I SA/Sz 73/25

I SA/Sz 73/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1036
art. 11a ust. 1 pkt 1 ,art. 11e pkt 1, pkt 2 ,art. 12 ust. 3l,art. 12 ust. 3j, ust. 3k,art. 12 ust. 3aa,art. 15 ust. 4i, ust. 4,art. 15 ust. 4e,art. 15 ust. 4c, 4d
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi D. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 3201-IOD[1].4100.4.2024.16 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] kwietnia 2024 r. określającą D. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (spółka) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za rok podatkowy od 1 stycznia do [...] grudnia 2019 r. w wysokości [...] zł.
U podstaw tej treści rozstrzygnięcia organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że:
- kwota [...]zł, stanowiąca zafakturowaną w 2020 r. wartość wynagrodzenia za usługi transportowe wykonane w 2019 r. na rzecz podmiotu powiązanego G. stanowi przychód podatkowy 2019 r.;
- kwota [...]zł, wynikająca z otrzymanych przez spółkę w 2020 r. faktur nr: [...], [...], [...] z [...] marca 2020 r. stanowi koszt uzyskania przychodów 2019 r.;
- kwota [...]zł, wynikająca z otrzymanych przez spółkę w 2019 r. faktur nr: [...], [...] z [...] marca 2019 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodów 2019 r., gdyż dotyczy 2018 r.
W rezultacie spółka zaniżyła w 2019 r.:
- przychody podlegające opodatkowaniu o [...] zł,
- koszty uzyskania przychodów o [...] zł [...] zł - [...] zł).
Organ motywował, że w 2019 r. spółka działała w międzynarodowej grupie kapitałowej D. z siedzibą w [...] w branży transport, spedycja i logistyka. W ramach tej grupy spółka świadczyła usługi na rzecz innych podmiotów grupy, których przedmiotem były usługi transportowe oraz usługi najmu wyspecjalizowanych pracowników warsztatu. Transport obejmował ciężarówki, ciągniki i pozostałe pojazdy z sektora pojazdów "wysokich i ciężkich". W 2019 r. spółka zatrudniała około 650 kierowców i posiadała około 450 samochodów ciężarowych. Spółka posiadała również własny warsztat samochodowy i warsztat konstrukcyjny. W 2019 r. klientami grupy były między innymi firmy: [...].
Spółka złożyła dokumentację transakcji z podmiotami powiązanymi za 2019 r. oraz umowy wewnątrzgrupowe o świadczenie usług. W dokumentacji tej wykazała powiązania kapitałowe z podmiotami G. D. , D. G. , D. V. przez wspólnego udziałowca - firmę J. z siedzibą w H. (100% udziałowiec tych firm).
Przedmiotem transakcji było świadczenie usług transportowych przez spółkę na rzecz G. D. w oparciu o umowę z [...] grudnia 2013 r. i aneks do tej umowy z [...] grudnia 2017 r. W związku z realizacją usług na rzecz finalnego klienta - G. D. podzlecał spółce wykonanie usług transportowych. Usługi świadczone przez D. P. sp. z o.o. polegały w szczególności na odbiorze towarów (ciężarówek, ciągników i pozostałych pojazdów), ich załadunku i zabezpieczeniu do transportu, przewozie do miejsca docelowego oraz rozładunku i wydaniu ich zgodnie z otrzymanym zleceniem.
W transakcjach z podmiotami powiązanymi spółka pełniła rolę podmiotu prostego funkcjonalnie. To kontrahent G. D. angażował i kontrolował główne aktywa i ryzyka. Podmiot ten dostarczał spółce zlecenia, dzięki którym spółka osiągała zyski. Spółka nie miała wpływu na finalne warunki usług sprzedawane przez grupę do ostatecznych odbiorców. To podmiot decyzyjny w grupie, na rzecz którego spółka świadczyła usługi, był uprawniony do wysokich zysków, ale także narażony na poniesienie straty.
Podmioty o prostym profilu funkcjonalnym nie mogą oczekiwać zbyt dużych zysków. Rentowność podmiotu prostego funkcjonalnie ustala się na podstawie przeprowadzonej analizy porównywalności z innymi podmiotami niepowiązanymi. Natomiast wartość rynkową narzutu zysku w stosunku do określonej bazy kosztowej ustala się poprzez odniesienie do narzutu zysku, jaki ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi w odniesieniu do takiej samej bazy kosztowej.
