I SA/Gl 1331/24

I SA/Gl 1331/24 - Wyrok WSA w Gliwicach
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Sędziowie
Anna Rotter /sprawozdawca/
Bożena Pindel /przewodniczący/
Paweł Kornacki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 955
par. 3 ust. 1 pkt 3
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych  zwolnień
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.327.2024.2.KO UNP: 2381232 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 17 września 2024r. nr 0111-KDIB3-1.4012.327.2024.2.KO UNP: 2381232 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko Z Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka, strona skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku spółki stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za:
- nieprawidłowe - w zakresie uznania, że świadczona przez spółkę usługa zarządzania nieruchomościami stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. powinna być objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT (pytanie nr 1, 2,
4 i 5),
- prawidłowe - w zakresie uznania, że świadczona przez spółkę usługa zarządzania nieruchomościami w całości nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (pytanie nr 3, 6 i 7).
Powyższa interpretacja wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111, dalej: o.p.).
Stan sprawy.
Dnia 12 czerwca 2024 r. wpłynął do organu wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia usług zarządzania nieruchomościami od podatku VAT.
We wniosku skarżąca podała, że jest spółką komunalną i świadczy usługi zarządzania (z wyłączeniem wyceny nieruchomości) m.in. następującymi nieruchomościami:
A. niewyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których nie ma lokali niemieszkalnych (zwane dalej: budynkami z grupy A),
B. niewyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których są lokale niemieszkalne (spółka zarządza całym budynkiem, a zatem i tymi lokalami) (zwane dalej: budynkami z grupy B),
C. niewyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami niemieszkalnymi, niesklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (zwane dalej: budynkami z grupy C),
D. wyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi
(PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których nie ma lokali niemieszkalnych (zwane dalej: budynkami z grupy D),
E. wyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi
(PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0), sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, w których są lokale niemieszkalne (spółka zarządza całym budynkiem, a zatem i tymi lokalami) (zwane dalej: budynkami z grupy E),
F. wyłączone z użytkowania budynki będące nieruchomościami niemieszkalnymi, niesklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (zwane dalej: budynkami z grupy F),
G. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy A (zwane dalej: budynkami z grupy G),
H. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy B (zwane dalej: budynkami z grupy H),
I. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy C (zwane dalej: budynkami z grupy I),
J. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy D (zwane dalej: budynkami z grupy J),
K. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy E (zwane dalej: budynkami z grupy K),
L. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, niezbędne do obsługi budynków z grupy F (zwane dalej: budynkami z grupy L),
M. nieruchomości gruntowe niezabudowane budynkami, nieobsługujące budynków zarządzanych przez spółkę (zwane dalej: budynkami z grupy M).
We wniosku podano, że jeśli - w danym przypadku - z budynkiem z grupy A-F związana jest nieruchomość niezabudowana, powierzona spółce w zarządzanie, skarżąca świadczy także dodatkowo usługę zarządzania odpowiednią (funkcjonalnie z nią związaną) nieruchomością z grupy G-L. Funkcjonalne związanie polega na tym, że budynek z grupy G-L jest niezbędny do obsługi odpowiedniego budynku z grupy A-F. Wynagrodzenie za świadczenie spornych usług jest kalkulowane w oparciu o 1 m2 powierzchni nieruchomości (budynku czy gruntu niezabudowanego). Jak wyjaśniono, spółka jest w stanie wyodrębnić powierzchnię przypadającą na określone nieruchomości z każdej z ww. grup A-M, w tym powierzchnię przypadającą na lokale niemieszkalne w budynkach z grup B i E. Spółka doprecyzowała, że przez budynki będące nieruchomościami mieszkalnymi rozumie budynki, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.
Skarżąca wymieniła we wniosku czynności składające się na wykonanie usług zarządzania nieruchomościami z grupy A, B oraz C:
1. prowadzenie ewidencji budynków oraz lokali wraz z ich aktualizacją pod względem własności,
2. protokolarne przyjmowanie i przekazywanie budynków wraz z określeniem ich stanu technicznego,
3. sporządzanie rejestrów i informacji w zakresie zarządzanych zasobów,
4. tworzenie i aktualizacja baz danych lokatorów i najemców,
5. bieżąca aktualizacja kartotek lokali,
6. comiesięczne naliczanie przypisów dla wszystkich lokali,
7. księgowanie wpłat najemców,
8. wprowadzanie odczytów wodomierzy i podwodomierzy,
9. cykliczne rozliczanie kartotek finansowych lokali,
10. naliczanie odsetek,
11. prowadzenie kartotek windykacyjnych,
12. generowanie danych i sporządzanie sprawozdań księgowych,
13. rozliczanie zużycia mediów: zimna woda i ścieki, ciepła woda, centralne ogrzewanie,
14. drukowanie powiadomień o wynikach rozliczeń,
15. drukowanie zawiadomień, informacji o zmianie opłat,
16. drukowanie powiadomień o stanach finansowych lokali i potwierdzeń sald,
17. prowadzenie i aktualizacja kart zbiorczych lokali gminnych,
18. monitowanie zmian powierzchni lokali mieszkalnych wraz ze zmianami udziałów % Gminy, w budynkach (na podstawie wykazów lokali wykupionych z Wydziału Mienia i Nadzoru Właścicielskiego) (nie dotyczy grupy C),
19. współpraca z Wydziałem Mienia i Nadzoru Właścicielskiego w zakresie sprzedaży nieruchomości, lokali i gruntów (nie dotyczy grupy C),
20. prowadzenie spraw związanych z kaucją za lokale,
21. rozliczenie kaucji, które wpłynęły do Wnioskodawcy (od 1 stycznia 1999 r.),
22. sporządzanie umów i aneksów najmu na lokale, pomieszczenia tymczasowe, lokale, a także i pomieszczenia dodatkowe oraz pakamery,
23. proponowanie zmian wysokości stawki bazowej czynszu,
24. protokolarne przyjmowanie i zdawanie lokali,
25. prowadzenie ewidencji powierzchni sprzątanych nieruchomości gruntowych niezbędnych do obsługi budynków, chodników, parkingów oraz terenów zielonych będących własnością Gminy a także zawieranie umów, aneksów w zakresie usług utrzymania czystości budynków i terenów przynależnych,
26. nadzór i współpraca z firmami świadczącymi usługi w zakresie wywozu odpadów komunalnych, aktualizowanie danych niezbędnych do naliczania obowiązujących opłat,
27. nadzór nad sporządzanymi dokumentami i korespondencją z towarzystwami ubezpieczeniowymi, zgłaszanie szkód, nadzór nad procesem likwidacji szkód,
28. prowadzenie kancelarii tajnej, gospodarki sprzętem obrony cywilnej, nadzór i kontrola nad prowadzeniem modernizacji, napraw pomieszczeń i urządzeń schronowych,
29. przygotowywanie materiałów dotyczących przetargów na roboty konserwacyjne, sprzątanie, wywóz nieczystości płynnych, koszenie traw, wycinkę drzew, dezynsekcję i deratyzację oraz realizacja wskazanych prac zgodnie z zawartymi umowami, w tym czyszczenie szamb i przepompowni,
30. nadzór nad wykonaniem czynności związanych z "akcją zima" (odśnieżania chodników, terenów przyległych, dachów, zbijanie sopli),
31. przygotowywanie projektów umów na dostawy wody, energii elektrycznej, AZART, TVK, dźwigów osobowych oraz kontrola ich realizacji,
32. zawieranie umów z dostawcami mediów i usług telekomunikacyjnych, z firmami wykonującymi konserwację i przeglądy urządzeń oraz kontrola ich realizacji,
33. usuwanie gniazd i siedlisk ptaków po uprzednim uzgodnieniu z Regionalną Dyrekcją Ochrony Środowiska w K.,
34. prowadzenie ewidencji garaży murowanych i blaszanych oraz zawieranie umów, aneksów w zakresie tego zasobu,
35. prowadzenie ewidencji szyldów i reklam wraz z korespondencją z Zespołem ds. Estetyki Miasta, Wydziałem Administracji Architektoniczno-Budowlanej Urzędu Miasta C. oraz zawieranie umów, aneksów w tym zakresie,
35. zawieranie umów na dzierżawę powierzchni elewacji na klimatyzatory,
37. korespondencja z komornikami sądowymi w zakresie własności, najmu, ksiąg wieczystych lokali,
38. wydawanie zaświadczeń dla notariuszy w związku z wykupem lokalu,
39. zawieranie umów na lokale, sporządzanie aneksów do zawartych umów,
40. przygotowanie dokumentów dotyczących zabezpieczenia kaucji (weksle, umowy
