I SA/SZ 699/21

I SA/Sz 699/21 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2021-10-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-08-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak /przewodniczący sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 120/22 - Wyrok NSA z 2022-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b §  3, art.  14g  § 1, art. 14h, art. 169 § 1-2 i 4, art. 120 i 121 § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k-n, art. 3 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 38-40, art. 30ca
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151, art. 119 pkt 3 i art. 120
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi S. I. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., znak: [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] maja 2021 r., znak: [...], o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku S. I. z dnia 10 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa").
Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 01 lipca 2017 r. pod firmą S. I., prowadzoną pod adresem ul. [...]/[...], [...], zarejestrowaną w CEIDG pod numerem NIP: [...] i numerem REGON: [...] pod kodami PKD: 62.01.Z, 62.02.Z, 62.09.Z. Działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami.
Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box, w którym przedstawił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz sformułował następujące pytania:
1. czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, część Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art 5a ust, 40 ustawy z dnia 26 (lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r.?
2. czy prawa autorskie do programów Komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PlT?
3. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie, część Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PlT?
4. czy wydatki na:
a) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego wraz z akcesoriami,
b) zakup oprogramowania komercyjnego,
c) koszty usług telekomunikacyjnych,
d) koszty usług księgowych i doradztwa podatkowego;
e) zakup wyposażenia biura i materiał biurowych;
g) koszty podróży służbowych;
h) koszty literatury specjalistycznej,
i) koszty leasingu samochodu osobowego wraz z kosztami utrzymania samochodu (w tym paliwo, naprawy, serwis, części zamienne i ubezpieczenie),
i) koszty usług serwerowych, chmurowych i domeny,
k) wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT?
5. które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
a) zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego z akcesoriami
b) zakup oprogramowania komercyjnego
c) koszty usług telekomunikacyjnych
d) koszty usług księgowych i doradztwa podatkowego;
e) zakup wyposażenia biura i materiał biurowych;
g) koszty podróży służbowych;
h) koszty literatury specjalistycznej,
i) koszty leasingu samochodu osobowego wraz z kosztami utrzymania samochodu (w tym paliwo, naprawy, serwis, części zamienne i ubezpieczenie),
i) koszty usług serwerowych, chmurowych i domeny,
k) wpłaty na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji,
należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 6. czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?
Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Organ interpelacyjny uznał, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych wynikających m.in. z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej: okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco, a zakres wniosku i stanowisko Wnioskodawcy w sprawie wymagały wyjaśnień.
Pismem z 12 marca 2021 r., Dyrektor KIS wezwał Stronę o usunięcie braków wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwano m.in. o doprecyzowanie i uzupełnienie tła faktycznego sprawy (pkt 2 wezwania), tj. m.in.:
- (pkt 2 lit. a wezwania) wobec wskazania we wniosku, że Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach (...).; Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez niego nie miały miejsca. – czy działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
- (pkt 2 lit. f wezwania) w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 4 - czy są one kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu? (we wniosku opisano ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ale nie wyjaśniono powiązań poszczególnych kosztów z przychodami z konkretnych oprogramowań)?
Wezwano także m.in. o:
- (pkt 3 wezwania) ponowne sformułowanie (przeformułowanie) zawartego we wniosku pytania nr 1 w taki sposób, by dotyczyło wątpliwości związanych z interpretacją wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś okoliczności, które powinny składać się na opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego bądź usunięcie tego pytania z treści wniosku;
- pytanie nr 6 doprecyzować uwzględniając pkt 1 oraz pkt 2 lit. h) wezwania tak, aby jednoznacznie z niego wynikało, jakiego okresu dotyczy;
- (pkt 4 wezwania) przedstawienie własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego zgodnie z pkt 3 wezwania pytania, w taki sposób, aby stanowiło jednoznaczną, prawidłową - zdaniem Wnioskodawcy - odpowiedź na to pytanie.
W wezwaniu tym wyjaśniono również szczegółowo tryb i zasady wydawania interpretacji indywidualnych oraz zawarto pouczenie, że niedokonanie powyższych czynności w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia.
W piśmie z dnia 25 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi na pkt 2 lit. a) wezwania, że nie wie, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową i z tego powodu kieruje do urzędu pytanie w tej materii. Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub jego części wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r" poz. 85, ze zm.). Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.
