I SA/Sz 693/22

I SA/Sz 693/22 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2023-03-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-10-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /przewodniczący/
Bolesław Stachura /sprawozdawca/
Joanna Wojciechowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 842/23 - Postanowienie NSA z 2023-11-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 40, art. 5a pkt 38, art. 30ca ust. 1, art. 30ca ust. 2 pkt 8, art. 5a pkt 38-40, art. 30cb
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2021 poz 478
art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 , ust. 3
Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 3 pkt 2, art. 14b, art. 14h, art. 165a, art. 169 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego A. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A. S. (dalej "Wnioskodawca" "Strona" lub "Skarżący") złożył wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej (dalej "Organ") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawka podatku (IP Box).
We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania. Wnioskodawca wniósł o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.").
Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy:
1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.
3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu - Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz
z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.
Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności korzystając z języków programowania C#, JavaScript oraz technologii .NET i systemu zarządzania bazą danych MySQL przygotowywano, implementowano oraz rozwijano oprogramowanie, które przez graficzny interfejs użytkownika umożliwia klientom tworzenie, edytowanie oraz wyświetlanie formularzy stron internetowych w celu skonfigurowania systemów płatności dla zewnętrznych firm. Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań
w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez Wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez Niego wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Wskazał, ze w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Nadto czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie - otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:
a) koszt usługi księgowej i doradczej - poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość, pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej). W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo - rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej;
b) składki na ubezpieczenia społeczne - Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.
Od 1 listopada 2020 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa
w art. 30cb u.p.d.o.f. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty,
o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.
Wobec powyższego Wnioskodawca zwrócił się do Organu z następującymi pytaniami:
1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową
w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód
z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?
3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
a) usługi księgowe i doradcze;
b) składki na ubezpieczenie społeczne,
w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie
z art. 30ca u.p.d.o.f.?
Organ pismem z dnia 20 maja 2022 r. wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o odpowiedzi na wskazane w piśmie pytania. Między innymi zapytał czy w ramach pytania pierwszego wniosku Strona oczekuje oceny:
- czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi określonymi w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
- czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalność badawczo-rozwojowej o której mowa w art 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.?
Jednocześnie w powyższym piśmie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie wszelkich okoliczności i niezbędnych do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez Organ i wydania interpretacji, w tym poprzez wskazanie m.in. "Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?"
Strona odpowiedziała na powyższe wezwanie pismem z dnia 24 maja 2022 roku.
Dnia 30 maja 2022 r. Organ wydał postanowienie nr [...], którym odmówił Stronie wszczęcia postępowania.
W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego,
a dotyczące oceny prowadzonej przez Stronę działalności w świetle przepisów niepodatkowych. Przedmiotem wątpliwości Strony jest m.in. uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi określonymi w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. Organ zauważył, że co prawda, w uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że w ramach pytania pierwszego oczekuje oceny, czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., to jednak z całokształtu sprawy wynika, że w rzeczywistości Strona oczekuje potwierdzenia, czy podejmowana przez nią działalność stanowi prace rozwojowe. W konsekwencji Organ musiałby dokonać oceny stanowiska Strony, potwierdzając lub nie - czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe. Z uwagi na zakres kompetencji Organu, ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych przez Stronę prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce jest zdaniem Organu nieuprawnione. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Stronę zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego Organ nie jestem uprawniony. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.
W wyniku przeprowadzonego postępowania, Organ postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że wniosek Strony w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego.
Z wyjaśnień do zadanego przez Stronę pytania nr 1 wynikało bowiem bardzo wyraźnie, że jego przedmiotem jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Stronę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym
i nauce. Z uwagi na zakres kompetencji organu ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych przez Stronę prac za prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Stronę w opisie sprawy i uzupełnieniu po wezwaniu w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazywało, że wątpliwości Strony dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez organ. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym przez Stronę zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego Organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Ponadto kwestia prowadzenia przez Podatnika badań naukowych/prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy Strona może skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla takiego rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) lub prace rozwojowe (art. 5a pkt 40 tej ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach z ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Stronę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru
i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ pierwszej instancji nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Strony - tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie Strona prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce - Organ pierwszej instancji musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji, itp. Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Organ nie jest uprawniony. Dlatego też uznał, ze zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, ponieważ dotyczyło ono zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.
Skarżący wniósł za pośrednictwem Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. postanowienie Organu o odmowie wszczęcia postępowania, zaskarżając je w całości i zarzucając:
1. naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325
z późn. zm., dalej jako: "O.p.") poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy,
a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania
w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 maja 2022 r.,
w którym Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 20 maja 2022 r. (sygn. [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
2. naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;
3. naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy naruszył zasadę działania organów na podstawie i w granicach prawa, gdyż wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.
W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
z 2023 r. poz. 259; dalej "P.p.s.a.") Skarżący wniósł o:
- uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Organ;
- zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie [...]zł, według norm przepisanych;
- rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie oraz o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Jednocześnie Organ poinformował, że posiada urządzenia techniczne umożliwiające transmisję obrazu i dźwięku, w związku z czym spełnia techniczne warunki do uczestnictwa w rozprawie zdalnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z powyższym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie tym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).
Dalej wskazać należy, że stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Wyjaśnić też trzeba, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Natomiast gdy żądanie, o którym mowa w art. 165a, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten z mocy art. 14 h jest stosowany do postępowania w przedmiocie wydania interpretacji.
