I SA/Sz 72/24

I SA/Sz 72/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel /sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 778/24 - Wyrok NSA z 2024-09-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1691
art. 283 ust. 1 , art. 149 ust. 1-3, art. 151
Ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.144.2019.9.AS w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S. M. K. (dalej: "wnioskodawca", "skarżący") w dniu 2 kwietnia 2019 r. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o komornikach sądowych oraz ustawy o kosztach komorniczych.
Opisując stan faktyczny, wnioskodawca wskazał, że w dniu 1 stycznia 2019 r. weszły w życie dwie ustawy regulujące działalność komorników, tj. ustawa z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz.U.2018.771) - dalej: "UKS", oraz ustawa z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz.U.2018.770) - dalej: "UKK".
Zgodnie z art. 149 UKS:
1. Opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2, na zasadach określonych w UKK.
2. Uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U.2017.2077 ze zm.), urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, w terminie do 5 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane.
3. Przez uzyskane opłaty egzekucyjne rozumie się opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów UKK.
4. Organem pierwszej instancji właściwym do wydawania decyzji w przedmiocie opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na siedzibę kancelarii.
5. Komornik jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 2, miesięczną informację o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, w terminie do 10 dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zostały uzyskane. Informacja ta stanowi dowód księgowy.
6. W przypadku uprawomocnienia się orzeczenia sądu skutkującego koniecznością zwrotu całości lub części uzyskanej opłaty egzekucyjnej, proporcjonalna część przekazanej opłaty egzekucyjnej stanowi nadpłatę w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2018.800 ze zm.) – dalej: "O.p.".
7. Minister Sprawiedliwości w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji o uzyskanych opłatach egzekucyjnych oraz opłatach egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2, mając na uwadze zapewnienie kompletności tej informacji oraz możliwość weryfikacji prawidłowości przekazywana opłat egzekucyjnych podlegających przekazaniu zgodnie z ust. 2.
Ponadto art. 150 ww. ustawy stanowi:
1. Komornikowi za pełnioną służbę przysługuje wynagrodzenie prowizyjne, proporcjonalne do wysokości uzyskanych opłat egzekucyjnych.
2. Komornikowi przysługuje wynagrodzenie prowizyjne w wysokości:
1) 99% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od opłat egzekucyjnych, których łączna wysokość w danym roku kalendarzowym nie przekroczyła 500.000 złotych;
2) 95% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 500.000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1.000.000 złotych;
3) 80% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1.000.000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 1.500.000 złotych;
4) 70% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 1.500.000 złotych w danym roku kalendarzowym - do wysokości 2.000.000 złotych;
5) 60% uzyskanych opłat egzekucyjnych - od nadwyżki opłat egzekucyjnych przekraczającej 2.000.000 złotych w danym roku kalendarzowym.
3. Wynagrodzenie prowizyjne komornik potrąca bezpośrednio z uzyskanych opłat egzekucyjnych.
4. Komornik przekazuje należne mu wynagrodzenie prowizyjne na odrębny rachunek bankowy służący pokryciu kosztów działalności egzekucyjnej, najpóźniej w terminie, o którym mowa w art. 149 ust. 2.
Równocześnie art. 283 ww. ustawy stanowi, że:
1. Przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
2. Opłaty, o których mowa w ust. 1, przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie z dotychczasowymi przepisami.
Jednocześnie art. 52 UKK stanowi, że:
1. Do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe.
2. Do postępowań, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 29 i art. 30 stosuje się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.
3. Jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy powstały okoliczności uprawniające do złożenia wniosku, o którym mowa w art. 49 ust. 2b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz.U.2018.1309) – dalej: "UKSE", do tego wniosku i jego rozpoznania, stosuje się przepisy dotychczasowe.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy przepisy art. 149 i art. 150 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych mają zastosowanie do opłat egzekucyjnych, o których mowa w art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, tj. ściąganych wraz z egzekwowanym roszczeniem w ramach toczącego się postępowania w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., mając na względzie treść art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych oraz art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych?
W ocenie wnioskodawcy, nie obowiązuje żaden przepis, który rozciągałby
przepisy art. 149 UKS na opłaty uzyskiwane na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. W rezultacie w odniesieniu do opłat egzekucyjnych należnych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy, opłaty ustalane, pobierane lub ściągane po dniu 1 stycznia 2019 r. stanowią w całości przychód komornika i nie stosuje się do nich przepisów art. 149-150 UKS.
