I SA/Sz 706/24

I SA/Sz 706/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący/
Bolesław Stachura
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 89b ust. 1 i 2, art. 112b ust. 2b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi R. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 września 2024 r. nr 3201-IOV2.4103.23.2024.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 10 września 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy"), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS", "organ I instancji") z 16 kwietnia 2024 r. o nr [...] w części i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł oraz utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałym zakresie, tj. określenia R. sp. z o.o z siedzibą w K. (dalej: "podatnik", "spółka", "skarżąca") zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
Pracownicy NUS przeprowadzili wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za czerwiec 2018 r., w związku z ustaleniami czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za grudzień 2017 r. Ustalono wówczas, że w deklaracji VAT-7 za ten okres spółka odliczyła podatek naliczony [...] zł z faktury z 31 grudnia 2017 r., nr [...], którą wystawiła spółka M. . Dotyczyła ona umowy najmu trzech lokali użytkowych w K.. Termin płatności tej faktury (7 stycznia 2018 r.) strony określiły w umowie z 29 grudnia 2016 r. Fakturę tę spółka rozliczyła poprzez potrącenie wierzytelności i dopłatę gotówką kwoty [...]zł.
Kontrolę za miesiąc czerwiec 2018 r. organ podatkowy zakończył protokołem kontroli, który spółka otrzymała 19 stycznia 2021 r. Pismem z 1 lutego 2021 r. spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu.
Z ustaleń kontroli podatkowej wynikały nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego. Dotyczyły one obowiązku korekty części podatku w związku z nieuregulowaniem przez spółkę należności z faktury (ww. faktura z 31 grudnia 2017 r., nr [...]), której termin zapłaty upłynął 150 dni wcześniej oraz ujęcia w rozliczeniu dwóch faktur wystawionych dla spółki M. .
NUS, postanowieniem z 5 maja 2021 r., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie VAT za czerwiec 2018 r.
Decyzją z 22 grudnia 2022 r. organ I instancji określił spółce w VAT zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2018 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Decyzją z 25 lipca 2023 r. DIAS uchylił w całości decyzję NUS z 22 grudnia 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym spółka była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i rozliczała się za okresy miesięczne. Działalność gospodarczą w badanym okresie prowadziła w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych prowadzonych w wyspecjalizowanych sklepach - aptekach. Według organu I instancji, spółka nie uregulowała, wbrew swoim oświadczeniom, w całości zobowiązania z faktury nr [...] na kwotę [...]zł, którą wystawiła dla niej 31 grudnia 2017 r. spółka M. . Za usługi wykazane w tej fakturze zapłaciła jedynie [...] zł. Wobec tego powinna, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skorygować część podatku naliczonego, który wynika z tej faktury, w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Organ I instancji stwierdził bowiem, że podatnik i spółka M. , jako podmioty powiązane, podjęły zamierzone działania, które prowadziły do obejścia prawa i jego nadużycia co polegało na odliczeniu podatku naliczonego w kwocie [...]zł z faktury z 31 grudnia 2017 r., w sytuacji, gdy w rzeczywistości spółka nie zapłaciła podmiotowi powiązanemu M. za najem lokali użytkowych, a kwotę wskazaną na ww. fakturze ([...] zł) rozliczyła poprzez potrącenie wierzytelności i dopłatę gotówką kwoty [...]zł, rozliczając tym samym rzekomo udzielone M. pożyczki, spłatę należności wobec kontrahentów ww. spółki oraz regulując kwotę za nabycie części przedsiębiorstwa (dwóch aptek z wyposażeniem i towarem).
Ponadto, spółka odliczyła w czerwcu 2018 r. podatek naliczony z dwóch faktur, które T. wystawiła dla spółki M. .
Wobec tego, organ stanął na stanowisku, że spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł w związku z niedokonaniem jego korekty oraz o [...] zł z faktur wystawionych dla innego podmiotu.
W konsekwencji, decyzją z 16 kwietnia 2024 r., NUS określił spółce za czerwiec 2018 r. w VAT zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, tj. w kwocie [...]zł.
Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego.
Organ odwoławczy, decyzją z 10 września 2024 r., uchylił decyzję z 16 kwietnia 2024 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł, stwierdzając zawyżenie dodatkowego zobowiązania przez organ I instancji. W pozostałym zakresie, tj. określenia zobowiązania podatkowego w VAT za ten okres, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie podatkowe spółki w VAT za czerwiec 2018 r., które określił organ I instancji, nie przedawniło się oraz że zbadał, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z zaleceniami zawartymi w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.