Za usługi transportowe świadczone na rzecz podmiotu powiązanego w 2019 r. spółka miała otrzymywać wynagrodzenie, stanowiące sumę kosztów operacyjnych poniesionych przez spółkę oraz narzutu w wysokości 3,8%. W oparciu o przeprowadzoną analizę porównawczą narzut mógł zostać ustalony w przedziale międzykwartylowym od 2,5% do 5%, w zależności od wyniku finansowego całej grupy, z medianą na poziomie 3,8%.
W trakcie roku, wobec trudności w ustaleniu kosztów rzeczywistych, kalkulacji ceny świadczonych usług transportowych spółka dokonuje na podstawie kosztów planowanych (prognozowanych). Koszty te stanowią bazę kosztową, do której dolicza się ustalony narzut zysku. Po zakończeniu roku obrotowego i ustaleniu rzeczywistych kosztów poniesionych przez spółkę w związku ze świadczonymi usługami transportowymi, podatnik dokonuje rozliczenia otrzymanego wynagrodzenia częściowego, tak by ustalony narzut zysku (pierwotnie 3,8%, a końcowo ustalony na 2,5%) odnosił się do rzeczywistej bazy kosztowej.
Organ stwierdził, że w sprawie nie była sporna wysokość ustalonego narzutu, wartość rzeczywista bazy kosztowej za 2019 r. ani rzetelność dokumentów, stwierdzających poniesienie kosztów, czy dostosowujących wartość przychodów do kosztów rzeczywistych bądź zmieniających wartości narzutu (z 3,8% na 2,5%).
Natomiast istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było zagadnienie, czy spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu za 2019 r. o [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów łącznie o [...] zł (różnica między kwotami [...]zł i [...] zł) w wyniku niewłaściwej alokacji kosztów do poszczególnych lat podatkowych.
W kontekście tak zarysowanego przedmiotu sporu ze spółką organ zwrócił uwagę, że zgodnie z umową o usługi z [...] grudnia 2013 r. i aneksem z [...] grudnia 2017 r. podstawę ustalania wynagrodzenia spółki za świadczone usługi stanowiła baza kosztowa (suma poniesionych kosztów) powiększona o narzut w przyjętej przez grupę wysokości.
Z materiału dowodowego wynika, że bazę kosztową stanowią pozycje kosztowe (zwiększające) oraz przychodowe (zmniejszające), takie jak: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi zewnętrzne, podatki i opłaty, lista płac, ubezpieczenia społeczne i inne zasiłki, pozostałe wydatki, pozostałe przychody operacyjne, inne koszty operacyjne, koszty finansowe, kurs wymiany. Baza kosztowa podlega korekcie o korekty materiałów, usług zewnętrznych, podatków i opłat, pozostałych przychodów operacyjnych, różnic kursowych. Do bazy kosztowej spółka w trakcie roku dolicza narzut zysku w wysokości 3,8%.
W 2019 r. w oparciu o tak skalkulowaną cenę usług D. P. sp. z o.o. zafakturowała na rzecz G. D. cznie [...] zł, w tym z tytułu:
- usług transportu wewnątrzwspólnotowego [...] zł,
- zastępstwa kierowców [...] zł,
- usług najmu personelu warsztatowego [...] zł.
Po zakończeniu roku i otrzymaniu wszystkich faktur kosztowych możliwe było wyliczenie kosztów rzeczywistych związanych ze świadczonymi usługami. Wartość rzeczywistej bazy kosztowej spółki wyniosła [...] zł.
W oparciu o rzeczywistą wartość bazy kosztowej możliwe było dokonanie przez spółkę kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu sprzedanych usług w 2019 r. Stosownie do przyjętych w umowie z [...] grudnia 2013 r. i aneksie z [...] grudnia 2017 r. regulacji należny przychód spółki, przy uwzględnieniu narzutu 3,8%, został określony zgodnie z wyliczeniem: [...] zł (rzeczywista baza kosztowa) x 1,038 (ustalony narzut 3,8%) = [...] zł (należne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług). Tak ustalona ostateczna wartość sprzedaży usług przy poziomie marży 3,8% wymagała wyrównania przychodów, czyli wystawienia dodatkowych faktur końcowych (tzw. faktury true-up) na rzecz G. D. na łączną kwotę [...]zł:
1) fvs [...]/007 z [...] maja 2020 r. z datą sprzedaży [...] grudnia 2019 r. na kwotę [...]zł ([...] euro),
2) fvs [...]/008 z [...] maja 2020 r. z datą sprzedaży [...] grudnia 2019 r. na kwotę [...]zł ([...] euro).
