że to oni wykonywali te prace. Tożsama sytuacja dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia 32.10.2012r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (k.1706) wystawionej przez stronę na rzecz [...] sp. z o.o. sp.k. dokumentującej dostawę piasku. Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że [...] sp. z o.o. sp.k. nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie usług budowlanych.
Ponadto, organ I instancji wskazał, że faktury VAT wystawione przez [...] wymienione w tabeli nr [...] na str. 46 decyzji organu I instancji spełniają przesłanki
art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem podatek w nich wykazany podlega zapłacie.
Organ zauważył również, że faktury o nr: [...] z dnia 24.07.2012r., [...]
z dnia 30.07.2012r. i [...] z dnia 31.07.2012r. zostały ujęte w rejestrze sprzedaży
za lipiec 2012 r. Faktury te zostały rozliczone w deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. Tożsama sytuacja dotyczy faktury nr [...] z dnia 28.09.2012 r. ujętej w rejestrze
za wrzesień 2012 r., a rozliczonej w deklaracji VAT-7 za październik 2012r. Strona ujęte w rejestrze sprzedaży faktury, których nie chciała rozliczyć w danym miesiącu oznaczała z prawej strony tzw. "gwiazdką". Następnie wartość tych faktur odejmowała od ogólnej wartości rejestru z danego miesiąca i wykazywała w podsumowaniu rejestru
do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Z kolei, odnośnie faktur VAT przedstawionych przez [...] M. O., rzekomo dokumentujące zakupy materiałów na potrzeby wznoszenia hali wystawione przez [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. sp.k., organ
I instancji uznał, że nie przedstawiają one rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami na nich uwidocznionymi, nie dają prawa, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy
z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u., do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jak ustalono bowiem [...] sp. z o.o. świadczyła usługi na rzecz [...] M. O., a nie na rzecz [...] Natomiast
[...] sp. z o.o. sp. k. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.
W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wskazaną na wstępie decyzją z dnia
[...] r., określił skarżącej prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., a także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Kwestionując ustalenia organu I instancji, skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 108 ust. 1,
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., a także przepisów procesowych tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172, art. 180, art. 181,
art. 187 § 1, art. 188, art. 199a § 3, art. 272 i art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p."
Ponadto, skarżąca złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu
z dokumentów urzędowych, załączonych do odwołania, tj. protokołów kontroli przeprowadzonej u M. O. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego
w C. w zakresie podatku VAT za marzec 2011 r., marzec 2012 r. oraz
za sierpień 2012 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu
I instancji, wskazał, że na podstawie umowy o realizację inwestycji z dnia [...] r. [...] M. O. ustanowił Zakład [...] generalnym wykonawcą budowy hali produkcyjno-usługowej z liniami technologicznymi serwisu i recyklingu urządzeń elektronicznych z częścią socjalno-biurową wraz z zagospodarowaniem terenu działki nr ewid. [...] obr. [...] położonej w C. przy ul. [...]. Natomiast skarżąca [...] M. O. za prace związane z budową hali wystawiała faktury na rzecz Zakładu [...], która to spółka następnie wystawiła faktury na rzecz [...] M. O.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że [...] P. O. sam wykonywał prace w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [...]
Organ odwoławczy wskazał, że potwierdzają to zeznania przesłuchanych
w charakterze świadków, w toku śledztwa nr IV Ds. [...] oraz w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. O., pracowników [...] M. O. tj.: G. C., M. J., E. G., G. G., T. G., Z. H., B. K., M. K., A. M., A. O., S. P., A. W., A. S., B. Ś., S. B., A. M., K. N., Z. P., J. T.. Organ odwoławczy stwierdził przy tym m.in. że zmiana zeznań A. W. mogła wynikać z faktu powiązań
z rodziną [...] – matka jego żony jest siostrą P. O. – tj. ojca [...] i M. O..
Organ odwoławczy wskazał przy tym, że zeznania tych pracowników potwierdzają, że prace fundamentowe zaczęły się w marcu lub w kwietniu 2012 r. i zostały wykonane przez pracowników M. O., co potwierdzają również osoby, które
w 2012 r. dostarczały piasek na teren budowy, tj.: T. S. oraz Z. Ż..
Organ odwoławczy wskazał też, że czas rozpoczęcia prac budowlanych,
w szczególności fundamentów, wynika również z materiału zdjęciowego przedłożonego w toku postępowania prowadzonego wobec M. O.. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu zarzutu dotyczącego rozróżnienia kolorów, organ odwoławczy wskazał, że analizy zdjęć dokonano, nie tylko pod względem kolorów zjawisk przyrodniczych, lecz również brano pod uwagę rodzaje materiałów, maszyn i urządzeń znajdujących się na budowie, a także ubiór osób widocznych na zdjęciach. Stanowisko strony, że przedłożone fotografie prowadzą do wniosku, że prace ziemne, prace fundamentowe były wykonywane na przestrzeni czasu od wczesnej jesieni do lata jest chybione. Z przedłożonych fotografii wynika, że prace fundamentowe były prowadzone wiosną, co potwierdziły zeznania świadków – pracowników M. O..
Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że okolicznością potwierdzającą ustalenia organu I instancji są również sprzeczne zeznania z dnia 18 października 2017 r. P. K., który podtrzymał dotychczasowe zeznania
z 24 kwietnia 2015 r. że faktury wystawiono w 2011 r. i 2012 r. za prace "żelbetowe-konstrukcyjne" i za prefabrykację hali na terenie producenta, tj. [...] Z kolei w zeznaniu z dnia 18 października 2017 r. P. K. zmienił część swoich zeznań z 2015 r. stwierdzając, że "prefabrykacja" oznaczała wykonywanie elementów zbrojenia fundamentów hali, co miał wykonać Zakład [...] na terenie swojej hali.
Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że M. O. zeznając w dniu
2 sierpnia 2017 r., potwierdził zeznania P. K. z dnia 18 października 2017 r. oraz stwierdził, że na działce na której budowano halę miał szopę, w której wykonywano zbrojenia, które następnie wywożono na teren budowy domu w C., przy ulicy o nazwie na literę [...]. W dniu 26.10.2017 r. stwierdził, że prefabrykowane zbrojenia mogły być "przywiezione. Mogły być, robione u [...], a może w [...] 1 na ul. [...], przez te firmy." P. M. [...] zeznał w dniu 2 sierpnia 2017 r., że jego pracownicy "mogli wykonać jakieś drobne prace, czy to w ramach jakiejś pomocy doraźnej, uzupełnienia składu osobowego jakiegoś podwykonawcy, w tym firmy [...]" oraz że "Nie było tak, że moi pracownicy wykonywali prace [...]. Czasami wykorzystywałem ich do tego, żeby posprzątali na budowie, zwłaszcza, jak na kontrolę przyszli z banku. Takie sprzątanie, jak i pomoc doraźna mogła wystąpić na różnych etapach budowy hali." M. O. zeznał też, że elementy fundamentów były zasypane przez kilka miesięcy przed rozpoczęciem montażu słupów stalowych.
Organ odwoławczy wskazał, że zeznania te są sprzeczne nie tylko z treścią zeznań pracowników M. O., ale też treścią dokumentów, tj. wyjaśnieniami M. O. z dnia 15 września 2014 r., M. O.
z dnia 15 września 2014 r., umowy z dnia 8 września 2011 r. zawartej pomiędzy firmami [...] i [...] Zeznania te są dostosowywane do zebranego materiału dowodowego, z którego wynika nierzetelność kwestionowanych faktur VAT. Zatem wbrew temu co twierdzi strona, zeznania te nie doprecyzowują wcześniejszych zeznań. Nadto w ocenie organu odwoławczego, osoby te na każdym etapie postępowania miały szansę złożyć obszerne szczegółowe wyjaśnienia.
Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że zeznania M. O.
są sprzeczne z zeznaniami który w dnia 24 października 2017 r. zeznał, że pracownicy M. O. na terenie budowy hali zajmowali się wyłącznie pracami porządkowymi. Stwierdził, że na budowie hali miał pilnować pracowników [...] (przy czym spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników do lipca 2012 r., a kiedy już zatrudniała, to było ich dwóch). Zeznanie to jest sprzeczne z jego wcześniejszymi wyjaśnieniami z dnia 8 kwietnia 2015 r., w których świadek ten zeznał, że spółka [...] powstała, by stawać do przetargów razem z [...] dla zwiększenia szans na wygraną. Tymczasem w dniu 24 października 2017 r. świadek zeznał, że [...] i [...] startowały do tego samego przetargu bez wzajemnej wiedzy.