DIAS wskazał następnie, że postanowieniem z 10 czerwca 2022 r., NUS jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, wszczął dochodzenie w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. Spółka nie dokonała bowiem korekty podatku naliczonego z nieuregulowanej należności z faktury VAT nr [...] z 31 grudnia 2017 r., a więc zawyżyła wartość podatku naliczonego o [...] zł.
Wskazał także, że pismem z 3 sierpnia 2022 r., doręczonym spółce 5 sierpnia 2022 r., a zatem przed terminem przedawnienia, organ I instancji zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2018 r. w związku z wszczęciem tego dochodzenia. DIAS wskazał, że poza wszczęciem postępowania karno-skarbowego, finansowy organ postępowania przygotowawczego dokonał szeregu czynności procesowych, a także, że chronologiczny opis czynności w tym zakresie NUS przedstawił w zaskarżonej decyzji. Wskazał również, że 7 września 2022 r. ogłoszono zarzuty prezesowi zarządu (R. K.) i jednocześnie przesłuchano ww. w charakterze podejrzanej. W ocenie DIAS wykazano zatem, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia dochodzenia. Moment wszczęcia postępowania przygotowawczego, na prawie 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, wyklucza, zdaniem organu, ewentualny zarzut instrumentalnego charakteru tej czynności. W efekcie – według DIAS - doszło do zawieszenia - na podstawie art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2018 r.
Następnie, w zakresie meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że zapisy, których podatnik dokonywał w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT za czerwiec 2018 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym, zasadnie uznał, że ewidencje te były w części nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. W ocenie DIAS, NUS skrupulatnie porównał zapisy w rejestrach sprzedaży i zakupu z dokumentami źródłowymi i dokonał ich szczegółowej analizy, co potwierdził w protokole kontroli.
Według DIAS, organ I instancji w uzasadnieniu decyzji dokładnie też wyjaśnił, dlaczego zakwestionowane transakcje z 2017 r. noszą znamiona czynności, które miały na celu jedynie doprowadzić do sytuacji, aby spółka nie musiała korygować podatku naliczonego za czerwiec 2018 r.
Okoliczności, które zaistniały w rozpatrywanej sprawie (nierzetelne księgi w zakresie VAT), zdaniem DIAS, w pełni uzasadniają zastosowanie art. 193 § 4 O.p. oraz odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § § 2 pkt 2 O.p.
Następnie DIAS wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 ustawy U z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") spółka miała obowiązek skorygowania w deklaracji za czerwiec 2018 r. części kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej dla spółki w grudniu 2017 r. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. spółka odliczyła bowiem podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktury z 31 grudnia 2017 r., nr [...], którą wystawiła spółka M. . Termin płatności tej faktury, zgodnie z umową z 29 grudnia 2016 r., przypadał na 7 stycznia 2018 r. Według podatnika, fakturę tę uregulowano poprzez potrącenie wierzytelności i dopłatę gotówką kwoty [...]zł.
Dalej DIAS przedstawił regulację u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie tzw. "ulgi za złe długi" a następnie stwierdził, że z akt sprawy wynika, że spółka tylko w części uregulowała należność za fakturę, którą w grudniu 2017 r. wystawiła spółka M. za najem trzech lokali użytkowych położonych w K., co – wedle DIAS – wprost wypełnia dyspozycję art. 89b ust. 1 u.p.t.u., który nakłada obowiązek dokonania odpowiedniej korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego z tej faktury. DIAS wskazał, że podatnik nie uregulował faktury bowiem w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności - tj. od 7 stycznia 2018 r., a termin 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności upłynął w czerwcu 2018 r.
DIAS odnosząc się w dalszej części decyzji do argumentacji spółki w treści odwołania, stwierdził, że sprowadza się ona do polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy zaprezentowaną w decyzji pierwszoinstancyjnej.
Organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wraz z powiązaną z spółką M. podatnik podjął zamierzone działania, które prowadziły do nadużycia i obejścia prawa. Opisane w decyzji transakcje miały pewien całościowy mechanizm, który miał na celu zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego poprzez dążenie do sytuacji, w której nie musi uregulować w całości spornej faktury, a jedynie niewielką jej część.
DIAS dalej w swojej decyzji opisał stan faktyczny i dowody przedstawione przez podatnika, odnosząc się do nich szczegółowo w decyzji.
