I SA/SZ 723/22

I SA/Sz 723/22 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2023-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel /sprawozdawca/
Joanna Wojciechowska /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 564/23 - Postanowienie NSA z 2023-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 30ca  ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 30 i 40,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 165a   par. 1 i  par. 2 w zw. z  art. 14b par. 3, art. 14c,  art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 14 marca 2022 r. M. K. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.f.").
Prezentując stan faktyczny wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia
w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związana sztywnymi godzinami pracy. Jednakże ze względu na specyfikę świadczonych usług istnieje możliwość uzgodnienia miejsca i czasu realizacji zlecenia z kontrahentem. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia
w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów.
Na potrzeby opisu stanu faktycznego wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:
1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji,
2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów,
3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - wnioskodawczyni pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów,
Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności: - korzystając z języka programowania Python, Go, Bash, JavaScript, C/C??- stworzono system przeznaczony do automatycznej jazdy
i parkowania samochodu, system do zarządzania misjami pojazdów.
W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.a.p.p.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy'' nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.
Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawczyni twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną
w rozumieniu art. 74 u.p.a.p.p.
W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:
1) czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?,
2) czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?,
3) czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt leasingu i użytkowania, b) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, c) koszt zakupu licencji, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa
w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?,
4) czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 6 czerwca 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.272.2022.2.MK, wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej zwanej: "O.p.") odmówił wszczęcia postępowania.
W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że wezwał wnioskodawcę do wyjaśnienia czego dotyczy wniosek w zakresie pytania nr 1, tj. wskazania, czy w ramach pytania nr 1 wnioskodawca oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 85 ze zm. – w skrócie: "p.s.w.n.") (postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia), czy w ramach pytania nr 1 oczekuje oceny, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.?
W odpowiedzi na powyższe wezwanie wnioskodawca, w piśmie z 27 maja
2022 r., podał, że zdaje sobie sprawę, że u.p.d.o.f. odsyła bezpośrednio do ustaw pozapodatkowych i wskazał, że w ramach pytania nr 1 oczekuje potwierdzenia, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., natomiast w dalszej części wskazywał, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji rozwojowych, tj. art. 4 p.s.w.n.
Organ uznał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania, gdyż zakres wniosku nie mieści się
w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a
w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości wnioskodawcy jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Tymczasem z całokształtu wniosku oraz jego uzupełnienia wyraźnie wynika, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów p.s.w.n. Organ zaznaczył, że w wezwaniu z 20 maja 2022 r. wskazał, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości rozstrzygnięcia, czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 p.s.w.n.
W konkluzji organ stwierdził, że z uwagi na zakres jego kompetencji ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych przez wnioskodawcę prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów p.s.w.n., jest nieuprawnione. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez wnioskodawcę zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów p.s.w.n., do czego organ nie jest uprawniony.
Ponadto organ podkreślił, że to, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla ustalenia, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością badawczo-rozwojową. Z uwagi na powyższe organ stwierdził, że nie może się merytorycznie odnieść do pozostałych pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4.
W zażaleniu wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2, art. 165a § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP i wniósł o uchylenie opisanego wyżej postanowienia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 11 sierpnia 2022 r., nr 0112-KDWL.4011.272.2022.3.MK, utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie.
Organ wskazał, że z odpowiedzi skarżącego na wezwanie z dnia 20 maja 2022 r. wynikało bowiem, że w ramach pytania nr 1 wnioskodawca oczekiwał oceny, czy jego działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu p.s.w.n. W związku z tym organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego, gdyż jego przedmiotem jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów p.s.w.n. Organ podkreślił, że nie ma kompetencji do dokonywania wykładni przepisów niepodatkowych, a takimi bez wątpienia są przepisy p.s.w.n.
Ponadto organ stwierdził, że kwestia prowadzenia badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z takiej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W ocenie organu, w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów
i przesłanek zawartych w definicjach z p.s.w.n. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa.
Organ odwoławczy stwierdził, że czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi prace rozwojowe w rozumieniu przepisów p.s.w.n. - organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane,
w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza
i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Dlatego też organ stwierdził, że zasadnie organ I instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, gdyż dotyczyła ona zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.
Ponadto zwrócił uwagę, że organ I instancji uznał, że braki wniosku są usuwalne i dlatego wystosował do wnioskodawcy wezwanie o ich usunięcie, na podstawie art. 169 § 1 O.p. Tym samym dokonał wszelkich starań, aby umożliwić wnioskodawcy otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie nie pozwoliły jednak na wydanie interpretacji indywidualnej.