Faktury te zaewidencjonowane zostały przez spółkę w księgach z datą [...] grudnia 2019 r. W ocenie spółki, w ujęciu podatkowym, faktury te powinny być rozliczone w 2020 r. według art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Następnie, jak motywował organ, przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego spółka dokonała obniżenia pierwotnie ustalonej marży z 3,8% na 2,5%. Modyfikacja miała na celu "dostosowanie zysków generowanych przez spółkę do kondycji Grupy D. jako całości". Ostateczny należny przychód spółki określony został na [...] zł przy uwzględnieniu narzutu 2,5% zgodnie z wyliczeniem: [...] zł (rzeczywista baza kosztowa) x 1,025 (zmieniony narzut 2,5%) = [...] zł (należne wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług po zmianie).
W oparciu o polecenie księgowania z [...] grudnia 2019 r. D. P. sp. z. o.o. w ewidencji dokonała zmniejszenia przychodów o [...] zł. Kwota ta stanowi różnicę między wartością należnych przychodów ze świadczenia usług według narzutu 3,8% a wartością wyliczoną według narzutu 2,5%. Na tę okoliczność wystawiona została nota korygująca na [...] euro.
[...], wynikającą ze zmniejszenia marży, spółka uznała za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt korekty cen transferowych z tytułu zmniejszenia marży spółka potwierdziła w poz. 26 deklaracji CIT-8 za 2019 r. złożonej [...] października 2020 r.
Organ zaznaczył, że bezsporna jest ustalona okoliczność, że za 2019 r., po zakończeniu roku, spółka dwukrotnie dokonała korekt przychodów z tytułu świadczonych usług:
- pierwsza korekta przychodów nastąpiła na skutek dostosowania ustalonego poziomu narzutu 3,8 % do rzeczywistej bazy kosztowej i skutkowała zafakturowaniem dodatkowych faktur o wartości [...] zł;
- druga z korekt była efektem zmniejszenia wysokości narzutu z pierwotnie ustalonych 3,8% na 2,5%, stanowiący dolny kwartyl zakresu z analizy porównawczej (ta korekta skutkowała wystawieniem przez spółkę polecenia księgowania z [...] grudnia 2019 r. na kwotę (-) [...] zł).
Odnośnie do korekty o kwotę [...]zł spółka wyjaśnia, że obniżenia dokonano w związku z podatkowym ujęciem w 2020 r. Nie dokonano obniżenia przychodów w ogóle, ale przeniesiono je w kalkulacji CIT do 2020 r. Przychody te są wynikiem ustalenia ostatecznej ich wartości zgodnie z marżą 3,8% na podstawie otrzymanych ostatecznych faktur kosztowych dotyczących wszelkich kosztów związanych z usługami transportowymi za 2019 r. Spółka zauważyła, że podobnie korektę przychodów za 2018 r. przeniosła do rozliczenia za 2019 r., stosując art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka sprecyzowała, że faktury korygujące fvsk [...]/[...] i fvsk [...]/[...] dotyczyły ostatecznego rozliczenia usług zastępstwa kierowców za 2018 r., a faktura korygująca fvsk [...]/006 korekty marży usług transportowych z 3,8% stosowanej w ciągu 2018 r. do 2,5% ustalonej dla grupy po rozliczeniu 2018 r.
Organ nie zgodził się ze spółką. Powołał się na zmianę stanu prawnego od 1 stycznia 2019 r. w zakresie korekt cen transferowych (ustawa zmieniająca Dz.U.2018.2193). Następnie organ nawiązał do: art. 11a ust. 1 pkt 1, pkt 4 lit. a, art. 11c ust. 1, art. 11e, art. 12 ust. 3, ust. 3aa, ust. 3j, ust. 3l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018.1036 ze zm. w brzmieniu dla 2019 r. - ustawa o CIT). Na kanwie tego stanu prawnego organ przyjął, że obie korekty złożone przez spółkę były ściśle ze sobą związane. Przy przyjętym sposobie dokonywania korekt, uwzględnienie faktur true up na łączną kwotę [...]zł za 2019 r. należało uznać za korektę cen transferowych wraz z korektą z tytułu zmniejszenia marży. Dopiero łączne ich ujęcie, a więc faktyczne zmniejszenie przychodów o [...] zł (różnica między [...] zł i [...] zł), realizuje przychody na poziomie dolnego kwartyla analizy porównawczej (minimalnego poziomu wynagrodzenia), które można uznać za rynkowe na rzeczywiście zrealizowanej bazie kosztowej, zgodnie z wyliczeniem:
- rzeczywista baza kosztowa [...] zł,
- najniższy narzut realizujący zasadę ceny rynkowej 2,5%,
- należne wynagrodzenie [...] zł,
- zafakturowane wynagrodzenie w oparciu o koszty prognozowane według narzutu 3,8% [...] zł,
- wartość korekt dostosowujących do minimalnego narzutu 2,5% (-) [...] zł.