Postanowieniem z 25 kwietnia 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.144.2019.1.JK, Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku z 27 marca 2019 r., stwierdzając, że skoro przedmiotem złożonego wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 oraz art. 3 pkt 1 O.p., lecz w istocie wykładnia wskazanych w części E poz. 69 złożonego wniosku przepisów art. 149, art. 150, art. 283 UKS, jak również art. 52 UKK, które to przepisy, nie będąc przepisami prawa podatkowego nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, to uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania w tym zakresie.
Postanowieniem z 4 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.144.2019.2.AP, po rozpoznaniu zażalenia wnioskodawcy, Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie własne z 25 kwietnia 2019 r.
Wnioskodawca złożył skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 704/19, sąd oddalił skargę wnioskodawcy.
Wnioskodawca wywiódł skargę kasacyjną od orzeczenia WSA w Szczecinie. Wyrokiem z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1957/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił postanowienie Dyrektora KIS z dnia 4 lipca 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.144.2019.2.AP, stwierdzając, że sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji wątpliwości skarżącego dotyczyły tego, jakie przepisy stosować do opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. Zmiana przepisów spowodowała to,
że o ile przed 1 stycznia 2019 r. opłaty te stanowiły w całości dochód komornika, o tyle po tej dacie stanowią one niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, z której komornik potrąca swoje wynagrodzenie prowizyjne. Reszta uzyskanej opłaty, po potrąceniu, stanowi dochód budżetu państwa i podlega przekazaniu na określony rachunek prowadzony przez urząd skarbowy. Zadane we wniosku pytanie, powiązane z przedstawionym stanem faktycznym, wiąże się w istocie z ustaleniem
czy skarżący (wnioskodawca) posiadał status płatnika daniny publicznej. Wbrew stanowisku sądu I instancji, jednoznaczna wypowiedź organu w tej kwestii zapewni stronie stosowną ochronę. W konsekwencji uznać należy, że wnioskodawca spełnia kryteria "zainteresowanego", o czym mowa w art. 14b § 1 O.p. Zadaniem natomiast organu interpretacyjnego będzie rozstrzygnięcie, czy w świetle art. 149 ust. 1-3 związku z art. 283 ust. 1 UKS, daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy o kosztach komorniczych, a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o kosztach sądowych i egzekucji, czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.
Postanowieniem z 6 października 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.144.2019.8.AS, działając zgodnie ze wskazaniem NSA, Dyrektor KIS uchylił postanowienie z 25 kwietnia 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania. Opisany na wstępie wniosek wnioskodawcy podlegał ponownemu rozpatrzeniu.
W dniu 21 listopada 2023 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr 0111-KDIB2-1.4010.144.2019.9.AS, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. pobrane po tym dniu opłaty egzekucyjne stanowią w całości przychód komornika i nie stosuje się do nich przepisów art. 149-150 UKS.
W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle art. 149-150 i art. 283 ust. 1 UKS od 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne, w tym pobrane w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., są niepodatkową należnością budżetową, które po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika stanowią dochód budżetu państwa i podlegają wpłacie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego budżetu państwa, o ile zostały prawomocnie ustalone po dniu wejścia w życie tej ustawy.
Organ stanął na stanowisku, że przedmiotowej sprawy – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy – nie może rozstrzygać art. 52 ust. 1 UKK, gdyż ten przepis przejściowy odnosi się tylko do zagadnień objętych regulacją ustawy o kosztach komorniczych. Wyjaśnił przy tym, że w przeciwieństwie do wcześniejszego stanu prawnego, w którym ustawa o komornikach sądowych i egzekucji regulowała całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej, jak i szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych, od 1 stycznia 2019 r. zagadnienia te zostały podzielone między ustawę o komornikach sądowych i ustawę o kosztach komorniczych. Przepis art. 52 ust. 1 UKK odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym ustawą o kosztach komorniczych, która określa wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1 ustawy), ale już nie zasady wynagradzania komorników sądowych. Nie odnosi się ona również do kwestii, jaką jest istota samej opłaty egzekucyjnej, która została uregulowana w art. 149 ust. 1 UKS. W konsekwencji prowadzi to do uznania, że w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia, czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W tym zakresie zastosowanie mają z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 149-150 UKS, z wyjątkiem przewidzianym w art. 283 UKS.