Jako następną okoliczność potwierdzającą, że [...] nie wykonała prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami są zeznania pracowników fizycznych tej firmy tj.: M. K., M. K., G. W.,
K. K., R. Z., Z. R., P. C., T. S., M. S., D. K., z których wynika
że nie pracowali przy wznoszeniu hali i budynku socjalno-biurowego. Niektórzy z nich zeznali, że pracowali przy chudym betonie, który był wylewany w okresie gdy hala stalowa już stała lub też brali udział przy pracach wykończeniowych. J. K. [...] zeznał, że pracował przy wymianie gruntów. Także pracownicy Zakładu [...] i firm należących do rodziny [...] nie potwierdzili świadczenia prac budowlanych, fundamentowych i murarskich przy budowie hali.
Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że zasadnie uznano,
że prace fundamentowe i inne prace budowlane na terenie budowy hali rozpoczęły
się w marcu lub w kwietniu 2012 r. i wykonywali je pracownicy zatrudniani przez M. O., którzy zeznali na temat czasu i rodzaju wykonywania prac budowlanych.
Odnosząc się do faktur dokumentujących prace związane ze wzniesieniem hali
i budynku socjalno-biurowego podzielono je na 5 kategorii: 1) konstrukcja hali i obudowa, 2) część socjalno-biurowa z instalacjami, 3) podkonstrukcja do montażu linii recyklingu, 4) instalacja wentylacji i klimatyzacji, 5) instalacje elektryczne z przyłączami 6) roboty ziemne.
Odnośnie faktur dotyczących konstrukcji hali i obudowy organ odwoławczy wskazał, że z umowy z dnia 1.02.2012 r. o wzniesienie hali produkcyjno-usługowej, zawartej pomiędzy [...] i [...] M. O., wynika, że do firmy M. O. miało należeć wykonanie fundamentów i elementów konstrukcyjnych hali znajdujących się w gruncie, tj. kotew vel marek, do których miały być przymocowane stalowe słupy szkieletu hali (opisane przez P. K. w protokole z dnia 28.04.2015 r.).
W ocenie organu odwoławczego materiał zgromadzony w sprawie tj. zeznania M. O., P. K., P. O. (ojca M. O. i M. O., który w toku przesłuchania w dniu 8 maja 2015 r.
po konsultacji z pełnomocnikiem zmienił swoje zeznania), W. B. (kierownika robót ze strony [...], wyjaśnienia J. A. (prezesa zarządu [...], korespondencja mailowa M. O. oraz W. B. w sprawie gwarancji bankowej, protokół przekazania dla [...] placu budowy, jednoznacznie wskazują, ze faktury wystawione przez [...] i Zakład [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż faktycznym zleceniodawcą i odbiorcą towarów i usług związanych z budową hali był M. O.. Potwierdzają to również jego zeznania z dnia 2.08. i 26.10.2017r., że podpisywał ww. dokumenty jako inwestor. W ocenie organu odwoławczego skoro bowiem [...] zawarła umowę
z [...] sp. z o.o. na wykonanie określonych prac to brak jest podstaw do negocjowania warunków umowy, podpisywania protokołów odbioru robót przez inwestora, który nie był stroną umowy, brak jest też podstaw do zapłaty za wykonane prace bezpośrednio na rzecz [...].
Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że zeznania M. O., P. O., M. O. i P. K. w kwestii przyczyn zawarcia umowy przez [...] z [...] a nie z generalnym wykonawcą -Zakładem [...] nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy, gdyż J. A. ([...]) jednoznacznie stwierdził, że: "Nie, nie znam takiej firmy. (...).
Ja takiej firmy jak [...] w ogóle nie kojarzę, w ogóle nie wiem, o co chodzi." Zdaniem organu odwoławczego świadek ten nie znając Zakładu [...] nie mógł mieć negatywnych skojarzeń, opartych, np. na sianiu plotek, nie mógł też uzasadniać brak zawarciu umowy z tą spółką okolicznością nieznania jej, jak też nie mógł żądać od niej gwarancji bankowej.
Ponadto organ zwrócił uwagę na datę wystawienia faktur, tj. przed czerwcem
2012 r., tymczasem konstrukcja stalowa hali nie była wznoszona przed tym miesiącem. Dotyczy to w szczególności pary faktur z dnia 16 marca 2012 r. : nr [...] wystawionej przez [...] na rzecz Zakładu [...] i nr [...], wystawionej przez Zakład [...] firmie [...]
Organ odwoławczy wskazał, że dowodem, że konstrukcja hali nie była wznoszona przed czerwcem 2012 r. jest protokół przekazania placu budowy z dnia 18.06.2012 r., podpisany przez M. O. oraz W. B., kierownika robót ze strony [...]. Z dokumentu tego wynika, że [...] rozpoczęła wznoszenie konstrukcji hali po dniu 18.06.2012 r., przy czym z przedmiotowego dokumentu wynika też, że stan fundamentów nie pozwalał na rozpoczęcie tych prac, gdyż na dzień sporządzenia protokołu nie było możliwości montażu słupów głównych ram i ustalono termin usunięcia nieprawidłowości na dzień 25.06.2012 r. Powyższe potwierdziły zeznania W. B. złożone w dniu c7 listopada 2014 r.
Ponadto, fakt braku prac związanych z konstrukcją hali przed czerwcem 2012 r. potwierdza również dokumentacja zdjęciowa uzyskana od Burmistrza C.
i [...]. Na zdjęciach tych wykonanych przez pracownika Urzędu Miasta C. w dniu 14.06.2012r., widać leżące na ziemi, jeszcze niezmontowane, elementy szkieletu hali. Na zdjęciach wykonanych przez pracownika [...] w dniu 10.07.2012 r. widać powyższe elementy już w postaci zmontowanej.
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego m.in zeznań M. O. z 2015 r., wyjaśnień i zeznań J. A., wyjaśnień P. K. z 2015 r., dokumentów: umów i protokołów, organ odwoławczy uznał,
że faktycznie stroną umowy o wybudowanie hali był M. O.. [...] zawarła umowę z [...] tylko w celu wydłużenia "łańcucha" podmiotów biorących udział w wystawianiu nierzetelnych faktur. [...] wystawiał bowiem faktury VAT
na [...] M. O., która wystawiła faktury na Zakład [...],
aby spółka ta mogła wykazać w deklaracjach [...] duże kwoty podatku naliczonego, równoważące kwoty podatku należnego z tytułu wystawiania faktur przez Zakład [...]. na rzecz [...], które to faktury były z kolei podstawą rozliczania transz dotacji.
Odnośnie faktur wystawionych za prace związane z częścią socjalno-biurową
z instalacjami, organ odwoławczy wskazał, że [...] wystawiła Zakładowi [...] fakturę VAT nr [...] za wzniesienie budynku socjalno-biurowego przylegającego do hali stalowej.
Organ odwoławczy wskazał na zeznania pracowników firmy [...] M. O., z których bezspornie wynika, że to oni pracowali przy wznoszeniu przedmiotowego budynku. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach pracowników firm: [...] M. O. oraz Zakładu [...], gdyż zeznali oni,
że nie pracowali przy wznoszeniu budynku socjalno-biurowego. Ponadto
W. B. - kierownik robót ze strony [...], do protokołu z dnia 8.06.2015 r. zeznał, że widział na placu budowy robotników wznoszących budynek socjalno-biurowy i rozpoznał w nich osoby, które znał z widzenia jako pracowników M. O., gdyż firma [...] na innej budowie wykonywała dla [...] prace wykończeniowe i związane ze ślusarką aluminiową. Tym samy wskazane okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że prac tych nie wykonała firma [...]
Odnośnie do faktur wystawionych za podkonstrukcję do montażu linii
do recyklingu, organ odwoławczy wskazał, że firma [...] wystawiła Zakładowi [...] fakturę VAT nr [...], gdzie w pozycji 1 wykazano wykonanie podkonstrukcji do montażu linii recyklingu. Organ odwoławczy wskazał, że według protokołu odbioru robót z dnia 24 lipca 2012 r. dołączonego do przedmiotowej faktury VAT, prace te miały być wykonane w okresie od 4.07.2012 r. do 24.07.2012 r.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z protokołów przesłuchań pracowników firm: [...] M. O., [...] M. O. i Zakładu [...], wynika, że tylko pracownicy firmy [...] M. O. pracowali na terenie budowy w okresie, gdy miała być wykonana podkonstrukcja. Z zeznań tych wynika ponadto, że M. O. zarządzał budową jak kierownik budowy, osobiście
lub za pośrednictwem swojego pracownika I. U.. Nadto,
S. B., w złożonych zeznaniach zeznał, że odkąd w czerwcu lub lipcu 2012 r. na teren budowy weszła firma z Ł. (tj. [...], pracownicy M. O. pracowali przy pomieszczeniach socjalno-biurowych, a do budowanej hali stalowej nie mieli prawa wchodzić.
