I SA/Sz 711/21

I SA/Sz 711/21 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2021-11-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-09-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak
Joanna Wojciechowska /przewodniczący sprawozdawca/
Marzena Kowalewska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 81/22 - Wyrok NSA z 2024-04-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art.14b par.1, art.14cpar 1-2, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym dniu 4 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M.P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...]
o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r. M. P. (zw. dalej: "stroną" bądź "skarżącym") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.
Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:
W dniu [...] stycznia 2021 r. wpłynął do organu (złożony drogą elektroniczną) wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.
W opisie stanu faktycznego strona wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego. W całym roku 2019, 2020 oraz obecnie, na podstawie pisemnie zawartych umów, wykonuje usługi polegające na programowaniu, w odpowiedzi na specyficzne wymagania swojego kontrahenta. W trakcie tego procesu strona posiada pełną swobodę w zakresie doboru narzędzi, metod oraz strategii implementacyjnych, pozostawać jedynie musi w granicach określonych przez kontrahenta ram czasowych oraz kosztowych. Zlecone przez kontrahenta prace polegają niemal wyłącznie na opracowaniu, zakodowaniu, przetestowaniu, zaimplementowaniu określonych rozwiązań informatycznych. W ramach tych prac, strona tworzy kod wprowadzający do systemu stosowanych wewnętrznie narzędzi informatycznych kontrahenta, rozwiązania
o charakterze funkcjonalnym oraz nie wykonuje czynności o charakterze rutynowym. Kod tworzony jest na własnym sprzęcie komputerowym strony. Kontrahent udostępnia stronie infrastrukturę (usługi AWS), niezbędną do weryfikacji poprawności stworzonego rozwiązania. Kod udostępniany jest kontrahentowi za pomocą systemu kontroli wersji. Kod tworzony przez stronę jest wykorzystywany przez kontrahenta na jego potrzeby wewnętrzne (nie zaś do celów komercyjnych). To wewnętrze oprogramowanie ulega modyfikacjom w trybie niemal ciągłych zmian i ulepszeń, zatem zadania zlecone stronie polegać mogą zarówno na przygotowaniu kodu wprowadzającego nieistniejącą wcześniej funkcjonalność jak i na rozwoju funkcjonalności już istniejącej. Wszelkie prawa własności intelektualnej powstałe
w wyniku świadczenia wspomnianych powyżej usług (na mocy zawartych umów) przenoszone są na kontrahenta, albo wskazany przez niego podmiot. Kontrahent działa w branży logistycznej, na wielu lokalnych rynkach oraz świadczy swoje usługi przy wykorzystaniu różnego rodzaju aplikacji. Aplikacje te na bieżąco dostarczają danych, które następnie podlegają analizie dokonywanej przez zespoły analityków
w procesach świadczenia oraz ulepszania oferowanych przez kontrahenta usług.
W związku z powyższym, w ramach umów strona przenosi na kontrahenta prawa autorskie powstałe podczas wykonywania działań polegających m.in. na:
• implementacji procesów ujednolicających dane i wykrywających ich niespójność, przy uwzględnieniu wariacji lokalnych i produktowych;
• implementacji platformy przetwarzania strumieniowego w czasie rzeczywistym (pozwalającej na szybkie informowanie kontrahenta o aktualnej sytuacji popytowo/podażowej, prognozach itp.);
• implementacji platformy Machinę Learning pozwalającej na wdrożenie
i ocenę algorytmów Machinę Learning.
Strona posiada nieorganiczny obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz prowadzi odrębną ewidencję w zakresie kwalifikowanych praw własności intelektualnej i kalkulacji kwalifikowanego dochodu. Strona ponosi oraz planuje ponosić następujące koszty prowadzonej działalności gospodarczej:
1) zakup telefonu używanego w działalności gospodarczej;
2) koszty związane z użytkowaniem telefonu (w szczególności koszty abonamentu telefonicznego);
3) opłaty za Internet;
4) usługa księgowa;
5) składki ZUS przedsiębiorcy (emerytalna, rentowa, chorobowa, wypadkowa, fundusz pracy);
6) materiały biurowe używane w działalności gospodarczej;
7) meble stanowiące wyposażenie stanowiska pracy (w szczególności biurko, krzesło);
8) komputer stacjonarny lub przenośny używany w działalności gospodarczej;
9) akcesoria do komputera używanego w działalności gospodarczej
(w szczególności klawiatura, monitor, mysz, słuchawki itp.);
10) opłaty związane z uzyskaniem dostępu do samochodu osobowego używanego w działalności gospodarczej (w szczególności opłaty leasingowe, czynsz wynajmu, amortyzacja, koszt zakupu);
11) koszty użytkowania samochodu używanego w działalności gospodarczej (w szczególności paliwo, koszty napraw, koszty konserwacji, części zamienne, akcesoria).