W odpowiedzi na pkt 2 lit. f) wezwania Wnioskodawca wskazał, że poszczególne koszty uzyskania przychodów opisane we wniosku są funkcjonalnie związane z jego przychodami osiąganymi z przeniesienia praw autorskich do poszczególnych Oprogramowań albo części Oprogramowań. Podkreślił, że osiągnięcie przychodów z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego programu komputerowego nie byłoby możliwe bez wytworzenia danego Oprogramowania (lub jego części), z którym jest immanentnie związane kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego. Wobec tego wskazane koszty, zdaniem Wnioskodawcy, przyczyniły się bezpośrednio i funkcjonalnie do powstania takiego przychodu. Wnioskodawca przedstawił opis przeznaczenia każdego z wydatków.
Wnioskodawca podkreślił, że jego zdaniem w ramach prowadzonej przez niego działalności powstaje kwalifikowane IP (autorskie prawa do programu komputerowego), które w dalszej kolejności jest przez niego odpłatnie sprzedawane na rzecz Kontrahenta, z tytułu czego uzyskuje on przychody. Organ nie powinien przy tym wymuszać na Wnioskodawcy samookreślenia w zakresie zakwalifikowania przez niego wytwarzanych majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (czy stanowią one kwalifikowane IP).
W odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 3 wezwania z 12 marca 2021 r., Wnioskodawca stwierdził, że Organ jest kompetentny do odpowiedzi na tak postawione pytanie dotyczące uznania jego działalności za badawczo-rozwojową. Wnioskodawca postanowił jednak przeformułować swoje pytanie w sposób następujący:
1. "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi prace rozwojowe, o których mowa jest w art. 5a ust. 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?".
W uzupełnieniu zakresu pytania nr 6 w odpowiedzi na pkt 3 wezwania, Wnioskodawca sprecyzował pytanie w następujący sposób: "Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5 % do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z ort. 30ca ustawy o PIT począwszy od roku podatkowego 2019, oraz przez kolejne lata: 2020, 2021, 2022 i 2023, oraz 2024?".
W odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 4 wezwania z 12 marca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w sposób dość szczegółowy zaprezentował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. adekwatnie do treści zadanych pytań interpretacyjnych. Również na podstawie posiadanej przez siebie wiedzy i informacji odpowiedział na zadane przez organ podatkowy pytania. Stąd uznaje on, iż na skutek przeformułowania pytań oznaczonych w przedmiotowym wniosku nr 1 i 3, przedstawione przez Wnioskodawcę stanowiska są adekwatne do treści przeformułowanych pytań (natomiast ewentualne wątpliwości wyjaśnił on w udzielonych na wezwanie Organu odpowiedziach).
Wymienionym postanowieniem z dnia [...] maja 2021 r. Dyrektor KIS pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia.
Organ interpretacyjny uznał, że jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności mógłby ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie Wnioskodawcy. Pojęcia te są bowiem definiowane przez przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek.
Zdaniem Dyrektora KIS, Wnioskodawca oczekuje od organu interpretacyjnego oceny faktu, który stanowi element opisanego stanu faktycznego, który zdecydowanie przedstawił w zaprezentowanym przez siebie opisie sprawy. Powyższy zamiar odzwierciedla również udzielona przez Wnioskodawcę odpowiedź na pkt 2 lit. f. Tymczasem w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej organ nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego (przewidywanego zdarzenia przyszłego). Przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa podatkowego, nie natomiast stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika.
Ponadto, na podstawie doprecyzowanego w uzupełnieniu zakresu pytania nr 6 w odpowiedzi na pkt 3 wezwania organ, rozpatrując przedstawiony opis sprawy musiałby wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska Wnioskodawcy co do zdarzenia/czynności prawnych w przyszłym i niepewnym stanie.
Według Dyrektora KIS, złożony wniosek pozbawiony był obligatoryjnego waloru kompletności, m.in. ze względu na niewyczerpujące przedstawienie okoliczności sprawy oraz wątpliwy zakres. W wezwaniu precyzyjnie określono jego braki oraz wskazano, jak te braki wyeliminować. Usunięcie wyliczonych braków warunkowało rozpatrzenie wniosku. Wniosek nie został uzupełniony w pełnym zakresie, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia ww. postanowienia z dnia [...] maja 2021 r.
Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany był do analizy charakteru prowadzonej przez niego działalności pod kątem przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. W celu oceny skutków podatkowych wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, organ zobowiązany byłby do przeprowadzania szczegółowych analiz, czy zasięgnięcia opinii biegłych oraz rozważenia charakteru poszczególnych prac, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych, która nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.
Organ podkreślił, że wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Interpretacja indywidualna powinna być osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie może dokonywać żadnych własnych ustaleń. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny powinien wynikać z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ciąży na osobie składającej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wynika to wprost z treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor KIS wskazał, że organ interpretacyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wezwać w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej do uzupełnienia braków wniosku w sytuacji, gdy - jego zdaniem - wniosek ten jest niepełny i nie można prawidłowo rozstrzygnąć problemu poruszonego przez wnioskującego, tj. ocenić jego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.
Według Dyrektora KIS, informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie z 12 marca 2021 r. nie usunęły wszystkich braków wniosku (wątpliwości organu interpretacyjnego nie zostały w pełni wyjaśnione). Tym samym argumenty zawarte w zażaleniu pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Analiza złożonego pisma doprowadziła organ interpretacyjny do konkluzji, że nieprecyzyjne było tło faktyczne sprawy oraz zakres żądania nakreślony pytaniem nr 1 sprowadzał się do przerzucenie ciężaru dokonania analizy działalności Wnioskodawcy pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Analiza taka nie może być dokonana w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych.
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że zobowiązany był do dokonania oceny, czy w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. W tym celu należy bowiem dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w tych definicjach. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalna. W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, klasyfikując - na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności - działalność Wnioskodawcy do prac rozwojowych. To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności po dokonanej analizie przepisów tej ustawy.
Według Dyrektora KIS, również na podstawie doprecyzowanego w uzupełnieniu zakresu pytania nr 6 w odpowiedzi na pkt 3 wezwania, o treści "Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5 % do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT począwszy od roku podatkowego 2019, oraz przez kolejne lato: 2020, 2021, 2022 i 2023, oraz 2024 r.?" – organ, rozpatrując przedstawiony opis sprawy musiałby wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska Wnioskodawcy co do zdarzenia/czynności prawnych w przyszłym i niepewnym stanie. Jak bowiem wskazano w odpowiedzi na pkt 1 wezwania, Wnioskodawca zamieścił we wniosku pytania odnośnie stanów przyszłych, które mogą zaistnieć w przyszłości. W ocenie organu interpretacyjnego nie jest natomiast zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Opis musi być zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości.
Dyrektor KIS za chybione uznał zarzuty o naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem zostały one oparte wyłącznie na kwestionowaniu zasadności wydania skarżonego aktu. Organ dołożył wszelkich starań w kierunku właściwej oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Okoliczność, że na podstawie treści opisanego we wniosku i w uzupełnieniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które nie pokrywa się z oczekiwaniami Wnioskodawcy, nie oznacza, że rozstrzygnięcie to narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Organ dążył do ustalenia, w jakiej sytuacji faktycznej znajduje się Wnioskodawca, ale wniosek nie został uzupełniony wniosku w sposób wyczerpujący.
Jednocześnie organ interpretacyjny podkreślił, że rozstrzygnięcie w postaci interpretacji indywidualnej dotyczy wyczerpująco opisanych w danej sprawie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i tylko w tym zakresie daje ochronę, dlatego też podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność wydania takiego rozstrzygnięcia w analogicznym stanie faktycznym, nie uzasadnia zarzutu nierównego potraktowania. Każda sprawa jest jednostkowa i indywidualna. Jej rozpatrzenie nie jest uzależnione od istnienia (bądź nie) zbliżonego lub tożsamego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zasady, którymi kieruje się organ dokonując rozstrzygnięcia, nie mogą być rozumiane jako konieczność wydawania interpretacji utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, lecz jako zobowiązanie do wydawania interpretacji w sposób poprawnie odczytujący normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego. Niemniej, dokonując kwestionowanego rozstrzygnięcia, organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę. Powołując się w zaskarżonym postanowieniu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2021 r. I SA/Kr 144/21 organ nie twierdził, że dowodzi on utrwalonej linii orzeczniczej. Wskazał jedynie, że orzeczenie te odzwierciedla stanowisko organu odnośnie do braku konieczności oceny, czy Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe.