Organ wskazał, że potwierdza to ewidencja środków trwałych firm: [...]
i [...] z której wynika, że używany przy budowie hali sprzęt do przemieszczania materiałów sypkich, jak kruszywa i piasek, tj. koparko-ładowarka i ładowarka, które pracowały na placu budowy hali, należały do M. O.. Również pracujący na terenie budowy walec został wynajęty przez M. O.. Wreszcie kruszywa, w tym piasek, były kupowane przez M. O., jednakże faktury były wystawiane za te materiały na [...] [...] sp. z o. o. sp.k. - spółkę przez niego kontrolowaną, która została w tym celu utworzona, a która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto czas wykonywania prac udokumentowanych tą fakturą koliduje z czasem, kiedy [...] sp. z o.o. faktycznie wykonywała prace, związane ze wznoszeniem szkieletu hali. Tym samym zasadna jest ocena, że ww. faktura VAT wystawiona przez stronę stwierdza czynności, które nie zostały przez nią wykonane.
Odnośnie faktur dokumentujących roboty związane z instalacją wentylacji
i klimatyzacji, organ odwoławczy wskazał, że firma [...] M. O. wystawiła Zakładowi [...] fakturę VAT nr [...], gdzie w pozycji 2 wykazano: "Roboty instalacyjne-wentylacja".
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z protokołem odbioru prac, załączonym do tej faktury, przedmiotowe prace rzekomo wykonano w dniach od 11.06.2012 r.
do [...] r. P. K. zeznał, że elementy wentylacji na pewno były zamontowane w części socjalnej, na parterze. Organ odwoławczy wskazał jednak,
że zdjęcia placu budowy hali pokazują stan zaawansowania wznoszenia budynku socjalno-biurowego w dniu 14.06.2012 r., z którego wynika, że na tym etapie budowy - parter nie był w stanie zamkniętym - nie można było montować elementów klimatyzacji. Na zdjęciu z dnia 27.07.2012 r., czyli wykonanym w trzy dni po tym, jak według
ww. dokumentów zakończono montowanie elementów wentylacji na parterze budynku socjalno-biurowego, widać podpory szalunku stropu parteru, co również wyklucza prowadzenie tam prac nad montażem elementów instalacji wentylacyjnej. Fakt braku wykonania ww. prac potwierdza również brak faktur zakupu elementów instalacji wentylacyjnej, a także okoliczność, że następnie Zakład [...] wystawił firmie [...] 2 M. O. faktury w dniach 30 sierpnia 2012 r. i 9 października
2012 r. dokumentujące instalację wentylacji, ale też klimatyzacji.
Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w zeznaniach pracowników ww. trzech firm, z których wynika, że w okresie 11.06.2012 r. do 24.07.2012 r. tylko pracownicy firmy [...] 2 M. O. pracowali na terenie budowy. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że ww. faktury VAT wystawiane przez skarżącą na rzecz Zakładu [...] nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji.
Odnośnie zakwestionowanych faktur za wykonanie instalacji elektrycznej
z przyłączami organ odwoławczy wskazał, że [...] M. O. wystawiła Zakładowi [...] fakturę VAT nr [...] z dnia 8.03.2012 r., gdzie w pozycji
2 wykazano: "Wykonanie instalacji elektr.". Zgodnie z protokołem odbioru prac udokumentowanych tą fakturą, , przedmiotowe prace wykonano w dniach
od 10.01.2012 r. do 8.03.2012 r.
Zgromadzony materiał dowodowy, potwierdza, że [...] nie wykonała prac udokumentowanych tą fakturą. Z zeznań pracowników firmy [...] M. O., wynika, że roboty budowlane, począwszy od wykonania wykopów pod fundamenty, rozpoczęły się dopiero wiosną 2012 r., przy czym świadkowie wskazywali marzec lub kwiecień. Ponadto [...] przesłuchany w dniu 23 kwietnia 2015 r., stwierdził, że to jego firma - Z. U. [...], [...] – wykonywała prace związane z instalacją elektryczną samej hali, tj. zakładanie rur
w posadzkach, przebicia przez ściany i stropy w części socjalnej, od przełomu lata
i jesieni 2012 r. Świadek stwierdził, że uzgodnień dotyczących zakresu robót dokonał
z P. K., przy udziale inwestora - M. O.. Ponadto [...] - pracownika firmy [...] jedyny elektrykiem w tej firmie wskazał, że nie wykonywał prac elektrycznych na budowie hali, a [...] nie przedstawiła faktur zakupu tych usług od innych podmiotów.
Ponadto, organ odwoławczy wskazał, na zeznanie P. O. z dnia 8 maja 2015 r. po godzinie 12:02 (na skutek przerwy w przesłuchaniu zainicjonowanej przez pełnomocnika świadek zmieniał swoje zeznania), z którego wynika, że pozycja [...] faktury VAT nr [...] dotyczyła całości docelowych instalacji podziemnych elektrycznych i że prace te wykonała firma [...] M. O.. Zeznanie to nie zasługuje na uwzględnienie, ze względu na ww. dowody, w szczególności zeznanie W. K., który jako jedyny elektryk w [...] zeznał, że nie wykonywał prac elektrycznych.
Odnośnie faktur dokumentujących wykonanie robót ziemnych, organ odwoławczy wskazał, że firma [...] M. O. wystawiła Zakładowi [...] faktury VAT, w których wykazano "Roboty ziemne zgodnie z umową z dnia 2.01.2012 r.":
nr [...] poz. 1 z dnia 31.07.2012 r. i nr [...] poz. 2 z dnia 28.09.2012 r. o łącznej wartości netto [...] zł. Z kolei Zakład [...] wystawił firmie [...] 2 M. O. faktury VAT, w których wykazano roboty ziemne: nr [...] z dnia
20.09.2012 r. oraz nr [...] z dnia 19.10.2012 r. o łącznej wartości netto [...] zł.
Organ odwoławczy wskazał, że umowa z dnia 2.01.2012 r. przewidywała,
że Zakład [...] wykona na rzecz M. O. prace ziemne polegające na wymianie gruntów na działce, gdzie powstać miała hala. W szczególności miało zostać wykonane: wywiezienie gruntów nasypowych, dowiezienie żwiru, formowania
i zagęszczanie nasypów. Tym samym, firma [...] 1 M. O. również
w tym przypadku wystąpiła jako "podwykonawca" Zakładu [...]. Jednakże,
organ odwoławczy zauważył, że firma [...] M. O. nie posiadała sprzętu do wykonywania prac ziemnych, co wynika z ewidencji środków trwałych. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniu: M. O. z dnia
7 czerwca 2016 r i 8 listopada 2017 r., P. O. z dnia 8 maja 2015 r.
oraz M. O. z dnia 26 października 2017 r. (któremu organ nie dał w całości z uwagi na sprzeczność z zeznaniami z dnia 24 maja 2015 i 28 kwietnia 2015 r.
i wyjaśnieniami z dnia 15 września 2014 r.).
Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że faktury zakupu odnoszące się do prac ziemnych zostały wystawione na rzecz strony przez [...] sp. z o.o. sp. k.:
nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za piasek zasypowy
i transport piasku oraz nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za "Roboty ziemne - formowanie nasypów z materiałów nawiezionych", a także przez [...] A. H. faktura VAT nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł za transport piasku.
Organ odwoławczy zauważył, że [...] sp. z o.o. sp.k. była powiązana osobowo i kapitałowo z M. O.. Komplemantariuszem [...] sp. z o.o. sp. k. była [...] sp. z o.o., w której M. O. był jednocześnie głównym udziałowcem posiadającym [...]% udziałów tej spółki, o łącznej wartości
[...] zł. Pozostały 1% udziałów należał do pana I. U. zatrudnionego w firmie [...] 2 M. O.. Osoby te były członkami zarządu, przy czym funkcję prezesa zarządu pełnił pan I. U..
Organ odwoławczy powołując się na zeznania M. O. oraz I. U. wskazał, że wynika z nich, iż [...] sp. z o.o. została założona w celu pozorowania konkurencji firmy [...] 2 M. O., a nie w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto, z wykazanych przez organ I instancji różnice w treści zeznań I. U. i M. O. wynika, że M. O. prowadził działalność w obu spółkach [...].
Z zeznań I. U. wynika, że nie miał on podstawowych informacji
o transakcjach dokonanych przez te spółki. Sytuacje, gdzie I. U. występował jako przedstawiciel tych spółek, były wynikiem wykonywania poleceń wydanych przez M. O..
Organ odwoławczy powołując się na zeznania M. O. oraz I. U. wskazał, że wynika z nich, obie spółki [...] sp. z o.o.
i [...] sp. z o.o. sp.k. zostały założone nie w celu prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Z zeznań tych wynika, że [...] sp. z o.o. sp.k. została założona w celu pozorowania konkurencji firmy [...] 2 M. O.. I. U. w zeznaniu z dnia 8.04.2015 r. stwierdził, "Powołana
(sp. komandytowa) została, aby brać udział w przetargach i by móc wystawiać dwie oferty z dwóch różnych firm, tj. z [...] 2 i tej Spółki, by mieć większe szanse. Był to pomysł M. O.." I. U. powyższe zeznanie potwierdził do protokołu
z dnia 6.09.2016r. (768
771), w którym stwierdził, że "Jeśli chodzi o tę spółkę, to ona była stworzona w celu udziału w przetargach, w celu podniesienia konkurencji."