Strona zadała pytania:
1. Czy dochód osiągany przez nią z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahenta stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. poz. 1128, dalej "u.p.d.o.f.") opodatkowany na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f. według stawki 5%?
Zdaniem strony, dochód przez nią osiągany z tytułu świadczenia usług na rzecz kontrahenta stanowi kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. i jest opodatkowany według stawki 5%.
2. Czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-9 mogą być uwzględnione podczas kalkulacji podstaw opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. (strona wnioskuje o ocenę jej stanowiska, a w razie oceny negatywnej o wskazanie stanowiska prawidłowego,
w odniesieniu do każdego z tych dziewięciu rodzajów kosztów)?
Zdaniem strony, wszystkie koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-9 mogą być w całości uwzględnione podczas kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.
3. Czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 10-11 mogą być uwzględnione podczas kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 23 u.p.d.o.f. (strona wnioskuje o ocenę jej stanowiska, a w razie oceny negatywnej o wskazanie stanowiska prawidłowego,
w odniesieniu do każdego z tych dwóch rodzajów kosztów)?
Zdaniem strony, wszystkie wskazane koszty w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 10-11 mogą być uwzględnione podczas kalkulacji podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 23 u.p.d.o.f.
4. Czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-11 zalicza się do kosztów poniesionych przez niego na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną
z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. (lit.a we wzorze wskaźnika NEXUS) (strona wnioskuje o ocenę jej stanowiska, a w razie oceny negatywnej o wskazanie stanowiska prawidłowego,
w odniesieniu do każdego z tych jedenastu rodzajów kosztów)?
Zdaniem strony, wszystkie koszty wskazane koszty w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-11 zalicza się do kosztów poniesionych przez niego na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej
w rozumieniu art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. (lit.a we wzorze wskaźnika NEXUS).
5. Czy koszty wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-11 podlegają proporcjonalnemu uwzględnieniu pod lit.a we wzorze NEXUS kalkulowanego dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz w wartości uwzględniającej ograniczenia wynikające z art. 23 u.p.d.o.f. (strona wnioskuje o ocenę jej stanowiska, a w razie oceny negatywnej
o wskazanie stanowiska prawidłowego, w odniesieniu do każdego z tych jedenastu rodzajów kosztów)?
Zdaniem strony, wszystkie koszty wskazane koszty w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-11 podlegają proporcjonalnemu uwzględnieniu pod lit.a we wzorze NEXUS kalkulowanego dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz w wartości uwzględniającej ograniczenia wynikające z art. 23 u.p.d.o.f.
Pismem z dnia 5 marca 2021 r., organ na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.
z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej "o.p.") wezwał stronę do usunięcia braków wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Wezwanie miało na celu doprecyzowanie opisu okoliczności sprawy, stanowiska strony przez udzielenie odpowiedni konkretne pytania.
W wezwaniu zwrócono się do strony o:
1. Czy wobec wskazania we wniosku m.in., że: (...) prace polegają niemal wyłącznie na opracowaniu, zakodowaniu, przetestowaniu, zaimplementowaniu określonych rozwiązań informatycznych. W ramach tych prac strona tworzy kod wprowadzający do systemu stosowanych wewnętrznie narzędzi informatycznych kontrahenta rozwiązania o charakterze funkcjonalnym oraz nie wykonuje czynności
o charakterze rutynowym, oznacza, że podejmowana bezpośrednio przez nią działalność, o której mowa we wniosku, w okresie którego ma on dotyczyć obejmuje:
• prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca
2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - Dz. U. z 2020 r., poz. 85),
tj. nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy
i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?
• badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo
o szkolnictwie wyższym i nauce ? Jeśli tak to należy wyjaśnić konkretnie czy są
i będą to:
- badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne)?
- badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń)?
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy taką działalność podatnika, która warunkuje między innymi, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 39 i 40 tej ustawy). Definicje tych pojęć znajdują się jednak w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym
i nauce, których to przepisów organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować,
a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe. Informacja w tym zakresie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
2. Czy wszystkie efekty prac strony, w związku z którymi uzyskuje/będzie uzyskiwała dochody, których dotyczy wniosek, zostały/zostaną przez nią wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania?