W badanej sprawie sporne było to czy istniały podstawy do wydania powyższego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy i w związku z zadanym przez Skarżącego pytaniem należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
Jak wynika z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
Stosownie natomiast do art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest
mowa o:
38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
39) badaniach naukowych - oznacza to:
a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),
b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu
art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Zgodnie z art. art. 30cb. ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa
w pkt 2 i 3;
5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f.).
Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania, z uwagi na jego niedopuszczalność.
Skarżący w szczególności podnosi, że wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie było dopuszczalne, a organ bezpodstawnie przerzucił na Stronę ciężar interpretacji poprzez żądanie aby to ona rozstrzygnęła czy podejmowane przez nią czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – do którego to przepisu odsyła art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Organ zaś uważa, że żądana interpretacja w powyższym zakresie nie dotyczyłaby prawa podatkowego, a w tym zakresie nie jest on uprawniony do udzielania interpretacji.
W sprawie nie jest zasadniczo sporne, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jako podstawa faktyczna wydania przez organ interpretacji indywidualnej, muszą
być przedstawione wyczerpująco i w sposób zindywidualizowany. Prowadzi
to do wniosku, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien zawierać elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania
oraz przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji i jednocześnie
być przedstawiony w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Ta cecha opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest związana z merytoryką wniosku
– jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma jednocześnie zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
Należy zwrócić uwagę, że organ wydający interpretację dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV O.p. Wobec powyższego, interpretacja może dotyczyć wyłącznie stanu przedstawionego we wniosku, gdyż organ nie prowadzi żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela
i przyjmuje za własne zapatrywania prawne wyrażone wyroku NSA z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21. NSA stwierdził tam m.in., że "skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje". NSA jednoznacznie wskazał, że "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.". To samo zdaniem Sądu (zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym wyżej) należy odnieść do żądania organu, aby Skarżący jednoznacznie wskazał czy podejmowane przez niego czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – do którego to przepisu odsyła art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., albowiem definicję tych prac przedstawioną w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, należy z uwagi na wskazane odesłanie uznać za element systemu prawa podatkowego.
Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają także liczne, inne orzeczenia sądów administracyjnych. Warto przytoczyć tu choćby wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 102/22, który zauważył, że wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, iż nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcia prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaganie zatem od Wnioskodawcy przez organ, kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Podkreślono, że organ interpretacyjny nie ma podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na Wnioskodawcę w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f. jako elementu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ podatkowy nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA).
Analogiczna sytuacja zdaniem Sądu zachodzi w niniejszej sprawie gdzie organ pismem z dnia 20 maja 2022 r. wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o odpowiedzi na wskazane w piśmie pytania. Między innymi zapytał czy w ramach pytania pierwszego wniosku Strona oczekuje oceny:
- czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych jest pracami rozwojowymi określonymi w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
- czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych mieści się w kategorii działalność badawczo-rozwojowej o której mowa w art 5a pkt 38 u.p.d.o.f. jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.
Jednocześnie w powyższym piśmie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez wskazanie wszelkich okoliczności i niezbędnych do dokonania oceny tego stanu/zdarzenia przez Organ i wydania interpretacji, w tym poprzez wskazanie "Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?"
Oznacza to że Organ oczekiwał od Strony przesądzenia/określenia czy podejmowane przez nią czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – do którego to przepisu odsyła art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f.
Skarżący był bowiem wzywany do doprecyzowania stanu faktycznego sprawy m.in. właśnie poprzez wyjaśnienie czy oczekuje przesądzenia przez Organ, czy podejmowane przez niego czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Co więcej, organ już w wezwaniu podkreślał, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości takiego rozstrzygnięcia.
W zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu je poprzedzającym Organ stwierdził z kolei, że pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych - przez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. - są definiowane przez przepisy Prawa oświatowego, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji Organu. Zdaniem Organu analiza przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie mieści się w ramach określonych w art. 14b O.p. Zdaniem Organu ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., a przez to, nie jest on uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy.
W ocenie Sądu takie zapatrywanie i wynikające z niego postępowanie Organu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie stoją w jawnej sprzeczności z wnioskami płynącymi z ww. wyroku NSA II FSK 1049/21. Organ bowiem z góry wykluczył możliwość własnej oceny, czy podejmowane przez Skarżącego czynności stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym – do którego to przepisu odsyła art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. i oczekiwał, aby Skarżący – uzupełniając stan faktyczny wniosku - rozstrzygnął to we własnym zakresie.
Sąd zauważa, że pytanie Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło zakwalifikowania wytworzonego oprogramowania jako kwalifikowanego prawa własności indywidualnej i możliwości zastosowania stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1. Kwalifikowane prawa własności intelektualnej odnoszą się do prowadzonej przez Podatnika działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 p.d.o.f.), która z kolei definiowana jest w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu poprzez odesłanie do przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. Z tego względu zasadne jest twierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie Organ w istocie przerzucił ciężar interpretacji na Skarżącego. Interpretacji tej Skarżący miał przy tym dokonać w ramach przedstawienia stanu faktycznego sprawy, co należy uznać za niedopuszczalne.
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie Organu jak i postanowienie I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ma wątpliwości, iż swoim działaniem organ naruszył art. 14h w zw. z art. 165a O.p. Wskazane bowiem w postanowieniu przyczyny nie mogły stanowić podstawy odmowy wszczęcia postępowania.
Z tego względu sąd postanowił o uchyleniu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu
przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2021.535), [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) i [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).
Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę wyżej przedstawione poglądy Sądu. Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.