Następnie stwierdził, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ujawnionych okoliczności transakcji oraz specyfiki ich przedmiotu, zgodził się z organem I instancji, że faktura nr [...] w rzeczywistości nie została przez spółkę w całości uregulowana. Spółka zapłaciła 16 stycznia 2017 r. spółce M. jedynie [...] zł. Podatnik podejmował czynności, które stwarzały pozory zapłaty reszty należności za tę fakturę. Wskazano, że przed terminem jej płatności, spółka zawarła szereg umów, z których miało wynikać, że pożyczyła ww. spółce [...] zł oraz spłacała jej zaległości wobec innych kontrahentów do wysokości [...] zł. Następnie, spółka nabyła od tej spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. dwie apteki wraz z wyposażeniem za zaledwie [...] zł. Transakcje te spółka rozliczała w gotówce, a ich celem było generowanie wierzytelności wobec spółki M.. W ten sposób, po terminie płatności faktury nr [...], spółka mogła dokonać potrącenia z tej faktury wierzytelności, które powstały w ich wyniku.
Następnie, organ odwoławczy przedstawił oraz ocenił ustalenia w zakresie umów pożyczek na rzecz M.
Według DIAS stan faktyczny sprawy wskazuje, że nie ma żadnego obiektywnego dowodu, oprócz podpisanych umów, który potwierdza, że faktycznie spółka udzieliła pożyczek spółce M.. Nie ma dowodów na faktyczny przepływ środków pieniężnych. Brak jest również odzwierciedlenia wypłaconych kwot w księgach rachunkowych w datach zawarcia umów. Wobec tego – zdaniem DIAS - miały one na celu jedynie stworzenie pozoru, że na tej spółce ciążą zobowiązania wobec podatnika. W ten sposób podatnik mógł skompensować swoje należności z tytułu pożyczek zobowiązaniem w tytułu wystawionej dla podatnika faktury nr [...]
W ocenie DIAS, oświadczenia w umowach pożyczek R. K. i T. K., w imieniu spółki i spółki M., nie były przejawem rzeczywistej woli stron, a jedynie stworzeniem pozoru, że czynność taka miała miejsce. Organ odwoławczy zauważył, że podatnik podpisał z podmiotem powiązanym formalne umowy pożyczek z terminem ich zwrotu do 31 grudnia 2017 r. W tym dniu kontrahent ten wystawił dla podatnika fakturę nr [...], na podstawie której w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z tej faktury. Następnie, aby uwiarygodnić rozliczenie faktury, podatnik poinformował ten podmiot, że kwotą za świadczenie usług finansowych skompensuje część zapłaty za tą fakturę.
DIAS przedstawił i ocenił następnie ustalenia dotyczące świadczenia usług finansowych, stwierdzając, że okoliczności zawarcia i sposób realizacji umowy o świadczenie usług finansowych, którą podpisał podatnik z powiązaną spółką M., wskazują, że również miała ona jedynie stworzyć pozory świadczenia odpłatnych usług na rzecz tej spółki. Organ odwoławczy wyjaśnienia podatnika oraz przedstawione dokumenty w powyższym zakresie uznał za niewiarygodne.
Dalej DIAS odniósł się do ustaleń w zakresie zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stwierdzając, że okoliczności zawarcia tej transakcji także budzą wątpliwości co do jej rzetelności, przebiegu oraz gospodarczego charakteru.
Oceniając kompleksowo zakwestionowane transakcje organ odwoławczy stwierdził wreszcie, że zgromadzony materiał dowodowy ewidentnie potwierdza, że podatnik przeprowadził je w warunkach, które wskazują na nadużycie prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, którą dla spółki wystawiła spółka M. w grudniu 2017 r. na podstawie umowy z grudnia 2016 r.
W ocenie DIAS wątpliwości budzi ich finansowe, gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie tych operacji. Dowody wskazują, że jedynym celem podatnika było odliczenie podatku naliczonego oraz niezapłacenie przez spółkę M. podatku należnego. Służyły one jedynie tworzeniu dokumentacji handlowej, na podstawie której miały powstać po stronie podatnika zobowiązania wobec powiązanego podmiotu. Ponadto, świadczy to o tym, że osoby, które reprezentowały podatnika, miały wiedzę i świadomość co do charakteru tych transakcji.
W ocenie DIAS podatnik wraz z kontrahentem stworzyli wierzytelności, by mogli się powołać na potrącenia kwoty zobowiązania, które wynika z zakwestionowanej faktury. W tym celu, w 2017 r. udzielili spółce M. pożyczek oraz zawarli z nią umowę o świadczenie usług finansowych, w której podatnik zobowiązał się do zapłaty jej zobowiązań wobec innych wierzycieli. Następnie, zaledwie dzień po zawarciu tej umowy, podatnik nabył od tej spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa za zaledwie [...] zł.
Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania, w tym postępowania dowodowego, a także prawidłowo uzasadnił decyzję.
Na koniec, uzasadniając uchylenie decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, DIAS wskazał, że organ I instancji uwzględniwszy wszystkie zalecenia wymienione w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wymiarze 20% kwoty zaniżenia zobowiązania w związku z brakiem korekty podatku naliczonego za czerwiec 2018 r., ale zawyżył jego wysokość, z uwagi na niezasadne uwzględnienie dwóch faktur zakupu spółki M.. Wobec tego DIAS stwierdził, że kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna być ustalona od kwoty [...]zł, tj. kwoty, o którą podatnik powinien skorygować podatek naliczony za czerwiec 2018 r. w związku z niezapłaceniem faktury M..
Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję DIAS z 10 września 2024 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania;
art. 122 O.p. poprzez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego,
3. art. 89b ust. 1 oraz art. 112b ust. 1, pkt 1, lit. d u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;
4. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe przeciwko R. K. w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął z końcem 2023 r.
W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było więc podstaw do uchylenia tej decyzji.
Z uwagi na to, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci naruszenia art 70 § 6 O.p., rozważania na ten temat, w ramach sądowej kontroli wydanej decyzji, powinny poprzedzać dalsze rozważania albowiem jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowym dalszą jej kontrolę. Zarzutu tego jednak, zdaniem Sądu, podzielić nie można.
W myśl zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Co do zasady - zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypada na 2018 rok, ulegają przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2023 r. Jednakże na podstawie pozostałych unormowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 6 O.p.
Jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia (10 czerwca 2022 r.) dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Przesłanką do wszczęcia dochodzenia było uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego przez R. K. polegającego na podaniu nieprawdy w złożonej do Urzędu Skarbowego w K. przez spółkę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. poprzez niedokonanie korekty kwoty podatku naliczonego z nieuregulowanej w całości należności z faktury VAT nr [...] z 31 stycznia 2017 r. wystawionej przez M. Sp. z o.o., co spowodowało zawyżenie o [...] zł wartości podatku naliczonego, czym skarb Państwa został narażony na uszczuplenie w wysokości [...] zł.
Z akt sprawy wynika także, że 29 lipca 2022 r. organ dochodzenia wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezes zarządu spółki o popełnienie czynu określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy. 7 września 2022 r. R. K. została przesłuchana w charakterze podejrzanej.
Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.
Jak wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z którym: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Skarżąca spółka w skardze zarzuca, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe przeciwko prezes skarżącej - R. K. nastąpiło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął z końcem 2023 r.
Sąd nie podziela tego zarzutu.
Jak wynika z akt sprawy i powyżej wskazanej chronologii zdarzeń, organ zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., ze względu na przedstawienie 7 września 2022 r. zarzutu popełnienia przestępstwa prezes skarżącej spółki. Czynność ta miała miejsce przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Postępowanie w tej sprawie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w K..
Z tych wszystkich względów Sąd nie ma wątpliwości, że organ był uprawniony do wydania decyzji także po dniu 31 grudnia 2023 r.
Sąd, mając na uwadze uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie ma również wątpliwości, że na tle ustalonych okoliczności niniejszej sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dnia 10 czerwca 2022 r., zatem na 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienia, na jaki wskazuje art. 70 § 1 O.p., a następnie prezes zarządu spółki zostały przedstawione zarzuty o popełnienie czynu określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany(a) popełnił czyn wskazany w postanowieniu (vide. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22).
Następnie, należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.
Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że organy podatkowe są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.) oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu z kolei towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 O.p).
Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza więc konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.
Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Skarżąca nie przedłożyła ani wniosków dowodowych ani dodatkowych dokumentów, które zostałyby pominięte lub mogły podważyć ustalenia dokonane przez organy podatkowe.
W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w skardze.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów natury materialnej wskazać należy na ramy prawne sprawy.
W przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik prowadzi księgi podatkowe nierzetelnie lub w sposób wadliwy, stosuje art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, lub
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Według art. 23 § 2 pkt 2 O. p.: organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy tym, kwotę podatku naliczonego stanowi suma. kwot podatku określonego w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynika to z ust. 2 tego przepisu.
Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób kompleksowy i szczególny reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi.
Na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 ustawy:
1. W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.(...)
2. W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio.
Przepisy te jednoznacznie wskazują, że dłużnik ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy na podstawie art. 89b ust. 1 i 2 ustawy o VAT spółka miała obowiązek skorygowania w deklaracji za czerwiec 2018 r. części kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej w grudniu 2017 r. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. spółka odliczyła bowiem podatek naliczony w wysokości [...] zł z faktury 31 grudnia 2017 r., którą wystawiła spółka M.. Termin płatności tej faktury, zgodnie z umową z 29 grudnia 2016 r., przypadał na 7 stycznia 2018 r. Według skarżącej, fakturę tę uregulowała Spółka poprzez potrącenie wierzytelności i dopłatę gotówką kwoty [...]zł.
Niewątpliwie jednak z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wraz z powiązaną ze skarżącą spółką M. (prezes zarządu skarżącej - R. K. i prezes zarządu M. – T. K. są małżeństwem) strona podjęła zamierzone działania, które prowadziły do nadużycia i obejścia prawa. Niewątpliwie, jak wskazał organ, opisane w decyzji transakcje miały na celu zawyżenie przez skarżącą podatku naliczonego poprzez dążenie do sytuacji, w której nie musiała ona uregulować w całości kwoty wynikającej z ww. faktury.
W toku postępowania na podstawie analizy m.in.:
• dokumentów źródłowych złożonych przez spółkę w toku kontroli podatkowej (m.in.; faktur, rejestrów zakupu i sprzedaży),
• umów i porozumień zawartych przez stronę z kontrahentem,
• wyjaśnień osoby, która reprezentowała skarżącą,
• zeznań świadków,
• wyjaśnień i zastrzeżeń strony,
• płatności i rozliczeń finansowych
ustalono, że 29 grudnia 2016 r. skarżąca zawarła ze spółką M., umowę najmu trzech lokali użytkowych położonych w K.. Zgodnie z nią, skarżąca powinna uregulować czynsz w wysokości:
• za lokal przy ul. [...]
• za lokal przy [...]
• za lokal przy ul. [...]
Czynsz najmu miał zostać zapłacony po zakończeniu roku na podstawie faktury VAT, która miała być wystawiona 31 grudnia 2017 r., z zastrzeżonym 7-dniowym terminem płatności. Termin ten upłynął 7 stycznia 2018 r. (a nie 14.01.2018 r., jak wynika z "Oświadczenia o potrąceniu" z 16 stycznia 2018 roku (k. 61-65 akt kontroli).
Spółka M. 31 grudnia 2018 roku wystawiła dla skarżącej, na podstawie tej umowy, fakturę na kwotę [...]zł i VAT [...] zł. Podatek naliczony z tej faktury odliczyła strona w deklaracji [...] za grudzień 2017 r. W wyniku tego rozliczenia w grudniu 2017 r., zamiast zobowiązania do zapłaty, wystąpiła w deklaracji skarżącej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, co miało też wpływ na rozliczenia w kolejnych okresach.
Spółka M. również ujęła kwoty z tej faktury w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Wykazany przez nią podatek należny [...] zł wynikał jedynie z wystawionej dla strony 31 grudnia 2017 roku faktury nr [...] Podatek ten spółka pomniejszyła o podatek naliczony z faktur zakupu w wysokości [...] zł. W ten sposób powstała kwota zobowiązania do zapłaty w wysokości [...] zł. Kwoty tej nigdy ww. podmiot nie uregulował. Postępowanie, które miało na celu jej wyegzekwowanie, organ podatkowy umorzył z powodu braku majątku lub źródła dochodu.
Z wyjaśnień strony wynika, że rozliczenie ww. faktury nastąpiło w drodze kompensaty, co wynika z "Oświadczenia o potrąceniu" z 16 stycznia 2018 r. Wynika z niego, że skompensowano kwotę z tej faktury pożyczkami udzielonymi spółce M. w łącznej wysokości [...] zł oraz świadczonymi na jej rzecz usługami finansowymi w wysokości [...] zł. Pozostałą kwotę w wysokości [...] zł strona zapłaciła gotówką z kasy spółki 16 stycznia 2018 r. Oświadczenie to podpisała R. K. - prezes spółki.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że z materiału dowodowego wynika, że takiego sposobu rozliczenia faktury nr [...] nie potwierdził T. K. – prezes spółki M.. Pierwotnie zeznał on, że nie pamięta żadnych okoliczności związanych z rozliczeniem tej faktury, jednocześnie korzystał z prawa do odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania na podstawie art. 196 § 2 O.p.