3. Czy działalność strony ma charakter twórczy, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
4. Czy w okresie, którego ma dotyczyć wniosek w ramach prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, których dotyczą zadane pytania we wniosku, uzyskiwał /będzie uzyskiwała strona dochody:
a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
b) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
c) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego
w cenie sprzedaży produktu lub usługi? - Jeśli tak, to czy w wynagrodzeniu wyodrębniono tą część, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
5. Czy w efekcie wszystkich podejmowanych przez stronę przedsięwzięć których dotyczy wniosek, powstały/powstaną (w okresie którego ma dotyczyć wniosek) programy komputerowe podlegające ochronie określonej art. 74 ustawy
z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych; czy to co strona przenosi na kontrahenta jako efekt jego pracy jest samoistnym, mogącym funkcjonować niezależnie od treści pierwotnego programu programem komputerowym, do którego prawa autorskie podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
6. Dochody osiągnięte z jakiego tytułu określonego w art. 30ca ust. 7 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza strona, w okresie którego ma dotyczyć wniosek, objąć preferencyjną 5% stawką podatkową?
7. Od kiedy prowadzi strona odrębną od podatkowej księgi przychodów
i rozchodów ewidencja, o której mowa wart. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., czy jest ona prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do wytwarzanego oprogramowania oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde
z takich praw autorskich, a w szczególności:
- wyodrębniono każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
- wyodrębniono koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
- dokonywano zapisów w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
- dokonywano zapisów w sposób zapewniający ustalenie dochodu
z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach.
8. Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez stronę czynności ponosi kontrahent, z którym zawarła strona umowę?
9. Czy zlecone stronie czynności na podstawie zawartej umowy były/będą wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności?
10. Czy strona, jako wykonujący zlecone czynności/usługi ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?
11. Czy w ramach działalności gospodarczej, której dotyczy wniosek, opracowuje strona nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących?
12. W jaki sposób majątkowe prawa autorskie, o których mowa we wniosku zostały/zostają przeniesione na kontrahenta (proszę wskazać, jak wygląda przeniesienie tych praw, jakie czynności obejmuje)?
13. Co strona rozumie, przez "udostępnianie mu przez kontrahenta infrastruktury (Usługi AWS), niezbędnej do weryfikacji poprawności stworzonego rozwiązania"?
14. Czy pod pojęciem "stworzonego rozwiązania" rozumie strona- stworzenie programu komputerowego, jeśli tak, to czy program ten podlega ochronie określonej w art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
15. Czy usługi/programy, o których mowa we wniosku są tworzone wyłącznie przez stronę czy przez zespół programistów kontrahenta?
16. Co strona rozumie, przez stwierdzenie - "Kod udostępniany jest kontrahentowi za pomocą systemu kontroli wersji."?
17. Czy zlecane stronie prace, których dotyczy wniosek, polegają na tworzeniu nowego oprogramowania, czy na ulepszaniu/rozwijaniu już istniejącego?
18. W przypadku gdy strona ulepsza/rozwija oprogramowanie, to czy jest właścicielem lub współwłaścicielem tego oprogramowania, albo użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej, tj. umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez stronę z autorskiego prawa do programu komputerowego, bądź czy strona działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania?
19. W związku z treścią opisu sprawy dotyczącego kosztów:
1) zakup telefonu używanego w działalności gospodarczej;
2) koszty związane z użytkowaniem telefonu (w szczególności koszty abonamentu telefonicznego);
3) opłaty za Internet;
4) usługa księgowa;
5) składki ZUS przedsiębiorcy (emerytalna, rentowa, chorobowa, wypadkowa, fundusz pracy);
6) materiały biurowe używane w działalności gospodarczej;
7) meble stanowiące wyposażenie stanowiska pracy (w szczególności biurko, krzesło);
8) komputer stacjonarny lub przenośny używany w działalności gospodarczej;
9) akcesoria do komputera używanego w działalności gospodarczej
(w szczególności klawiatura, monitor, mysz, słuchawki itp.);
10) opłaty związane z uzyskaniem dostępu do samochodu osobowego używanego w działalności gospodarczej (w szczególności opłaty leasingowe, czynsz wynajmu, amortyzacja, koszt zakupu);
11) koszty użytkowania samochodu używanego w działalności gospodarczej (w szczególności paliwo, koszty napraw, koszty konserwacji, części zamienne, akcesoria).
- należy wskazać, czy wszystkie wymienione koszty są kosztami uzyskania przychodu faktycznie poniesionymi, funkcjonalnie związanymi
z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej? Które z nich przyczyniły się w sposób bezpośredni, a które w sposób pośredni - do powstania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej? Odpowiedź należy odnieść do każdego z kosztów.
Jaki związek mają ww. wydatki z uzyskiwaniem przez stronę dochodów
z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
20. Czy jest strona w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów wymienionych w opisie zdarzenia do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej?