Zatem dopiero ujęcie obu rodzajów korekt, na które składają się korekty zwiększające przychody o łączną kwotę [...]zł, a następnie zmniejszające o kwotę [...]zł, pozwalało określić przychody ze sprzedaży usług na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej.
W konsekwencji, uwzględniając art. 11e ustawy o CIT, korekta ta powinna być ujmowana w roku, którego dotyczyła. Spełniony został także drugi warunek, bowiem korekta dokonana została po zakończeniu roku, gdy znana była wartość rzeczywistej bazy kosztowej. Zapewnienie warunków zgodnych z warunkami, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane, wymagało uwzględnienia tego rodzaju korekty i potraktowania jej jako korekty cen transferowych. Korekta była dokonana w oparciu o dane wynikające z dokumentacji cen transferowych za 2019 r. i wynikała z uzgodnień zawartych w umowie z [...] grudnia 2013 r. i aneksie z [...] grudnia 2017 r.
Tak więc, zdaniem organu, wbrew przekonaniu spółki, korekta przychodów z tytułu urealnienia bazy kosztowej była elementem korekty cen transferowych, stanowiących następnie podstawę do dalszej jej zmiany i rekalkulacji. Tym samym kwota [...]zł podlegała rozliczeniu w 2019 r. stosownie do art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT. Zmniejszenie należnego wynagrodzenia spółki jako efekt dwóch rodzajów dokonanych korekt do poziomu najniższego narzutu, uznanego za rynkowy (2,5%), miało bowiem na celu zapewnienie zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Wystąpienie korekty wynikało z zaistnienia w trakcie okresu rozliczeniowego, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że zaistniała konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty, a podmiot powiązany ma siedzibę w H. - w państwie, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem. Powyższa sytuacja spełnia warunki z art. 11e ustawy o CIT. Jej istota polegała na doprowadzeniu do rynkowego poziomu wyników spółki. Korekty te zostały dokonane przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego i stanowiły korektę transakcji, a nie konkretnej faktury.
W efekcie, według organu, organ I instancji prawidłowo uznał, że korekta wynagrodzenia za wykonane usługi o kwoty (+) [...] zł i (-) [...] zł podlegała rozliczeniu w ujęciu podatkowym za 2019 r. Celem tych korekt było dostosowanie rentowności do najniższej wartości uznanej za rynkową, to jest 2,5% narzutu na rzeczywiście osiągniętą bazę kosztową.
Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, dotyczącej rozliczenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów, organ wyjaśnił, że na okoliczność dokonanych rozliczeń i kalkulacji kosztów podatkowych spółka złożyła zestawienie różnic "CIT_2019", z którego wynika, że spółka zmniejszyła koszty uzyskania przychodów między innymi o [...] zł z tytułu faktur nr: [...], [...], [...] z [...] marca 2020 r. ujętych na kontach wynikowych z datą [...] grudnia 2019 r.
Spółka dokonała również zwiększenia kosztów uzyskania przychodów 2019 r. między innymi o [...] zł z tytułu faktur nr: [...], [...] z [...] marca 2019 r. Z kalkulacji kosztów "CIT_2018.xlsx" za 2018 r. wynika, że faktury te podlegały ewidencji i rozliczeniu w księgach rachunkowych 2018 r.