Umowy pożyczek zostały zawarte 17 kwietnia 2017 r., 5 czerwca 2017 r. i 3 lipca 2017 r. Z umów tych wynika, że R. K. w dniach zawarcia umów przekazała gotówką kwoty w nich wskazane powiązanej spółce. Pożyczki mogły być zwrócone gotówką, przelewem lub w drodze kompensaty wierzytelności, jeżeli stan wzajemnych rozliczeń będzie na to pozwalał. Umowy te przewidywały również 3% oprocentowanie w skali roku, które miało być obliczone po zwrocie pożyczek i płatne 14 dni od zwrotu całości kwot. Spółka M. zaciągnęła pożyczki z przeznaczeniem na spłatę swoich bieżących zobowiązań.
Jako dowód przekazania spółce M. łącznej kwoty [...]zł przedłożono:
• odręcznie napisane potwierdzenia Ich przekazania, z których wynika, że R. K. przekazała środki T. K..
• polecenie księgowania, które wskazuje, że wszystkie pożyczki zaksięgowano w jednym dniu, tj. 31 grudnia 2017 r.
Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dokumenty te budzą wątpliwości, że zostały sporządzone w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Nie mają one żadnych oznaczeń, które wiązałyby kwoty z tych oświadczeń z zapisami w księdze rachunkowej. Wydruk polecenia księgowania, nie potwierdza, że do przepływu pieniędzy doszło. Brak w nim podpisu osoby, która go sprawdziła i zatwierdziła do księgowania. Nie przedstawili Państwo żadnego dokumentu księgowego, np. KW, który potwierdza wypłatę kwot pożyczek. Umowy pożyczek, pomimo ich wysokiej kwoty, nie przewidywały żadnego zabezpieczenia. Znaczne kwoty były przekazywane więc T. K. gotówką poza rachunkiem bankowym.
Strona nie wyjaśniła nadto, co oznacza sformułowanie, że zobowiązania tej spółki "również regulowano gotówką", kto regulował te zobowiązania gotówką, jakie to były zobowiązania i dlaczego były regulowane w sposób odmienny od tego, jaki jest przyjęty pomiędzy niezależnymi podmiotami gospodarczymi, tj. przelewem na rachunek bankowy.
Powyższe niewątpliwie wskazuje, że celem wystawienia tych dokumentów było jedynie uwiarygodnienie transakcji udzielenia pożyczek, a wyjaśnienia okoliczności przekazania spółce M. kwot pożyczek i ich celu są niewiarygodne. Niewątpliwie, ich wiarygodność podważa przekazanie środków gotówką.
Wbrew twierdzeniom skargi, udzielanie pożyczek spółce M. nie było uzasadnione sytuacją finansową tego podmiotu. Spółka M., z którą podpisali Państwo umowy, za ten sam okres wykazała gotówkę w wysokości [...] zł (k. 124 i 126 akt kontroli podatkowej). W 2016 r. strona poniosła stratę ze sprzedaży i z działalności gospodarczej. Natomiast spółka M., na kilka miesięcy przed zaciągnięciem pierwszej pożyczki, wykazała zysk ze sprzedaży oraz mniejszą stratę netto z działalności niż skarżąca. Nadto, w dniach udzielania pożyczek skarżąca posiadała zaległości z tytułu nieuregulowanych zobowiązań, tj. podatków i ZUS, które objęte zostały tytułami egzekucyjnymi. Zaległości te występowały już przed zawarciem umów ze spółką M. i w trakcie ich obowiązywania.
W świetle powyższego udzielanie pożyczek podmiotowi powiązanemu było całkowicie nieuzasadnione gospodarczo, bowiem skarżąca, posiadająca własne zaległości i zobowiązania, powiększała swoje zobowiązania o koszty dodatkowe z tytułu odsetek, upomnień, egzekucji i innych kosztów komorniczych. W takich okolicznościach udzielenie pożyczek na spłatę zobowiązań innego podmiotu niewątpliwie wskazuje na sztuczność zawartych transakcji.
Nadto, z ustaleń organów wynika, że nie tylko nie było wypłat z kasy spółki w wysokościach wskazanych na umowach pożyczek, ale również żadnego dowodu księgowego, który pozwoliłby powiązać pożyczki z pobraniem pieniędzy z kasy skarżącej.