W ocenie organu odwoławczego działalność zarówno [...] sp. z o.o.
sp. k., jak i [...] sp. z o.o. była pozorowana, wobec tożsamości osób formalnie będących właścicielami i zarządzającymi tą spółką. Potwierdza to zeznanie I. Ć. z dnia 15.09.2017 r., która odnosząc się do [...] sp. z o.o. sp. k. stwierdziła: "Wszystko, co powiedziałam dotyczyło zarówno [...] sp. o.o.,
jak i [...] sp. z o.o. sp.k." Fakt, że [...] sp. z o.o. została utworzona do wystawiania nierzetelnych faktur wynika też, z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydanych wobec Zakładu [...] z dnia 4.11.2015 r.
w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2010 r.
Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktycznie sprawy obu spółek [...] prowadził M. O. i ich działalność w istocie stanowiła część jego własnej działalności gospodarczej. Sytuacje, gdzie I. U. występował jako przedstawiciel tych spółek, były wynikiem wykonywania poleceń wydanych przez M. O..
Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
w S. w dniu 27.11.2015 r. wydał wobec [...] sp. z o.o. sp.k. decyzję nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec-grudzień 2012 r. , w której wykazał, że m.in. wyżej wskazane faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. sp. k. stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez ten podmiot. Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27.06.2017 r., sygn. akt:
III SA/Wa 1391/16 oddalił skargę strony na ww. decyzję.
Zdaniem organu odwoławczego prace ziemne na terenie budowy hali udokumentowane przez stronę fakturami o nr: [...] poz. 1 i [...] poz. 2, tak samo, jak prace związane z konstrukcją hali, wznoszeniem budynków murowanych związanych z halą stalową, w rzeczywistości zostały wykonane siłami firmy [...] 2 M. O.. Piasek i kruszywa, jak i usługi ich przewozu zostały od ich dostawców faktycznie nabyte przez M. O., a rzeczywisty rozmiar kosztów wykonania przedmiotowych prac ziemnych obrazuje wartość faktur VAT przyjętych przez
[...] sp. k. za piasek i kruszywa, ich transport oraz za paliwo zużyte przez koparko-ładowarkę i ładowarkę teleskopową, co dokumentuje PK (polecenie księgowania) nr [...].
Jak już wyżej wykazano [...] sp. z o.o. sp. k. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a więc faktura nr [...] wskazująca dostawę piasku wystawiona przez stronę na jej rzecz również nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Wystawienie przedmiotowych faktur VAT sprawiło, że powstał następujący łańcuch faktur wystawionych przez podmioty: [...] -> [...] -> Zakład [...] -> [...]
W wyniku stworzenia takiego łańcucha faktur VAT, firma M. O. wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz [...] M. O. z tytułu "sprzedaży" usług oraz podatek naliczony z faktur wystawionych przez Zakład [...] z tytułu "zakupu" tych samych usług "sprzedanych" [...] Z tego wynika, że [...] był własnym podwykonawcą świadczonych usług.
Zatem w ocenie organu faktury wymienione w tabeli nr 4 na str. 46 decyzji organu I instancji wystawione przez stronę, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a kwoty w nich wykazane podlegają zapłacie na postawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie udowodnił wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Zatem zarzut strony
o szkodliwej, anachronicznej interpretacji przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest chybiony.
Z kolei odnośnie do faktur wymienionych w tabeli nr 5 na str. 47 decyzji organu
I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że nie dają one, na podstawie art. 88 ust. 3a
pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż ich wystawca, tj.: [...] sp. z o.o. faktycznie wykonywał świadczył usługi na rzecz [...], a nie na rzecz strony, strona nie była odbiorcą świadczonych przez ten podmiot usług, [...] sp. z o.o. sp.k. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy wskazał, że wpływ na całościową ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym ma również fakt, że w 2010 r. Zakład [...] i kontrolowana przez M. O. spółka [...]
sp. z o.o. występowały już w roli beneficjenta dotacji i "generalnego wykonawcy". W toku postępowań kontrolnych wobec tych podmiotów stwierdzono, że beneficjent dotacji - Zakład [...], samodzielnie wzniósł i zorganizował dostawę wyposażenia hali sąsiadującej z halą M. O.. [...] sp. z o.o. występowała natomiast w roli "generalnego wykonawcy" i wystawiała beneficjentowi faktury VAT, które ten przedstawiał w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Z.
w celu rozliczania dotacji. W decyzjach kończących postępowania kontrolne wobec tych podmiotów zakwestionowano rzetelność faktur VAT wystawianych przez [...] sp. z o.o. jako "generalnego wykonawcę" hali należącej do Zakładu [...]. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez organy odwoławcze. Oznacza to, że w sprawie, której dotyczy niniejsze postępowanie, M. O. i P. K., powtórzyli schemat działania z 2010 r., zamieniając się rolami.
Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty niewłączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego protokołów wydanych wobec M. O. (dokumentów urzędowych, które zostały dołączone do odwołania)
z dnia: 4.09.2011 r. obejmującego czynności sprawdzające w zakresie podatku VAT
za sierpień 2010 r. i marzec 2011 r., 21.05.2012 r. obejmującego czynności sprawdzające w zakresie podatku VAT za marzec 2012 r. oraz 18.10.2012 r. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za sierpień 2012 r. Ponadto bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy ma dołączone do odwołania pismo z dnia 17.10.2017 r. złożone przez [...] sp. z o.o. (wnioskodawca) do Sądu Rejonowego dla miasta Warszawy XII Wydział Gospodarczy KRS o sprostowanie z urzędu omyłkowego wpisu M. O. jako członka zarządu spółki, podczas gdy zarząd jest jednoosobowy - I. U..
Ponadto w ocenie organu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 o.p. polegającego na tym, że organ I instancji kwestionował istnienie dostaw i usług pomiędzy M. O. a [...] i Zakładem [...] oraz pomiędzy Zakładem [...] a M. O. oraz pomiędzy [...] sp. z o.o. sp.k. a ww. podmiotami, a jednak nie wystąpił do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy tymi podmiotami. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie elementem stanu faktycznego było de facto ustalenie, jaki był faktyczny udział strony w realizacji inwestycji a w efekcie, czy otrzymane przez nią faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług związanych z ww. inwestycją, jak również wystawiane przez nią na rzecz: Zakładu [...] i [...] sp. z o.o. sp.k. faktury VAT z tytułu jej realizacji odzwierciedlają rzeczywiste czynności. Organ poczynił samodzielne ustalenia w tej kwestii i ustalenia te były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy.
W tej sytuacji przypisywanie mu naruszenia art. 199a § 3 o.p. jest bezpodstawne, bowiem ustalenie, czy stosunki prawne pomiędzy ww. podmiotami istniały czy też nie
i tak nie miałoby wpływu na ocenę, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, albowiem mimo, że organ zakwestionował wiarygodność ww. stosunków prawnych, uczynił to w kontekście ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia powyższej sprawy podatkowej. Samo więc istnienie stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami było kwestią drugorzędną (pomocniczą), jego ustalenie nie stanowiło faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie z nim związane były skutki podatkowe. Skutki podatkowe związane były natomiast z tym, czy wystawiane przez stronę i na rzecz strony faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ustalenie tej zaś okoliczności należało do organu podatkowego, a nie do sądu powszechnego.
Organ odwoławczy wskazał więc, że ze zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie dowodów jednoznacznie wynika, że M. O. miała pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem prawa. Brał bowiem świadomy udział
w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez przyjmowanie do rozliczeń faktury VAT dokumentujących transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktur lub też za prace, które nie zostały wykonane
w terminach wystawienia spornych faktur. Ponadto – jak zasadnie wskazał organ
w sytuacji, gdy wykazano, że nie świadczono usług udokumentowanych spornymi fakturami oczywiste jest, że strona miała o tym wiedzę. Skoro więc sporne faktury, którymi posługiwała się strona nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to określony w nich podatek niewątpliwie nie był podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji umożliwienie stronie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących takie czynności, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów
i usług.