W ocenie Dyrektora KIS, organ I instancji zasadnie uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. nie spełniał wymogu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) i że nie dokonano skutecznego uzupełnienia tego braku w części dotyczącej oznaczonych we wniosku pytań nr 2 lit. a i nr 2 lit. f, odpowiadając na wezwanie. Nie doprecyzowano bowiem tła faktycznego w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej. Również sposób, w jaki ponownie Wnioskodawca sformułował pytanie nr 1 nie pozwalał na wydawanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organ. Ponadto organ w zakresie nakreślonym pytaniem nr 6 musiałby m.in. wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska Wnioskodawcy co do zdarzenia/czynności prawnych w przyszłym i niepewnym stanie. Zaistniały zatem podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Dyrektor KIS wskazał, że objaśnienia Ministerstwa zawierają wyłącznie sugestię (nie obowiązek) dla podatników do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji chęci otrzymania w tym zakresie stosownej ochrony prawnopodatkowej. Jakkolwiek podatnik może zastosować się do Objaśnień i powoływać się w związku z tym na zasadę nieszkodzenia, to jednak kwestia prawidłowości zastosowania się do nich przez podatnika nie podlega weryfikacji w drodze interpretacji indywidualnej. Obiektywna ocena, czy podatnik zastosował się do objaśnień w tożsamym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, może nastąpić wyłącznie w drodze działania organu podatkowego we właściwej procedurze, tj. czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Jednocześnie składanie do Dyrektora KIS wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczących preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego, nie oznacza zobligowania organu do wydawania interpretacji indywidualnych dotyczących wszelkich zagadnień związanych z tą ulgą (niezależnie od uprawnień organu).
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie powyższe postanowienie Dyrektora KIS z dnia [...] czerwca 2021 r., zarzucając mu naruszenie:
1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] maja 2021 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 12 marca 2021 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji Podatkowej przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W uzasadnieniu skargi Skarżący doprecyzował zarzuty przedstawiając argumentację na ich poparcie. Według Skarżącego, nie może być mowy o tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenia ich analizy. W ten sposób Organ przerzuca na Wnioskodawcę ciężar interpretacji art. 5 ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Skarżącego udzielił on wyczerpującej odpowiedzi na postawione przez Organ pytanie, wobec czego to Organ - nie Wnioskodawca - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Skarżący wskazał, że przed 1 października 2018 r. ustawa PIT wprost zawierała definicje prac rozwojowych oraz badań nawowych. Organ powinien się ustosunkować do przedstawionych przez Wnioskodawcę (Skarżącego) wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności Skarżącego bądź też odmówić wszczęcia postępowania. Jednocześnie Organ powinien wyjaśnić swoją decyzję. Natomiast pozostawienie przez Organ wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia było bezpodstawne. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący przywołał wyroki sądów administracyjnych.
Wnioskodawca nie zgodził się również ze stanowiskiem, że udzielił w sposób niejednoznaczny i niepełny odpowiedzi na pytanie nr 2 lit. f. Skarżący podał również przykładowe sygnatury wydanych przez Dyrektora KIS interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych i bardzo podobnych odpowiedziach udzielonych przez Wnioskodawców. Organ wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, tym samym naruszył art. 14 § 3 Ordynacji Podatkowej.
Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIS; zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych; rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Pismem z dnia 09 września 2021 r. Skarżący wniósł replikę do odpowiedzi na skargę. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Dodatkowo wskazał, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a także udzielone przez Skarżącego odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych skargi były wyczerpujące. Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii. Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej. Pogląd, że taka analiza nie jest w gestii podatnika podzielają również sądy. Skarżący podkreślił, że zgodnie z kształtującą się linią orzeczniczą odnoszącą się do ulgi IP Box – to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cechy prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową, Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.
Skarżący podkreślił także, iż szczegółowo opisał, jakie koszty ponosi i wyjaśnił ich związek z procesem wytwarzania programów komputerowych.