cesji) wraz z kompletowaniem dokumentacji dotyczącej lokalu i Najemcy,
41. protokolarne przekazywanie i przyjmowanie lokali wraz z określeniem stanu technicznego lokalu,
42. przygotowywanie materiałów dotyczących przetargów na lokale,
43. prowadzenie ewidencji lokali wynajętych w drodze przetargu oraz w skutek negocjacji stawki czynszu,
44. opracowywanie analiz i zestawień dla lokali, garaży, szyldów i reklam,
45. dokonywanie zmian wysokości opłat za czynsz i świadczenia lokali, zgodnie
z waloryzacją stawek czynszowych oraz podwyżek podyktowanych przez dostawców mediów,
46. sporządzanie okresowych wykazów i informacji dotyczących organizacji, związków i stowarzyszeń, których czynsz najmu pokrywany jest z budżetu UM C. wraz z prognozowaniem refundacji na kolejny rok obrachunkowy,
47. sporządzanie sprawozdań do GUS dotyczących zarządzanych zasobów,
48. opiniowanie wniosków związanych z wyrażeniem zgody na sprzedaż napojów alkoholowych w lokalu,
49. prowadzenie książek meldunkowych, prowadzenie spraw meldunkowych i opiniowanie wniosków o podnajem lokali,
50. przyjmowane i przekazywanie do Urzędu Miasta wniosków o wykup lokalu,
51. zgłaszanie wolnych lokali wraz z gromadzeniem, aktualizacją dokumentacji w tym zakresie
52. prowadzenie ewidencji decyzji o przyznaniu dodatków mieszkaniowych dla najemców wraz z rozliczaniem przyznanych przez Urząd Miasta kwot dodatków dla najemców,
53. opiniowanie wniosków o adaptację pomieszczeń na lokale,
54. opracowywanie wzorów druków, pism, książeczek opłat, wystawiania faktur dla najemców lokali, reklam, garaży, sporządzanie rejestrów faktur,
55. drukowanie faktur dla najemców lokali, reklam, garaży, rachunków dla najemców lokali użytkowych Wspólnot Mieszkaniowych, sporządzanie rejestrów rachunków i faktur,
56. przygotowywanie comiesięcznych zestawień kosztów wynikających z faktur dostawców mediów,
57. odczytywanie i prowadzenie rejestrów odczytów wodomierzy budynkowych, indywidualnych oraz liczników energii elektrycznej i podliczników c.o. w lokalach,
58. przygotowywanie projektów uchwał dotyczących ulepszeń (nie dotyczy grupy C),
59. prowadzenie ewidencji dokumentów w tym terminów legalizacji,
60. okresowe przeglądy lokali, garaży, w okresie ich użytkowania oraz kontrola ich wykorzystania zgodnie z warunkami najmu,
61. przeglądy budowlane: roczne, 5 letnie, w tym m.in.: instalacje elektryczne, kominiarskie, gazowe, wodno-kanalizacyjne oraz stanu technicznego budynków okresowe przeglądy lokali, garaży, w okresie ich użytkowania oraz kontrola ich wykorzystania zgodnie z warunkami najmu,
62. prowadzenie ewidencji najemców w zakresie dokonywanych wpłat i zaległości,
63. współudział w sprawach geodezyjno-prawnych dotyczących wydzielania nieruchomości gruntowych,
64. przygotowanie i opracowanie dokumentacji niezbędnej dla potrzeb organów nadzorujących i kontrolujących prawidłowość funkcjonowania Gminy Miasta C. (np. Najwyższa Izba Kontroli),
65. prowadzenie korespondencji z najemcami dotyczącej czasowego zwolnienia z opłat niezależnych, m. in. woda, ścieki, śmieci, opłata za dźwigi,
66. rozpatrywanie skarg, próśb i wniosków dotyczących stanu sanitarno-porządkowego budynków i zagospodarowania terenów przydomowych w zarządzanych zasobach,
67. przyjmowanie interesantów i pomoc w rozwiązywaniu problemów w zakresie gospodarowania zarządzanymi zasobami,
68. organizowanie spotkań z mieszkańcami w sprawach dotyczących nieruchomości,
69. roznoszenie korespondencji dla lokatorów i faktur.
70. wykonywanie prac o charakterze obronnym wynikających z decyzji Prezesa Zarządu Wnioskodawcy,
71. współdziałanie z organizacjami o charakterze wojskowym i paramilitarnym,
72. sporządzanie wykazów i aktualizacji danych teleadresowych członków stałego dyżuru i zarządu,
73. organizacja stałego dyżuru,
74. prowadzenie kancelarii tajnej, gospodarki sprzętem obrony cywilnej,
75. nadzór i kontrola nad prowadzeniem modernizacji, napraw pomieszczeń i urządzeń schronowych,
76. udostępnianie pomieszczeń magazynowych dla przedmiotów i rzeczy po eksmisjach,
77. udostępnianie pomieszczeń do magazynowania urządzeń obrony cywilnej,
78. sporządzanie świadectw charakterystyki energetycznej i wykonywanie innych związanych z tym czynności zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r.
o charakterystyce energetycznej budynków,
79. ponoszenie opłat związanych z eksploatacją części wspólnych budynku takich jak: energia elektryczna administracyjna, usługi sprzątania, przeglądy, konserwacje, usuwanie awarii, pielęgnacja zieleni, usuwanie drzew, ubezpieczenia budynków itp.,
80. dokonywanie niezbędnych zabezpieczeń obiektów w złym stanie technicznym stanowiących zagrożenie bezpieczeństwa,
81. prowadzenie spraw dotyczących rozbiórki budynków we współpracy z Biurem Gospodarki Lokalowej i Usług Komunalnych oraz Wydziałem Mienia i Nadzoru Właścicielskiego,
82. natychmiastowe działania zabezpieczające i naprawcze wynikające z awarii, wypadków i zdarzeń losowych wraz z prowadzeniem rejestru zgłoszeń awarii,
83. gromadzenie, kompletowanie i aktualizuje dokumentację techniczną nieruchomości w tym książki obiektu budowlanego (archiwizowanie dokumentów w działach Wnioskodawcy książki obiektu budowlanego OE),
84. organizowanie postępowań zgodnie z przepisami Ustawy Prawo zamówień publicznych,
85. ogłaszanie przetargów i wyników w Biuletynie Zamówień Publicznych, na stronie internetowej Wnioskodawcy i tablicy ogłoszeń,
86. prowadzenie korespondencji z uczestnikami postępowania przetargowego,
87. udział w pracach komisji przetargowych,
88. sporządzanie protokołów i ogłaszanie wyników z przetargów,
89. zwracanie wadium wykonawcom,
90. prowadzenie ewidencji przetargów,
91. sporządzanie sprawozdania z wykonanych zamówień i ogłaszanie ich w Biuletynie Zamówień Publicznych,
92. kompletowanie dokumentów przetargowych wraz z ich archiwizowaniem,
93. zawieranie umów z dostawcami materiałów,
94. koordynowanie sprawami dotyczącymi kontaktów z ubezpieczycielami.
95. nadzór nad sporządzanymi dokumentami i korespondencją z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi (dalej: TU),
96. powadzenie korespondencji związanej z ubezpieczeniami,
97. rozsyłanie przyjętej korespondencji z TU na Oddziały Eksploatacji, przyjmowanie i weryfikacja zgłaszanych szkód,
98. zgłaszanie szkód ubezpieczycielowi,
99. nadzór nad procesem likwidacji szkód,
100. wysyłanie dokumentów do ubezpieczyciela w celu likwidacji szkody,
101. kompletowanie i archiwizowanie dokumentów likwidacyjnych,
102. prowadzenie ewidencji polis ubezpieczeniowych, wezwań do zapłaty i regresów,
103. monitowanie terminowości zawierania polis,
104. zlecenia wystawienia polis,
105. przechowywanie i archiwizacja polis, umów z Ubezpieczycielami oraz brokerem,
106. wytaczanie powództw o zapłatę w związku z zaległościami w płatnościach czynszu i innych opłat niezależnych za lokale stanowiące zasób Gminy,
107. wytaczanie powództw o eksmisję z lokali stanowiących zasób Gminy,
108. prowadzanie spraw egzekucyjnych na podstawie uzyskanych tytułów wykonawczych o zapłatę w związku z zaległościami w płatnościach czynszu i innych opłat niezależnych za lokale stanowiące zasób Gminy,
109. reprezentowanie Gminy jako pozwanej w sprawach sądowych o zapłatę zwrotu zwaloryzowanych kaucji z tytułu najmu lokali stanowiących zasób Gminy,
110. reprezentowanie Gminy jako pozwanej w sprawach o ustalenie wstąpienia w stosunek najmu lokali stanowiących zasób Gminy,
111. reprezentowanie Gminy jako pozwanej w sprawach o zapłatę odszkodowań i zadośćuczynień w związku ze szkodami powstałymi na terenie zasobu Gminy,
112. prowadzenie spraw sądowych o zapłatę, eksmisje, kaucje i ustalenia dotyczących lokali stanowiących zasób Gminy, aż do prawomocnego ich zakończenia,
113. wydawanie pisemnych opinii prawnych oraz udzielanie ustnych konsultacji dotyczących problemów prawnych związanych z lokalami stanowiącymi zasób Gminy,
114. opiniowanie projektów umów dotyczących robot budowlanych, remontów, itp. nieruchomości stanowiących zasób Gminy,
115. prowadzenie postępowań windykacyjnych lokali, garaży, dzierżaw terenu, reklam, szyldów wraz z analizą zaległości,
116. prowadzenie windykacji w zakresie lokali (upomnienie, wezwanie do zapłaty, wypowiedzenie umowy, zawiadomienie o bezumownym korzystaniu z lokalu, wezwanie do opuszczenia lokalu, wezwanie przedsądowe, rozliczenie kartoteki konta czynszowego - zestawienie zaległości, oświadczenie o uznaniu długu,
117. prowadzenie windykacji w zakresie lokali, dzierżaw terenu, reklam i szyldów (upomnienie, wezwanie do zapłaty, wypowiedzenie umowy, wezwanie przedsądowe, przekazanie sprawy celem wniesienia powództwa do sądu o eksmisje i zasądzenie należności.