21. W związku ze wskazaniem, że ponosi strona opłaty związane
z uzyskaniem dostępu do samochodu osobowego używanego w działalności gospodarczej (w szczególności opłaty leasingowe, czynsz wynajmu, amortyzacja, koszt zakupu) oraz koszty użytkowania samochodu używanego w działalności gospodarczej (w szczególności paliwo, koszty napraw, koszty konserwacji, części zamienne, akcesoria) - o jakich dokładnie kosztach mowa jest w tym zakresie,
a w szczególności:
- kto jest właścicielem samochodu, na jakiej podstawie korzysta strona
z niego, w jakim celu, w jakich okolicznościach?
- czy jest on wprowadzony do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności, czy jest wykorzystywany tylko w prowadzonej działalności, czy dokonuje strona odpisów amortyzacyjnych?
- kto i kiedy zawarł umowę leasingu, czy stanowi ona umowę leasingu finansowego, czy leasingu operacyjnego spełniającą warunki określone w art. 23b u.p.d.o.f., czy leasingu finansowego?
- czy ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu kosztów leasingu samochodu osobowego i ew. ubezpieczenia tego samochodu, stosuje strona ewentualne ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46 - 47a u.p.d.o.f.?
22. O jakie konkretnie opłaty za Internet chodzi w opisie sprawy, czy np. dotyczy to stałych opłat abonamentowych, czy opłat dotyczących konkretnego oprogramowania?
23. Czego konkretnie dotyczą koszty związane usługą księgową, czy są to np. koszty stałe ponoszone co miesiąc w stałej kwocie?
24. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które strona poniosła/poniesie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa we wniosku, proszę o wskazanie, które z nich chciałby strona uwzględnić we wskaźniku Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4 i 5 (po uzupełnieniu ww. zakresu, należy wskazać w opisie sprawy, co do których z wymienionych we wniosku kosztów ma strona taki zamiar).
25. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które strona poniosła/poniesie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o których mowa we wniosku, proszę o wskazanie, które z nich chciałby strona uwzględnić w celu ustalenia podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i 3 (po uzupełnieniu ww. zakresu, należy wskazać w opisie sprawy, co do których z wymienionych we wniosku kosztów ma strona taki zamiar).
26. Czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek niniejszego wezwania) informacje/dane/warunki - miały/będą miały miejsce, czy również dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć sprawa zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych? Proszę o wskazanie, jakich lat podatkowych ma dotyczyć wniosek.
Organ wezwał również o przeformułowanie i doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionych we wniosku pytań nr 1, 2,3 i 4 poprzez wskazanie, jakiego okresu dotyczą, a ponadto:
- w zakresie pytania od nr 2 do nr 5 – stronę poproszono o usuniecie z nich adnotacji "(wnioskuję o zawarcie oceny stanowiska Wnioskodawcy, a w razie oceny negatywnej wskazanie stanowiska prawidłowego, w odniesieniu do (...)", gdyż zgodnie z art. 14b § 1 o.p.- organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 o.p.).
W zakresie pytania nr 5 poproszono stronę o wyjaśnienie, czy organ właściwie odczytuje jej intencje, że zamiarem jest uzyskanie informacji - czy w przypadku braku możliwości alokowania kosztów (doprecyzowanych w wyniku niniejszego wezwania), poniesionego przez wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów wnioskodawcy? Jeżeli taka jest intencja wnioskodawcy, to poproszono stronę również w tym zakresie o przeformułowanie treści pytania nr 5 wniosku. Jeśli intencja byłaby inna, to poproszono stronę o jej doprecyzowanie.
Organ wskazał, że przeformułowanie i doprecyzowanie stanowiska w sprawie ww. pytań jest konieczne, gdyż jedynie wówczas będzie możliwe udzielenie jednoznacznej odpowiedzi. Wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadane pytania oraz stanowisko wnioskodawcy powinny być spójne. Gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o powyższe informacje okazało się, że elementy te są niespójne, strona winna tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku informacje korespondowały ze sobą.
Strona w piśmie z dnia 15 marca 2021 r. dokonała uzupełnienia wniosku.
Odnośnie Ad. 1 strona wskazała, że rolą organu jest określenie, czy wykonuje ona działalność badawczo-rozwojową. W ramach doprecyzowania własnego stanowiska, wyrażonego w części H wniosku uważa, iż taką działalność wykonuje.
Odnośnie Ad. 2 strona wskazała, że rolą organu jest określenie, czy wykonuje ona działalność badawczo-rozwojową. W ramach doprecyzowania własnego stanowiska, wyrażonego w części H wniosku uważa, iż wszystkie efekty jej prac,
w związku z którymi uzyskuje i planuje uzyskiwać dochody, których dotyczy wniosek, zostały/zostaną wytworzone w związku działalnością obejmującą działania wskazane w pytaniu 1 części B wezwania.
