I SA/SZ 759/21

I SA/Sz 759/21 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2021-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-09-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Ewa Wojtysiak
Joanna Wojciechowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 115/22 - Wyrok NSA z 2024-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art.22 par. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
art.14 ust.3
Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
Dz.U. 2019 poz 2325
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2021 r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ I instancji) z [...] kwietnia 2021 r. nr: [...], [...] odmawiającą J. K. (zw. dalej: "podatnikiem" bądź "skarżącym") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.
Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:
W dniu [...] marca 2021r. podatnik złożył do organu I instancji wniosek o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. Wyjaśnił, że jako marynarz wykonuje pracę najemną na stanowisku Fitter. Statek morski A. J. (dalej "A.J.") na którym świadczy pracę, eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]. Przewidywany jego dochód wyniesie [...] EUR i w 2021 r. podatnik nie będzie osiągał żadnych dochodów na terytorium Polski.
Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok.
W ocenie organu I instancji, podatnik nie spełnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik pismem z dnia [...] maja 2021 r. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania oraz domagając się zmiany decyzji oraz ustalenia, że zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., zw. dalej: "O.p.") przysługuje mu prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 roku.
Nadto, podatnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów:
- certyfikatu z [...] kwietnia 2021 r. - dla wykazania faktu spełniania obowiązku podatkowego w Nigerii, a w konsekwencji ponoszenia ciężarów podatkowych uprawniających go do odliczenia zagranicznego podatku,
- decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z [...] marca 2017 r., [...] maja 2018 r., [...] lutego 2019 r. i [...] sierpnia 2020 r. - dla wykazania faktu odstąpienia przez organ, bez uzasadnionej przyczyny, od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym,
- dokumentów znajdujących się w aktach sprawy - dla wykazania spełnienia przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem w [...].
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Wskazał, że w niniejszej sprawie spór koncentruje się na okoliczności eksploatacji statku A.J. w transporcie międzynarodowym. Organ nie kwestionował bowiem wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim, ani jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo norweskie. Stwierdził jednak, że statek A.J. nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jest to jednostka typu FPSO (ang. Floating Production, Storage and Offloading), której przeznaczeniem nie są cele transportowe, lecz wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek.
Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy
Nakreślając ramy prawne sprawy organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie jest sporne, że miejscem zamieszkania podatnika jest Polska i że tu, podatnik posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Ponadto, jak ustalono dochody podatnika są zwolnione z opodatkowania zgodnie z norweskim prawem podatkowym.
Odwołując się do treści Konwencji między Rzeczpospolitą Polską
a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 zm.), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), dalej: "Konwencja", organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, ustalenia wymaga czy podatnik uprawdopodobnił łączne spełnienie wszystkich zawartych w tym przepisie przesłanek, tj.:
• wykonywanie pracy najemnej na statku morskim,
• wykonywanie pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,
• eksploatacja statku przez przedsiębiorstwo norweskie.
Organ odwoławczy uwzględnił wnioski podatnika o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z certyfikatu z [...] kwietnia 2021 r., decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. wydanych w przedmiocie ograniczenia podatnikowi poboru zaliczek za lata 2017-2020 i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy.
Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w badanym roku przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Jednocześnie organ nie zakwestionował spełnienia pozostałych przesłanek.
Organ odwoławczy wskazał, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.
Zdaniem organu odwoławczego, definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji (do której odwołuje się podatnik) nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Wynika z niej jedynie, że za transport międzynarodowy można uznać każdy transport statkiem morskim odbywający się między miejscami położonymi poza Umawiającym się Państwem - w tym przypadku poza Norwegią. Powołując się na wyrok WSA w Szczecinie z 14 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 775/20 organ odwoławczy wskazał za zasadne, odwołanie się do powszechnego znaczenia wyrazu " transport". Nadto zauważył, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji "transportu międzynarodowego" niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że wprawdzie Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz nie są ani umowami międzynarodowymi, ani nie mają charakteru normatywnego, stanowią jednak odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem jej rozwiązań. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia
2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 nr 35 str. 23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim, takie jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne
i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
W ocenie organu odwoławczego, nie sposób do którejkolwiek z wyżej wymienionych kategorii przypisać statku A.J., którego przeznaczeniem jest przede wszystkim wydobywanie ropy naftowej, a następnie jej wstępne oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek. Organ I instancji słusznie - celem wyjaśnienia pojęcia "transport międzynarodowy" - przywołał Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009 nr 141 str. 29), jedynie omyłkowo wskazał niewłaściwy numer tej Dyrektywy (2009/142/WN), co jednak pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
W ocenie organu odwoławczego, transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym i pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy.