Zdaniem organu, uregulowanie zawarte w art. 149 ust. 1 UKS należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie opłaty egzekucyjne (a więc niezależnie od tego, czy ustalono je na zasadach określonych w UKK czy w UKSE (w przypadku postępowań wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r.)) stanowią niepodatkową należność budżetową, z zastrzeżeniem wynikającym właśnie z art. 283 UKS. Zatem art. 149 ust. 3 UKS dotyczy wszystkich opłat pobranych w postępowaniu egzekucyjnym w zakresie czynności wskazanych w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a tej ustawy, z wyjątkiem wprost wskazanych w art. 283 tej ustawy. Z tego wynika zaś, że jedynie opłaty egzekucyjne prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. nie stanowią niepodatkowej należności budżetowej i przypadają komornikowi na dotychczasowych zasadach.
Pismem z 16 grudnia 2023 r. wnioskodawca, reprezentowany przez adwokata, złożył skargę na interpretacje indywidualną Dyrektora KIS, wnosząc o zmianę tego aktu w całości poprzez uznanie stanowiska skarżącego w całości za prawidłowe, jak również o zasądzenie od organu, na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie:
1) art. 52 ust. 1 UKK, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przedmiotowej sprawy – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie może rozstrzygać art. 52 ust. 1 UKK, ponieważ przepis ten odnosi się tylko do zagadnień objętych regulacją ustawy o kosztach sądowych;
2) art. 149, art. 150 i art. 283 ust. 1 UKS, poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że w świetle art. 149-150 i art. 283 ust. 1 UKS od dnia 1 stycznia 2019 r. opłaty egzekucyjne, w tym pobrane w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., są niepodatkową należnością budżetową, które po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika stanowią dochód budżetu państwa i podlegają wpłacie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego budżetu państwa, o ile zostały prawomocnie ustalone po dniu wejścia w życie tej ustawy.
W uzasadnieniu uszczegółowiono stawiane zarzuty i przedstawiono argumentację na ich na poparcie, w tym powołano się na opinię prawną prof. zw. dra hab. A. M., dołączając jej kopię do skargi.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
W piśmie procesowym z 16 lutego 2024 r. skarżący złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony skarżącego – M. K. na okoliczność wykazania, że:
- stanowisko skarżącego powinno zostać uznane za prawidłowe w całości;
- opłaty egzekucyjne ustalone prawomocnie przez komornika przed dniem 1 stycznia 2019 r. a następnie pobrane lub ściągnięte po tym dniu nie stanowią należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym;
- do rzeczonego zagadnienia, będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, ma zastosowanie art. 52 ust. 1 UKK.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).
Badając niniejszą sprawę należy wskazać, że zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie zaistniałego w sprawie sporu, dotyczącego charakteru opłat należnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., ustalonych na podstawie UKSE, ma uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2023 r. sygn. akt III FPS 1/23, zgodnie z którą "w świetle art. 149 ust. 1 – 3
w zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1691 z późn. zm.) od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309 z późn. zm); z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r."
We wskazanej uchwale NSA zauważył, że: "W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na treść art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. Stosownie do tego unormowania ustawodawca wskazał, że opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Na podstawie tego unormowania jednoznacznie wskazano, że opłata egzekucyjna jest niepodatkową należnością budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za określone w ustawie czynności, przy czym jednocześnie określono zasady na jakich jest ona pobierana, odsyłając do ustawy o kosztach komorniczych. Regulacja ta ma zatem charakter wyjściowy w tym znaczeniu, że wskazuje jednoznacznie na charakter tej opłaty egzekucyjnej, która stała się niepodatkową należnością budżetową i jednocześnie, co zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podkreślić, została umieszczona w ustawie o charakterze ustrojowym dla funkcjonowania komorników sądowych, w rozdziale dotyczącym kosztów działalności egzekucyjnej komornika i zasad prowadzenia kancelarii. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślając ten kształt regulacji zauważa jednocześnie, że opłata egzekucyjna jest daniną publicznoprawną, której konstrukcja normatywna została umieszczona w dwóch unormowaniach, w ustawie
o komornikach sądowych, która ma wymiar wyjściowy, a zatem przesądzający co do jej charakteru prawnego, a następnie w ustawie o kosztach komorniczych, gdzie określono zasady jej poboru, a więc te umownie nazwane elementy jej konstrukcji, które dotyczą tych zasad. Wskazanie zasad poboru tej niepodatkowej należności budżetowej w ustawie
o kosztach komorniczych ma to znaczenie, że chodzi o wyrażenie pewnych jej elementów konstrukcyjnych, a nie wprowadzenie dodatkowego reżimu regulacji rozszerzającego zakres jej zastosowania."