Odnośnie Ad. 3 strona wskazała, że w ramach doprecyzowania własnego stanowiska, wyrażonego w części H wniosku uważa, iż jej działalność ma charakter twórczy, podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Odnośnie Ad. 4 strona wskazała, że rolą organu jest określenie, czy osiągane przez nią dochody dotyczą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Własne stanowisko w tym zakresie strona wyraziła w części H wniosku.
Odnośnie Ad. 5 strona wskazała, że rolą organu jest określenie, czy w efekcie podejmowanych przez nią działań powstaje podlegający ochronie program komputerowy. Własne stanowisko w tym zakresie strona wyraziła w części H wniosku.
Odnośnie Ad. 6 strona wskazała, że w ramach doprecyzowania własnego stanowiska, wyrażonego w części H wniosku podała, że wniosek dotyczy dochodów określonych w art. 30ca ust. 7 pkt 2. Rolą organu jest natomiast ostateczne rozstrzygnięciem prawidłowości takiej kwalifikacji.
Odnośnie Ad. 7 strona wskazała, że odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja uwzględniająca wszystkie wskazane w pytaniu parametry prowadzona jest począwszy od okresu rozliczeniowego - styczeń 2019.
Odnośnie Ad. 8 strona wskazała, że ponosi odpowiedzialność za rezultat oraz wykonywanie czynności wobec kontrahenta. Jednocześnie strona obowiązana jest podejmować określone działania celem obrony kontrahenta przed roszczeniami wynikłymi z naruszeń praw własności intelektualnej osób trzecich, mogących powstać w wyniku wykonywania umowy.
Odnośnie Ad. 9 strona udzieliła odpowiedzi – "nie".
Odnośnie Ad. 10 strona wskazała, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą ponosi ona ryzyko gospodarcze prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Odnośnie Ad. 11 strona wskazała, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą
i w ramach doprecyzowania własnego stanowiska, wyrażonego w części H wniosku - uważa, iż opracowuje wskazane w pytaniu produkty/procesy/usługi.
Odnośnie Ad. 12 strona wskazała, że przeniesienie majątkowych prawa autorskich następuje z mocy umowy z kontrahentem.
Odnośnie Ad. 13 strona wskazała, że ma na myśli usługę "chmury" obejmującą m.in. moc obliczeniową, hosting baz danych, usługi dostarczania treści.
Odnośnie Ad. 14 strona wskazała, że jej stanowisko względem problematyki zaadresowanej w pytaniu wyrażone zostało w części H wniosku. W ramach doprecyzowania tej części wniosku i zgodnie z najlepszą jej wiedzą wytwarza ona program komputerowy podlegający ochronie na podstawie wskazanego w pytaniu przepisu.
Odnośnie Ad. 15 strona udzieliła odpowiedzi – "funkcjonalności dostarczane kontrahentowi w ramach zawartej z nim umowy tworzone są wyłącznie przez stronę".
Odnośnie Ad. 16 strona wskazała, że udostępnione przez kontrahenta narzędzie informatyczne służące do przekazywania efektu prac, które kontroluje kolejne wersje dostarczane w obrębie danego zlecenia.
Odnośnie Ad. 17 strona wskazała, że zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., zlecane prace polegają na wytworzeniu, rozwinięciu lub ulepszeniu rozwiązań informatycznych.
Odnośnie Ad. 18 strona wskazała, że jest właścicielem praw autorskich do stworzonych przez siebie rozwiązań informatycznych (do momentu przekazania ich Kontrahentowi). Sposób wykorzystania tych rozwiązań przez kontrahenta, po ich przekazaniu przez stronę, nie jest przedmiotem jej zainteresowania.
Odnośnie Ad. 19 strona wskazała, że w jej ocenie, wszystkie wymienione koszty są/będą faktycznie poniesione:
a) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
b) na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność opisaną w części G wniosku.
Koszty wyodrębnione w punktach 1, 6, 7, 8, 9 strona uznaje za koszty pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa z własności intelektualnej. Koszy pozostałe – strona uznaje za koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa z własności intelektualnej, w zależności od innych okoliczności. Jednocześnie strona zaznaczyła, iż to rolą organu jest określenie, czy osiągane przez niego dochody kwalifikować należy jako osiągane z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Wszystkie wymienione w pytaniu koszty mają związek z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą:
1,2 - np. utrzymywanie kontaktu telefonicznego z kontrahentami oraz administracją publiczną;
4 - np. rozliczanie przychodów i kosztów działalności gospodarczej;
5 - koszty wymagane przez przepisy prawa;
3,7,8,9 - koszty w sposób oczywisty związane ze świadczeniem usług programistycznych;
6 - koszty w sposób oczywisty związane z każdym rodzajem działalności gospodarczej;
10,11 - np. utrzymywanie bezpośredniego kontaktu z kontrahentami oraz administracją publiczną.