Ponadto, za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 181, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.,
Kończąc organ odwoławczy wskazał, że decyzja dotyczy okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2012 r., przy czym bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony, na postawie art. 70 § 6
pkt 1 o.p. Pismem z dnia 4 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował M. O., że na podstawie art. 70c o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 18 lipca 2016 r.
w związku z wszczęciem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w S. postępowania przygotowawczego sygn. akt: [...] w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 62 §2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów
i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. składnych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. oraz posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT. Wymienione wyżej zawiadomienie zostało stronie doręczone w dniu 8 listopada 2016 r., co potwierdza dokument – potwierdzenie odbioru. Organ odwoławczy wskazał przy tym,
że pełnomocnictwo szczególne mocujące M. M. do działania w imieniu M. O. zostało złożone do Urzędu Kontroli Skarbowej w S.
w dniu 29 listopada 2016 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. O. – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w uznaniu przez organ, że faktury wystawione przez generalnego wykonawcę i podwykonawców dokumentują czynności, które
w rzeczywistości nie zostały dokonane;
2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię,
a w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w zakwestionowaniu przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających
z faktur VAT otrzymanych przez stronę tytułem nabycia towarów i usług, mimo,
że stan faktyczny i prawny nie daje organowi podstaw do takiego działania;
3. art. 120 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a przejawiające się
w abstrahującym od brzmienia przepisów powszechnie obowiązujących,
w szczególności przepisów art. 95 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości dokonywania czynności prawnych przez przedstawicieli), art. 336 Kodeksu cywilnego, przepisu
art. 353(1) Kodeksu cywilnego (dot. układania stosunków prawnych wg swego uznania), przepisów art. 647-658 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości spełniania świadczeń w układzie: inwestor – generalny wykonawca – wykonawca) uznaniowym stwierdzaniu, co jest dozwolone w ramach stosunków cywilnoprawnych, a co nie jest, mimo całkowitego braku kompetencji organu w tym zakresie;
4. art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 123 w związku z art. 181 o.p., polegające na zaniechaniu włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego następujących dokumentów urzędowych: protokołu z dnia
4 września 2011 roku sporządzonego na podstawie art. 172, 180 w związku
z art. 272 i 280 o.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2011 roku, protokołu z dnia 21 maja 2012 roku sporządzonego na podstawie art. 172, art. 180 w związku z art. 272 i 280 o.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2012 roku oraz protokołu z dnia
18 października 2012 roku sporządzonego na podstawie art. 281 i 283 o.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 roku;
5. art. 121 § , art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,
a polegające na selektywnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, przejawiającej się w przypisywaniu szczególnej wagi wybranym zeznaniom i pominięciu zeznań sprzecznych z ustaleniami organu;
6. art. 121 §, art. 122 oraz art. 187 §1 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,
a polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów i odmowie wiarygodności zeznaniom M. O., M. O., I. U., P. K. oraz P. O., mimo, że osoby te przekonująco wyjaśniły wątpliwości organu dotyczące zachodzących w zeznaniach składanych w rożnych datach różnic;
7. art. 120 w związku z art. 180 § 1 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,
a polegające na oparciu ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania składane
w postępowaniu karnym i apriorycznym uznaniu, że ponowne przesłuchanie świadków, którzy składali zeznania bez udziału strony, za niecelowe,
co przejawiło się w oddaleniu wniosków dowodowych strony;
8. art. 121 §, art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie,
a polegające na oddaleniu wniosków dowodowych zmierzających
do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, tym samym niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
9. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o. p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających
do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w rezultacie czego organ
II instancji bezrefleksyjnie przyjął jako prawidłowe twierdzenia organu I Instancji, sprzecznych z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
10. art. 121 § o.p., polegające na nierozstrzygnięciu ewentualnych wątpliwości
na korzyść podatnika;
11. art. 199a § 3 o.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na jego niezastosowaniu i nie wystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji gdy organ poddaje w wątpliwość istnienie stosunków umownych między [...], a M. O. [...], między M. O. [...] a Zakładem [...], miedzy Zakładem [...],
a M. O.;
12. art. 108 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego;
13. art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie do ustalonego przez organ stanu faktycznego;
14. art. 210 §1 pkt 6 o. p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne
i prawne poprzez pominiecie w uzasadnieniu decyzji znajdującego zastosowanie
w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i ograniczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia do lakonicznego stwierdzenia o konieczności zastosowania w sprawie art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze
zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana
jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności
administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu
zaskarżonego aktu nie doszło
do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi z zastrzeżeniem art.
57a (art. 134 p.p.s.a.). Przepis
art. 57a p.p.s.a. jako odnoszący się do skarg na interpretacje podatkowe nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie.
Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach sąd uznał,
że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego które mogłoby mieć wpływ na treść
rozstrzygnięcia.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że Strona nie była odbiorcą
towarów i prac za które przyjęła i rozliczyła faktury VAT wystawione przez [...] sp.z o.o. i [...] sp.z o.o. oraz nie
wykonywała prac za które wystawiła faktury VAT Zakładowi [...]. I w konsekwencji czy organy prawidłowo określił skarżącej kwoty
nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., a także kwoty
do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W istocie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia jaki był udział Skarżącej
w realizacji hali produkcyjno- usługowej w C., której inwestorem był M. O..
Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. art. 108, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4
lit. a u.p.t.u.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowanego przez organy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w -
spornych w sprawie - wystawionych na rzecz Skarżącej fakturach VAT, należy przypomnieć na wstępie,
że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Na mocy zaś art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach
otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy
do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych
czynności.
Sąd podkreśla jednocześnie, że zasada neutralności uważana jest
za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i
fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz z art. 168 Dyrektywy
2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.).
Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. przewiduje sytuację, która wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego, a
mianowicie, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały
dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne
z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.
Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u. to podatnik nie nabędzie
prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc dokonanie odliczenia nie będzie możliwe, co jednak nie naruszy zasady
neutralności podatku od towarów i usług.
Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej
analizy w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12,
w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych
w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego
może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz
ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi
podmiotami,
w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".
Ponadto, Trybunał wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak
i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem
uznanym i wspieranym przez dyrektywy i, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się
oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki:
z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...] Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach
połączonych C-80/11 i C-142/11 [...]
i [...], pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie [...], pkt 35 i 36).
Odnosząc się z kolei do naliczenia Skarżącej kwot do zapłaty na podstawie
art. 108 ust. 1 u.p.t.u. a wynikających z wystawionych przez Skarżącą faktur VAT
na rzecz Zakładu [...] tytułem wykonania robót w postaci realizacji spornej inwestycji, Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią art. 108
ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi
fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak z powyższego wynika powołany wyżej przepis łączy obowiązek
podatkowy z samym faktem wystawienia faktury bez względu na to, czy zdarzenie gospodarcze, które było tego podstawą miało miejsce, czy
też nie. Nie można zapominać, że stanowi on implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.
w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia
11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Jak to wynika
z orzecznictwa TS postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka
uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112.
W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji
podlegającej VAT (zob. wyrok TS z dnia 13 grudnia 1989r., [...], C-342/87, EU:C:1989:635, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo
utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze
użyć
w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112
(por. m.in. wyroki TS z dnia: 31 stycznia 2013 r., [...], C 642/11, EU:C:2013:54, pkt 31[...], C 643/11,
EU:C:2013:55, pkt 35). Obowiązek ten jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie
w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w
dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych (por. m.in.
wyrok TS w sprawie [...], EU:C:1989:635, pkt 18; [...], EU:C:2013:54, pkt 33). Tym samym biorąc pod uwagę,
po pierwsze, możliwość skorygowania faktury, a po drugie niebezpieczeństwo posłużenia się fakturą, na której nieprawidłowo
wyszczególniono VAT, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, nie można uznać obowiązku ustanowionego
w art. 203 dyrektywy 112 za nadający zobowiązaniu do zapłaty charakter sankcji
(zob. wyroki TS: w sprawie [...] [...], pkt 38; w sprawie [...], [...], EU:C:2013:54, pkt 34).
W tym miejscu należy zaakcentować, że podatek określony w tym przepisie
art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajduje ona zastosowanie w
każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło
do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona
lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. pustą fakturą albo nie
odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ustalenie, że dana faktura podlega dyspozycji art. 108 u.p.t.u. powoduje, iż podatek wykazany w
takiej fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej
z czynności podlegającej opodatkowaniu (wymienionej w art. 5 ustawy). Charakter kwot wykazanych w fakturze jako podatek należny, w
istocie niebędący jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez
podatnika w odpowiedniej deklaracji, w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Mając na uwadze wyżej wskazane granice sporu w rozpoznawanej sprawie oraz stan prawny, w odniesieniu do materialnoprawnej podstawy
prawnej zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, Skarżąca podniosła zarzuty dwojakiego
rodzaju, które stanowią powtórzenie zarzutów odwołania. Pierwsze, o charakterze procesowym, które odnosiły się zasadniczo do sposobu
prowadzonego postępowania dowodowego, a w dalszej kolejności, także do przyjętej oceny jego wyników. Drugie, miały charakter
materialnoprawny i zmierzały do wykazania, że organy podatkowe - sprzecznie z prawem - odmówiły Skarżącej odliczenia podatku
naliczonego w kwotach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych, a także określiły podatek należny na podstawie art. 108
u.p.t.u.