Organ odwoławczy wskazał, że z dokonanych ustaleń na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet oraz przedłożonych dokumentów wynika, że statek, na którym w 2021 r. podatnik wykonywał pracę, oznaczony jest jako jednostka typu FPSO (Floating Production, Storage and Offloading). Zadaniem tego typu jednostek jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Są one zakotwiczone na polach naftowych i połączone rurociągami z platformami wydobywczymi. Przeładunek ropy lub gazu następuje z FPSO za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio na tankowiec.
Organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie statek A.J. wpisuje się w definicję statku określoną w art. 2 ust. 1 pkt 4 Konwencji (powołany przez podatnika), co jednak nie oznacza, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby faktyczną eksploatację statku A.J. w 2021 r. w transporcie międzynarodowym, dlatego słusznie organ I instancji zebrał informacje pochodzące m.in. z ogólnodostępnych stron internetowych, które również mogą stanowić dowód w sprawie, zgodnie z przepisami O.p.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z informacjami zgromadzonymi
w sieci Internet, statek ten został wyczarterowany przez nigeryjskiego operatora F. i jest wykorzystywany w procesie wydobywania ropy naftowej ze złoża znajdującego się na nigeryjskim szelfie kontynentalnym, w Z. G..
Z oświadczenia podatnika złożonego [...] kwietnia 2021 r. wynika, że statek ten od września 2020 r. do kwietnia 2021 r. znajdował się przy platformie wydobywczej
w porcie P. H. w Nigerii. Według informacji ze strony [...] nadal jest zakotwiczony w Z. G.,
w pobliżu wskazanego portu.
W ocenie organu odwoławczego, informacje te nie dają podstaw do przyjęcia, że statek A. J. wykonuje lub będzie wykonywał w 2021 r. jakikolwiek transport, w tym transport międzynarodowy. Organ dodał, że jednostki pływające typu FPSO nie są statkami eksploatowanymi w transporcie międzynarodowym, bowiem ich zasadniczym przeznaczeniem jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest zatem transport morski.
W ocenie organu odwoławczego, przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez podatnika uprawdopodobniona. Wskazane przez podatnika w odwołaniu, fragmenty interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2020 r. nr [...] odnoszą się do innego stanu faktycznego.
Organ odwoławczy wskazał, że skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.
W ocenie organu odwoławczego, brak jest również podstaw do uznania, że organ I instancji naruszył art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f."), ponieważ prowadzone postępowanie dotyczyło wyłącznie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w roku 2021. Argumentację dotyczącą zapłaty w 2020 r. podatku w Nigerii i przewidywanym jego uiszczeniu również w 2021 r. podatnik wyraził dopiero w odwołaniu od decyzji,
a więc nie podlegała ona ocenie.
Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie organu I instancji dotyczy odrębnej kwestii i nie przesądza o prawie podatnika do uwzględnienia ulgi abolicyjnej w ramach rozliczenia rocznego dochodu uzyskanego w 2021 r., jeżeli faktycznie dojdzie do zapłaty przez podatnika podatku w Nigerii również w 2021 r. (przedłożony certyfikat z [...] kwietnia 2021 r. potwierdzał zapłatę podatku jedynie w 2020 r.).
Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem w zakresie naruszenia art. 121 § 1 O.p., ponieważ decyzja została wydana w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Otrzymanie przez podatnika pozytywnych rozstrzygnięć w poprzednich latach, nie obligowało organu podatkowego do udzielenia wnioskowanej ulgi również w roku 2021.
W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokładał należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewnił podatnikowi czynny udział w postępowaniu. Respektował tym samym zasadę zaufania. Dokonał oceny zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Organ nie zakwestionował przy tym przedłożonych dowodów, ale poddał je wnikliwej analizie. Podjęte w jej wyniku ustalenia, odnośnie eksploatacji statku A.J., nie wykraczały poza ramy swobodnej oceny dowodów, wyznaczone art. 191 O.p.
Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w S. na ww. decyzję.
Zarzucił organowi naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust 1 lit.d) Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r., art. 22 § 2a O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku którego doszło do stwierdzenia, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku A.J. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo Y. P. A. z zarządem w [...] (dalej "przedsiębiorstwo Y");
b) przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione odejście organu od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a tym samym naruszenia zasady budowania zaufania do organów podatkowych w wyniku którego doszło do stwierdzenia, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r. od osób fizycznych z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku A.J. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo Y;
c) przepisów art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez dyskryminację osób wykonujących pracę najemną na statkach objawiającą się różnicowaniem ich sytuacji prawnej w oparciu wyłącznie o typ statku i wbrew definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r.;
d) art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działań sprzecznych z prawem polegających na błędnej interpretacji przepisów Konwencji oraz Protokołu do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r.;
e) art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych poprzez błędne przyjęcie, iż statek A.J. nie jest wykorzystywany do celów transportu międzynarodowego;
f) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że jednostka
A.J., na której skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym.
