I SA/Sz 691/24

I SA/Sz 691/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-07-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Zawieszenie/podjęcie postępowania
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 124 par 1 pkt 6, art. 56
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 201 par 1 pkt 2, art. 247
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lipca 2025 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2024 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 4 września 2024 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 221 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ I instancji", "DIAS") z 10 lipca 2024 r. nr [...] o zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 grudnia 2021 r. (nr [...]).
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Decyzją z 23 grudnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własną decyzję z 2 sierpnia 2021 r. nr [...] wydaną po wznowieniu postępowania prowadzonego wobec B. K.
(dalej: "Podatnik", " Strona", "Skarżący") zakończonego ostateczną decyzją z 9 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wyrokiem z 21 lutego 2024 r., I SA/Sz 167/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Szczecinie oddalił skargę Podatnika na ww. decyzję DIAS z dnia 23 grudnia 2021 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego
w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian
za wkład niepieniężny, po wznowieniu postępowania. Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
13 czerwca 2024 r. do DIAS wpłynął wniosek Strony o stwierdzenie nieważności ww. decyzji DIAS z 23 grudnia 2021 r. nr j.w.
10 lipca 2024 r. DIAS wydał postanowienie nr [...]
o zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji DIAS
z 23 grudnia 2021 r. nr j.w. - z uwagi na równolegle toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w związku ze skargą na tę decyzję.
Strona pismem z 31 lipca 2024 r. zaskarżyła powyższe postanowienie DIAS
z 10 lipca 20204 r. zażaleniem, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji ostatecznej z 23 grudnia 2021 r., na podstawie
art. 247 § 1 pkt 3,6,7 O.p.
Strona wskazała, że w przepisach prawa podatkowego nie istnieje przepis, który zabraniałby wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, gdy wcześniej wznowiono postępowanie zakończone tą decyzją. Zdaniem Strony dopuszczalny jest więc wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, wobec której nastąpiło wznowienie postępowania. W ocenie Strony, zastosowanie trybu stwierdzenia nieważności decyzji powoduje następstwa prawnie dalej idące, niż tryb wznowienia postępowania więc należy dać priorytet pierwszemu z nich. Ponadto Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, że nie wszczął z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo posiadania pełnej wiedzy dotyczącej stanu faktyczno - prawnego postępowania podatkowego czym naruszył art. 122 w zw. z art. 120 O.p.
DIAS powołanym na wstępie postanowieniem z 4 września 2024 r. utrzymał
w mocy własne postanowienie z 10 lipca 2024 r.
Organ odwoławczy podzielił wcześniejsze swoje stanowisko zawarte
w zaskarżonym postanowieniu, odnośnie zasadności zawieszenia postępowania wszczętego wskutek wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej.
DIAS wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione
od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
W ocenie Organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie związek taki zachodzi, gdyż przedmiotem obu postępowań jest weryfikacja poprawności tej samej decyzji.
Nie można zatem wykluczyć przypadku, w którym zaistnieje sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem sądu administracyjnego a rozstrzygnięciem organu administracji publicznej.
Weryfikacja decyzji zachodząca w trybach nadzwyczajnych postępowania administracyjnego (a do takich należy postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji) oraz weryfikacja decyzji na drodze sądowej bazują na zasadzie konkurencyjności. Wobec tego w sytuacji zbiegu badania decyzji w trybach nadzwyczajnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym wykluczone jest dwutorowe ich prowadzenie.
DIAS podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął uchwałę abstrakcyjną, w której skonstatował, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego dopuszczalne jest wszczęcie postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu
lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie
na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego (uchwała NSA
z 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17). Chociaż uchwała ta dotyczy stosowania art. 97 § 1
pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, to ze względu na analogiczną treść
art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wyrażone w niej stanowisko można odnieść do sytuacji, w której w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego strona wniesie o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej (wyrok NSA z 15 marca 2023 r., I FSK 155/20).