W skierowanej do sądu skardze skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:
1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie
i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje wezwanie do uzupełnienia wniosku, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie,
2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX,
3) art. 2, art. 7, art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi przedstawił obszerną argumentację mającą popierać przedstawione zarzuty przywołując jednocześnie sygnatury wydanych wcześniej przez organ indywidualnych interpretacji w analogicznych stanach faktycznych, odnoszących się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie oraz liczne orzeczenia sądów administracyjnych zbieżne z poglądem skarżącego zaprezentowanym w sprawie.
W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej zwanej: "p.p.s.a.").
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych
w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw.
z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i art. 14h O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Zdaniem organu, udzielone przez skarżącego odpowiedzi na wezwanie organu z 20 maja 2022 r. do usunięcia braków formalnych wniosku nie usunęły wszystkich wątpliwości, co do pytania nr 1. Z odpowiedzi wynikało, że w ramach pytania nr 1 skarżący oczekiwał oceny, czy jego działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu p.s.w.n. W związku z tym organ uznał, że wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego, gdyż jego przedmiotem jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów p.s.w.n. Organ interpretacyjny podkreślił, że nie ma kompetencji do dokonywania wykładni przepisów niepodatkowych, a takimi bez wątpienia są przepisy p.s.w.n. Ponadto organ stwierdził, że rozstrzygnięcie wątpliwości skarżącego, czy w ramach działalności gospodarczej prowadzi on prace rozwojowe w rozumieniu p.s.w.n. wymagałoby prowadzenia postępowania dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.
Z kolei w ocenie skarżącego, złożony przez niego wniosek, uzupełniony pismem z 27 maja 2022 r., spełniał wszelkie wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a zatem brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania. Skarżący wskazywał na konieczność dokonania przez organ analizy przepisów p.s.w.n.
i u.p.a.p.p., która - jego zdaniem - jest niezbędna do prawidłowej wykładni art. 5a pkt 38 i 40 oraz art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zatem do wykładni zwrotu użytego przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p. stanowiącego o "interpretacji przepisów prawa podatkowego" i wyłączeniach przedmiotowych dotyczących braku możliwości udzielenia interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji
o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:
1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz
2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.
Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 O.p.).
Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności
z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. W konsekwencji, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA
w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).
Przedstawiciele doktryny zwracają uwagę, że celem instytucji interpretacji podatkowych jest także złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika powinności wynikających z przepisów prawa podatkowego. Służą one również realizacji zasady pogłębiana zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Występując o wydanie interpretacji strona ma prawo oczekiwać, że organ wskaże jej konsekwencje prawne przedstawionego przez nią stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie ma ona obowiązku zastosowania się do wydanej interpretacji, jeżeli jednak się do niej zastosuje, przysługuje jej ochrona w zakresie wskazanym w art. 14k-14n O.p.
W związku z tym, że we wniosku o wydanie interpretacji zainteresowany ma obowiązek przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, to organ wydając interpretację ocenia możliwość zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanowiska wnioskodawcy, dokonując
w zakresie niezbędnym do tej oceny wykładni operatywnej przepisów prawa (por. K.Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. L. Etela, Warszawa 2017 r., s. 187, R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 186).
W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte
w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania
i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, albo gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18 oraz wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17).
Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości podmiotowa, jak
i przede wszystkim przedmiotowa dopuszczalność wniosku. Organ wywodzi natomiast, że wydanie interpretacji nie było możliwe z uwagi na to, że nie dotyczyła ona przepisów prawa podatkowego, gdyż skarżący domagał się wykładni przepisów p.s.w.n. Sąd nie kwestionuje, że taka przyczyna rzeczywiście uzasadniałaby odmowę wszczęcia postępowania z mocy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., ale przyczyna taka nie wystąpiła w realiach rozpoznawanej sprawy. Skarżący pytał bowiem
o zastosowanie konkretnego przepisu prawa podatkowego. Nie miał on pewności, czy podejmowana przez niego bezpośrednio działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy, i w związku z tym, aby rozwiać te wątpliwości, wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Skarżący jednoznacznie wskazywał, że ustawodawca w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do rozumienia działalności badawczo-rozwojowej w kontekście ustawy pozapodatkowej, tj. p.s.w.n.
W ocenie sądu dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem
w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie
i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe
i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu swoich orzeczeniach (por. wyrok NSA z 3 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 580/20; wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19; wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15; wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12; wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12; wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11).