Organ powołał się na art. 15 ust. 1, ust. 1ab, ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4i, ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT i w kontekście tych unormowań prawnych nie zgodził się ze spółką, która przekonywała, że należało rozpoznać te koszty podatkowe w dacie wystawienia dokumentów przy zastosowaniu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Dlatego spółka podatkowo rozliczyła 3 faktury z [...] marca 2020 r. na kwotę [...]zł w 2020 r., a 2 faktury z [...] marca 2019 r. na kwotę [...]zł w 2019 r. W ocenie organu, koszty te powinny zostać odniesione do roku podatkowego, którego dotyczyły, a więc do 2018 r. (poz. 1 i 2 zestawienia s. 12 decyzji organu) oraz do 2019 r. (poz. 3-5 zestawienia s. 12 decyzji organu). W rozpatrywanej sytuacji nie ma zastosowania art. 15 ust. 4i ustawy o CIT do wymienionych faktur kosztowych. Nie odnoszą się one do konkretnego dokumentu pierwotnego. Są to faktury zamykające konkretny rok obrotowy, które dokumentują koszty bezpośrednio związane z przychodami, obejmujące rozliczenie szkód, wynagrodzenia zastępstw kierowców. Koszty te jednoznacznie odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, pomimo ich zafakturowania w następnym roku. Oznacza to, że moment ich podatkowego ujęcia wprost normuje art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT. Gdy termin, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT nie upłynął, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, koszty bezpośrednio związane z przychodami należało potrącać w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Podmioty z grupy wystawiają faktury cyklicznie co miesiąc w oparciu o budżetowane koszty świadczenia usług. Po zakończeniu roku podmioty dokonują finalnego rozliczenia kosztów, wystawiając trzynaste faktury (endclosing), uwzględniając wszystkie koszty związane ze świadczonymi usługami. Faktury te stanowiły dodatkowe faktury kosztowe, rozliczające końcowo usługi świadczone na rzecz spółki przez inne podmioty z grupy. Zarówno w 2018 r., jak i w 2019 r. stanowiły one dla spółki urealnienie bazy kosztowej.
W tym stanie sprawy, w przekonaniu organu, organ I instancji zgodnie art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT stwierdził, że koszty wynikające z faktur nr: [...], [...], [...] z [...] marca 2020 r. w kwocie [...]zł stanowią koszty uzyskania przychodów 2019 r. Jednocześnie nie było prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2019 r. kwoty [...]zł ujętych w fakturach nr: [...], [...] z [...] marca 2019 r. (por. tabela s. 12 decyzji organu).
Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzuciła naruszenie:
- art. 233 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 - O.p.) przez nieuchylenie decyzji organu I instancji z 5 kwietnia 2024 r.;
- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. z powodu: - dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; - w efekcie błędnego stwierdzenia, że korekta przychodów wynikająca z korekty kosztów uzyskania przychodów za 2019 r. stanowiła korektę cen transferowych;
- art. 121 § 1 O.p., bowiem stanowisko organów w kwestii momentu ujmowania przez spółkę korekt przychodów i kosztów podatkowych pozostaje w sprzeczności z poglądem uprzednio prezentowanym przez organ podatkowy właściwy dla spółki;
- art. 12 ust. 3j, art. 11e ustawy o CIT ze względu na przyjęcie, że korekta przychodów podatkowych w kwocie [...]zł, wynikająca z korekty kosztów uzyskania przychodów za 2019 r., stanowiła korektę cen transferowych i spółka była zobowiązana do ujęcia i rozliczenia jej w rozpatrywanym roku podatkowym zamiast w 2020 r.;
- art. 15 ust. 1ab, ust. 4b pkt 1, ust. 4i ustawy o CIT w wyniku stwierdzenia, że korekta kosztów uzyskania przychodów dokonana przez spółkę w kwotach: [...] zł (wynikająca z faktur nr: [...] błędnie oznaczonej w decyzji jako [...] i [...]) oraz [...] zł (wynikająca z faktur nr: [...], [...], [...]) powinna zostać ujęta w odniesieniu odpowiednio do 2018 r. i 2019 r.;
- art. 200a § 3 O.p. z rezultacie odmowy przesłuchania świadka mocą postanowienia z [...] października 2024 r.
W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] kwietnia 2024 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka konsekwentnie wywodziła, że korekta przychodów, polegająca na ich zmniejszeniu w efekcie obniżenia poziomu narzutu zysku do 2,5% rzeczywistej bazy kosztowej, spełniała warunki przewidziane w art. 11e ustawy o CIT. Jednocześnie korekta (zwiększenie) przychodów z tytułu urealnienia bazy kosztowej nie była korektą cen transferowych. Z punktu widzenia spółki, dwa dokonane przez nią po zakończeniu 2019 r. rodzaje korekt przychodu rozpatrywać należy jako dwa odrębne funkcjonalnie etapy rozliczeń z podmiotem powiązanym, które miały inne cele, przy czym tylko jeden z nich (zmniejszenie przychodu wynikające ze zmniejszenia zastosowanej marży) spełnia kryteria korekty cen transferowych.
Spółka zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z [...] października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2018.2193 - ustawa zmieniająca) w odniesieniu do art. 11e ustawy o CIT wskazano, że: “Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego".