Dalej NSA wskazał, że: "Potwierdzeniem wskazywanego charakteru art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, a także "zbudowania" konstrukcji tej opłaty egzekucyjnej w dwóch regulacjach ustawowych są przepisy art. 149 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 149 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, uzyskane opłaty egzekucyjne, po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowią dochód budżetu państwa i podlegają przekazaniu na rachunek, o którym mowa w art. 196 ust. 1 pkt 3 u.f.p., urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę kancelarii, określając jednocześnie termin tego przekazania. Należy w związku z tym zauważyć, że ustawodawca posługuje się dodatkowym określeniem precyzując, że chodzi o uzyskane opłaty egzekucyjne, które stanowią dochód budżetu państwa. Wyrażenie to, mające charakter doprecyzowujący, ma także znaczenie dla całokształtu konstrukcji tej opłaty egzekucyjnej. Ustawodawca jednocześnie definiuje pojęcie uzyskanych opłat egzekucyjnych przyjmując, że chodzi o opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych (art. 149 ust. 3). Taki zwrot normatywny, mający postać definicji legalnej, gdzie wskazuje się na opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte na podstawie przywołanej ustawy o kosztach komorniczych ma sens normatywny, który należy odczytywać w powiązaniu z art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, a zatem rozwiązania, gdzie wyrażono zasady poboru tej opłaty. Stanowi to dodatkowe potwierdzenie zasadniczego charakteru unormowania art. 149 ust. 1-3 ustawy o komornikach sądowych w zakresie opłaty egzekucyjnej i uzupełnienia w ustawie o kosztach komorniczych co do zasad jej poboru. Stąd też określenie, które opłaty egzekucyjne są faktycznie pobrane lub ściągnięte ustalić można poprzez zastosowanie odpowiednich unormowań tej ustawy. Uzyskane opłaty egzekucyjne stanowią bowiem dochód budżetu państwa. Trzeba jednocześnie zauważyć, że skoro normodawca obejmuje zakresem dochodów budżetu państwa te opłaty egzekucyjne, które mają status uzyskanych, to zgodnie z ich definicją legalną sformułowaną w art. 149 ust. 3 ustawy o komornikach sądowych, wiąże to z ich "finalnym ujęciem" w tym znaczeniu, że dopiero opłaty faktycznie pobrane lub ściągnięte stanowią dochód budżetu państwa. Chodzi zatem o opłaty, których zasady poboru wskazano w ustawie o kosztach komorniczych, co do których można przyjąć, że zostały faktycznie pobrane lub ściągnięte. Równocześnie trzeba podkreślić, że o ile skutek w postaci uznania, że stanowią one dochód budżetu państwa ustawodawca wiąże z ich uzyskaniem, nie oznacza to przyjęcia innego charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej od tej, która została wskazana w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych. Chodzi jedynie o podkreślenie jej finalnego ujęcia. Ma to bowiem istotne znaczenie dla dalszych wywodów, odnoszących się do zastosowania instytucji niepodatkowej należności budżetowej, która została wprowadzona w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych bez jej dookreślenia o jej uzyskanie. Ustawodawca bowiem z takim pojęciem wiąże skutek w postaci objęcia ich zakresem dochodów budżetu państwa.
Wprowadzenie instytucji opłaty egzekucyjnej, jako niepodatkowej należności budżetowej zostało doprecyzowane poprzez określenie w art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych sytuacji, kiedy m.in. przepis art. 149 tej ustawy nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych przepisów art. 149-151, nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Regulacja ta wskazuje, że również art. 149 ust. 1-3 tej ustawy nie ma zastosowania do tych opłat egzekucyjnych, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2019 r. Nie stanowią zatem niepodatkowych należności budżetowych te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r. Jeżeli w konkretnym przypadku mamy do czynienia z taką opłatą egzekucyjną, przepis art. 149 nie ma zastosowania i tym samym nie stanowi ona niepodatkowej należności budżetowej."