Według Skarżącego organ interpretacyjny nie doniósł się do przywołanych sygnatur pozytywnych interpretacji, tym samym uznając jeden z kluczowych argumentów za nieistotny. Skarżący nie ukrywa, że oczekiwał od Organu stanowiska, dlaczego jego sytuacja ma być traktowana odmiennie, dlaczego podatnicy prowadzący działalność w analogicznym zakresie i przedstawiający stan faktyczny nie wskazując, czy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, mogą korzystać z preferencji IP Box, a on nie.
Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.), jak również na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi następuje jedynie w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym i w tym też trybie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).
Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez Organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącego w wykonaniu wezwania Organu interpretacyjnego, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.
Według Organu, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie dokonano skutecznego uzupełnienia tego braku w części dotyczącej oznaczonych we wniosku pytań nr 2 lit. a) i nr 2 lit. f), w odpowiedzi na wezwanie. Nie doprecyzowano bowiem tła faktycznego w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej. Również sposób, w jaki ponownie Wnioskodawca sformułował pytanie nr 1, nie pozwalał na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez organ. Ponadto, Organ w zakresie nakreślonym pytaniem nr 6 musiałby m.in. wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska Wnioskodawcy co do zdarzenia/czynności prawnych w przyszłym i niepewnym stanie.
Skarżący uważa, że Organ bezpodstawnie przerzucił na niego ciężar interpretacyjny w odniesieniu do określenia charakteru prowadzonej działalności, tj. wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej. Nadto, według Skarżącego, udzielił on wyczerpującej odpowiedzi na postawione przez Organ pytanie, wobec czego powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Skarżący zwrócił również uwagę, że Organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne w analogicznych sprawach, bez uzależnienia tego od samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W wyżej zakreślonym sporze Sąd stwierdził, że rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.
Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie, jak wynika z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 169 § 1-2 i 4, zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1), co następuje poprzez wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§ 4).
Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 38-40, art. 22, art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 3ca ust. 3, 4, 5, 6 i 7).
Zatem, na gruncie stanu rozpoznawanej sprawy i w związku z pytaniami sformułowanymi przez Skarżącego, należy w szczególności wskazać, że stosownie do art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz.U.2021.1128 ze zm. - dalej "u.p.d.o.f."), ilekroć w ustawie jest mowa o:
38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
39) badaniach naukowych - oznacza to:
a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
Jak wynika z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., do kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.).
Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3; c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.).
Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 p.d.o.f.). Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty (art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.).
Nie przytoczono zaś wskazanego we wniosku przepisu art. 22 u.p.d.o.f. (regulującego koszty uzyskania przychodu) z uwagi na jego obszerność. Wnioskodawca, mając w zakresie tego przepisu wątpliwości interpretacyjne, winien ograniczyć się do tej jego części, która wywołuje takie wątpliwości, gdyż brak takiego ograniczenia utrudnia rozpoznawanie wniosku.
Z przedstawionych zaś wyżej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu muszą być przedstawione wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego terminu "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany", to m.in. "skończony".
Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i wskazanego we wniosku przepisu prawa materialnego wywołującego wątpliwości interpretacyjne podatnika, a zatem powinien być przedstawiony w taki sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, by organ mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi (oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy). Organ nie może opierać się na domniemaniach. Stan faktyczny nie może budzić żadnych wątpliwości, jego zakres przedmiotowy musi być wyraźnie zamknięty, nie może być przedstawiony warunkowo czy stwarzać jakiekolwiek domniemania. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z meritum wniosku – jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej, taki bowiem niezamknięty stan faktyczny sprawy nie pozwala udzielić rzetelnej interpretacji wnioskowanych przepisów, co w konsekwencji uprawnia organ do pozostawienia wniosku bez rozpoznania, oczywiście po uprzednim wezwaniu strony do uzupełnienia wniosku pod rygorem jego pozostawienia, czemu w niniejszej sprawie Organ zadośćuczynił.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że organ wydający interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście pytania sformułowanego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ustala stanu faktycznego, i nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku, wniosek musi wskazywać zamknięty stan faktyczny sprawy. Organ nie może "wyszukiwać" elementów, które mają istotne znaczenie prawne w kontekście znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego. A tak został we wniosku przedstawiony stan faktyczny sprawy/zdarzenie przyszłe.
Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W dobrym zatem interesie wnioskodawcy i w zgodzie z istotą funkcji interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej (zob. wyrok NSA z 06 lutego 2014 r., II FSK 201/13). Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k-n Ordynacji podatkowej. W tym celu stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) musi tworzyć "stan zamknięty" i być sformułowany w taki sposób, by i odpowiedź organu mogła jednoznacznie usuwać wątpliwości interpretacyjne podatnika na tle ściśle wskazanych przepisów prawa podatkowego (tutaj: art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.). Przy tym zgodzić się należy z Organem, że rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie podatnika nie może być determinowane interpretacjami wydanymi w innych sprawach, które same w sobie nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, a tylko takie stanowią podstawę prawną działania organu podatkowego. Zasada równości wobec prawa, na która powołuje się Skarżący, nie oznacza powielania rozstrzygnięć, które w opinii organu rozpoznającego indywidualną sprawę nie są prawidłowe. Tym bardziej, że jak zauważył sam Skarżący, również orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie ulgi IP Box dopiero się kształtuje (orzeczenia te są zresztą nieprawomocne).
Sąd podziela zapatrywanie Organu, że w rozpoznawanej sprawie, w celu stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należało przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie określonych przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.).
Stąd też, zdaniem Sądu, niezbędne było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii w sposób, który pozwalałby organowi interpretacyjnemu rzetelnie, zgodnie z funkcją interpretacji indywidualnej, dokonać wykładni przepisów prawa materialnego wywołujących wątpliwości interpretacyjne podatnika.
Tymczasem odpowiedzi Skarżącego w tym zakresie nie były jednoznaczne i nie budzące wątpliwości. Skarżący, zamiast uzupełnić krótko, ale zwięźle, stan faktyczny, w wykonaniu wezwania Organu przedstawił w istocie, i to w sposób dość rozwlekły, swoją opinię, wskazując przy tym, że w gruncie rzeczy to Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej przez niego działalności odnosząc się do ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, to nie ma być wywód naukowy, lecz wyczerpujące przedstawienie opisu stanu faktycznego, czyli przedstawiać istotne okoliczności faktyczne w aspekcie przepisów prawa materialnego podlegających interpretacji. Zadaniem Sądu, nie jest wykazywanie, że Organ nie mógł mieć żadnych wątpliwości co do poszczególnych elementów stanu faktycznego, lecz weryfikowanie, ocena działań Organu interpretacyjnego pod względem zgodności z prawem. Stąd też, skoro Wnioskodawca nie usunął wszystkich wątpliwości Organu co do zakresu stanu faktycznego sprawy, Organ nie miał możliwości dokonać pełnej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy (Skarżącego). Należy przy tym zgodzić się, że własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę powinno dotyczyć jedynie skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie samych tych okoliczności.
Sądowi rozpoznającemu sprawę znane są ostatnie orzeczenia sądów administracyjnych wydane w analogicznych sprawach, w tym wskazane w skardze oraz w piśmie z dnia 09 września 2021 r. Podziela jednak zapatrywanie wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r., I SA/Kr 144/21, na które powołał się Organ. Jak słusznie w tym wyroku wskazał Sąd, cyt.:
"(...) wykładnia prawa, dokonana w danej sprawie, nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny (ale nigdy taki sam) nie uzasadnia odniesienia go do wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem, ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.).
Trudno zatem wymagać, by organ podatkowy, działający w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku skarżącego - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów, czy sądów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy/sądy i to w innych indywidualnych sprawach.".
Informacja zaś odnośnie prowadzenia działalności, obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe, jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Organ będąc w posiadaniu tej informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez Skarżącego co do spełnienia, bądź niespełnienia pozostałych, wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności, mógłby ocenić, czy podejmowane czynności, stanowią działalność badawczo-rozwojową. Jednak sama kwalifikacja opisanych czynności, jako badań naukowych, czy prac rozwojowych – spoczywa na wnioskodawcy. Obowiązkiem organu jest ocena stanowiska wnioskodawcy, jakie przedstawia on w zakresie oceny prawnej opisanych faktów, a nie ocena tych faktów, czy też wręcz ich wyszukiwanie. Z kolei obowiązkiem wnioskującego jest takie jednoznaczne opisanie okoliczności sprawy, aby organ nie miał wątpliwości co do uznania prawidłowości, bądź nieprawidłowości jego stanowiska, stanowiącego ocenę prawną, a nie zdarzeń, będących podstawą do dokonania takiej oceny. Pamiętać należy bowiem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest stan faktyczny sprawy, lecz ocena stanowiska wnioskodawcy (art. 14c O.p.). Takie podejście nie stanowi naruszenia art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tj. definicji przepisów prawa podatkowego) przez jego zbyt wąską interpretację. Słusznie przy tym Organ zwrócił uwagę, że informacje o charakterze prowadzonej działalności powinny być elementem opisywanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie być wywodzone z jego interpretacji czy stanowiska wnioskodawcy.