118. prowadzenie i monitorowanie repertorium spraw sądowych o eksmisję oraz o zapłatę należności,
119. sporządzanie porozumień na dobrowolną spłatę zaległości,
120. korespondencja z Biurem Gospodarki Lokalowej i Usług Komunalnych w zakresie nieobjęcia lokali z mieszkaniowego zasobu gminy,
121. sporządzanie kwartalnych sprawozdań w zakresie działań windykacyjnych i zadłużeń oraz kosztów utrzymania powierzchni mieszkalnej zasobów,
122. wysyłanie wezwań do zapłaty skutkujących upublicznieniem zobowiązań w Krajowym Rejestrze Długów Biura Informacji Gospodarczej S.A. wraz z dokonaniem wpisów do rejestru,
123. przygotowywanie oraz nadzór nad realizacją wniosków o umorzenie należności spornych dotyczących lokali mieszkalnych, sporządzanie porozumień na spłatę zaległości,
124. pośredniczenie w zamianie lokali,
125. współpraca z wybranymi instytucjami w zakresie odpracowywania zadłużenia lokali,
126. prowadzenie spraw związanych z przyjmowaniem depozytów pieniężnych zabezpieczających zadłużenia najemców w sprawach o zamianę lokali,
127. organizowanie i udział w eksmisjach z lokali,
128. podejmowanie czynności prawnych, które pozwolą ustalić ewentualnych odpowiedzialnych za stan zadłużenia zmarłych najemców,
129. prowadzenie spraw związanych z realizacją inwestycji (zbieranie ofert, przygotowanie ewentualnych przetargów, wybór oferenta, spisanie umowy, przygotowanie zgłoszenia lub wniosku o pozwolenie na budowę ,nadzór nad robotami, rozliczenie faktur i sprawdzenie kosztorysów powykonawczych),
130. prowadzenie inwestorstwa zastępczego na podstawie umowy z Urzędem Miasta,
131. prowadzenie rozliczeń wykonania planu inwestycji w zakresie finansowo rzeczowym w systemie półrocznym (sprawozdanie z wykonania planu remontów),
132. prowadzenie bazy danych dotyczących realizowanych inwestycji przez Spółkę (dokumentacja projektowa, przetargowa, umowy, kosztorysy powykonawcze, faktury),
133. pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją instalacyjnych i budowlanych,
134. opracowywanie planów rzeczowo-finansowych w zakresie remontów bieżących i potrzeb remontowych,
135. zlecanie opracowania i uzgadniania dokumentacji technicznej(w tym audytów) dla robót wymagających pozwolenia na budowę lub zgłoszenie odpowiednim instytucjom zgodnie z Prawem Budowlanym,
136. przygotowywanie niezbędnej dokumentacji do przeprowadzania przetargów (specyfikacja istotnych warunków zamówienia, kosztorysy ślepe, kosztorysy inwestorskie) na remonty bieżące i ulepszenia,
137. zlecanie wykonywania ekspertyz dotyczących budynków i urządzeń w złym stanie technicznym,
138. sprawdzanie wykonanych inwentaryzacji architektoniczno-budowlanej budynków,
139. utrzymanie sprawności kotłowni w nieruchomościach wraz z prowadzeniem niezbędnej dokumentacji w tym zakresie,
140. dokonywanie niezbędnych zabezpieczeń obiektów w złym stanie technicznym stanowiących zagrożenie bezpieczeństwa,
141. prowadzenie spraw dotyczących rozbiórki budynków we współpracy z Biurem Gospodarki Lokalowej i Usług Komunalnych oraz Wydziałem Mienia i Nadzoru Właścicielskiego,
142. utrzymanie nieruchomości w stanie gwarantującym sprawność techniczną, dokonywanie kontroli technicznej i okresowych przeglądów budynków, urządzeń i instalacji zgodnie z wymogami prawa budowlanego,
143. zagwarantowanie zarządzanym nieruchomościom pełnej opiekę poprzez dyspozytorów pogotowia technicznego funkcjonującego w dni powszechne
i świąteczne od 6.00 do 22.00 oraz całodobowo w ramach telefonicznego kontaktu z Centrum Zarządzania Kryzysowego, Państwową Strażą Pożarną, Strażą Miejską i Policją,
144. kwalifikacja elementów budynków do wymiany (piece kaflowe, stolarka drzwiowa i okienna, podłogi),
145. natychmiastowe działanie zabezpieczające i naprawcze wynikające z awara, wypadków i zdarzeń losowych wraz z prowadzeniem rejestru zgłoszeń awarii,
146. gromadzenie, kompletowanie i aktualizuje dokumentację techniczną nieruchomości w tym książki obiektu budowlanego (archiwizowanie dokumentów w działach Wnioskodawcy książki obiektu budowlanego OE),
147. dokonywanie oceny stanu technicznego instalacji grzewczych oraz ustalaniu zakresu i rodzaju robot w budynkach planowanych do remontu lub modernizacji,
148. współdziałanie z odpowiednimi instytucjami w celu zapewnienia prawidłowego działania instalacji grzewczych,
149. opracowywanie umów dotyczących realizacji robot remontowych i modernizacyjnych,
150. wnoszenie uwag i poprawek do dokumentacji projektowo-kosztorysowych,
151. zawierania umów na dostawę ciepła i gazu dla potrzeb grzewczych,
152. wydzielania kosztów związanych z dostawą wody ciepłej,
153. opracowywania planów remontów i modernizacji oraz sprawozdań rocznych i kwartalnych,
154. współpraca z dostawcą ciepła i gazu,
155. aktualizacji umów na dostawę ciepła i gazu dla potrzeb grzewczych, komisyjnych odczytów parametrów pracy węzłów cieplnych - sporządzanie stosownych protokołów, sporządzanie zleceń na ogrzewanie budynków nowoprzyjętych lub uciepłownionych,
156. wnioskowanie o wydanie warunków technicznych remontów i modernizacji instalacji c.o. oraz zapewnienia dostawy ciepła dla budynków podłączonych do miejskiej sieci cieplnej.
157. zawieranie umów o przyłączenie budynków do sieci cieplnej lub gazowej dla potrzeb grzewczych,
158. koordynacji robot wykonywanych przez dostawcę ciepła lub gazu dla potrzeb grzewczych, wykonywanie przyłączy c.o., gazowych, modernizacja węzłów,
159. rejestrowanie comiesięcznych faktur za dostawę ciepła na poszczególne budynki w ujęciu zgodnym z wyszczególnieniem na fakturach,
160. przygotowywanie comiesięcznych zestawień kosztów wynikających z faktur dostawcy ciepła w rozbiciu na powierzchnię mieszkalną i użytkową dla budynków
z indywidualnym rozliczeniem kosztów ogrzewania lokali oraz dla budynków bez indywidualnego rozliczania kosztów ogrzewania lokali,
161. wykonywanie rozliczeń kosztów ogrzewania budynków zasilanych z miejskiej sieci ciepłowniczej oraz z lokalnych kotłowni oraz współpraca z firmami dokonującymi rozliczeń dla lokali wyposażonych w podzielniki kosztów i liczniki ciepła,
162. opracowywanie zbiorczych zestawień informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat- kwartalne wyliczanie opłat za emisję zanieczyszczeń,
163. uczestniczenie w opracowywaniu sprawozdań GUS o zasobach mieszkaniowych oraz nakładach na środki trwałe służące ochronie środowiska i gospodarki wodnej oraz uzyskanych efektów rzeczowych,
164. sporządzanie sprawozdań GUS dotyczących bilansów nośników energii i infrastruktury ciepłowniczej,
165. udział w komisyjnych przeglądach stanu technicznego instalacji grzewczych na wniosek OE lub interwencji lokatora i prowadzenie korespondencji w tym zakresie,
166. prowadzenie inwestorstwa zastępczego,
167. współpraca z Wydziałami Urzędu Miasta w zakresie inwestycji c. o. realizowanych ze środków Gminy,
168. pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją robot instalacyjnych c. o.,
169. przyjmowanie zgłoszeń od lokatorów w zakresie awarii,
170. prowadzenie rejestru zgłoszeń awarii,
171. wstawianie łat z papy na dachu,
172. smarowanie połaci dachowej,
173. naprawa rynien, rur spustowych, obróbek blacharskich,
174. montowanie barierek na zewnątrz i wewnątrz budynku,
175. naprawa oraz montaż nowych włazów dachowych,
176. prace zabezpieczające tzn. zamurowanie otworów okiennych i drzwiowych
w lokalach wysiedlonych, czasowo wyłączonych z użytkowania do kwoty 10 tys. zł,
177. wykonanie i naprawa tynków III kategorii,
178. wymiana posadzki cementowej w lokalach,
179. układanie wykładziny podłogowej,
180. montaż ogrodzeń placu zabaw, posesji itp.,
181. naprawy opasek wokół budynku,
182. drobne naprawy miejsc postojowych i chodników,
183. wymiana tablic licznikowych, gniazd bezpiecznikowych na WLZ, rozet piętrowych itp.,
184. wymiana opraw oświetleniowych, wyłączników, przycisków itp.,
185. wymiana bezpieczników topikowych, S-191, główek bezpiecznikowych, śrub stykowych itp.,
186. wymiana automatów schodowych, zmierzchowych itp.,
187. rozprowadzanie instalacji elektrycznej na strychach i piwnicach wraz z montażem opraw, puszek, wyłączników,
188. przeglądy oraz pomiary instalacji elektrycznych na klatkach schodowych, piwnicach i strychach,
189. naprawa inst. elektrycznej w lokalach i na klatkach schodowych,
190. pogotowie elektryczne,
191. łączenie przewodów w puszkach CPR, wymiana odcinków przewodów,
192. doprowadzanie zasilania do poszczególnych punktów w lokalach,
193. naprawa bądź wymiana zamków, klamek, gałko-klamek, elektromagnesów,
194. naprawa i dopasowanie do zamknięcia okien i drzwi,
195. szklenie okien i drzwi,
196. malowanie kabin i drzwi windowych,
197. wymiana wykładzin,
198. malowanie i konserwacja ławek, huśtawek, trzepaków itp.,
199. montaż rożnego rodzaju słupków, znaków itp.,
200. wymiana drzwiczek kominowych itp.,
201. zabezpieczanie włazów dachowych,
202. dorabianie zamknięć na kłódkę do rożnego rodzaju skrzynek np. elektrycznych itp.,
203. przywóz piasku "akcja zima",
204. odśnieżanie ulic wewnątrz osiedlowych,
205. podcinka żywopłotów, krzewów,
206. wycinka, frezowanie, nasadzanie,
207. opróżnianie wolnych lokali, strychów, piwnic itp.,
208. koszenie trawników,
209. wybieranie brudnego piasku, przywóz nowego do piaskownic,
210. dezynsekcja w pomieszczeniach strychowych,
211. rozkładanie trutki na szczury,
212. likwidowanie wydeptanych miejsc w trawnikach wraz z posianiem trawy,
213. wymiana zaworów na podejściach do pionów i głównych w lokalach,
214. udrażnianie pionów kanalizacyjnych,
215. pogotowie wodno-kanalizacyjne,
216. pogotowie C.O.,
217. wymiana zaworów, odpowietrzników i likwidacja przecieków,
218. pogotowie gazowe - usunięcie awarii,
219. przeglądy instalacji gazowych,
220. próby szczelności instalacji gazowych i urządzeń gazowych.