Skarżący wniósł o:
a) zmianę zaskarżonej decyzji w całości oraz ustalenie, iż skarżącemu zgodnie z art. 22 § 2a O.p. przysługuje prawo do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r., z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku A.J. eksploatowanego przez przedsiębiorstwo Y, a więc nie jest zobligowany do obliczania i wpłacania w Polsce zaliczki na podatek dochodowy;
b) zgodnie z art. 22 § 2a O.p. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należnych od skarżącego;
c) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia uprawomocnienie się orzeczenia do dnia zapłaty;
d) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność nierównego traktowania marynarzy przez organy podatkowe objawiające się tym, że osoby pracujące na takich samych rodzajach jednostek, a wręcz tych samych statkach otrzymują odmiennie decyzje w kwestii ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r. pomimo, iż stan faktyczny, jak i prawny w przedmiotowych sprawach jest analogiczny;
e) przeprowadzenie dowodu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy dla wykazania faktu wykonywania pracy najemnej przez skarżącego na statku morskim A.J. eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Y, a w konsekwencji wynikającego z tego faktu podlegania przez skarżącego pod ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy;
f) zobowiązanie przez Sąd, do przedłożenia zanonimizowanych decyzji wydanych w 2021 r. w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy osobom wykonującym pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w kwestii:
i. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.;
ii. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S.;
iii. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S.;
iv. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ;
v. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.;
w celu ukazania nierównego traktowania marynarzy przez organy podatkowe objawiające się tym, że osoby pracujące na takich samych rodzajach jednostek, a wręcz tych samych statkach otrzymują odmiennie decyzje w kwestii ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., pomimo, iż stan faktyczny i prawny w przedmiotowych sprawach jest analogiczny.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Pismem z dnia [...] października 2021 r. skarżący wniósł replikę na odpowiedź na skargę, którą podtrzymał swoje dotychczasowe twierdzenia i rozszerzył argumentację skargi o zarzuty:
a) naruszenie przepisu art. 27 g ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9a u.p.d..f., poprzez stwierdzenie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy wykonywanej za granicą, metody proporcjonalnego odliczenia a kwoty podatku obliczonego przy zastosowaniu wskazanych przychodów metody wyłączenia z progresją (tzw. "ulga abolicyjna");
b) naruszenie art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego.
Nadto, skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:
a) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...];
b) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...];
c) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nr [...].
Pismem z [...] października 2021 r. zwrócono się do pełnomocnika skarżącego
i organu z informację, że sprawa rozpoznana może być wyłącznie w trybie rozprawy odmiejscowionej, chyba że któraś ze stron nie wyrazi na to zgody. Wówczas sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.). Poinformowano strony o możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie oraz wniosków dowodowych.
W piśmie procesowym z [...] października 2021 r. organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. W piśmie procesowym z [...] października 2021 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów, o czym zawiadomiono strony postępowania.
Na posiedzeniu w dniu [...] listopada 2021 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a", oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] października 2021 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:
W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.
W ocenie organu, skarżący nie spełnił jednej z przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji tj. przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wobec czego, brak było podstaw do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r.
Zdaniem organu, statek A. J. jest jednostką typu FPSO (ang. Floating Production, Storage and Offloading), której przeznaczeniem nie są cele transportowe, lecz wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek. Organ nie kwestionował przy tym, wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim ani faktu, że statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii.
W ocenie skarżącego, jest on uprawniony do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci odliczenia podatkowego (zaliczenia podatkowego), gdyż spełnił wszystkie przesłanki wyrażone w art. 14 ust. 3 Konwencji, tj: wykonuje pracę najemną na statku morskim, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie.
Skarżący postawił w skardze zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, ale poprzez wszystkie wniesione zarzuty dąży do osiągnięcia jednego celu, jakim jest podważenie stanowiska organów obu instancji, według którego nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji.
Odnosząc się do meritum sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt.1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji Polsko-Norweskiej, niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit.c, lit.f i lit.g ww. Konwencji:
1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:
(c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.
Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku
z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym;
b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie;
c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie;
d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.
Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.
Zdaniem organów pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych
z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów
i ładunków przez wody morskie. Zatem, zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym skarżący w 2021 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany
w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący uważa z kolei, że pojęcie transportu międzynarodowego powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit.g określa transport międzynarodowy jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.
W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może tutaj być rozstrzygająca, gdyż jak trafnie organ wskazał, nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.
Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych
o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane
z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, jak trafnie organ wskazał, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.
Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia transport międzynarodowy, przywołać można również powołaną przez organ I instancji, dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r.
w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską
w całości lub częściowo. Pod literą b) w/w artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.
W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana
w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 25 września
2018 r. o sygn. akt II FSK 652/18 czy wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r.
o sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 8 lutego 2017r. o sygn. akt I SA/Gd 1502/16).