W ocenie DIAS, ww. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego bezwzględnie obliguje organ administracji publicznej do zawieszenia postępowania w trybie nadzwyczajnym w przypadku, kiedy trwa postępowanie sądowoadministracyjne.
Tak należało też uczynić w sprawie, ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt: I SA/Sz 167/22) nie uzyskał jeszcze klauzuli prawomocności. To powoduje, że w dalszym ciągu istnieje otwarta droga prawna
do kontroli sądowej tej decyzji na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Odnosząc się do zarzutu braku wszczęcia z urzędu postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w poprzednim czasie, wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym z urzędu jest autonomiczną decyzją organu podatkowego. Wobec braku stwierdzenia przez organ przesłanek nieważności decyzji, organ nie znalazł podstaw
do wszczynania postępowania z urzędu. Na koniec DIAS wskazał, że podjęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji będzie więc możliwe
po uprawomocnieniu się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
Na powyższe postanowienie z 4 września 2024 r. Skarżący pismem
z 6 października 2024 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Szczecinie, wnosząc o:
1) uchylenie w całości wydanego przez DIAS postanowienia z 4 września 2024 r.
oraz postanowienia z 10 lipca 2024 r. o zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z 23 grudnia 2021 r.;
1) stwierdzenie nieważności decyzji z 23 grudnia 2021 r. w pkt 3, dotyczącego określenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie
[...] zł od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2) ewentualnie o zwrot sprawy do DIAS w celu stwierdzenia nieważności decyzji
z 23 grudnia 2021 r.;
3) przeprowadzenie postępowania sądowego na rozprawie w trybie jawnym, z czynnym udziałem Skarżącego.
Skarżący zarzucił Organowi odwoławczemu:
1) błędne stanowisko w zakresie stanu faktycznego i prawnego w sprawie
o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z 23 grudnia 2021 r. nr [...] w odniesieniu do prowadzonego postępowania skargowego przez WSA w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 167/22)
po wznowieniu postępowania w sprawie tej decyzji;
2) brak szczegółowej analizy stanu faktycznego i prawnego w kontekście przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej
z 23 grudnia 2021 r., na podstawie przepisów art. 247 § 1 pkt 3, 6, 7 O.p. w zakresie określenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie
[...] zł od dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
3) naruszenie przepisów art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnioną zwłokę oraz brak wnikliwości w rozpatrzeniu sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z 23 grudnia 2021 r.;
4) naruszenie art. 120 O.p., poprzez bezprawne zawieszenie postępowania
w rozpatrzeniu sprawy w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji z 23 grudnia 2021 r. w zakresie pkt 3
W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący wskazał m.in., że 29 maja 2024 r. wniósł do DIAS o stwierdzenie nieważności decyzji z 23 grudnia 2021 r., w związku z wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. 6 maja 2024 r. postanowieniem
o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego znak: [...]. Postępowanie to prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego, wystawionego
15 kwietnia 2014 r., numer SM [...]. Powodem złożenia wniosku było przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał 10 lipca 2024 r. postanowienie o zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji DIAS z 23 grudnia 2021 r. nr j.w. W wyniku złożenia zażalenia z 31 lipca 2024 r., postanowieniem wydanym 4 września 2024 r., DIAS podtrzymał rozstrzygnięcie w tym zakresie.
Według Skarżącego, z decyzji ostatecznej z 23 grudnia 2021 r. wynika, że została ona wydana zgodnie z przepisami dotyczącymi wznowienia postępowania podatkowego. Z decyzji tej nie wynika, by została wydana przy zastosowaniu przepisów
art. 254 § 1 O.p. Zmiana decyzji ostatecznej w trybie tego przepisu może nastąpić jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji w zakresie podatku. Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia
po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Wszelkie zarzuty wskazujące na błędne ustalenie stanu faktycznego, nie mogą odnieść skutku
w tym postępowaniu. Skarżący powołuje się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2017 r., II FSK 1616/15. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 Ordynacji podatkowej jest podejmowany nie dlatego,
że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 Ordynacji podatkowej nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.