Odnośnie Ad. 20 strona udzieliła odpowiedzi – "tak".
Odnośnie Ad. 21 strona wskazała, że aktualnie jest właścicielem auta. Cel
i okoliczności wskazano w odp. na pytanie 19. Samochód jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych, jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Aktualnie auto zostało już w pełni zamortyzowane. W przyszłości strona nie wyklucza korzystania z auta osobowego w ramach umowy leasingu lub najmu.
Odnośnie Ad. 22 strona udzieliła odpowiedzi "Abonament oraz przesyłanie danych".
Odnośnie Ad. 23 strona udzieliła odpowiedzi –"Dotyczy świadczenia usług określonych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym. Koszty ponoszone są co miesiąc, jednak ich kwota nie musi być stała."
Odnośnie Ad. 24 strona udzieliła odpowiedzi- "wszystkie".
Odnośnie Ad. 25 strona udzieliła odpowiedzi- "wszystkie".
Odnośnie Ad. 26 strona udzieliła odpowiedzi- "Wniosek ma dotyczyć wszytkach lat podatkowych, począwszy od 2019."
Ponadto strona podała, że nie widzi potrzeby przeformułowania pytań od 2 do 5 poprzez usunięcie z nich wskazanej adnotacji. Warunkiem prawidłowego zastosowania wydanej interpretacji jest bowiem umożliwienie wnioskodawcy zapoznania się z oceną organu w odniesieniu do wszystkich wymienionych
w pytaniach kosztów. Organ niewłaściwie odczytuje intencje wnioskodawcy
w zakresie pytania 5. Intencją strony było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy
w przypadku braku możliwości bezpośredniego alokowania wskazanych w pytaniu kosztów do określonego i konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, kalkulując dla takiego określonego i konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej wskaźnik NEXUS, należy te koszty alokować proporcjonalnie (tj. jest przy użyciu określonego klucza podziału). Zgodnie zatem
z sugestią organu pytanie 5 oraz stanowisko strony w tym zakresie ulega przeformułowaniu w następujący sposób:
"Czy w przypadku braku możliwości bezpośredniego przypisania do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej kosztów wskazanych
w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-11, koszty te podlegają proporcjonalnemu uwzględnieniu pod lit. "a" we wzorze wskaźnika NEXUS kalkulowanego dla tego konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w wartości uwzględniającej ograniczenia wynikające z art. 23 Ustawy PIT (wnioskuję o zawarcie oceny stanowiska Wnioskodawcy, a w razie oceny negatywnej wskazanie stanowiska prawidłowego,
w odniesieniu do każdego z tych jedenastu rodzajów kosztów)?" "Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku braku możliwości bezpośredniego przypisania do konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej kosztów wskazanych
w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w pozycjach 1-11, koszty te podlegają proporcjonalnemu uwzględnieniu pod lit. "a" we wzorze wskaźnika NEXUS kalkulowanego dla tego konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w wartości uwzględniającej ograniczenia wynikające z art. 23 Ustawy PIT."
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ pozostawił wniosek strony
o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.
W postanowieniu uznano, że strona nie uzupełniła braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego, tj. nie odpowiedziała w sposób jednoznaczny na pytania organu.
Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Według strony, stan faktyczny został podany w sposób jednoznaczny i umożliwiał udzielenie odpowiedzi przez organ na zadane pytania.
W dniu [...] czerwca 2021 r. organ wydał postanowienie, w którym utrzymał
w mocy własne postanowienie z dnia [...] kwietnia 2021 r.
Organ przedstawił stan faktyczny w sprawie oraz przywołał treść art. 14b § 1
i § 3, art. 14c § 1-2, art. 14k-14na o.p. Organ wskazał, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego. Sposób przedstawienia stanu faktycznego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej. Na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które może służyć modyfikacji wniosku tak by organ wydał interpretację, żeby spełniała funkcję gwarancyjną.
W ocenie organu, we wniosku strona nie przedstawiła w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Przepisy u.p.d.o.f. uzależniają możliwość uznania za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. taką działalność podatnika, która warunkuje między innymi, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Definicje tych pojęć znajdują się jednak w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, organ podatkowy nie ma uprawnień ich interpretować, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe. Informacja w tym zakresie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową.
Zdaniem organu, zakres udzielonych przez stronę informacji w złożonym uzupełnieniu wniosku uniemożliwił uznanie odpowiedzi na poszczególne pytanie za wyczerpujące. Ponadto według organu, strona w odpowiedzi na zadane pytania
w wezwaniu zamiast udzielić jednoznacznej odpowiedzi, wyraziła jedynie swoją opinię.