Skarżąca wymieniła we wniosku czynności składające się na wykonanie usług zarządzania nieruchomościami z grupy D, E oraz F:
1. prowadzenie ewidencji budynków, lokali wraz z ich aktualizacją pod względem własności,
2. protokolarne przyjmowanie i przekazywanie budynków wraz z określeniem ich stanu technicznego,
3. sporządzanie rejestrów i informacji w zakresie zarządzanych zasobów,
4. współpraca z Wydziałem Mienia i Nadzoru Właścicielskiego w zakresie sprzedaży nieruchomości, lokali i gruntów,
5. nadzór nad sporządzanymi dokumentami i korespondencją z towarzystwami ubezpieczeniowymi, zgłaszanie szkód, nadzór nad procesem likwidacji szkód,
6. nadzór nad wykonaniem czynności związanych z "akcją zima" (odśnieżania chodników, terenów przyległych, dachów, zbijanie sopli),
7. sporządzanie sprawozdań do GUS dotyczących zarządzanych zasobów,
8. dokonywanie niezbędnych zabezpieczeń obiektów w złym stanie technicznym stanowiących zagrożenie bezpieczeństwa,
9. prowadzenie spraw dotyczących rozbiórki budynków we współpracy z Biurem Gospodarki Lokalowej i Usług Komunalnych oraz Wydziałem Mienia i Nadzoru Właścicielskiego,
10. natychmiastowe działania zabezpieczające i naprawcze wynikające z awarii, wypadków i zdarzeń losowych wraz z prowadzeniem rejestru zgłoszeń awarii,
11. gromadzenie, kompletowanie i aktualizuje dokumentację techniczną nieruchomości w tym książki obiektu budowlanego (archiwizowanie dokumentów w działach Wnioskodawcy książki obiektu budowlanego OE),
12. prowadzenie spraw dotyczących rozbiórki budynków we współpracy z Biurem Gospodarki Lokalowej i Usług Komunalnych oraz Wydziałem Mienia i Nadzoru Właścicielskiego.
Ponadto spółka wymieniła czynności składające się na wykonanie usług zarządzania nieruchomościami z grupy G, H, 1, J, K, L oraz M:
1. zawieranie umów dzierżawy terenu z przeznaczeniem na potrzeby wspólnot mieszkaniowych w oparciu o Zarządzenie Prezydenta Miasta C. w sprawie ustalenia stawki czynszu dzierżawnego za wydzierżawienie wspólnotom mieszkaniowym nieruchomości stanowiących własność Gminy Miasta C.,
2. prowadzenie ewidencji powierzchni sprzątanych nieruchomości gruntowych
niezbędnych do obsługi budynków, chodników, parkingów oraz terenów zielonych będących własnością Gminy a także zawieranie umów, aneksów w zakresie usług utrzymania czystości budynków i terenów przynależnych,
3. współpraca z Wydziałem Ochrony Środowiska, Rolnictwa i Leśnictwa w zakresie
wycinki drzew, w procedurze uzyskania zgody właścicielskiej,
4. prowadzenie prac w obrębie drzew zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy
o ochronie przyrody,
5. przygotowywanie materiałów dotyczących przetargów na roboty konserwacyjne, sprzątanie, wywóz nieczystości płynnych, koszenie traw, wycinkę drzew, dezynsekcję i deratyzację oraz realizacja wskazanych prac zgodnie z zawartymi umowami, w tym czyszczenie szamb i przepompowni,
6. nadzór nad wykonaniem czynności związanych z "akcją zima" (odśnieżania chodników, terenów przyległych, dachów, zbijanie sopli),
7. usuwanie gniazd i siedlisk ptaków po uprzednim uzgodnieniu z Regionalną Dyrekcją Ochrony Środowiska w K.,
8. opracowywanie zbiorczych zestawień informacji o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat,
9. sporządzanie sprawozdań do GUŚ dotyczących zarządzanych zasobów,
10. współudział w sprawach geodezyjno-prawnych dotyczących wydzielania nieruchomości gruntowych dla wspólnot mieszkaniowych,
11. rozpatrywanie skarg, próśb i wniosków dotyczących stanu sanitarno-porządkowego budynków i zagospodarowania terenów przydomowych w zarządzanych zasobach,
12. ponoszenie opłat z tytułu utrzymania zieleni, porządkowanie terenu, utrzymanie chodników,
13. organizowanie postępowań zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych,
14. ogłaszanie przetargów i wyników w Biuletynie Zamówień Publicznych, na stronie internetowej Wnioskodawcy i tablicy ogłoszeń,
15. prowadzenie korespondencji z uczestnikami postępowania przetargowego,
16. udział w pracach komisji przetargowych,
17. sporządzanie protokołów i ogłaszanie wyników z przetargów,
18. zwracanie wadium wykonawcom,
19. prowadzenie ewidencji przetargów,
20. sporządzanie sprawozdania z wykonanych zamówień i ogłaszanie ich w Biuletynie Zamówień Publicznych,
21. kompletowanie dokumentów przetargowych wraz z ich archiwizowaniem,
22. zawieranie umów z dostawcami materiałów,
23. prowadzenie windykacji w zakresie dzierżaw terenu, reklam i szyldów (upomnienie, wezwanie do zapłaty, wypowiedzenie umowy, wezwanie przedsądowe, przekazanie sprawy celem wniesienia powództwa do sądu o eksmisje i zasądzenie należności.
Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała poniższe pytania:
1. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy A i G podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług ?
2. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy B i H podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług ?
3. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy C lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy C i I podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług ?
4. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy D i J podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług ?
5. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy E i K podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług ?
6. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy F lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy F i L podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług ?
7. Czy opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy M podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług ?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała na treść § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20.12.2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (tekst jedn.: Dz.U. z 2023r., poz. 955 ze zm., dalej: rozporządzenie), zgodnie z którym zwalnia się od VAT usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Według spółki, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
W zakresie pytania nr 1 spółka wyraziła przekonanie, iż opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A podlegają w całości wskazanemu wyżej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż mowa o zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, w których nie ma lokali niemieszkalnych. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A i G, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane, także podlegają w całości zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy G stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy A.
Co do pytania nr 2, to według spółki opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B podlegają wskazanemu wyżej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż mowa o zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B i H, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane, także podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy H stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy B. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
W odniesieniu do pytania nr 3 skarżąca stwierdziła, że opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy C lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy C i 1 w całości nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.
Odnosząc się do problemu nr 4 spółka podała, że opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D podlegają w całości wskazanemu wyżej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż mowa o zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, w których nie ma lokali niemieszkalnych. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D i J, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane, także podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy J stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy D. Dla powyższych wniosków nie ma znaczenia fakt, że budynki z grupy D są wyłączone z użytkowania, gdyż powołany przepis rozporządzenia nie czyni w tym zakresie rozróżnienia.
W odniesieniu do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 5, to według skarżącej opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E podlegają wskazanemu wyżej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż mowa o zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E i K, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane, także podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy K stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy E. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Dla powyższych wniosków nie ma znaczenia fakt, że budynki z grupy E są wyłączone z użytkowania, gdyż powołany przepis rozporządzenia nie czyni w tym zakresie rozróżnienia.
W odniesieniu do pytania nr 6 skarżąca stwierdziła, iż opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy F lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy F i L w całości nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.
Co do pytania nr 7, skarżąca podniosła, iż opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy M w całości nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w tym zakresie nie dochodzi do zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi.
Interpretacją indywidualną z dnia 17 września 2024r. organ uznał stanowisko spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług za:
- nieprawidłowe - w zakresie uznania, że świadczona przez spółkę usługa zarządzania nieruchomościami stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. powinna być objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT (pytanie nr 1, 2,
4 i 5),
- prawidłowe - w zakresie uznania, że świadczona przez spółkę usługa zarządzania nieruchomościami w całości nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (pytanie nr 3, 6 i 7).
Organ wskazał, iż stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Natomiast według art. 2 pkt 30 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.) ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Jak wyjaśniono w interpretacji, umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi.
W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W takim przypadku, ten pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.
Organ zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "nieruchomość mieszkalna", w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).
Zatem, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT odpowiedniej dla przedmiotu świadczonej usługi.
Kwestie zarządzania nieruchomościami zostały uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145, dalej: u.g.n.). W powyższym kontekście organ zacytował art. 185 ust. 2 u.g.n. oraz art. 184b u.g.n. Zdaniem Dyrektora KIS, aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej
Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
Organ stwierdził, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.
Dyrektor KIS wyraził przekonanie, iż odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.