Przed oceną znaczenia tej regulacji dla rozstrzygnięcia sformułowanego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości interpretacyjne, NSA poczynił zastrzeżenie, że unormowanie to zostało umieszczone w ustawie ustrojowej, a zatem mającej charakter zasadniczy dla dziedziny regulowanych spraw, tj. dotyczących komorników sądowych: "Dla oceny znaczenia art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych należy ponownie podkreślić, że unormowanie to zostało przyjęte w ustawie mającej wymiar zasadniczy dla dziedziny regulowanych spraw, a ewentualne odstępstwo od znaczenia przyjętych tu pojęć musi spełniać wymóg wyjątkowości wraz z wyraźnym sformułowaniem zakresu odniesienia.
Biorąc to pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba zauważyć sens użytych pojęć zawartych w art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, które są istotne także w obszarze spraw dotyczących opłaty egzekucyjnej jako niepodatkowej należności budżetowej. Posłużenie się wyrażeniem "opłata egzekucyjna" ma wymiar systemowy i nie może odnosić się wyłącznie do tych opłat egzekucyjnych, których zasady ustalenia określono w ustawie o kosztach komorniczych. Trzeba bowiem zauważyć, że art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych jest nie tylko uzupełnieniem regulacji art. 149 ust. 1-3 w ramach ustalenia charakteru prawnego opłaty egzekucyjnej i jej definicji, ale jednocześnie "sięga" swym zakresem także do unormowania tej opłaty funkcjonującego przed zmianami wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc przed wejściem w życie ustawy o komornikach sądowych, jak również ustawy o kosztach komorniczych. Ustawodawca posługuje się określeniem "opłata egzekucyjna" w art. 283 ust. 1 tej ustawy bez jej zróżnicowania pojęciowego i zakresowego co do reżimu prawnego co oznacza, że obejmuje również zakresem swojego obowiązywania rozwiązania zawarte w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji."
Zdaniem NSA: "Potwierdzeniem takiego sposobu rozumienia przyjętego sformułowania, jest również sam sposób jego ujęcia. Wyłączenie bowiem art. 149-151 ustawy o komornikach sądowych normujących opłatę egzekucyjną, odnosi się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych. Prawodawca w tym względzie posługuje się jedynie wyrażeniem opłaty egzekucyjnej, prawomocnie ustalonej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez dodatkowych doprecyzowań o zasady poboru określone w ustawie o kosztach komorniczych, jakie poczynił w art. 149 ust. 1 i ust. 3. Z tego względu należy stwierdzić, że art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych ma znaczenie szersze i obejmuje także swym zakresem opłaty egzekucyjne wskazane w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji, o ile nie zostały prawomocnie ustalone. Jedynie takie opłaty jako wyłączone z reżimu prawnego ustawy o komornikach sądowych i nie mają statusu niepodatkowej należności budżetowej.
Takiemu sposobowi rozumienia tej regulacji, nie stoi na przeszkodzie odniesienie w art. 149 ustawy do zasad poboru opłaty egzekucyjnej w ustawie o kosztach komorniczych. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem zauważył, że odniesienie do ustawy o kosztach komorniczych dotyczy jedynie wskazania elementów konstrukcji tej opłaty. Dodatkowe potwierdzenie takiego sposobu regulacji wynika z art. 283 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych, a więc nie tylko w znaczeniu treści normatywnej poprzez odniesienie do wykładni językowej, ale również poprzez zastosowanie wykładni systemowej, z uwzględnieniem systematyki regulacji, tj. jej umieszczenia bezpośrednio po rozwiązaniu określającym wyłączenie z zakresu zastosowania tej ustawy. Chodzi zatem o opłaty określone w ust. 1, prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r., które na podstawie tej regulacji nie są niepodatkowymi należnościami budżetowymi stanowiącymi dochód budżetu państwa, lecz przypadają komornikowi, zastępcy komornika, komornikowi odwołanemu, komornikowi, którego powołanie na stanowisko komornika wygasło z mocy prawa, albo spadkobiercom zmarłego komornika zgodnie
z dotychczasowymi przepisami.