Jak twierdzi Skarżący, problem prawny związany jest z faktem, czy zwykłe postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z 9 grudnia 2009 r. było wadliwe. W związku z tym, czy wadliwość dotychczasowego postępowania podatkowego stanowiła podstawę do wznowienia postępowania podatkowego i czy wydana decyzja
z 23 grudnia 2021 r. (utrzymująca w mocy decyzję z 2 sierpnia 2021 r., a uchylająca decyzję z 9 grudnia 2009 r. ze względu na wadliwość podstawowego postępowania podatkowego), została wydana w trybie wznowienia podatkowego oraz, czy decyzja
z 9 grudnia 2009 r. była wadliwa.
Zdaniem Skarżącego, w tej sprawie nie ma podstaw w stanie faktycznym
i prawnym, z których wynika, że decyzja z 9 grudnia 2009 r. mogła stanowić i stanowiła podstawę do zmiany zobowiązania podatkowego za 2005 r. Po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania. Decyzja ta, zgodnie z przepisem art. 254 § 1 O.p., jako decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego, została zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał. Powyższe ostatecznie wyklucza stanowisko organu
w niniejszej sprawie do prowadzenia zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego
w administracji. W opinii Skarżącego, postępowanie podatkowe zakończone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 grudnia 2009 r. było wadliwe. Ta wadliwość stanowiła podstawę do wznowienia postępowania i wydania decyzji z 23 grudnia
2021 r. Decyzja z 9 grudnia 2009 r. została więc w całości wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzja z 23 grudnia 2021 r. spowodowała utworzenie nowego stanu prawnego, z którego wynikają ściśle określone prawa i obowiązki Skarżącego dotyczące zobowiązania podatkowego za 2005 r. oraz możliwości (lub ich brak) prowadzenia
przez organ egzekucji administracyjnej.
Kolejny problem prawny, według Skarżącego, związany jest z konsekwencjami, jakie następują w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z uchyleniem decyzji z 9 grudnia 2009 r. Decyzja ta, zdaniem organu, winna być podstawą wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego
w K. tytułu wykonawczego z 15 kwietnia 2014 r. (nr SM [...]), na podstawie którego zastosowano szereg środków egzekucyjnych wobec Skarżącego. Uchylenie decyzji z 9 grudnia 2009 r. decyzją z 23 grudnia 2021 r. ma istotny wpływ
na przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa
w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego poglądu, Skarżący przytacza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt: III FSK 19/22; III FSK 178/21;
III FSK157/21; III FSK 156/21;ll FSK1639/16), który stwierdził że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę egzekucji administracyjnej przesądza o tym, że prowadzenie egzekucji w oparciu o tę decyzję było niezgodne z prawem, zatem nienależny podatek nie powinien być egzekwowany, jeśli jego wysokość wynika z decyzji wyeliminowanej
z obrotu prawnego, a w związku z tym upada podstawa prawna egzekucji administracji
i to ze skutkiem wstecz. Oznacza to, że zastosowane środki egzekucyjne
nie doprowadziły do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem Skarżącego, według licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylenie decyzji ostatecznej stanowiącej podstawę prawną wydania tytułu wykonawczego i prowadzenia egzekucji w administracji powoduje w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego. Uchylenie takiej decyzji oznacza obalenie domniemania jej zgodności z prawem. Nie mogła być ona zatem podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego.
Według Skarżącego, w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. To dzień 2 maja 2006 r. był ostatnim dniem płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2005 r., określonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 grudnia 2021 r. Od tego okresu
na dzień sporządzenia zażalenia minęło ponad 18 lat, co uzasadnia że doszło
do przedawnienia należności w całości. Zgodnie z treścią art.70 § 1 O.p., zobowiązanie miało się przedawnić z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku , tj. z dniem 1 stycznia 2012 r.