Organ podniósł, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą rynku nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje:
- realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,
- podziału i ulepszenia gruntów w celu np. przygotowania dojazdu do dróg, autostrad lub
podobnej infrastruktury użyteczności publicznej, sklasyfikowanego w 42.99.29.0,
- usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55,
- usług prawnych, sklasyfikowanych w 69.10.1,
- usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0,
- zarządzania wyposażeniem technicznym obiektów takich jak: bazy wojskowe, więzienia i inne obiekty, sklasyfikowanego w 81.10.10.0.
Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.
Z objaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie 68.32.11.0 obejmuje:
- usługi zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie,
- usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne),
- usługi zarządzania miejscami pod przewoźne domy mieszkalne,
- usługi pobierania opłat za czynsz,
- usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowiącymi wspólnoty
mieszkaniowe.
Zdaniem Dyrektora KIS w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami w ramach świadczonych przez spółkę usług z:
- grupy A lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy A i G,
- grupy B lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy B i H,
Trudno w tym przypadku uznać świadczoną przez spółkę usługę z grupy A lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy A i G oraz z grupy B lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy B i H jako jedno świadczenie kompleksowe.
Organ wyraził stanowisko, iż nie ma podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami, która obejmuje poniżej wymienione czynności z grupy A, B:
11. prowadzenie kartotek windykacyjnych,
19. współpraca z Wydziałem Mienia i Nadzoru Właścicielskiego w zakresie sprzedaży nieruchomości, lokali i gruntów (nie dotyczy grupy C),
33. usuwanie gniazd i siedlisk ptaków po uprzednim uzgodnieniu z Regionalną Dyrekcją Ochrony Środowiska w K.,
34. prowadzenie ewidencji garaży murowanych i blaszanych oraz zawieranie umów, aneksów w zakresie tego zasobu,
35. prowadzenie ewidencji szyldów i reklam wraz z korespondencją z Zespołem ds. Estetyki Miasta, Wydziałem Administracji Architektoniczno-Budowlanej Urzędu Miasta C. oraz zawieranie umów, aneksów w tym zakresie,
36. zawieranie umów na dzierżawę powierzchni elewacji na klimatyzatory,
44. opracowywanie analiz i zestawień dla lokali, garaży, szyldów i reklam,
70. wykonywanie prac o charakterze obronnym wynikających z decyzji Prezesa Zarządu Wnioskodawcy,
71. współdziałanie z organizacjami o charakterze wojskowym i paramilitarnym,
77. udostępnianie pomieszczeń do magazynowania urządzeń obrony cywilnej,
80. dokonywanie niezbędnych zabezpieczeń obiektów w złym stanie technicznym stanowiących zagrożenie bezpieczeństwa,
82. natychmiastowe działania zabezpieczające i naprawcze wynikające z awarii, wypadków i zdarzeń losowych wraz z prowadzeniem rejestru zgłoszeń awarii,
106. wytaczanie powództw o zapłatę w związku z zaległościami w płatnościach czynszu i innych opłat niezależnych za lokale stanowiące zasób Gminy,
108. prowadzanie spraw egzekucyjnych na podstawie uzyskanych tytułów wykonawczych o zapłatę w związku z zaległościami w płatnościach czynszu i innych opłat niezależnych za lokale stanowiące zasób Gminy,
109. reprezentowanie Gminy jako pozwanej w sprawach sądowych o zapłatę zwrotu zwaloryzowanych kaucji z tytułu najmu lokali stanowiących zasób Gminy,
110. reprezentowanie Gminy jako pozwanej w sprawach o ustalenie wstąpienia w stosunek najmu lokali stanowiących zasób Gminy,
111. reprezentowanie Gminy jako pozwanej w sprawach o zapłatę odszkodowań i zadośćuczynień w związku ze szkodami powstałymi na terenie zasobu Gminy,
112. prowadzenie spraw sądowych o zapłatę, eksmisje, kaucje i ustalenia dotyczących lokali stanowiących zasób Gminy, aż do prawomocnego ich zakończenia,
113. wydawanie pisemnych opinii prawnych oraz udzielanie ustnych konsultacji dotyczących problemów prawnych związanych z lokalami stanowiącymi zasób Gminy,
115. prowadzenie postępowań windykacyjnych lokali, garaży, dzierżaw terenu, reklam, szyldów wraz z analizą zaległości,
116. prowadzenie windykacji w zakresie lokali (upomnienie, wezwanie do zapłaty, wypowiedzenie umowy, zawiadomienie o bezumownym korzystaniu z lokalu, wezwanie do opuszczenia lokalu, wezwanie przedsądowe, rozliczenie kartoteki konta czynszowego - zestawienie zaległości, oświadczenie o uznaniu długu,
117. prowadzenie windykacji w zakresie lokali, dzierżaw terenu, reklam i szyldów (upomnienie, wezwanie do zapłaty, wypowiedzenie umowy, wezwanie przedsądowe, przekazanie sprawy celem wniesienia powództwa do sądu o eksmisje i zasądzenie należności,
118. prowadzenie i monitorowanie repertorium spraw sądowych o eksmisję oraz o zapłatę należności,
119. sporządzanie porozumień na dobrowolną spłatę zaległości,
121. sporządzanie kwartalnych sprawozdań w zakresie działań windykacyjnych i zadłużeń oraz kosztów utrzymania powierzchni mieszkalnej zasobów,
122. wysyłanie wezwań do zapłaty skutkujących upublicznieniem zobowiązań w Krajowym Rejestrze Długów Biura Informacji Gospodarczej S.A. wraz z dokonaniem wpisów do rejestru,
130. prowadzenie inwestorstwa zastępczego na podstawie umowy z Urzędem Miasta,
158. koordynacji robot wykonywanych przez dostawcę ciepła lub gazu dla potrzeb grzewczych, wykonywanie przyłączy c.o., gazowych, modernizacja węzłów,
166. prowadzenie inwestorstwa zastępczego,
168. pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją robot instalacyjnych c. o.,
171. wstawianie łat z papy na dachu,
172. smarowanie połaci dachowej,
173. naprawa rynien, rur spustowych, obróbek blacharskich,
174. montowanie barierek na zewnątrz i wewnątrz budynku,
175. naprawa oraz montaż nowych włazów dachowych,
176. prace zabezpieczające tzn. zamurowanie otworów okiennych i drzwiowych
w lokalach wysiedlonych, czasowo wyłączonych z użytkowania do kwoty 10 tys. zł,
177. wykonanie i naprawa tynków III kategorii,
178. wymiana posadzki cementowej w lokalach,
179. układanie wykładziny podłogowej,
180. montaż ogrodzeń placu zabaw, posesji itp.,
181. naprawy opasek wokół budynku,
182. drobne naprawy miejsc postojowych i chodników,
183. wymiana tablic licznikowych, gniazd bezpiecznikowych na WLZ, rozet piętrowych itp.,
184. wymiana opraw oświetleniowych, wyłączników, przycisków itp.,
185. wymiana bezpieczników topikowych, S-191, główek bezpiecznikowych, śrub stykowych itp.,
186. wymiana automatów schodowych, zmierzchowych itp.,
187. rozprowadzanie instalacji elektrycznej na strychach i piwnicach wraz z montażem opraw, puszek, wyłączników,
189. naprawa inst. elektrycznej w lokalach i na klatkach schodowych,
190. pogotowie elektryczne,
191. łączenie przewodów w puszkach CPR, wymiana odcinków przewodów,
192. doprowadzanie zasilania do poszczególnych punktów w lokalach,
193. naprawa bądź wymiana zamków, klamek, gałko-klamek, elektromagnesów,
194. naprawa i dopasowanie do zamknięcia okien i drzwi,
195. szklenie okien i drzwi,
196. malowanie kabin i drzwi windowych,
197. wymiana wykładzin,
198. malowanie i konserwacja ławek, huśtawek, trzepaków itp.,
199. montaż rożnego rodzaju słupków, znaków itp.,
200. wymiana drzwiczek kominowych itp.,
201. zabezpieczanie włazów dachowych,
202. dorabianie zamknięć na kłódkę do rożnego rodzaju skrzynek np. elektrycznych itp.,
203. przywóz piasku "akcja zima",
204. odśnieżanie ulic wewnątrz osiedlowych,
205. podcinka żywopłotów, krzewów,
206. wycinka, frezowanie, nasadzanie,
207. opróżnianie wolnych lokali, strychów, piwnic itp.,
208. koszenie trawników,
209. wybieranie brudnego piasku, przywóz nowego do piaskownic,
210. dezynsekcja w pomieszczeniach strychowych,
211. rozkładanie trutki na szczury,
212. likwidowanie wydeptanych miejsc w trawnikach wraz z posianiem trawy,
213. wymiana zaworów na podejściach do pionów i głównych w lokalach,
214. udrażnianie pionów kanalizacyjnych,
215. pogotowie wodno-kanalizacyjne,
216. pogotowie c.o.,
217. wymiana zaworów, odpowietrzników i likwidacja przecieków,
218. pogotowie gazowe - usunięcie awarii,
219. przeglądy instalacji gazowych,
220. próby szczelności instalacji gazowych i urządzeń gazowych.
Jak wyjaśnił organ zachodzący między powyższymi świadczeniami związek nie jest na tyle ścisły, że z punktu widzenia nabywcy powyższe świadczenia mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. To, że powyższe usługi będą wykonywane w ramach realizacji usługi określanej przez spółkę jako "zarządzanie nieruchomościami z grupy A, B" nie przesądza o kwalifikacji podatkowej tej czynności jako usługi złożonej.
W przekonaniu Dyrektora KIS, co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Wobec tego w analizowanej sprawie nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Powyżej wymienione czynności należy zakwalifikować jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według właściwych dla nich zasad.