Mając na uwadze okoliczność, że z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego możemy mieć do czynienia dopiero przy niewadliwie
ustalonym stanie faktycznym, ocenę poszczególnych zarzutów skargi należy rozpocząć od omówienia tych o charakterze procesowym.
Rozważając powyższy problem Sąd za podstawę orzekania przyjął stan faktyczny wynikający z akt sprawy, albowiem analiza zgromadzonego w
sprawie materiału dowodowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania,
że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które
w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy.
W pełni akceptując i przyjmując jako własną dokonaną przez organ a przytoczoną przez Sąd ocenę w części historycznej uzasadnienia
wyroku, zanim przejdziemy
do omawiania poszczególnych zarzutów, koniecznym wydaje się poczynienie kilku uwag o charakterze ogólnym.
Zasady prowadzenia postępowania podatkowego zawarte zostały w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe działają na podstawie
przepisów prawa (art. 120 O.p.), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie
(art. 121 § 1 O.p.) zaś w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu
faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny
udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz
zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.) zaś odstąpić od tej zasady mogą, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma
zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2
pkt 2 (art. 123 § 2 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego,
zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś
realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić
się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, jak stanowi
art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania
świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w
toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli
celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania
w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak natomiast stanowi art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące
przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba,
że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższa zasada doznaje ograniczenia wymuszonego potrzebą racjonalności
postępowania, zatem
jej stosowanie nie może doprowadzić do sparaliżowania postępowania przez stronę korzystającą bez końca z inicjatywy dowodowej.
Uprawnienie strony wynikające
z art. 188 O.p., mające służyć realizacji zasad z art. 122, art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia
14.07.2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Natomiast oceny tego materiału organy
dokonują zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego analizując, czy dana okoliczność została
udowodniona.
Stronie postępowania przysługuje ponadto, przewidziane w art. 178 § 1 O.p., prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek,
odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu
postępowania, lecz nie przysługuje w przypadku przewidzianym
w art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje
niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Poczynione
ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji
organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.
Skarżąca upatruje naruszenia przepisów postępowania w błędnym ustaleniu stanu faktycznego i jak wskazuje " nawet gdyby zaakceptować
stanowisko organu, zdaniem Skarżącej winien mieć zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy VAT".
Sąd nie podzielił tych zarzutów. W pierwszym rzędzie przypomnieć należy,
że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając
we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i
wyświadczył te usługi. Regulacja ta odnosi się do tzw. refakturowania usług, w którym na zasadzie fikcji prawnej przyjmuje się,
że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Refakturowanie polega na tym, że
podatnik kupuje usługę, którą następnie sprzedaje w tej samej postaci swojemu kontrahentowi. W klasycznym refakturowaniu podatnik nie
dolicza żadnej marży, czyli otrzymuje tak naprawdę zwrot kosztów zakupionej usługi. Jednak refakturowanie usług z marżą również jest
możliwe.
Ważne jest, że do celów podatku VAT przyjmuje się, iż podatnik sam nabył usługę od faktycznego wykonawcy, a następnie wyświadczył
usługę swojemu odbiorcy. Na ten stan rzeczy nie ma wpływu, czy podatnik sprzeda usługę z marżą, czy też jej nie doliczy.
Cały czas będzie on występował jako podmiot świadczący usługę, co oznacza, że może on refakturować z marżą.
Na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z sytuacją opisaną tym przepisem. Po pierwsze, ze stanu faktycznego sprawy wynika,
że usług udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonała skarżąca, usługi wykonał bowiem sam zleceniodawca tych usług, a więc to on
poniósł faktyczne koszty wykonania usługi, a więc brak jest podstaw do przeniesienia kosztów na niego. Po drugie usługi budowlane -
konstrukcyjne, instalacyjno-wentylacyjne, instalacji elektrycznej w ogóle nie były wykonane w terminach wystawienia faktur
dokumentujących wykonanie tych usług. Skoro nie było wykonanych usług w tym okresie to logiczne jest, że brak jest również podstaw do
ich refakturowania. Dlatego też zdaniem Sądu zarzut naruszenia
art. 8 ust. 2a ustawy o VAT jest chybiony.
Odnosząc się do zarzutów związanych z błędami w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego to przede wszystkim Sąd wskazuje że
zarzuty te stanowią jedynie polemikę ze zebranym i ocenionym materiałem dowodowym. Strona Skarżąca nie wskazuje jednak na konkretne
uchybienia które powodowałyby, że ocena dokonana przez organ narusza zasadę swobodnej oceny dowodów czy też inne reguły postępowania
dowodowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Odnosząc się do pozbawienia Skarżącej prawa do uczestnictwa w przesłuchaniu osób, których
protokoły przesłuchania zostały przekazane przez Prokuraturę, Sąd wskazuje, że dopuszczalność korzystania z dowodów zgromadzonych w
toku postępowania karnego, wynika wprost z art. 181 O.p. Organ podatkowy prawidłowo odczytując normę prawną zawartą w tym przepisie
zasadnie włączył
do postępowania dowody m.in. zebrane przez prokuratora w toku śledztwa, uznając
je za pełnoprawne dowody podlegające ocenie w postępowaniu podatkowym,
nie naruszając przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd wskazuje również, że w świetle art. 181 O.p., okoliczność
braku zakończenia postępowania karnego, pozostaje bez istotnego znaczenia, w rozpoznawanej sprawie.
Organy podatkowe, nie są bowiem ograniczone w ocenie dowodów zgromadzonych
w postępowaniu karnym koniecznością jego uprzedniego zakończenia. Sąd wskazuje, że Skarżąca została poinformowana o włączeniu do akt
sprawy wszystkich materiałów
a organy podatkowe po ustaniu przesłanki ich wyłączenia, nie odmówiły Skarżącej zapoznania się z nimi.
W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi w powyższym zakresie
za niezasadne, co z kolei doprowadziło do uznania, że dowody w postaci protokołów przesłuchań świadków, stanowiły pełnoprawne dowody w
rozpoznawanej sprawie.
Przechodząc zatem do prawidłowości oceny dowodów dokonanych przez organy Sąd wskazuje na wstępie, że nie jest uprawniony do
samodzielnego ustalania stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Kontrola sądu administracyjnego sprowadza
się bowiem do oceny czy organy podatkowe przeprowadziły postępowania dowodowe
w stopniu wystarczającym do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy
a następnie czy dokonana przez nie ocena dowodów czyniła zadość zasadzie swobodnej oceny dowodów tzn. czy ocena dowodów nie była oceną
dowolną.
W rozpoznawanej sprawie, Sąd uznał, że organy podatkowe sprostały tym zadaniom. Szeroko argumentowana i
eksponowana jest w skardze kwestia niekompletnego materiału dowodowego, jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez Stronę.
Wnioski te, zmierzały do przesłuchania świadków bezpośrednio w prowadzonym postępowaniu, a nie korzystania z protokołów przesłuchań
włączonych z prowadzonego postępowania karnego w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wykazania, że usługi miały miejsce.
Natomiast załączone do odwołania dokumenty – protokoły z czynności sprawdzających za sierpień 2010 r., marzec 2011 r., marzec 2012 r.,
z kontroli za sierpień 2012 r. miały wskazywać na okoliczność rzetelności rozliczania w zakresie podatku od towarów i usług
za poszczególne miesiące. W związku z tym zauważenia wymaga, że organ I instancji postanowieniami z dnia 4.08.2017 r. i 28.11.2017 r.
odmówił przeprowadzenia części
z wnioskowanych dowodów szczegółowo uzasadniając przyczyny odmowy. Natomiast co do złożonych w postępowaniu przed organem odwoławczym
wniosków dowodowych organ obszernie wypowiedział się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że wnioskowane w odwołaniu
dowody nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy, stanowią protokoły dotyczące innego podatnika, tj. M. O. nie zaś
Skarżącej, jak również dotyczą innych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo organ wyjaśnił, że w dwóch protokołach z czynności
sprawdzających urzędowo stwierdzono jedynie formalną zgodność danych między deklaracjami VAT-7, a rejestrami i fakt posiadania przez
tego podatnika faktur VAT ujętych w tych rejestrach, nie badano zaś rzetelności wskazanych faktur. Zatem co do powyższych wniosków
organ wszechstronnie wyjaśnił swoje stanowisko. W ocenie Sądu jest ono przekonujące
i trafne.
Sąd wskazuje, że na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji organy podatkowe podjęły
szereg czynności procesowych gromadząc w ich toku szereg dowodów, na podstawie których oparły wydane w sprawie rozstrzygnięcia.
Ustalenia dokonane w wyniku ich wzajemnej oceny, nie zostały w oceni Sądu podważone przez Skarżącą.