W okresie od 21 stycznia 2010 r. do 7 listopada 2017 r. termin przedawnienia
był zawieszony z uwagi na art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 O.p. W związku z tym termin przedawnienia biegł dalej od 8 listopada 2017 r. Przedawnienie nastąpiło po 5 latach, ostatecznie z dniem 18 października 2019 r. W odniesieniu do dnia sporządzenia zażalenia (27 maja 2024 r.) przedawnienie nastąpiło 4 lata 7 miesięcy i 9 dni temu.
Z tego względu konieczne jest umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 grudnia 2021 r., która uchyliła decyzję z 2 sierpnia 2021 r., narusza prawo w sposób rażący.
Skarżący twierdzi, że organy, w tym w szczególności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie dokonały jakichkolwiek czynności prawnych w postaci pełnej
i szczegółowej analizy w zakresie istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 grudnia 2021 r.,
co skutkuje naruszeniem przez organ art. 125 O.p., polegającym na nieuzasadnionej zwłoce oraz braku wnikliwości w rozpatrzeniu sprawy. Skarżący dodatkowo zarzuca organowi naruszenie art. 120 O.p., polegające na bezprawnym zawieszeniu postępowania w rozpatrzeniu sprawy.
Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
W piśmie procesowym z 16 czerwca 2025 r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie zarzucając brak merytorycznej analizy przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji z 23 grudnia 2021 r. oraz wniósł o przeprowadzenie rozprawy.
Na podstawie art. 90 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), Sąd skierował sprawę do rozpoznania na rozprawie.
Na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. Skarżący, poparł skargę i ponownie wyraził stanowisko w przedmiocie braku zasadności zawieszenia przez DIAS postępowania
w sprawie stwierdzenia nieważności ww. ostatecznej decyzji tego organu z 23 grudnia 2021 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo
o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku postanowienia) zarówno
z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi
w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.).
Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga
w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi
oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a., który jednakże
nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie).
Kontroli Sądu poddano w niniejszej sprawie postanowienie DIAS z 4 września 2024 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z 10 lipca 2024 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania.
Dokonana na podstawie powyższych kryteriów kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że jest ono prawidłowe, a zarzuty skargi nie mogą odnieść zamierzonego skutku.
Istota sporu w sprawie dotyczy ustalenia czy wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego wskutek wniesienia skargi do WSA (a obecnie skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego) stanowi przesłankę zawieszenia wszczętego po złożeniu tej skargi postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego.
Skarżący stoi na stanowisku, że wniesienie o stwierdzenie nieważności
ww. decyzji z 23 grudnia 2021 r., z uwagi na istotne w jego ocenie wady tej decyzji, obligowało DIAS do merytorycznej analizy przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 3, 6, 7 O.p., nie zaś do zawieszenia postępowania, jak uczynił DIAS.
Różnice stanowisk Organu odwoławczego i Skarżącego dotyczyły zatem tego,
czy istnieje obowiązek zawieszenia postępowania, wszczętego wskutek wniosku
o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli decyzja ta została uprzednio zaskarżona do sądu administracyjnego, a postępowanie sądowoadministracyjne znajduje się w fazie odwoławczej (kasacyjnej).
W powyższym sporze rację należy przyznać Organowi odwoławczemu.
W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zbieg administracyjnego (podatkowego) postępowania nadzwyczajnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego może mieć dwie różne postacie. Decyzja ostateczna, która podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, może być równocześnie wzruszana
w drodze środków nadzwyczajnych, tzn. wznowienia postępowania albo stwierdzenia
jej nieważności. W pierwszym z możliwych przypadków, gdy postępowanie nadzwyczajne przed organami podatkowymi zostanie zainicjowane jako pierwsze,
a dopiero później zostanie – wskutek wniesienia skargi – zainicjowane postępowanie sądowe, kolizja obu postępowań została wprost rozstrzygnięta w przepisach prawa.
W myśl art. 124 § 1 pkt 6 i art. 56 P.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu.