W ocenie organu, pozostałe wymienione we wniosku czynności, składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami z grupy A, B. Czynności te składają się na prawidłową realizację usług polegających na zarządzaniu nieruchomością. Jak wyjaśniono, świadczenia te stanowią razem usługę złożoną, składającą się z ww. czynności. W ocenie Dyrektora KIS poszczególne świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest usługa zarządzania nieruchomościami. Wskazane czynności uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy, tj. prawidłowo wykonaną usługę zarządzania nieruchomościami. Jak podano w interpretacji, z okoliczności sprawy wynika, że w tym konkretnym przypadku trudno jest wskazać wśród ww. czynności, które świadczenie jest świadczeniem głównym, bowiem w/w czynności składają się na jedną usługę prowadzącą do prawidłowego wykonania usługi zarządzania nieruchomością.
Organ wskazał, iż omawiane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A i z grupy B w części dotyczącej lokali mieszkalnych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż są to usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Natomiast usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B w części dotyczącej lokali niemieszkalnych nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Dalej podano że usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A i G nie stanowią jednolitego świadczenia zarządzania nieruchomością mieszkalną. Usługi zarządzania nieruchomościami z grupy G stanowią odrębną czynność od czynności zarządzania nieruchomościami z grupy A i dotyczą zarządzania nieruchomością gruntową niezabudowaną budynkami. Funkcjonalne powiązanie, o którym napisano we wniosku, pozostaje bez wpływu na zastosowanie zwolnienia, bowiem usługi zarządzania nieruchomością niemieszkalna nie stanowią usług pomocniczych do usług zarządzania nieruchomością mieszkalną. Stanowią one odrębne niezależne usługi, które podlegają odrębnie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla każdej z usług.
Jak zaznaczono, także usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B i H nie stanowią jednolitego świadczenia zarządzaniem nieruchomością mieszkalną. Usługi zarządzania nieruchomościami z grupy H stanowią odrębną czynność od czynności zarządzania nieruchomościami z grupy B i dotyczą zarządzania nieruchomością gruntową niezabudowaną budynkami.
W konsekwencji stanowisko spółki w zakresie pytania nr 1 i 2 w zakresie uznania, że świadczona przez skarżącą usługa stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. powinna być objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT jest nieprawidłowe.
Odpowiadając na pytanie nr 4 i 5 organ podał, iż w omawianych przypadkach mamy do czynienia z odrębnymi czynnościami w ramach świadczonych przez spółkę usług z:
- grupy D lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy D i J,
- grupy E lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy E i K,
Trudno w tym przypadku uznać świadczoną przez spółkę usługę z grupy D lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy D i J oraz z grupy E lub funkcjonalnie związanymi nieruchomościami z grupy E i K jako jedno świadczenie kompleksowe.
W interpretacji podano, iż nie ma podstaw do uznania za świadczenie kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami, która obejmuje czynność z grupy D, E:
4. współpraca z Wydziałem Mienia i Nadzoru Właścicielskiego w zakresie sprzedaży nieruchomości, lokali i gruntów,
8. dokonywanie niezbędnych zabezpieczeń obiektów w złym stanie technicznym stanowiących zagrożenie bezpieczeństwa,
10. natychmiastowe działania zabezpieczające i naprawcze wynikające z awarii, wypadków i zdarzeń losowych wraz z prowadzeniem rejestru zgłoszeń awarii.
Jak wyjaśniono, zachodzący między powyższymi świadczeniami związek nie jest bowiem na tyle ścisły, że z punktu widzenia nabywcy powyższe świadczenia mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot.
W przekonaniu organu wyżej wymienione czynności stanowią usługi odrębne od usług zarządzania nieruchomością. To, że powyższe usługi będą wykonywane w ramach realizacji usługi określanej przez spółkę jako "zarządzanie nieruchomościami z grupy D, E" nie przesądza o kwalifikacji podatkowej tej czynności jako usługi złożonej. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami. Wobec tego organ wyjaśnił, iż w analizowanej sprawie nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Należy zakwalifikować je jako odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, według właściwych dla nich zasad.
Dyrektor KIS wymienił poniższe czynności związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami z grupy F polegające na:
1. prowadzenie ewidencji budynków, lokali wraz z ich aktualizacją pod względem własności,
2. protokolarne przyjmowanie i przekazywanie budynków wraz z określeniem ich stanu technicznego,
3. sporządzanie rejestrów i informacji w zakresie zarządzanych zasobów,
5. nadzór nad sporządzanymi dokumentami i korespondencją z towarzystwami
ubezpieczeniowymi, zgłaszanie szkód, nadzór nad procesem likwidacji szkód,
6. nadzór nad wykonaniem czynności związanych z "akcją zima" (odśnieżania chodników, terenów przyległych, dachów, zbijanie sopli),
7. sporządzanie sprawozdań do GUS dotyczących zarządzanych zasobów,
9. prowadzenie spraw dotyczących rozbiórki budynków we współpracy z Biurem Gospodarki Lokalowej i Usług Komunalnych oraz Wydziałem Mienia i Nadzoru Właścicielskiego,
11. gromadzenie, kompletowanie i aktualizuje dokumentację techniczną nieruchomości w tym książki obiektu budowlanego (archiwizowanie dokumentów w działach Wnioskodawcy książki obiektu budowlanego OE),
12. prowadzenie spraw dotyczących rozbiórki budynków we współpracy z Biurem Gospodarki Lokalowej i Usług Komunalnych oraz Wydziałem Mienia i Nadzoru Właścicielskiego.
Organ wyraził przekonanie, iż powyższe czynności składają się na prawidłową realizację usług polegających na zarządzaniu nieruchomością. Świadczenia te stanowią razem usługę złożoną, składającą się z ww. czynności. Poszczególne świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest usługa zarządzania nieruchomościami. Powyższe czynności uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy, tj. prawidłowo wykonaną usługę zarządzania nieruchomościami. Zdaniem organu, wymienione powyżej czynności, stanowią świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT, dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego.
W konkluzji organ wyjaśnił, że wymienione powyżej usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D i z grupy E w części dotyczącej lokali mieszkalnych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż są to usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Natomiast usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E w części dotyczącej lokali niemieszkalnych nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
Następnie wyjaśniono, iż usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D i J nie stanowią jednolitego świadczenia zarządzaniem nieruchomością mieszkalną. Usługi zarządzania nieruchomościami z grupy J stanowią odrębną czynność od czynności zarządzania nieruchomościami z grupy D i dotyczą zarządzania nieruchomością gruntową niezabudowaną budynkami. Także usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E i K nie stanowią jednolitego świadczenia zarządzaniem nieruchomością mieszkalną. Usługi zarządzania nieruchomościami z grupy K stanowią odrębną czynność od czynności zarządzania nieruchomościami z grupy E i dotyczą zarządzania nieruchomością gruntową niezabudowaną budynkami. Według Dyrektora KIS, podobnie jak w przypadku usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi G, H, również usługi zarządzania nieruchomościami J, K nie stanowią usług pomocniczych do usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi z grupy D, E.
Tym samym organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 4 i 5, co do uznania, że świadczona przez spółkę usługa stanowi świadczenie o charakterze kompleksowym i powinna być opodatkowana na zasadach przewidzianych dla usług zarządzania nieruchomością, tj. powinna być objęta zwolnieniem od opodatkowania podatkiem VAT jest nieprawidłowe.
Jednocześnie organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 3, 6 i 7 za prawidłowe.
Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na interpretację skargę do tut. Sądu.