Zdaniem spółki, korekta przychodu na kwotę [...]zł była rezultatem uwzględnienia zafakturowanej w 2020 r. wartości wynagrodzenia za wykonane przez spółkę w 2019 r. usługi transportowe. Po zakończeniu 2019 r. spółka otrzymała od podmiotów powiązanych faktury korygujące koszty uzyskania przychodów (które stanowią element kalkulacyjny bazy kosztowej). W oparciu o otrzymane faktury korygujące, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, które spółka ponosiła w 2019 r. z tytułu nabywanych usług transportowych oraz usług zastępstwa pracowników, spółka wystawiła fakturę "korygującą przychodową" (tzw. trzynastą fakturę). Korekta ta nie była zatem rezultatem wystąpienia "istotnych okoliczności" w rozumieniu art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, który to przepis odnosi się do czynników o charakterze makroekonomicznym, wpływających pośrednio na sytuację stron transakcji, lecz niezależnych od ich aktywności gospodarczej. Natomiast sporna korekta odzwierciedlała konieczność uwzględnienia w bazie kosztowej wartości wszystkich usług, które spółka nabyła w celu świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotu powiązanego w 2019 r. i stanowiła element realizacji jej obowiązków w zakresie rozliczeń na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym.
Druga z wymienionych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT przesłanek dotyczy uzyskania przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów, będących podstawą obliczenia ceny transferowej. Korekta jest korektą ceny transferowej wyłącznie w sytuacji, gdy realizowana jest jako wyraz dążenia podatnika do spełnienia zasady ceny rynkowej. Powyższe wynika w szczególności z Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (wytyczne OECD).
W dalszej kolejności spółka motywowała, że wytyczne OECD definiują korektę kompensacyjną jako korektę, w której podatnik wskazuje cenę transferową dla celów podatkowych taką, która jest w jego ocenie ceną uwzględniającą zasadę ceny rynkowej w transakcjach zawartych przez podmioty powiązane, nawet jeśli ta cena różni się od ceny rzeczywiście zastosowanej pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami. Chodzi zatem o urynkowienie transakcji, która stała się "odrynkowiona". Natomiast klasyczna korekta kontraktowa, z jaką mamy do czynienia w przypadku wystawianych przez spółkę "trzynastych faktur", dokonywana zgodnie z umową stron w celu uwzględnienia w cenie za świadczone usługi odpowiadającego rzeczywistości wolumenu świadczeń usługodawcy, nie jest podyktowana koniecznością uwzględnienia powiązań pomiędzy stronami umowy, tylko intencją ostatecznego ustalenia ceny za wykonywane przez nią usługi i z tego względu nie stanowi korekty cen transferowych.
Biorąc pod uwagę powyższe, korekta przychodów podatkowych na kwotę [...]zł, wynikająca bezpośrednio z korekty kosztów uzyskania przychodów, nie stanowiła korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT. Była rezultatem jedynie urealnienia wartości bazy kosztowej.
Przechodząc do kosztów podatkowych, spółka tłumaczyła, że zgodnie z ustaleniami umownymi, będącymi podstawą jej działalności gospodarczej, baza kosztowa, służąca określeniu wynagrodzenia za świadczone przez nią usługi na rzecz podmiotu powiązanego, obejmuje między innymi koszty nabycia towarów, materiałów, usług od innych podmiotów powiązanych z grupy. Podmioty te wystawiają faktury w okresach miesięcznych, w oparciu o budżetowane koszty świadczenia usług. Dopiero po zakończeniu roku podmioty w grupie dokonują finalnego rozliczenia poniesionych przez siebie kosztów, wystawiając tzw. "trzynaste faktury", uwzględniające wszystkie koszty związane ze świadczonymi przez nie usługami. Koszty te należało rozpoznać podatkowo w dacie otrzymania dokumentów w oparciu o art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Istotny dla zastosowania analizowanego przepisu jest wyłącznie fakt, że pierwotny brak zafakturowania danych kosztów nie był wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej pomyłki. Poza tym art. 15 ust. 4i ustawy o CIT nie różnicuje skutków otrzymania faktury korygującej koszt w zależności od tego, czy jest to koszt bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodami. Jednocześnie, według spółki, analizowana korekta kosztu nie miała związku z korektą cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.
Spółka zaznaczyła przy tym, że w 2018 r. złożyła korekty deklaracji CIT-8 za lata 2015 i 2016 w zakresie momentu ujęcia korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, dokonywanych odpowiednio w dacie wystawienia bądź otrzymania faktur korygujących. Korekty te sporządzone zostały w oparciu o interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po nowelizacji ustawy o CIT w zakresie art. 12, art. 15 i nigdy nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy właściwy dla spółki. Wbrew ustawowej zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych spółka nie była informowana o zmianie zapatrywania prawnego organów podatkowych co do rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozpatrywanych okolicznościach.