Strona złożyła skargę na powyższe postanowienie i wniosła o uchylenie postanowień wydanych przez organ w obu instancjach oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżący zarzucił organowi:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art 233 § 1 pkt 1 o.p., przez jego zastosowanie oraz 233 § 1 pkt 2 o.p. przez jego niezastosowanie w zw. z art. 239 o.p. powyższe w zw. z:
a) art. 169 § 1 w zw. z art 14h o.p., przez żądanie, aby w trybie usunięcia braków formalnych to skarżący, nie zaś organ, rozstrzygnął kluczowe kwestie interpretacyjne zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
b) art. 14b § 1 o.p., przez bezpodstawne niewykonanie ustawowego obowiązku polegającego na wydaniu przez organ interpretacji indywidualnej;
c) art 14b § 3 o.p., przez uznanie, iż skarżący nie przedstawił zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący;
d) art. 14g § 1 o.p,. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, bez zaistnienia wskazanych w przepisie przesłanek;
e) art. 120 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm.), przez działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa, w szczególności wskazanym
w punktach a-d oraz f zarzutu 1 oraz w zarzucie 2;
f) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., przez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez naruszenia wskazane w punktach a-e zarzutu 1 oraz w zarzucie 2.
2) naruszenie art 32 ust 1 oraz 2 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli oraz zakazu dyskryminacji w życiu gospodarczym, organ bowiem w innych sprawach wydawał indywidualne interpretacje dotyczące działalności badawczo-rozwojowej bez uzależniania tej czynności od dokonania przez wnioskującego kwalifikacji prowadzonej działalności względem definicji działalności badawczo-rozwojowej.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości odmowy wydania interpretacji podatkowej przez organ.
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., organ na wniosek zainteresowanego, wydaje
w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.).
Stosownie do art. 14c § 1-2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny,
a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, które dotyczy osoby wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego - a nie praw i obowiązków innych podmiotów. Wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14na o.p. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej to zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy. Jest ono możliwe, gdy rozstrzygnięcie dotyczy przepisów adresowanych (skierowanych) do wnioskodawcy, wskazujących na jego obowiązek bądź prawo zachowania się
w określony przepisami sposób, a stan faktyczny zaistniały po stronie wnioskodawcy odpowiada stanowi faktycznemu (zdarzeniu przyszłemu) opisanemu we wniosku
o wydanie interpretacji. Istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:
- jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
- określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;
- wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.
Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami o.p., jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji.
Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, muszą być - stosownie do art. 14b § 3 o.p. - przedstawione wyczerpująco. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji.
Jako jeden z elementów definiujących "indywidualną sprawę wnioskodawcy" (tj. sprawę właściwą tylko dla wnioskodawcy, osobistą, jednostkową, swoistą, odrębną, pojedynczą sprawę wnioskodawcy), stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinny być ponadto zindywidualizowane. "Zindywidualizowanie" przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia,
w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta.
Sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
Prawidłowe opisanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) warunkuje ponadto możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb o.p. realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej (rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej), a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zostały opisane w sposób nie pozostawiający wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny (to zdarzenie przyszłe).
Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza m.in. treść art. 14g § 1 o.p., w myśl którego wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.
Jak słusznie wskazał organ, jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie wnioskodawcy - na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - do uzupełnienia braków wniosku. Wezwanie do uzupełnienia wniosku
w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje.
Na mocy art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa zainteresowanego do usunięcia braków w terminie 7 dni,
z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.
Stosownie do art. 14g § 1 o.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.
Sąd podzielił stanowisko organu, że skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b
§ 2-3 o.p., okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco.
W wystosowanym wezwaniu organ poinformował skarżącego, że działalność badawczo – rozwojową na podstawie art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. to działalność podatnika, która warunkuje między innymi, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f.). Definicje tych pojęć zawiera ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodzić należy się
z organem, że nie ma on uprawnień do dokonania ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy też może badania naukowe. Informacja w tym zakresie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jak wynikało z akt, w wezwaniu wyjaśniono, jakie braki wniosku powinien skarżący usunąć i w jaki sposób tego dokonać. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Sąd zgodził się z organem, że wniosek skarżącego nie został uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres udzielonych informacji przez skarżącego w złożonym uzupełnieniu wniosku uniemożliwił więc uznanie odpowiedzi na pytanie numer 1 i 2 za wyczerpujące. Przedmiotowe pytania nr 1 i 2 wezwania dotyczyły prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a nie prowadzenia przez skarżącego działalności badawczo- rozwojowej. W przekazanym skarżącemu wezwaniu poinformowano, że organ podatkowy nie ma uprawnień interpretować, a przez to dokonywać ustaleń, czy podmiot prowadzi prace rozwojowe czy badania naukowe. Informacja w tym zakresie powinna stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto pytania te dotyczyły uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie, jak to określił skarżący w zakresie tych pytań, doprecyzowania własnego stanowiska, wyrażonego w części H wniosku.