Spółka zaskarżyła interpretację w części, w której stanowisko Z zostało uznane za nieprawidłowe.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w zw. z art. 184b u.g.n. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni pojęcia "usługi zarządzania nieruchomościami" i uznanie, że zakresem tego pojęcia nie są objęte następujące czynności:
- prowadzenie kartotek windykacyjnych,
- współpraca z Wydziałem Mienia i Nadzoru Właścicielskiego w zakresie sprzedaży nieruchomości, lokali i gruntów,
- usuwanie gniazd i siedlisk ptaków po uprzednim uzgodnieniu z Regionalną Dyrekcją Ochrony Środowiska w K.,
- prowadzenie ewidencji garaży murowanych i blaszanych oraz zawieranie umów, aneksów w zakresie tego zasobu,
- prowadzenie ewidencji szyldów i reklam wraz z korespondencją z Zespołem ds. Estetyki Miasta, Wydziałem Administracji Architektoniczno-Budowlanej Urzędu Miasta C. oraz zawieranie umów, aneksów w tym zakresie,
- zawieranie umów na dzierżawę powierzchni elewacji na klimatyzatory, opracowywanie analiz i zestawień dla lokali, garaży, szyldów i reklam, wykonywanie prac o charakterze obronnym wynikających z decyzji Prezesa Zarządu Z, współdziałanie z organizacjami o charakterze wojskowym i paramilitarnym, udostępnianie pomieszczeń do magazynowania urządzeń obrony cywilnej, dokonywanie niezbędnych zabezpieczeń obiektów w złym stanie technicznym stanowiących zagrożenie bezpieczeństwa, natychmiastowe działania zabezpieczające i naprawcze wynikające z awarii, wypadków i zdarzeń losowych wraz z prowadzeniem rejestru zgłoszeń awarii,
- wytaczanie powództw o zapłatę w związku z zaległościami w płatnościach czynszu i innych opłat niezależnych za lokale stanowiące zasób Gminy,
- prowadzanie spraw egzekucyjnych na podstawie uzyskanych tytułów wykonawczych o zapłatę w związku z zaległościami w płatnościach czynszu i innych opłat niezależnych za lokale stanowiące zasób Gminy, reprezentowanie Gminy jako pozwanej w sprawach sądowych o zapłatę zwrotu zwaloryzowanych kaucji z tytułu najmu lokali stanowiących zasób Gminy,
reprezentowanie Gminy jako pozwanej w sprawach o ustalenie wstąpienia w stosunek najmu lokali stanowiących zasób Gminy,
- reprezentowanie Gminy jako pozwanej w sprawach o zapłatę odszkodowań i zadośćuczynień w związku ze szkodami powstałymi na terenie zasobu Gminy, prowadzenie spraw sądowych o zapłatę, eksmisje, kaucje i ustalenia dotyczących lokali stanowiących zasób Gminy, aż do prawomocnego ich zakończenia, wydawanie pisemnych opinii prawnych oraz udzielanie ustnych konsultacji dotyczących problemów prawnych związanych z lokalami stanowiącymi zasób Gminy, prowadzenie postępowań windykacyjnych lokali, garaży, dzierżaw terenu, reklam, szyldów wraz z analizą zaległości, prowadzenie windykacji w zakresie lokali (upomnienie, wezwanie do zapłaty, wypowiedzenie umowy, zawiadomienie o bezumownym korzystaniu z lokalu, wezwanie do opuszczenia lokalu, wezwanie przedsądowe, rozliczenie kartoteki konta czynszowego - zestawienie zaległości, oświadczenie o uznaniu długu, prowadzenie windykacji w zakresie lokali, dzierżaw terenu, reklam i szyldów(upomnienie, wezwanie do zapłaty, wypowiedzenie umowy, 3wezwanie przedsądowe, przekazanie sprawy celem wniesienia powództwa do sądu o eksmisje i zasądzenie należności, prowadzenie i monitorowanie repertorium spraw sądowych o eksmisję oraz o zapłatę należności,
- sporządzanie porozumień na dobrowolną spłatę zaległości,
- sporządzanie kwartalnych sprawozdań w zakresie działań windykacyjnych zadłużeń oraz kosztów utrzymania powierzchni mieszkalnej zasobów, wysyłanie wezwań do zapłaty skutkujących upublicznieniem zobowiązań w Krajowym Rejestrze Długów Biura Informacji Gospodarczej S.A. wraz z dokonaniem wpisów do rejestru,
- prowadzenie inwestorstwa zastępczego na podstawie umowy z Urzędem Miasta, koordynacja robot wykonywanych przez dostawcę ciepła lub gazu dla potrzeb grzewczych, wykonywanie przyłączy c.o., gazowych, modernizacja węzłów, prowadzenie inwestorstwa zastępczego, pełnienie nadzoru inwestorskiego nad realizacją robot instalacyjnych c. o., wstawianie łat z papy na dachu, smarowanie połaci dachowej, naprawa rynien, rur spustowych, obróbek blacharskich, montowanie barierek na zewnątrz i wewnątrz budynku, naprawa oraz montaż nowych włazów dachowych, prace zabezpieczające tzn. zamurowanie otworów okiennych i drzwiowych w lokalach wysiedlonych, czasowo wyłączonych z użytkowania do kwoty 10 tys. zł, wykonanie i naprawa tynków III kategorii, wymiana posadzki cementowej w lokalach, układanie wykładziny podłogowej, montaż ogrodzeń placu zabaw, posesji itp., naprawy opasek wokół budynku, drobne naprawy miejsc postojowych i chodników, wymiana tablic licznikowych, gniazd bezpiecznikowych na WLZ, rozet piętrowych itp., wymiana opraw oświetleniowych, wyłączników, przycisków itp., wymiana bezpieczników topikowych, S-191, główek bezpiecznikowych, śrub stykowych itp.,
- wymiana automatów schodowych, zmierzchowych itp.,
- rozprowadzanie instalacji elektrycznej na strychach i piwnicach wraz z
montażem opraw, puszek, wyłączników,
- naprawa inst. elektrycznej w lokalach i na klatkach schodowych,
pogotowie elektryczne,
- łączenie przewodów w puszkach CPR, wymiana odcinków przewodów,
- doprowadzanie zasilania do poszczególnych punktów w lokalach,
- naprawa bądź wymiana zamków, klamek, gałko-klamek, elektromagnesów,
- naprawa i dopasowanie do zamknięcia okien i drzwi,
- szklenie okien i drzwi,
- malowanie kabin i drzwi windowych,
- wymiana wykładzin,
- malowanie i konserwacja ławek, huśtawek, trzepaków itp., montaż rożnego rodzaju słupków, znaków itp.,
- wymiana drzwiczek kominowych itp.,
- zabezpieczanie włazów dachowych,
- dorabianie zamknięć na kłódkę do rożnego rodzaju skrzynek np. elektrycznych itp.,
- przywóz piasku "akcja zima", odśnieżanie ulic wewnątrz osiedlowych, podcinka żywopłotów, krzewów, wycinka, frezowanie, nasadzanie, opróżnianie wolnych lokali, strychów, piwnic itp., koszenie trawników,
- wybieranie brudnego piasku, przywóz nowego do piaskownic,
- dezynsekcja w pomieszczeniach strychowych,
- rozkładanie trutki na szczury, likwidowanie wydeptanych miejsc w trawnikach wraz z posianiem trawy, wymiana zaworów na podejściach do pionów i głównych w lokalach,
- udrażnianie pionów kanalizacyjnych, pogotowie wodno-kanalizacyjne, pogotowie C.O.,
- wymiana zaworów, odpowietrzników i likwidacja przecieków, pogotowie gazowe - usunięcie awarii,
- przeglądy instalacji gazowych,
- próby szczelności instalacji gazowych i urządzeń gazowych.
Zdaniem skarżącej pojęcie "usługi zarządzania nieruchomościami" obejmuje
swym zakresem wskazane wyżej czynności,
2. § 3 ust 1 pkt 3 rozporządzenia poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do czynności wskazanych w zarzucie opisanym w pkt. 1 poprzez uznanie, że przepis ten nie ma do nich zastosowania z racji faktu, że czynności te nie składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami, podczas gdy wskazany przepis ma do nich zastosowanie, gdyż rzeczone czynności są elementem kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami jako:
- niestanowiące celu samego w sobie;
- tak ściśle związane z pozostałymi czynnościami [opisanymi w zaskarżonej interpretacji), że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
- czynności, co do których nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania w okolicznościach niniejszej sprawy.
Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zakresie, w jakim stanowisko Z zostało uznane za nieprawidłowe. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi spółka powołując się na treść art. 184b u.g.n., stwierdziła że wszystkie sporne czynności mieszczą się w pojęciu zarządzania nieruchomością, zatem - jeśli dotyczą nieruchomości mieszkalnej - są zwolnione z VAT wprost na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.
W ocenie spółki organ dopuścił się błędu wykładni pojęcia "usługi zarządzania nieruchomościami". Zdaniem strony skarżącej sporne czynności stanowią element kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością i jako takie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Kilka świadczeń należy uznać za jedno dla celów VAT (świadczenie kompleksowe), gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń.
Według skarżącej należy uznać, że sporne czynności (tj. wymienione przy zarzucie opisanym w pkt. 1) stanowią z pozostałymi czynnościami (opisanymi w zaskarżonej interpretacji) kompleksową usługę zarządzania nieruchomości. Celem usługi świadczonej przez spółkę jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomościami należącymi do Gminy. Z perspektywy tego celu wydzielenie spornych usług miałoby charakter sztuczny. Sporne czynności według organu nie stanowią celu samego w sobie - są one nierozerwalnym elementem usługi zarządzania nieruchomościami i są niezbędne do jej świadczenia.
Skarżąca zarzuciła organowi, iż ten dokonał sztucznego podziału, gdyż uznał za niestanowiące elementu kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami te czynności, które są niezbędne do wykonania czynności uznanych przez organ za stanowiące usługę zarządzania nieruchomościami.
W przekonaniu skarżącej o fakcie istnienia "pełnej" kompleksowości usługi świadczy także to, że spółka nie wykonuje spornych czynności w sposób inny niż tylko w ramach usługi zarządzania nieruchomościami. Innymi słowy, wykonywaniu czynności spornych zawsze towarzyszą czynności uznane przez organ za korzystające z prawa do zwolnienia.
Końcowo spółka stwierdziła, iż sporne usługi stanowią element kompleksowej usługi zarządzania, która - jeśli dotyczy nieruchomości mieszkalnych - podlega zwolnieniu z VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.
W przekonaniu skarżącej organ dokonał obrazy powyższego przepisu poprzez dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w odniesieniu do spornych czynności poprzez uznanie, że przepis ten nie ma do nich zastosowania z racji faktu, że czynności te nie składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wymienione przez spółkę czynności wykonywane przez skarżącą w ramach usług zarządzania opisanymi we wniosku nieruchomościami stanowią świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, a która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzeniem i czy w związku z tym opisane we wniosku czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.
Zdaniem skarżącej wskazane we wniosku czynności korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzeniem, gdyż składają się na usługę zarządzania nieruchomościami.
W ocenie Dyrektora KIS w odniesieniu do określonych czynności brak jest podstaw do uznania, że stanowią one usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomości. W przekonaniu organu cechy wymienionych w interpretacji usług wskazują, że nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Ponadto, jak podano w interpretacji, każda z tych usług powinna być traktowania jako oddzielne świadczenie, ponieważ zachodzący między nimi związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich i ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone. W związku z powyższym zdaniem organu szczegółowo wskazane w interpretacji czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi.
Sąd podziela zaprezentowane w skardze stanowisko skarżącej.
W tym miejscu Sąd zaznacza, że podobna problematyka była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2019 r., I SA/Po 884/18, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 11 stycznia 2023 r., I FSK 724/19; wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2023 r., I SA/Kr 1272/22, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 770/22, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Przy czym, ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.).
Z przywołanego przepisu rozporządzenia wynika zatem, że przesłankami prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami są charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.