Niniejsza sprawa dotyczy sytuacji odwrotnej, gdy postępowanie sądowe zostało wszczęte jako pierwsze, a dopiero później zainicjowano nadzwyczajne postępowanie przed organami podatkowymi (wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej
po wznowieniu postępowania, która de facto reformuje decyzję wymiarową). Dodatkowo w przedmiotowej sprawie postępowanie sądowe znajduje się w fazie odwoławczej,
co dało Skarżącemu podstawę do sformułowania kolejnych argumentów przeciwko zasadności zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.
Zaznaczyć wypada, że możliwość samego zainicjowania podatkowego postępowania nadzwyczajnego w czasie, gdy sprawa dotycząca tej samej decyzji toczy się przed sądem administracyjnym nie budzi wątpliwości. Nie sposób odmówić stronie złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd administracyjny ma obowiązek wziąć z urzędu pod uwagę zagadnienia, dające podstawę do wznowienia postępowania i stwierdzenia nieważności decyzji (ww. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1
lit. b, art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyklucza to co do zasady uwzględnienie okoliczności, które pojawiły się po chwili wydania decyzji ostatecznej. Dodatkowo zakres kontroli, sprawowanej przez sąd administracyjny oraz przez organ, rozpatrujący sprawę
we wznowionym postępowaniu oraz w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji
nie są tożsame. Z kolei postępowania wznowione i o stwierdzenie nieważności
nie są tożsame z postępowaniem zwykłym, a organ w nich orzekający przede wszystkim ma obowiązek zbadania, czy zaistniały przesłanki wznowienia i stwierdzenia nieważności decyzji.
Przechodząc do omówienia mających zastosowanie w sprawie przepisów należy wskazać, że stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione
od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym
(tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia
lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną
lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej.
Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd.
W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający
w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. Zagadnienie wstępne
ma bowiem charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą
być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, M, Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego LEX/el., 2014, C. Kosikowski, E. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski,
S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX).
W ocenie Sądu, okoliczność uprzedniego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie kontroli legalności ostatecznej decyzji wymiarowej, czy jak w rozpoznawanej sprawie określającej wymiar na nowo
po wznowieniu postępowania, stanowi tak rozumiane zagadnienie wstępne
dla późniejszego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji uruchomionego w trybie administracyjnym mającego za przedmiot tę samą decyzję,
a więc stanowi obiektywną przesłankę zawieszenia tego drugiego postępowania
art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
W ocenie Sądu sposób rozstrzygnięcia kolizji postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji należy rozwiązać zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r., II GPS 1/17. W uchwale tej NSA stwierdził, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie
na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.
Dalej w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro ustawodawca dopuścił – w postaci przepisu art. 56 P.p.s.a. – możliwość skontrolowania decyzji ostatecznej zarówno w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, jak i w trybie postępowania sądowoadministracyjnego (rezygnując z zasady wyboru nadzwyczajnego środka prawnego, która oznacza, że wybór środka prawnego określonego typu powoduje skonsumowanie prawa do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania kontrolnego, a więc wyłączenie prawa do alternatywnych środków prawnych), to możliwość taka powinna istnieć bez względu na to, które z tych postępowań zostało wszczęte jako pierwsze. W przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia,
czy stwierdzenia nieważności decyzji część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienia może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie
w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym. Sąd administracyjny, rozpoznając skargę, nie jest związany jej zarzutami, co powoduje, że przedmiotem kontroli sądu mogą być również okoliczności stanowiące podstawę zastosowania jednego z trybów nadzwyczajnych, a w świetle art. 170 P.p.s.a. organ administracji publicznej nie może wydać rozstrzygnięcia sprzecznego z wyrokiem sądu. Powyższe
nie powoduje jednak, że po prawomocnym wyroku sądu niemożliwa jest zmiana decyzji lub jej uchylenie w jednym trybów nadzwyczajnych, ponieważ jak to podkreślono
w uchwale siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., I OPS 6/09 (ONSAiWSA 2010 r., nr 2, poz. 18) żądanie stwierdzenia nieważności decyzji od której skargę oddalono prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego powinno zostać załatwione
przez wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania (art. 157 § 3 k.p.a.) wówczas, gdy w rezultacie wstępnego badania zawartości żądania organ administracji publicznej ustali wystąpienie - z uwagi na wydany uprzednio wyrok sądu - przeszkody przedmiotowej czyniącej jego rozpoznanie niedopuszczalnym. W pozostałych przypadkach organ administracji publicznej obowiązany jest rozpoznać żądanie
co do istoty stosując art. 158 § 1 k.p.a. w zw. z art. 156 § 1 k.p.a.