Uwzględniając powyższe sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżący sprostał wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. W tym kontekście należy wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący bardzo szczegółowo przedstawił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, z których wynika, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest działalnością związaną
z tworzeniem oprogramowania. Skarżący bardzo szczegółowo także opisał, jakie konkretnie czynności wykonuje w ramach świadczonych usług informatycznych, podał w jaki sposób przenosi prawa autorskie do oprogramowania. Skarżący wskazał także, że nie jest pewien, czy spełnia przesłanki definicji ustawowej działalności rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
W ocenie sądu, skarżący w sposób wyczerpujący odpowiedział na wszystkie pytania organu sformułowane w wezwaniu z 20 maja 2022 r. Zaznaczenia także wymaga, że w udzielonej odpowiedzi na wezwanie organu skarżący jednoznacznie wskazywał, że uważa, iż prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia elementy składowe prac rozwojowych, tj. art. 4 p.s.w.n. Jednocześnie skarżący nie miał pewności, czy podejmowana przez niego bezpośrednio działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.
w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy, i w związku z tym, aby rozwiać te wątpliwości, wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Zdaniem sądu, opisany przez skarżącego stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, uzupełniony w piśmie z 27 maja 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, powinny były stanowić przedmiot oceny prawnej organu w wydanej interpretacji indywidualnej i to organ winien stwierdzić, czy prowadzona przez skarżącego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4 p.s.w.n.
W realiach rozpoznawanej sprawy podkreślenia także wymaga, że Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box wskazał, że zarówno ustawy podatkowe jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności u.p.a.p.p., nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy,
w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego
i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" (pkt 74 tych Objaśnień). Z kolei w pkt 75 Objaśnień Minister stwierdził, że podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów
z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (KIS). Ze względu bowiem na wspominaną powyżej dynamikę ewolucji budowy i funkcjonowania programów komputerowych oraz brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią najbardziej adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla podatnika.
Powołane powyżej zapisy Objaśnień Ministra Finansów świadczą expressis verbis o braku możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania "autorskiego prawa do programu komputerowego" z powodu dynamiki ewolucji budowy
i funkcjonowania programów komputerowych oraz braku wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii. Jednocześnie należy zaakcentować, że w związku z ww. problemem sam Minister Finansów wskazuje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, i mieć stosowną ochronę prawnopodatkową w tym zakresie, powinien wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
Mając na względzie powyższe uznać należy, że skarżący trafnie w skardze wywodzi, że przyjęcie stanowiska organu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i odmowa wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji niweczyłoby cel, jakiemu ma służyć interpretacja podatkowa. To właśnie w toku postępowania interpretacyjnego organ winien ustalić, czy opisana we wniosku działalność, którą wykonuje skarżący, jest działalnością obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe (na co wprost wskazuje skarżący) w rozumieniu p.s.w.n.
Zdaniem sądu, organ w toku postępowania interpretacyjnego może ocenić, czy podejmowane przez skarżącego czynności (obszernie opisane we wniosku) stanowią działalność badawczo-rozwojową. Co więcej, sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych jest obowiązkiem organu. Przyczyna, jaką podaje organ, a mianowicie, że pojęcia te są definiowane przez przepisy p.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu
w odpowiedzi na złożony wniosek, nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA
z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 196/22).
Sąd podziela także pogląd skarżącego, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ interpretacyjny powinien był dokonać analizy przepisów p.s.w.n. (a także u.p.a.p.p.) w zakresie w jakim jest to niezbędne dla wykładni art. 30ca ust. 2 w zw.
z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Jak już bowiem wyżej wskazano, w przypadku interpretacji indywidualnej wąskie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 O.p. w istocie uniemożliwiłoby wydawanie oczekiwanych przez podatników interpretacji podatkowych. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, że nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21, zwrócił uwagę, że art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wymieniając kwalifikowane prawa własności intelektualnej wprost odnosi się do patentu, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego, prawa ochronnego do patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, prawa z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, wyłącznego prawa, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213), autorskiego prawa do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych (...). W związku z powyższym pojęcia te muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost odsyła do innych ustaw ich przepisów.
W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie, ustalenie, czy działalność skarżącego stanowi działalność rozwojowo-badawczą, czy też nie, ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy skarżący ma prawo do zastosowania stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Regulacje zawarte w przepisach p.s.w.n. podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego. Brak jest podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów p.s.w.n. jest niezbędna do wykładni art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ocena stanowiska skarżącego rzutuje na możliwość zastosowania przez niego stawki 5% z tytułu uzyskiwania dochodu
z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, mając tym samym znaczenie prawnopodatkowe.
W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 165a w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie i odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącego
o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew stanowisku organu, w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do takiego działania.
Na uwzględnienie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1
w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. oraz art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Skarżący słusznie zarzucił, że skoro w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w analogicznych stanach faktycznych przy niezmienionym stanie prawnym, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f., odnoszących się do preferencji IP BOX, to brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego w niniejszej sprawie.
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ wyda interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem (wraz z jego uzupełnieniem), uwzględniając ocenę prawną sądu, co do spełnienia przez stronę wymogów formalnych wniosku określonych w art. 14b § 1 i § 3 O.p.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 120 p.p.s.a. sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 6 czerwca 2022 r. zostały wydane z naruszeniem prawa procesowego.
O kosztach postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł), orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).