I tak organy dysponowały zeznaniami: wielu świadków a w szczególności inwestora tej inwestycji M. O. oraz [...]
[...] (ojciec M. O. i M. O.); I. U. pracownika inwestora
oraz wspólnika [...] P. S.. z o.o. i Prezesa jej zarządu; D. Z. kierownika spółki wynajmującej biura; Przemysława
[...] Z. C. formalnego kierownika budowy inwestycji; M. K. formalnego inspektora nadzoru budowlanego;
W. B. formalnego kierownika robót, ze strony [...] Sp. z o.o. (wykonawca hali i projektów) W. B.
kierownika robót ze strony tej spółki, [...] prezesa Zarządu;); A. A., [...] Dyrektora Wydziału Zarzadzania
Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Z. protokołami zeznań świadków udostępnionymi przez prokuraturę.
Organy dysponowały również szeregiem dowodów z dokumentów, w tym m.in., umowami zawartymi przez Stronę z inwestorem i podwykonawcami i
dokumentami rozliczeniowymi, protokołami odbiorów prac, korespondencją inwestora z Województwem
[...]- w tym zaleceniami pokontrolnymi dotyczącymi dotacji dla Inwestora, rozliczeniowymi ich dotyczącymi, dokumentacją
zdjęciową
ww. inwestycji po ukończeniu prac głównych jak i ukończonej inwestycji; umową
o wzniesienie hali zawartą pomiędzy M. O. a [...] Sp. z o.o. zdjęciami z poszczególnych etapów realizacji
inwestycji.
Szereg czynności procesowych podjętych przez organy podatkowe w celu ustalenia rzeczywistej roli Skarżącej w realizacji tej inwestycji,
pozwoliły, w ocenie Sądu, organom podatkowym, na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych w sprawie.
Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by
dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do
ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami
określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na
wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami,
z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Dokonana ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie oparta
na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym sprzecznych zeznaniach świadków, jest logiczna i zgodna z obowiązującymi
przepisami prawa. Zgromadzony materiał dowodowy został oceniony przez organy na podstawie wiedzy
oraz doświadczenia z uwzględnieniem zasad logiki. Należycie też wyjaśniono, którym dowodom dano wiarę i dlaczego, a które uznano za
niewiarygodne i z jakich powodów. Ustaleniom dokonanym przez organy obu instancji nie można zarzucić dowolności
czy sprzeczności, gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy.
Z ustaleń tych wynika zaś, na podstawie umowy o realizację inwestycji z dnia 19.08. 2011 r. [...] 2 M. O. ustanowił Zakład
[...] generalnym wykonawcą budowy hali produkcyjno-usługowej z liniami technologicznymi serwisu i recyklingu
urządzeń elektronicznych z częścią socjalno-biurową wraz
z zagospodarowaniem terenu działki nr ewid. [...] obr. [...] położonej w C. przy ul. [...]. Natomiast skarżąca [...]
M. O. za prace związane z budową hali wystawiała faktury na rzecz Zakładu [...], która to spółka następnie wystawiła
faktury na rzecz [...] M. O.. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że [...] P. O. sam
wykonywał prace w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [...]
Ze względu na dokumentowanie rodzaju świadczenia usług, podzielono:
konstrukcja hali i obudowa
część socjalno-biurowa z instalacjami,
podkonstrukcja do montażu linii recyklingu,
instalacja wentylacji i klimatyzacji,
instalacje elektryczne z przyłączami,
roboty ziemne.
A następnie każdy z tych elementów spornych opisano z przywołaniem właściwego materiału dowodowego i prawidłową oceną tego materiału.
W ocenie Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przez organy z pełnym poszanowaniem zasady swobodnej oceny
dowodów, w tym nie przekraczała ani reguł logicznego myślenia ani zasad doświadczenia życiowego. Z oceny tej wynika zaś, że Strona
umową z dnia 1.02.2012 r. o wzniesienie hali produkcyjno-usługowej, zawartej pomiędzy [...] sp. z o.o. i [...] [...]
[...] zobowiązała się do wykonanie fundamentów i elementów konstrukcyjnych hali znajdujących się w gruncie, tj. kotew vel marek, do
których miały być przymocowane stalowe słupy szkieletu hali. Z zeznania z dnia 28.04.2015r. P. K. wynika z czego są
wykonane kotwy, jak są osadzane, itd., natomiast z zeznania M. O. i P. K. wynika, że faktury VAT wymienione
w tabeli nr [...]
w pozycjach 2 i 4 oraz faktury VAT wymienione w tabeli nr [...] w pozycjach 1 i 3 dotyczyły wykonania tych elementów. Zeznania te dotyczyły
również faktur VAT wystawionych
w październiku 2011 r. i listopadzie 2011 r. (dwóch wystawionych Zakładowi [...] przez [...] M. O. i dwóch
wystawionych przez Zakład [...] firmie [...] 2 M. O.). M. O. i P. K. potwierdzili wykonanie
prac wykazanych w fakturach VAT za konstrukcję hali zarówno tych wystawionych w 2011 r., jak i tych wystawionych w 2012 r. Jednak organ
prawidłowo wskazał że z zeznania P. O. z dnia 8.05.2015 r. - ojca M. O. i M. O. - wynika, że
zajmował się robotami przy wznoszeniu hali,
a jego córka, formalna właścicielka firmy [...] 1, zajmowała się tylko BHP
(firma [...] prowadziła sprzedaż artykułów BHP w C.). Przesłuchanie dotyczyło zarówno 2011r., jak i 2012r. Do godziny 12:02
świadek zeznawał, że prace,
za które faktury VAT wystawiła firma [...] M. O. były wykonywane przy udziale pracowników i sprzętu firmy [...] Po
przerwie zainicjonowanej przez stronę (pełnomocnika) świadek zmienił treść zeznań twierdząc, że prace, których dotyczyły dalsze
pytania, wykonywali wyłącznie pracownicy firmy [...] Jednak
z zeznania W. B. - kierownika robót ze strony [...] sp. z o.o., z dnia 7.11.2014 r. wynika, że stopy fundamentowe
pod konstrukcję hali oraz inne elementy niezbędne do montażu i oparcia konstrukcji zostały wykonane przed samym wejściem na budowę
firmy w której był zatrudniony, które miało miejsce 18.06.2012r. Natomiast z wyjaśnień z dnia 14.07.2014 r. J. A., prezesa
zarządu [...] sp. z o.o. wynika, że kontakt z firmą [...] M. O. został nawiązany przez M. O. - a nie
przez formalną właścicielkę firmy [...] M. O.. M. O. kontaktował się z [...] sp.z.o. w zakresie umowy,
płatności, itd. Powyższe znalazło potwierdzenie w zeznaniach J. A. z dnia 11.10.2017 r., w których stwierdził, że "Dla mnie
[...] był tylko na papierze.", "...nie spotkałem nigdy pani [...], a firma [...] widnieje na umowie", a umowa została podpisana
korespondencyjnie . [...] zeznał też, że w ogóle nie kojarzy, nie zna firmy [...] i miał do czynienia z firmą [...],
którą kojarzył tylko z M. O. i na pewno nie prosił o zawarcie umowy
z firmą [...] M. O.. M. O. był osobą prowadzącą
we wszystkich rozmowach i na obu etapach występował jako inwestor we własnym imieniu, przy czym przewijało się nazwisko jego ojca. Z
nikim poza M. O. świadek nie rozmawiał, nie kontaktował się.
W kwestii niezbędności projektu wykonawczego do wykonania fundamentów
i kotew świadek ten potwierdził swoje wyjaśnienia z dnia 16.12.2014 r. oraz doprecyzował je poprzez stwierdzenie, że projekt wykonawczy
był niezbędny do prawidłowego wykonania zbrojeń fundamentów. W tym miejscu odwołując się do zarzutów skargi co do selektywnej oceny
materiału dowodowego. Sąd tej oceny nie podziela. Ocena ta jest spójna i logiczna.
Sąd wskazuje również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27.06.2017 r. w sprawie o sygn. akt
III SA/Wa 1391/16 oddalił skargę [...] P. S.. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z
dnia [...] r. nr [...]
w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2012 r. W przedmiotowej sprawie organy podatkowej
jak i sąd administracyjny uznały, analogicznie jak w rozpoznawanej sprawie, że M. O. faktycznie zarządzał działalnością
gospodarczą wskazanych powyżej podmiotów. Okoliczność powyższa potwierdzona została zeznaniami I. U. i [...]
[...]. Z treści zeznań jednoznacznie wynika, że M. O. miał dużo większą wiedzę
w zakresie poszczególnych transakcji, niż I. U.. M. O. wskazywał jako osobę decydującą o przebiegu
poszczególnych transakcji dokonywanych przez S. I. Urbańskiego, czemu jednakże ten de facto zaprzeczył bowiem nie tylko
nie był wstanie wskazać źródeł finansowania operacji gospodarczych (zakup środków trwałych) mylił również kontrahentów rzekomych
transakcji (sprzedaż linii technologicznej) ewentualnie wprost wskazywał, że decyzje podjął (wiedzę w tym zakresie posiada) [...]