Podobnie zgodzić się należy z Organem, że również w odniesieniu do odpowiedzi na pkt 2 lit. f) wezwania z 12 marca 2021 r., odpowiedzi Skarżącego, że wskazane wydatki są bezpośrednio związane z tworzeniem programów komputerowcy, były niewystarczające, ponieważ nie przesądzały o przesłankach świadczących o ich bezpośrednim powiązaniu z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem oprogramowania i możliwości uwzględnienia ich we współczynniku nexus.
Wobec tego uznać należało, że mimo iż Organ w sposób uprawniony skierował do Skarżącego wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak Skarżący nie udzielił jednoznacznych i nie budzących wątpliwości odpowiedzi w żądanym przez Organ w zakresie, który zdaniem Organu był niezbędny do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście przepisów prawa (u.p.d.o.f.) poddanych Organowi do interpretacji. W konsekwencji tego, Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Według Sądu, Organ działał na podstawie przepisów prawa, a wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie zobowiązywał go do powielania rozstrzygnięć w innych sprawach, lecz działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, tym bardziej, że również orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie ulgi IP Box dopiero się kształtuje.
Sąd zgadza się także ze stanowiskiem Organu, że na podstawie doprecyzowanego w uzupełnieniu zakresu pytania nr 6 w odpowiedzi na pkt 3 wezwania, o treści "Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5 % do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art 30ca ustawy o PIT począwszy od roku podatkowego 2019, oraz przez kolejne lato: 2020, 2021, 2022 i 2023, oraz 2024 r.?" – organ, rozpatrując przedstawiony opis sprawy, musiałby wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska Wnioskodawcy co do zdarzenia/czynności prawnych w przyszłym i niepewnym stanie. Jak bowiem wskazano w odpowiedzi na pkt 1 wezwania, Wnioskodawca zamieścił we wniosku pytania odnośnie stanów przyszłych, które mogą zaistnieć w przyszłości. Tymczasem nie jest zdarzeniem przyszłym przedstawienie w trybie warunkowym możliwości faktycznych działań wnioskodawcy. Opis musi być zindywidualizowany i zamknięty przedmiotowo w taki sposób, aby było możliwe porównanie stanu opisanego we wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości.
Wobec tego Sąd stwierdził, że brak było podstaw do uznania za uzasadnione zarzuty skargi co do naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa oraz Konstytucji RP. W ocenie Sądu, za naruszenie tych przepisów nie można uznać, wskazywanego przez Skarżącego pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy podjęcie takiego rozstrzygnięcia nastąpiło wobec braku wykonania w całości przez Skarżącego wezwania Organu do usunięcia istniejących wątpliwości w ściśle zakreślonym zakresie, których usunięcie było dla Organu niezbędne do wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej. Zważyć należy, że celem interpretacji indywidualnej jest zagwarantowanie podatnikowi prawidłowego stosowania w praktyce przepisów prawa, a przy tym zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, co nie może być realizowane z pominięciem zasady praworządności (zob. art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p. w zw. z art. 14h O.p.).
W ocenie Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie Organu w istocie było uprawnione w świetle funkcji, jaką ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej), a nie tyko informacyjnej. W sytuacji skomplikowanych i niejasnych regulacji podatkowych, instytucja ta ma służyć podatnikom w prawidłowym stosowaniu obowiązujących przepisów podatkowych w prowadzonej przez nich działalności. Zatem w sytuacji, gdy problem podatnika ma charakter realny, organ powinien przede wszystkim rozważyć możliwość udzielenia merytorycznej odpowiedzi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10.10.2018 r., I SA/Wr 739/18).
W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.