Spółka stwierdziła też, że odmowa przesłuchania I. S. w negatywny sposób wpłynęła na proces formułowania wniosków przez organ. Proponowane przez spółkę przesłuchanie jej przedstawiciela "mogło być pomocne w procesie przedstawiania Organowi punktu widzenia Spółki co do jej intencji i genezy poszczególnych rodzajów dokonywanych przez nią korekt przychodów, co mogło rozwiać ewentualne wątpliwości Organu w tym zakresie i przyczynić się do konstruktywnej komunikacji ze Skarżącą."
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowił, że ilekroć w niniejszym rozdziale (dotyczącym cen transferowych) jest mowa o cenie transferowej - oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.
Oznacza to, że umówione między podmiotami powiązanymi wynagrodzenie spółki jako rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań stanowiło cenę transferową w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.
W analizowanych okolicznościach wynagrodzenie spółki składało się z dwóch elementów kalkulacyjnych: sumy kosztów operacyjnych poniesionych przez spółkę oraz narzutu. W konsekwencji zmiana któregokolwiek z tych elementów mechanizmu kalkulacyjnego umówionego wynagrodzenia spółki była zmianą ceny transferowej. W każdym z tych przypadków w efekcie dochodziło do modyfikacji wynagrodzenia spółki jako rezultatu finansowego warunków ustalonych bądź narzuconych w wyniku istniejących powiązań.
Dlatego, zdaniem sądu, trafne jest stanowisko organu, który uznał za korektę cen transferowych zmiany rozliczenia CIT zarówno w zakresie rzeczywistej bazy kosztowej, jak również wysokości narzutu, skoro oba te elementy kalkulacyjne kształtowały wynagrodzenie spółki, stanowiące w swej ekonomicznej istocie rezultat finansowy warunków ustalonych w wyniku istniejących powiązań. Trzeba pamiętać, że podmioty powiązane stosują ceny transferowe po to, aby przenieść koszty lub przychody do podmiotu, który jest opodatkowany wyższą stawką w przypadku transferu kosztów lub niższą w przypadku transferu przychodów. Wobec tego kalkulowania rezultatu finansowego ustalonego, czy narzuconego w wyniku istniejących powiązań, w tym przypadku wysokości umówionego wynagrodzenia spółki, podmioty powiązane mogą dokonywać, posługując się przy tym zarówno stroną przychodową, jak i kosztową, na potrzeby rozliczenia CIT.
Według art. 11e ustawy o CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:
1) w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2) nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3) w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4) podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5) podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.
Z perspektywy art. 11e pkt 2 ustawy o CIT trzeba zwrócić uwagę, że korekta cen transferowych odnosi się zarówno do zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, na czym skupiła się spółka, jak również do sytuacji, w której znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody, będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych. Kierując się tym mechanizmem, tymi przesłankami, spółka skorygowała bazę kosztową, sumę kosztów operacyjnych, ujmując dodatkowe faktury oraz wysokość narzutu z 3,8 do 2,5%.
Jak wyjaśniła spółka w uzasadnieniu skargi, "Po zakończeniu roku 2019 Spółka otrzymała bowiem od podmiotów powiązanych faktury korygujące koszty uzyskania przychodów (które stanowią element kalkulacyjny bazy kosztowej). W oparciu o otrzymane faktury korygujące dotyczące kosztów uzyskania przychodów, które Spółka ponosiła w 2019 r. z tytułu nabywanych usług transportowych oraz usług zastępstwa pracowników, Spółka wystawiła fakturę korygującą przychodową (tzw. trzynastą fakturę)".
Wobec tego, już choćby w świetle tych twierdzeń, spółka zgodnie z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT skorygowała bazę kosztową, sumę kosztów operacyjnych, bo uzyskała wiedzę o faktycznie poniesionych kosztach wpisanych w mechanizm kalkulacyjny jej wynagrodzenia o znamionach ceny transferowej.
Organ nie kwestionował okoliczności, że warunki transakcji kontrolowanych odpowiadały warunkom właściwym dla podmiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11e pkt 1 ustawy o CIT. Podobnie pozostałe przesłanki z art. 11e (pkt 3 i nast.) ustawy o CIT nie były przedmiotem sporu spółki z organem. Spółka bowiem kwestionowała rozpoznanie cen transferowych ze względu na jej "intencje", "genezę" poszczególnych korekt.