[...]. Zasadnie zatem, biorąc pod uwagę powiązania spółek i cel ich powstania, wynikający z zeznań ich wspólników,
a także zeznania dostawców, uznały organy podatkowe, że zakwestionowane faktury zakupu i sprzedaży w tym zakresie nie odzwierciedlają
rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzuty skargi
w przedmiocie braku prawidłowości oceny dowodów dokonanych przez organy także
i w tym zakresie, okazały się niezasadne.
Sąd zauważa ponadto, że zarzut dowolności w ocenie materiału dowodowego Skarżąca łączyła z zarzutem naruszenia art. 199a § 3 O.p.,
którego upatrywała w tym, że choć organy kwestionowały istnienie dostaw i usług pomiędzy Skarżącą, M. O. [...] i
M. O. [...] to jednak nie wystąpiły do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków
prawnych pomiędzy tymi podmiotami. Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z treścią art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku
postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub
nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o
ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.
Jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku
przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego
lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 pozostają okoliczności faktyczne sprawy (zob. B. Dauter,
w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, lex/el; wyrok NSA z
dnia 22 stycznia 2008 r.,
II FSK 1611/08, CBOSA). Inaczej rzecz ujmując, przepis art. 199a § 3 O.p. służy
do dokonywania ustaleń co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa,
z którym związane są skutki podatkowe, a nie dokonywania ustaleń faktycznych związanych z istnieniem lub nie istnieniem tego stosunku
lub prawa (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., II FSK 548/09, CBOSA).
W rozpoznanej sprawie elementem stanu faktycznego było de facto ustalenie, jaki był faktyczny udział Skarżącej w realizacji inwestycji,
w której Skarżąca miała być wykonawcą a w efekcie: czy otrzymane przez Skarżąca faktury VAT dotyczące zakupu towarów i usług związanych
z ww. inwestycją, jak również wystawiane przez Skarżącą na rzecz Inwestora faktury VAT z tytułu jej realizacji odzwierciedlają
rzeczywiste czynności. Organy poczyniły samodzielne ustalenia w tej kwestii i ustalenia te były wystarczające dla rozstrzygnięcia
sprawy. W tej sytuacji przypisywanie im naruszenia art. 199a § 3 O.p. jest bezpodstawne, bowiem ustalenie, czy stosunki prawne pomiędzy
ww. podmiotami istniały czy też nie i tak nie miałoby wpływu na ocenę, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste
zdarzenia gospodarcze, albowiem mimo, że organy zakwestionowały wiarygodność ww. Stosunków prawnych, uczyniły to w kontekście ustaleń
faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia powyższej sprawy podatkowej. Samo więc istnienie stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami
było kwestią drugorzędną (pomocniczą), jego ustalenie nie stanowiło faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie z nim
związane były skutki podatkowe.
Skutki podatkowe związane były natomiast z tym, czy wystawiane przez Skarżąca i na rzecz Skarżącej faktury VAT odzwierciedlały
rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ustalenie tej zaś okoliczności należało do organów podatkowych, a nie do sądu powszechnego.
Sąd wskazuje również, że zasadnie uznały organy podatkowe,
że ze zgromadzonych w rozpoznawanej sprawie dowodów jednoznacznie wynika,
że Skarżąca miała pełną świadomość udziału w transakcjach które rzeczywiście nie były wykonane. Brała bowiem świadomy udział w
procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez przyjmowanie do rozliczeń faktur VAT dokumentujących transakcje,
ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktur lub też za prace, które nie zostały wykonane w terminach wystawienia spornych
faktur. Ponadto – jak zasadnie wskazał organ – sytuacji, gdy wykazano, że nie świadczono usług udokumentowanych spornymi fakturami
oczywiste jest, że Strona miał o tym wiedzę.
Sąd wskazuje ponadto, że Skarżąca w treści skargi w istocie twierdzi, że Skarżąca i Inwestor nie osiągnęli korzyści podatkowych, co
wynika z konstrukcji podatku VAT. Warunkiem bowiem odliczenia podatku naliczonego jest jego zapłacenie
na wcześniejszym etapie, tym bardziej, że nie jest kwestionowany rzeczywisty charakter wykonanych usług jak i fakt istnienia towaru
będącego przedmiotem obrotu.
W odniesieniu do powyższego Sąd wskazuje, że na gruncie podatku od towarów i usług, każde zachowanie sprzeczne z celem
gospodarczo-społecznym prawa
do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego
prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. I FSK 1325/15).
Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku
z dnia27.06.2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1391/16 wydanym w sprawie ze skargi [...] P. S.. z o.o. Sp.k. w przedmiocie podatku od
towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2012 r.- co okazało się aktualne i na tle rozpoznawanej sprawy – oceniając czy w wyniku tak
ustalonego przebiegu transakcji jak w przedmiotowej sprawie zachowanie Skarżącej było sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa
do odliczenia podatku oraz wskazując odniesioną korzyść podatkową zdaniem Sądu należy zauważyć, że wysokość podatku naliczonego i
należnego zarówno u Skarżącej jak i w przypadku pozostałych podmiotów kontrolowanych przez M. O. była kreowana w sposób
sztuczny tzn. nie była wynikiem rzeczywistej działalności gospodarczej ale wynikiem decyzji M. O.. Niewątpliwie zatem tego
rodzaju zachowanie jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa
do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy VAT. W istocie to M. O. decydował w jakiej wysokości
zobowiązania w podatku naliczonym
i należnym powstaną u Skarżącej i u pozostałych podmiotów. Zwrócić należy uwagę,
że w przypadku Skarżącej wprawdzie sztucznie generowano podatek należy, ale również w ten sam sposób generowano podatek naliczony,
zatem Skarżąca odnosiła korzyści podatkowe. Ponadto w zaistniałym stanie faktycznym korzyść podatkowa musi być odnoszona do wszystkich
podmiotów kontrolowanych przez M. O.. Podatek należy płacony przez Skarżącą w sposób pośredni był "odzyskiwany" w innym
podmiocie kontrolowanym przez M. O. w postaci podatku naliczonego. Zawyżony z kolei podatek należy wynikający z zawyżenia
ceny netto towarów był ponoszony przez ostatecznego konsumenta – Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa
Z.. Wskazać należy,
że możliwość zawyżania ceny netto za towary i usługi przez M. O. wynikała nie z mechanizmów rynkowych, ale z faktu
zawarcia umowy inwestycyjnej objętej dotacją WZRPO. W związku z powyższym należy uznać, że korzyści podatkowe w przedmiotowej sprawie
polegały na sztucznym generowaniu podatku naliczonego
i należnego w kontrolowanych podmiotach w zależności od uznania M. O., działającego w przekonaniu, iż podatek należy
zostanie zapłacony przez ostatecznego konsumenta – WZRPO – w spornym bowiem okresie kwalifikowalność podatku VAT nie była
kwestionowana.
Przechodząc zatem do zarzutów w zakresie przepisów prawa materialnego, Sąd wskazuje, że i tych zarzutów skargi nie podzielił co już
wynika ze wstępnej części uzasadnienia wyroku i przytoczonego tam orzecznictwa.
W tym zakresie Sąd podziela stanowisko organów, że zakresem podmiotowym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. objęty jest wystawca faktury bez
względu na status podatnika podatku VAT wynikający z art. 15 u.p.t.u. a zatem, że przepis ten adresowany jest zarówno do podatników
podatku towarów i usług, jak i do osób niebędących podatnikami tego podatku.
W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Sąd
wskazuje, że zgodnie z powyżej przedstawionymi okolicznościami, w rozpoznawanej sprawie zaistniał stan faktyczny odpowiadający
hipotezie tych przepisów, albowiem sporne faktury VAT otrzymane przez Skarżącą nie były zgodne z rzeczywistością, - w części wskazanej
przez organy. Skoro więc sporne faktury, którymi posługiwała się Skarżąca nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to określony w nich
podatek niewątpliwie nie był podatkiem naliczonym
w rozumieniu art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W takiej sytuacji umożliwienie Skarżącej skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktur
dokumentujących takie czynności, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług.
Fakt, że Skarżąca nie godzi się ze stanowiskiem organu, że ocenia wskazane okoliczności w sposób odmienny, nie stanowi o podnoszonych w
skardze naruszeniach. Całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości
podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Ocena pojedynczych dowodów w oderwaniu od całości zgromadzonego materiału dowodowego przeczyłaby
nakazowi art. 191 O.p.
Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co
najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzec o oddaleniu skargi jako
nieuzasadnionej.