NSA odniósł się również do kwestii przepisu art. 52 ust. 1 UKK i jego korelacji z art. 283 ust. 1 UKS NSA stwierdził, że: "zgodnie z tym unormowaniem, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych, stosuje się przepisy dotychczasowe. Należy zwrócić uwagę na treść tej regulacji, zgodnie z którą przepisy dotychczasowe mają zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy o kosztach komorniczych. W tej sytuacji kluczowe staje się ustalenie zakresu znaczeniowego wyrażenia dotyczącego tak wskazanych postępowań. Nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2019 r., na podstawie którego zostały wszczęte określone postępowania, lecz nie zostały zakończone. Nie ma znaczenia na jakim etapie znajdują się te postępowania, o ile zostały wszczęte, lecz niezakończone, nie są objęte tą ustawą, lecz mają do nich zastosowanie przepisy dotychczasowe. Ustalając zakres zastosowania tego unormowania, zgodnie z którym wyłączono regulacje tej ustawy, a wprowadzono wymóg stosowania przepisów dotychczasowych należy zauważyć i jednocześnie podkreślić użycie słowa "postępowanie". Wprowadzając ten zwrot prawodawca w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, że rozwiązanie art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych dotyczy jedynie przedmiotu regulacji, co do którego ta ustawa ma zastosowanie, o ile postępowania w tych sprawach zostały już wszczęte i nie zostały jeszcze zakończone. Inaczej rzecz ujmując, art. 52 ust. 1 tej ustawy nie można wykładać w ten sposób, aby objąć nim każde postępowanie, które dotyczy opłat egzekucyjnych, a które zostało wszczęte i niezakończone przed 1 stycznia 2019 r.
Analizując relację art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, należy z kolei przypomnieć, że art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych został umieszczony w ustawie ustrojowej, a zatem mającej znaczenie zasadnicze dla spraw dotyczących komorników sądowych, w tym także opłaty egzekucyjnej, która na mocy ustawy o komornikach sądowych stała się niepodatkową należnością budżetową. Z kolei art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych wprost wskazuje, że do postępowań, które zostały wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe i został umieszczony w ustawie, która za swój przedmiot ma wysokość kosztów komorniczych i zasady ich ponoszenia oraz tryb postępowania w sprawach dotyczących tych kosztów (art. 1). Dla rozstrzygnięcia zależności pomiędzy tymi dwoma rozwiązaniami normatywnymi, kluczowe staje się wskazanie po pierwsze znaczenia danej regulacji dla dziedziny normowanych spraw, a po drugie samego kształtu przyjętych przepisów. Umieszczenie bowiem regulacji dotyczącej charakteru prawnego opłaty w art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych należy rozumieć jako wskazanie obszaru jej zastosowania do opłat egzekucyjnych bez ich dodatkowego doprecyzowania, poza wskazaniem na ich pobieranie na zasadach określonych w ustawie o kosztach komorniczych. Natomiast ich doprecyzowanie co do zakresu nastąpiło w art. 283 ust. 1, poprzez wyłączenie jej zastosowania w zakresie opłat prawomocnie ustalonych przed dniem jej wejścia w życie. Z kolei zarówno umieszczenie art. 52 ust. 1 w ustawie o kosztach komorniczych, jak i kształt tego unormowania wyraźnie wskazują, że obejmuje ona wyłącznie postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a zatem jedynie w obszarze, do którego ustawa o kosztach komorniczych ma zastosowanie (...).
Dodatkowym argumentem potwierdzającym przyjętą wykładnię wskazanych unormowań jest zakaz dokonywania wykładni per non est. Przyjęcie bowiem innego sposobu rozumienia art. 283 ustawy o komornikach sądowych jak również art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, prowadziłoby do stwierdzenia, że art. 283 ustawy o komornikach sądowych, staje się przepisem pozbawionym treści normatywnej (...).
Jednocześnie trzeba także podkreślić, że nieprzypadkowo ustawodawca przyjmując nowe rozwiązania w zakresie opłaty egzekucyjnej, nadając jej status niepodatkowej należności budżetowej, wprowadził te regulacje z zachowaniem 8 -miesięcznego vacatio legis (25 kwietnia 2018 r. ustawy zostały ogłoszone, a weszły w życie 1 stycznia 2019 r.), aby dać możliwość przygotowania się komorników do nowego stanu prawnego, a tym samym przeprowadzić stosowne postępowania, które odpowiadałyby treści art. 283 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych."
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w powyższej uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Treść i uzasadnienie tej uchwały przesądzają jednocześnie o merytorycznym rozstrzygnięciu zagadnienia, które stanowi przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie, a które dotyczy właśnie charakteru spornych opłat, tj. tego, czy opłaty należne w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., ustalone na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji stanowią dochód budżetu państwa w myśl art. 149 UKS.
Z tego względu sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 52 ust. 1 UKK i art. art. 149, art. 150 oraz art. 283 § 1 UKS.
Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - [...]