Nadto, brak jest żadnego obiektywnego dowodu, oprócz podpisanych umów, który potwierdza, że faktycznie udzielono pożyczek spółce M.. Nie ma też dowodów na faktyczny przepływ środków pieniężnych. Brak jest również odzwierciedlenia wypłaconych kwot w księgach rachunkowych w datach zawarcia umów. A zatem, podpisane umowy pożyczek miały na celu jedynie stworzenie pozoru, że na tej spółce ciążą zobowiązania wobec skarżącej. W ten sposób strona mogła skompensować swoje należności z tytułu pożyczek zobowiązaniem w tytułu wystawionej faktury nr [...]
23 sierpnia 2017 r. skarżąca podpisała ze spółką M. Umowę o świadczenie usług finansowych. Na jej podstawie skarżąca miała uregulować zadłużenie spółki M. w stosunku do jej pracowników i dostawców do kwoty [...]zł w okresie trwania umowy, tj. od dnia jej zawarcia do 31 grudnia 2017 r. Z umowy wynika, że jej zawarcie było niezbędne dla sprawnego funkcjonowania spółki M., dalszego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, zapewnienie jej płynności finansowej i bieżącego regulowania zobowiązań.
Za wykonanie umowy skarżąca miała otrzymać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 3% kwoty płatności przekazanych wierzycielom spółki M.. Rozliczenie miało nastąpić w terminie 14 dni od zakończenia obowiązywania umowy na podstawie wystawionej faktury. Jako dowód realizacji i rozliczenia tej umowy strona przedstawiła wykaz płatności do uregulowania podpisany przez spółkę M. oraz wykaz kwot przekazanych w imieniu tej spółki na rzecz poszczególnych podmiotów, podpisane przez T. K.. Wykazy te zawierają nazwę wierzyciela, kwotę oraz tytuł płatności. Przedłożono również dokument - "kwoty przekazane w imieniu M. sp. z o.o.", podpisany przez R. K.. Z dokumentów tych wynika, że strona spłaciła zobowiązania spółki M. w sierpniu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł. Jednak podobnie, jak w przypadku ww. umów pożyczek, okoliczności zawarcia i sposób realizacji tej umowy o świadczenie usług finansowych, wskazują, że miała ona jedynie stworzyć pozory świadczenia odpłatnych usług na rzecz tej spółki.
Powyższe wynika min. z następujących faktów:
- nie przedstawiono żadnego dokumentu księgowego; który pozwala powiązać przekazane kwoty z zapisami w księgach rachunkowych skarżącej ani dowodów, które mogłyby świadczyć, że płatności te zostały faktycznie wykonane;
- nie wyjaśniono, w jaki sposób regulowane były należności wobec wierzycieli spółki M.
- płatności dokonywano gotówką, ale skarżąca nie wskazała, kto konkretnie zapłacił kwotę tych zobowiązań, tj. kto przekazał te kwoty z kasy strony odpowiednim podmiotom i dlaczego płatności dokonywano gotówką.
- na dowodach wypłaty gotówki KW, które przedłożyła skarżąca, nie ma danych podmiotu, który te pieniądze wypłacił, brak nazwy i numeru NIP, które identyfikowałyby wystawcę tego dowodu, a wskazany adres jest siedzibą strony i spółki M.
- nie wiadomo, kto dokładnie pobrał gotówkę i przekazał ją J. K. - widnieją na nim jedynie parafki osoby, która wypłaciła i przyjęła pieniądze;
- nie ma również numeru, który pozwoliłby zidentyfikować ten dokument księgowy i powiązać go z zapisami w księgach rachunkowych strony,
- J. K. był wspólnikiem spółki M. i jednocześnie jej kontrahentem;
- z wyciągów z rachunku bankowego spółki M. z Raiffeisen Polbank wynika jedynie, że T. K. przelewał z osobistego konta pieniądze na rachunek swojej spółki, z którego spółka ta płaciła swoim dostawcom;
- brak dowodu, który potwierdziłby, że T. K. wypłacał gotówkę z kasy strony, w jakiej wysokości i w jakim dniu, tj. np. dowód księgowy KW;
- brak dowodu na to, że te pieniądze były pobrane z kasy apteki skarżącej, a nie z innego źródła;
- T. K., który w imieniu spółki M. zawarł umowę o świadczenie usług finansowych, zeznał, że nie pamięta, co było jej przedmiotem, ani kiedy spółka ta podpisała ją ze stroną;
- brak jest faktury za świadczenie usług finansowych.
- ww. umowa została podpisana, podczas gdy skarżąca miała zaległości objęte tytułami egzekucyjnymi.
Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wątpliwe jest, aby racjonalny przedsiębiorca zadłużał własną firmę kosztem swojego majątku, aby pokryć zobowiązania innego podmiotu.
24 sierpnia 2017 r. skarżąca zawarła ze spółką M. umowę, której przedmiotem była sprzedaż zorganizowanej część przedsiębiorstwa, t.j., dwóch aptek. Także w tym przypadku, mimo zapisów umowy, skarżąca nie przelała [...] zł na rachunek bankowy spółki M.. Brak jest jakiegokolwiek dowodu księgowego, który potwierdzałby, że odpowiednia kwota została zapłacona i zaksięgowana w księgach rachunkowych. W piśmie z 28 lutego 2022 r. strona wskazała, że kwotę nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości [...] zł przekazano gotówką 18 września 2017 r. T. K., który jednak nie potwierdził otrzymania takiej kwoty, po czym, na podstawie art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił udzielenia odpowiedzi na pytania, dotyczące tej kwestii.
Przekazanie kwoty gotówką, również w tym przypadku budzi poważne wątpliwości co do rzetelności tej transakcji. W ocenie Sądu, niewiarygodna jest też wysokość kwoty, za którą strona nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym bardziej, że z analizy załączników do tej umowy wynika, że sama wartość przejętych rzeczy ruchomych, wielokrotnie przewyższała kwotę nabycia przedsiębiorstwa.
Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Sądu, potwierdza stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyła skarżąca spełniają przesłanki do uznania, że przeprowadzono je w warunkach, które wskazują na nadużycie prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, którą dla strony wystawiła spółka M.. w grudniu 2017 r. na podstawie umowy z grudnia 2016 r.
Zgromadzone w toku postepowania dowody i ujawnione okoliczności niewątpliwie wskazują, że celem ww. operacji było odliczenie podatku naliczonego oraz niezapłacenie przez spółkę M. podatku należnego. Służyły więc one jedynie tworzeniu dokumentacji handlowej, na podstawie której miały powstać po stronie skarżącej zobowiązania wobec powiązanego podmiotu. Świadczy to o tym, że osoby, które reprezentowały obydwa podmioty miały wiedzę i świadomość co do charakteru tych transakcji.
W sprawie nie istniały więc żadne wątpliwości interpretacyjne co do zaistniałego stanu faktycznego, a więc charakteru ww. transakcji. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do przepisów, na podstawie których organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w prawidło i wyczerpująco sporządzony uzasadnieniu.
W trakcie ustalania stanu faktycznego organy odniosły się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich stwierdzonych okoliczności, reguły logicznego wnioskowania, wiedzy i doświadczenia życiowego.
W wydanym rozstrzygnięciu organ poprawnie zastosował art. 112b ust. 1 pkt 1 lit d) ustawy o VAT. Ewidentnie były podstawy, aby ustalić spółce dodatkowe zobowiązanie w związku z brakiem korekty podatku naliczonego z czerwiec 2018 roku. Kierował się określonym w ustawie katalogiem dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania, o którym mowa w art. 112b ust. 2b tej ustawy. Wziął pod uwagę rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych nieprawidłowości, które dotyczą nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych.
Zarzuty skargi sprowadzają się do polemiki i przedstawiania wątpliwości odnośnie okoliczności faktycznych oraz ich oceny dokonanej przez organy podatkowe. W rezultacie nie można zgodzić się z zarzutami skargi naruszenia art. 120 i 122 O.p. Zgromadzone dowody zostały ocenione przez organy podatkowe, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Ocena materiału dowodowego została więc dokonana zgodnie przepisami O.p. To organ procesowy jest uprawniony do takiej oceny. Ta ocena nie jest dowolna i uwzględnia reguły określone w art. 122, 187 i 191 O.p. Nie ma znaczenia to, że strona skarżąca nie zgadza się z tą oceną.
W świetle przedstawionych rozważań sąd nie podzielił zarzutów skargi, i to zarówno dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i norm prawa materialnego. Przepisy jednoznacznie wskazują, że dłużnik ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego wynikającego z nieopłaconych faktur niezależnie od faktu, czy wierzyciel skorzystał z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego związanych z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami, a opisane w decyzji transakcje miały na celu zawyżenie przez skarżącą podatku naliczonego poprzez dążenie do sytuacji, w której nie musiała ona uregulować w całości kwoty wynikającej z ww. faktury.
Skarga okazała się więc bezzasadna i, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu
Orzeczenia sadów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.