Pogląd ten z uwagi na tożsamość regulacji prawnej znajduje zastosowanie
do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wykładnia systemowa wymaga bowiem uwzględnienia sposobu rozumienia analogicznej normy prawnej, która zawarta jest w innej ustawie procesowej, odnoszącej się jednakże do analogicznych stosunków prawnych – tj. stosunków
o charakterze publicznoprawnym. Nawet jeśli wskazana wyżej uchwała nie ma mocy wprost wiążącej w tej sprawie, to jednakże oddziałuje ona również na sposób rozumienia tożsamej normy prawnej, lecz zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przyjmując, że system prawny jest spójny i logiczny nie jest dopuszczalne odmienne interpretowanie tożsamych instytucji prawnych, w tej sprawie instytucji zawieszenia postępowania administracyjnego i zagadnienia wstępnego w zależności od charakteru sprawy administracyjnej.
Nie jest zatem zrozumiałe pomijanie przez Skarżącego płynących ze wskazanej uchwały konsekwencji dla wykładni art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w całości podziela zaprezentowane w powyższej uchwale stanowisko i uznaje je za własne. W ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała obligatoryjna przesłanka zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji,
o jakiej mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
W związku z powyższym, za niezasadne należy uznać zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisu art. 120 O.p. poprzez zawieszenie postępowania administracyjnego.
W ocenie Sądu, DIAS dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 201 § 1
pkt 2 O.p. w zw. z art. 247 § 1 O.p. Organ w zaskarżonym postanowieniu słusznie uznał, że w niniejszej sprawie postępowanie przed sądami administracyjnymi
ma pierwszeństwo przed postępowaniem zmierzającym do stwierdzenia nieważności decyzji. W przytoczonej wyżej uchwale NSA jednoznacznie wskazał, że załatwienie sprawy i wydanie rozstrzygnięcia przez organ będzie bowiem możliwe dopiero
po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów Ordynacji podatkowej. Należy raz jeszcze podkreślić,
że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym tamuje możliwość prowadzenia postępowania, a rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej musi stanowić
w tej sytuacji zagadnienie wstępne.
Z podniesionej argumentacji Skarżącego wynika, że błędnie on rozumuje,
że w sprawie nie zachodzi zależność pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego aktualnie już przez NSA a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Skarżący również niezasadnie stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy mógł i powinien samodzielnie rozpatrzyć przesłanki stwierdzenia nieważności oparte o art. 247 § 1 pkt 3, 6 i 7 O.p. Jak wyżej wskazano, tak długo jak istnieje potencjalna możliwości ponownego rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny, organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania w trybie nadzwyczajnym. Merytoryczne rozpoznanie sprawy byłoby bowiem niedopuszczalną ingerencją w postępowanie sądowoadministracyjne.
Należy mieć na uwadze, że organ w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygał tylko i wyłącznie kwestię zasadności zawieszenia postępowania wszczętego wnioskiem
o stwierdzenie nieważności decyzji z 23 grudnia 2021 r.
Organ prawidłowo przyjął zatem, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania i zastosował art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Tą przesłanką było nierozstrzygnięte postępowanie sądowoadministracyjne, toczące się w drugiej instancji na skutek wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Szczecinie z 21 lutego 2024 r., I SA/Sz 167/22.