Aby usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., muszą mieścić się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 lub ex 68.32.12.0, a więc muszą dotyczyć nieruchomości mieszkalnych mieszczących się w PKOB 1110, 1121, 1122, 1130, oraz muszą być świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie mogą być usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Przy czym charakter mieszkalny według PKOB ma mieć zarządzana nieruchomość jako całość, a niekoniecznie każdy ze znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości, wówczas taki pojedynczy lokal należy traktować jako odrębną nieruchomość.
Objęcie zwolnieniem podatkowym spornych czynności wymagało rozważenia, czy stanowią one element świadczonej przez skarżącą usługi podstawowej zarządzania nieruchomością. Ustawa o podatku od towarów i usług, w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 t.j. ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), przewiduje bowiem zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stanowią one świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych) nie jest jednak uregulowane ani w przepisach u.p.t.u., ani w przepisach Dyrektywy 112 i opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i sądów krajowych, a każdy przypadek wymaga odrębnej oceny.
Próbie określenia granic analizowanego pojęcia podjął się TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. C-392/11, w sprawie F. przeciwko C. and C. (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W wyroku tym wskazano, że: dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 A., Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 D., Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 E., Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21 - teza 14 wyroku).
W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, L., Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie E., pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie P., pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 B. i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku).
Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie L., pkt 20; w sprawie A., pkt 22; w sprawie E., pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku).
Z orzecznictwa TSUE, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14, CBOSA).
Podsumowując, ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego lub dzieli los świadczenia głównego, które objęte jest zwolnieniem podatkowym.
Dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym istotne jest zatem to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Wychodząc z powyższych założeń, Sąd uznał, że wszystkie wymienione przez spółkę we wniosku czynności wykonywane przez spółkę na rzecz jej kontrahentów stanowią kompleksową usługę, składającą się z wielu czynności, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność.
Z istoty rzeczy zarządzanie nieruchomościami, jako usługa, nie polega na wykonywaniu pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego.
Zgodnie z art. 184b u.g.n. zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżące administrowanie nieruchomością; 5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość.
Jak zaś stanowi art. 185 ust. 2 u.g.n., zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności. Co istotne w sprawie, powierzenie zarządcy zarządzania nieruchomością zwalnia właściciela (właścicieli) nieruchomości z ww. obowiązków, których celem jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością. Orzecznictwo sądowe (także sądów powszechnych) wypracowało pogląd, że przez zarząd, administrację, prowadzenie cudzych spraw rozumie się zazwyczaj kierowanie sprawami majątkowymi innej osoby w taki sposób, w jaki czyni to sam uprawniony. Czynności zwykłego zarządu obejmują wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość, również w aspekcie jej stanu technicznego, jak gospodarka ekonomiczno-finansowa. Zarządzanie nieruchomością polega więc na zastępowaniu właściciela w jego uprawnieniach i obowiązkach mieszczących się w pojęciu zarządu własną nieruchomością.
Zdaniem Sądu, nie powinno zatem budzić wątpliwości, że sporne usługi są elementami tak określonych ustawowo czynności zarządzania nieruchomością - w szczególności wskazanych w art. 184b pkt 2 i 5 u.g.n..
Jak wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca świadczy na ich rzecz szereg usług i wykonuje czynności, które łącznie składają się na usługę zarządzania nieruchomością. Za usługi skarżąca otrzymuje łączne, zryczałtowane, okresowe wynagrodzenie. Przy czym wynagrodzenie za zarzadzanie nieruchomościami nie jest zastrzeżone za określoną czynność, a jest uzależnione od grupy, do której zakwalifikowano nieruchomość (grupy wskazane we wniosku).
Z tej perspektywy usługa zarządzania niewątpliwie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, jedną kompleksową usługę, w ramach której wchodzą wszystkie wskazane we wniosku czynności, a wynagrodzenie za tę usługę jest całościowe.
W konsekwencji przyjąć należy, że wymienione we wniosku czynności stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Opisywane we wniosku czynności mieszczą się w przywołanej wyżej definicji zarządzania nieruchomościami i stanowią kompleksową usługę, której zakres jest określony w umowie pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem. Wszystkie te czynności są ze sobą powiązane. Celem opisanych czynności jest bowiem kompleksowa organizacja sprawnego, bieżącego funkcjonowania wspólnoty mieszkańców danej nieruchomości w aspekcie formalnym i praktycznym, opieka nad nieruchomością wspólną, dbałość o wygląd i stan techniczny. Wiodącym celem umów zawieranych przez skarżącą jest przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami w sposób zapewniający sprawne funkcjonowanie nieruchomości we wszystkich aspektach. Wskazane we wniosku czynności niewątpliwie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu nieruchomością, służą bowiem zapewnieniu bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości oraz zachowaniu nieruchomości w stanie niepogorszonym.
W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą czynności stanowią usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zaś wymienione we wniosku czynności stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej. Te dodatkowe świadczenia nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie i dzielą los prawny świadczenia głównego, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Wymienione we wniosku czynności są ściśle powiązane z usługą podstawową, co powoduje, że pod względem ekonomicznym i gospodarczym stanowią całość, dlatego dla potrzeb podatku VAT racjonalne jest potraktowanie ich jako jedną czynność opodatkowaną.
Niewątpliwie kontrahenci skarżącej są zainteresowani łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o zarządzanie i scedowaniem obsługi nieruchomości na jeden podmiot, by w ten sposób zwolnić właścicieli nieruchomości z obowiązku bieżącego zajmowania się sprawami nieruchomości. Wszystkie czynności wymienione we wniosku spółki prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest zarządzanie nieruchomością.
Wszystkie świadczenia, jakie wykonuje spółka są elementem składowym jednej usługi. Wyłączenie z umowy zarządzania wymienionych w interpretacji indywidualnej czynności, byłoby, w tym kontekście, z punktu widzenia interesów właścicieli (wspólnoty mieszkaniowej), nieracjonalne, gdyż pozostawiałoby ten istotny zakres potrzeb mieszkańców nieruchomości poza umową, co wymagałoby zajęcie się tym aspektem funkcjonowania przez samych właścicieli ( wspólnotę mieszkaniową ) lub zlecenia usług innemu podmiotowi, który jednak należałoby nadzorować i któremu należałoby komunikować potrzeby właścicieli nieruchomości w tym zakresie. Zatem usługi, które świadczy skarżąca mieszczą się pod kodem PKWiU 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności lub PKWiU ex 68.32.12.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecanie, a nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem usług zarządzania na zlecenie mieszczą się w PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.
W tym miejscu podkreślić należy, iż organ wydający interpretację indywidualną jest związany stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym wskazanym we wniosku przez podatnika. W szczególności organ nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu zweryfikowania okoliczności podanych przez podatnika we wniosku jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca stwierdziła, iż z budynkami z grupy A-F związana jest nieruchomość niezabudowana. Funkcjonalne powiązane polega na tym, że budynek (nieruchomość) z grupy G-L jest niezbędny do obsługi odpowiedniego budynku z grupy A-F. W konsekwencji organ przy udzielaniu interpretacji winien był uwzględnić ten element stanu faktycznego, który jednoznacznie stwierdza, iż nieruchomości z grupy G-L są niezbędne do obsługi budynków odpowiednio z grupy A-F, czego nie uczynił.
W rezultacie prawidłowe jest stanowisko skarżącej w odniesieniu doi zapytania nr 1, gdyż opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A podlegają w całości wskazanemu odnoszą się do nieruchomościami mieszkalnych w których nie ma lokali niemieszkalnych. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy A i G, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane i podlegają w całości zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy G stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy A z uwagi na wskazaną we wniosku niezbędność nieruchomości z grupy G do obsługi budynku z grupy A. Organ winien uznać za element stanu faktycznego fakt podnoszony przez wnioskodawcę, a dotyczący niezbędności nieruchomości z grupy G do obsługi budynku z grupy A. Z powyższej niezbędności wypływa konieczność uznania, iż zarządzanie nieruchomością z grupy G stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy A
W odniesieniu do zapytania nr 2 za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej zgodnie z którym opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż mowa o zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy B i H, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane, także podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy H stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy B, z uwagi na podkreślaną we wniosku spółki niezbędność tego świadczenia w zakresie usługi zarządzania nieruchomością z grupy B. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pytania nr 4 skarżąca prawidłowo stwierdziła, że opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D podlegają w całości wskazanemu wyżej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż mowa o zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi, w których nie ma lokali niemieszkalnych. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy D i J, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane, także podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy J stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy D z uwagi na podnoszoną we wniosku niezbędność. Dla powyższych wniosków nie ma znaczenia fakt, że budynki z grupy D są wyłączone z użytkowania, gdyż powołany przepis rozporządzenia nie czyni w tym zakresie rozróżnienia. W odniesieniu do zagadnienia przedstawionego w pytaniu nr 5, to prawidłowe jest stanowisko spółki, iż opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E podlegają wskazanemu wyżej zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż mowa o zarządzaniu nieruchomościami mieszkalnymi. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Opisane usługi zarządzania nieruchomościami z grupy E i K, które to nieruchomości są funkcjonalnie ze sobą powiązane, także podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż w takim przypadku zarządzanie nieruchomością z grupy K stanowi świadczenie pomocnicze względem usługi zarządzania nieruchomością z grupy E. Jednak wynagrodzenie, w części odpowiadającej powierzchni lokali niemieszkalnych, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Dla powyższych wniosków nie ma znaczenia fakt, że budynki z grupy E są wyłączone z użytkowania, gdyż powołany przepis rozporządzenia nie czyni w tym zakresie rozróżnienia.
Trafny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego: § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części, w której uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).