W konsekwencji dla momentu rozpoznania przychodu nie miał znaczenia czas wystawienia faktur korygujących, skoro art. 12 ust. 3l pkt 2 ustawy o CIT stanowił w analizowanym 2019 r, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e. Dla ścisłości wymaga przypomnienia, że w myśl art. 12 ust. 3j, ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (ust. 3j). Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody (ust. 3k).
Należało więc odwołać się do rozwiązania przyjętego w art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, który stanowi, że przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:
1) korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
2) korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.
Przepis ten pozostawiał poza swoim zakresem daty wystawienia dokumentów, stanowiących podstawę korekty cen transferowych w aspekcie przychodu podatkowego.
Według art. 12 ust. 3, ust. 3a ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (ust. 3). Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności (ust. 3a).
Oznacza to, że spółka nie była uprawniona do lokowania korygowanych przychodów i cen transferowych w następnym roku podatkowym, czy w następnych latach podatkowych.
Przechodząc do strony kosztowej analizowanego rozliczenia CIT, sąd ocenia, że stanowisko organu również w tej mierze spełnia kryterium legalności.
Stosownie do art. 15 ust. 4i, ust. 4j ustawy o CIT jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (ust. 4i). Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 4j).
Jednak art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT mówi o tym, że przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.
Wobec tego - w konsekwencji powyższych rozważań sądu na gruncie art. 11e pkt 2 ustawy o CIT - należy przejść do art. 15 ust. 1ab tej ustawy podatkowej, według którego przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się:
1) korektę cen transferowych zmniejszającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2;
2) korektę cen transferowych zwiększającą koszty uzyskania przychodów, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5.
Z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o CIT przewiduje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h (te zastrzeżenia nie dotyczą okoliczności kontrolowanej sprawy podatkowej), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Jak stanowi art. 15 ust. 4c, 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (ust. 4c). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (ust. 4d).
W tym kontekście prawnym trzeba zwrócić uwagę, że organ wyraźnie stwierdził, że koszty wynikające z wymienionych faktur z [...] marca 2019 r. zostały przez spółkę zaewidencjonowane i rozliczone w księgach rachunkowych 2018 r. (CIT_2018.xlsx). Natomiast wymienione faktury, pochodzące z [...] marca 2020 r., spółka ujęła na kontach wynikowych z datą [...] grudnia 2019 r. (CIT_2019). Kwestie te organ wyczerpująco uzasadnił na s. 12 zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że omawiane koszty podatkowe zostały poniesione przez spółkę w latach podatkowych 2018 i 2019 (nie zaś 2019 i 2020), przy czym były one potrącalne w dacie ich poniesienia zarówno jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak i inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z rozliczeniem przyjętym przez organ.
W podsumowaniu przedstawionej argumentacji prawnej sąd ocenia, że organ prawidłowo rozpoznał korektę cen transferowych, bowiem w zakresie wynagrodzenia stanowiącego rezultat finansowy warunków ustalonych w efekcie istniejących powiązań w przypadku zmian każdego z elementów kalkulacyjnych tego wynagrodzenia. W dalszej kolejności i w konsekwencji organ trafnie powiązał rozliczenie kosztów podatkowych z cenami transferowymi i z latami podatkowymi, w których zostały one poniesione i podlegały potrąceniu, nie zaś z następnym rokiem podatkowym, czy następnymi latami podatkowymi.
Przesłuchiwanie świadka z tym uzasadnieniem, że "mogło być pomocne w procesie przedstawiania Organowi punktu widzenia Spółki co do jej intencji i genezy poszczególnych rodzajów dokonywanych przez nią korekt przychodów, co mogło rozwiać ewentualne wątpliwości Organu w tym zakresie i przyczynić się do konstruktywnej komunikacji ze Skarżącą.", nie było celowe. Istota prawna cen transferowych nie sprowadza się bowiem do intencji czy genezy przychodów, kosztów. W realiach analizowanej sprawy rozstrzygające znaczenie ma natomiast trafne stwierdzenie organu, że - obiektywnie rzecz biorąc - wynagrodzenie spółki odpowiadało definicji z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i spółka korygowała je w warunkach art. 11e pkt 2 tej ustawy podatkowej.
Zmiana ustawy o CIT, poczynając od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), objęła dochody (przychody) uzyskane od [...] stycznia 2019 r. Mówi o tym art. 44 ust. 1 ustawy zmieniającej. W rezultacie rozwiązania prawne, obowiązujące przed [...] stycznia 2019 r., nie mogły kształtować przychodów (dochodów) spółki uzyskanych od [...] stycznia 2019 r. na potrzeby rozliczenia CIT według reżimu przewidzianego dla cen transferowych.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).