W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ nie naruszył przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 O.p. oraz art. 125 § 1 O.p. Organ w wydaniu postanowienia uwzględnił regulacje zawarte w Dziale IV O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ działał na podstawie przepisów prawa
i prowadził postępowanie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy nadmienić, iż organ po wniosku Skarżącego z 13 czerwca 2024 r. postanowieniem z dnia 10 lipca 2024 r. prawidłowo podjął decyzję o zawieszeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji do dnia powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się orzeczenia w sprawie ze skargi
na ww. decyzję z 23 grudnia 2021 r.
Nie ulega także wątpliwości, że zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się uznając, że zaistniała obligatoryjna podstawa do zawieszenia postępowania. Fakt, że Skarżący nie podziela
tej argumentacji nie może stanowić uzasadnionej podstawy dla uznania, że zaskarżone postanowienie jest wadliwe.
Sąd dostrzega istotną dla Skarżącego okoliczność, że oczekiwanie na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może skutkować zwłoką w rozpoznaniu sprawy
o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zauważyć jednak należy, że szybkość postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może mieć wpływu
na wykładnię przepisów prawa. Ponadto strony postępowania mogą wpłynąć na datę wydanego przez ten Sąd orzeczenia, składając umotywowany wniosek o przyśpieszenie rozpoznania sprawy.
Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną
w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi, a także z pisma procesowego
z 16 czerwca 2025 r., jak również argumentację Skarżącego podnoszoną na rozprawie, dotyczące m.in. konsekwencji wyeliminowania z obrotu decyzji z 9 grudnia 2009 r., wskutek wadliwej w ocenie Skarżącego decyzji wznowieniowej z 23 grudnia 2021 r., kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy wpływu tego uchylenia
na postępowanie egzekucyjne.
Nie stanowią podnoszone okoliczności przedmiotu niniejszej sprawy,
gdyż nie dotyczą zawieszenia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności
ww. decyzji. Okoliczności podnoszone przez Skarżącego w skardze, w piśmie procesowym z 16 czerwca 2025 r. oraz na rozprawie, są bez znaczenia z punktu widzenia zasady ukształtowanej w przytoczonej uchwale.
Natomiast kwestie związane z wydaniem decyzji z 23 grudnia 2021 r.,
i merytoryczne odniesienie się do podstaw stwierdzenia nieważności określonych
w art. 247 § 1 pkt 3, 6 i 7 O.p. będą mogły być rozpatrzone dopiero w ramach podjętego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji.
Wskazać także należy, że brak jest podstaw, aby nadawać postępowaniu
o stwierdzenie nieważności decyzji znaczenie priorytetowe, jak tego oczekuje Skarżący. Podkreślić trzeba, że to sam Skarżący wniósł w pierwszej kolejności skargę do sądu administracyjnego w sprawie decyzji wydanej po wznowieniu postępowania podatkowego. W świetle uwag poczynionych na wstępie, gdyby Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z 23 grudnia 2021 r. zanim zaskarżył tę decyzję
do sądu administracyjnego, to postępowanie sądowe w sprawie wznowieniowej,
w oparciu o art. 124 § 1 pkt 6 i art. 56 P.p.s.a. podlegałoby zawieszeniu, a merytorycznie byłby procedowany wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji.
Zgodnie z cytowanym wyżej art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. "Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy" oznacza jedynie to, że Sąd
nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd w ramach niniejszego postępowania nie może kontrolować zgodności z prawem innych aktów i działań organów podatkowych, czy egzekucyjnych. Sądy administracyjne, jak już wskazano na wstępie, sprawują bowiem wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów, a nie zastępują organy administracji publicznej w wykonywanych przez nie funkcjach. Sąd nie jest też organem trzeciej instancji i nie zastępuje organów podatkowych w procesie rozpatrywania i rozstrzygania danej kategorii spraw.
Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi
i na podstawie art. 151 P.p.s.a., ją oddalił.
Orzeczenia sądów administracyjnych, których sygnatury przywołano
w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.