Jak wyżej wskazano, to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych,
a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo
o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji.
Podkreślić należy, że w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej przez organ. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego, znanego tylko Wnioskodawcy, stanu faktycznego (przewidywanego zdarzenia przyszłego). Przy czym wskazać należy, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym
w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
Organ w wystosowanym do skarżącego wezwaniu wskazał, że informacja, czy wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe lub badania naukowe, w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowi element niebudzącego wątpliwości zaprezentowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy, tym samym nie podlega ocenie prawidłowości w trybie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Ponadto w odpowiedzi na pytanie nr 3 wezwania, skarżący zamiast udzielić jednoznacznej odpowiedzi, wyraził jedynie swoją opinię, że "w ramach doprecyzowania własnego stanowiska, wyrażonego w części H wniosku, Wnioskodawca uważa, iż jego działalność ma charakter twórczy, podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań."
Jak zauważył organ, odpowiedzi skarżącego na część pytań były wymijające, niepełne, nieprecyzyjne oraz wyrażały jego opinię (ocenę).
Podkreślić należy raz jeszcze, że to na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 o.p. - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.
Skoro skarżący nie dokonał samodzielnie analizy i obiektywnie nie wskazał, czy jego działalność opiera się na badaniach naukowych czy też pracach rozwojowych, a co jest niezbędne w celu przeprowadzenia wykładni art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. (przyjęcie, że podatnik prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe nie jest jednoznaczne z twierdzeniem, że działalności prowadzona przez niego jest działalnością badawczo-rozwojową) w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez wnioskodawcę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej
w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest w stanie takiej odpowiedzi jemu udzielić, bowiem nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.
Organ nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową.
Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 817/17, jeśli we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują się elementy ocenne, to w rezultacie stanowisko podatnika przedstawione w takim wniosku
o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosi się do oceny prawnej stanu faktycznego, lecz ma za przedmiot także ocenę tego stanu faktycznego, zawartą we wniosku. Taki stan faktyczny nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p.
W celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, klasyfikując - na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności - działalność strony do prac rozwojowych czy też badań naukowych. To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych,
a w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo
o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ nie jest upoważniony do ich interpretacji w ramach niniejszego postępowania.
Wskazać należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie przeprowadza analizy przepisów tak, aby "pasowały" one do przedstawionego we wniosku zdarzenia, lecz dokonuje analizy tego zdarzenia pod kątem określonych regulacji. Informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ, będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez skarżącego, co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych, wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, mógłby ocenić, czy podejmowane czynności, stanowię działalność badawczo-rozwojowe, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na skarżącym.
Postępowanie w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparte na opisie sytuacji faktycznej przedstawianym przez zainteresowanego. Co istotne, w sytuacji, gdy opis jest zbudowany z użyciem ogólnych lub pojemnych znaczeniowo pojęć, istotnym jest, jak zainteresowany rozumie te pojęcia. Stąd pytania organu były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na organie obowiązku oceny stanowiska zainteresowanego, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, odpowiedzi skarżącego - jak słusznie uznał organ, nie były wyczerpujące i precyzyjne. Trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły są niejasne (jak miało miejsce w analizowanym przypadku).
W toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 3 pkt 2 o.p.
Stosownie do postanowień art. 3 pkt 2 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa
o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Poza zakresem odesłania wynikającego z przywołanego przepisu znajdują się m.in. przepisy od art. 180 do art. 200 o.p. znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajdującym się z kolei w dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Powyższa okoliczność nabiera szczególnego znaczenia w kontekście niniejszej sprawy. Treść art. 14h o.p. nie pozostawia wątpliwości, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie jest uprawniony do ustalania czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
Wbrew zarzutowi naruszenia przepisów art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, należy podnieść, że przedstawiając uzasadnienie prawne przedmiotowego postanowienia, organ dokonał prawidłowej oceny opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę, oraz wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący możliwości wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W wydanym rozstrzygnięciu, organ logicznie i spójnie wyjaśnił, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, jakimi przesłankami kierował się wydając przedmiotowe postanowienie.
Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te nie zostały naruszone. Okoliczność, że zaskarżone postanowienie nie pokrywa się z oczekiwaniami wnioskodawcy nie narusza przepisów postępowania.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że zarzuty skargi były niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.