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że statek, na którym w 2021 r. wykonywał skarżący pracę, oznaczony był jako jednostka typu FPSO ([...] Zadaniem tego typu jednostek jest wydobywanie, wstępne oczyszczenie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich. Jednostki takie są zakotwiczone na polach naftowych i połączone rurociągami z platformami wydobywczymi. Przeładunek ropy lub gazu następuje z FPSO za pomocą boi przeładunkowej lub bezpośrednio na tankowiec .
Sąd podziela stanowisko organu, że pomimo, iż statek A.J. może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie. Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że statek ten został wyczarterowany przez [...] i był wykorzystywany w procesie wydobywania ropy naftowej ze złoża znajdującego się na [...] szelfie kontynentalnym, w Z. G.. Z oświadczenia skarżącego złożonego [...] kwietnia 2021 r. wynikało, że statek ten od września 2020 r. do kwietnia 2021 r. znajdował się przy platformie wydobywczej w pocie P. H. w Nigerii. Według informacji ze strony [...] wynikało, że statek ten nadal jest zakotwiczony w Z. G., w pobliżu wskazanego portu. Powyższe informacje, także zatem nie dawały podstaw do przyjęcia, że statek A.J. wykonywał w 2021 r. jakikolwiek transport,
w tym transport międzynarodowy.
Mając na uwadze powyższe, słusznie w ocenie Sądu, organ uznał, że jednostka typu FPSO nie była statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem zasadniczym przeznaczeniem tego typu statków jest wydobycie, przetwarzanie, magazynowanie surowców, a następnie ich wyładunek,
a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Jakkolwiek jednostki typu FPSO co do zasady są mobilne, niemniej jednak ich przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż. Tego rodzaju "przemieszczanie się" nie może być uznane za eksploatowanie w transporcie międzynarodowym, bowiem jednostka nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie. Trafnie zatem organ II instancji zauważył, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nie można uznać, że statek, którego podstawowym zadaniem nie jest transport ludzi lub towarów, wykonuje transport międzynarodowy (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 83/19; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2021 r. o sygn. akt VII SA/WA 336/31; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 stycznia 2021 r.
o sygn. akt I SA/Sz 775/20).
Definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 864/16 oraz sygn. akt II FSK 1256/16).
Podkreślenia wymaga, że art. 14 ust. 3 Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości. W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania
w zakresie podatków od dochodu.
Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.
Zdaniem Sądu, nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Niekorzystna dla podatnika wykładnia prawa nie oznacza prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 7 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 606/15 o naruszeniu art. 121
§ 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu interpretacja przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy. Odmienne rozstrzygnięcia organów, nawet dokonane w porównywalnych stanach faktycznych, nie uzasadniają żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Żadne z wcześniej wydanych orzeczeń nie wiązało organu, ani składu orzekającego. Sąd podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 21 października 20211 r. o sygn. akt II FSK 2367/10, że zasada zaufania wyrażona
w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu. Ponadto w wyroku z dnia 22 lipca 2015 r. o sygn. akt II FSK 1572/13 NSA podkreślił, że istotne z punktu widzenia urzeczywistnienia zasady prowadzenia postępowania
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby te organy w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, nie mniej wydanie decyzji
o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielenia w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało się okazać, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność.
Skarżący w treści skargi, wskazał na dyskryminujące traktowanie podatnika mające polegać na zróżnicowaniu jego sytuacji prawnej z uwagi na typ statku, na którym wykonywał pracę najemną. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).
Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną (relewantną) cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.
Sąd nie stwierdził, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie sądu, nie miała miejsca
w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa.
W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 32, art. 91, art. 217 Konstytucji RP tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
Nie sposób zgodzić się także z zarzutem skarżącego odnośnie naruszenia art. 2a O.p. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa. Należy również zaakcentować, że ww. zasada nie może być rozumiana w ten sposób, iż
w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.
Na koniec, odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze oraz w piśmie z dnia [...] października 2021 r., wskazać należy, że stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika z przytoczonego przepisu, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ma charakter fakultatywny i odnosi się tylko do dowodu z dokumentu, nie obejmuje zatem dowodu z przesłuchania skarżącego, wobec czego powyższy wniosek dowodowy należało oddalić.
Co do pozostałych wniosków dowodowych tj. dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, to wskazać należy, że stosownie do treści art. 133 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok (orzeka) na podstawie akt sprawy, wobec czego, powyższy wniosek dowody był zbędny.
Odnośnie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wskazać należy, że decyzje dotyczące innych osób nie mają wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy (ich treść w żadnej mierze nie odnosi się do zaistniałego
w niniejszej sprawie stanu faktycznego) a mają na celu, jedynie podważenie argumentacji organów podatkowych.
Wobec powyższego, Sąd działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wnioski dowodowe skarżącego.
W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.