I SA/Sz 690/24

I SA/Sz 690/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-11-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 6 ust. 7
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 326
art 2, .5,
Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
Dz.U. 2024 poz 18
art. 183
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2025 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko G. z siedzibą w S. (fundacja) w sprawie skutków opisanego zdarzenia przyszłego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).
Organ wyjaśnił, że fundacja we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła okoliczności, w których jest polskim rezydentem podatkowym. Jedynym fundatorem jest osoba fizyczna, posiadająca status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Fundacja została powołana z zachowaniem wszystkich wymogów określonych przepisami ustawy o fundacji rodzinnej (Dz.U.2023.326 ze zm. - ustawa o fundacji rodzinnej). Została wpisana do rejestru fundacji rodzinnych. Powołanie fundacji stanowiło realizację planu sukcesyjnego fundatora, który chce jak najlepiej zabezpieczyć przyszłość swoją oraz swojej rodziny poprzez ochronę gromadzonego przez lata majątku przed ryzykami biznesowymi i osobowymi, a także sporami spadkowymi. Fundacja rodzinna, zgodnie ustawowymi celami stanowi rozwiązanie przeznaczone właśnie zabezpieczeniu majątku rodzinnego oraz daje większe możliwości w zakresie ochrony majątku rodzinnego. Celem szczególnym określonym w statucie przez fundatora jest zwiększenie wartości posiadanego przez fundację mienia. Fundacja będzie w szczególności inwestować posiadane środki pieniężne w majątku rzeczowym (jak: złoto inwestycyjne, drogocenna biżuteria, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie). Kolejnym rodzajem mienia inwestycyjnego nabywanego przez fundację z posiadanych środków będą aktywa finansowe, w tym w waluty wirtualne (kryptowaluty), które fundacja będzie gromadziła i przechowywała zakładając, że ulokowane w ten sposób środki pieniężne nie tylko będą wolniej tracić swoją wartość (funkcja ochrony majątku przez fundację), ale przede wszystkim zwiększać swoją wartość w założonej perspektywie czasowej (funkcja gromadzenia majątku przez fundację). Nabywanie przez fundację opisanego mienia nie jest motywowane wyłączenie celem jego odprzedaży. Celem nadrzędnym nabywania wskazanych składników majątku, w tym kryptowalut, będzie inwestowanie środków pieniężnych w aktywach, mając na celu powiększanie ich wartości (cel inwestycyjny) oraz zabezpieczenie środków przeznaczonych na wypłatę świadczeń na rzecz beneficjentów przed nieuniknionymi spadkami wartości pieniądza z uwagi na takie czynniki zewnętrzne jak przykładowo inflacja. Fundacja spodziewa się osiągania korzyści finansowych, wynikających ze wzrostu ich wartości w czasie.
W odniesieniu do części gromadzonych aktywów (jak przykładowo: waluty wirtualne, dzieła sztuki albo złoto inwestycyjne) fundacja może podjąć decyzję o ich sprzedaży w razie wystąpienia okoliczności przemawiających za taką decyzją (jak: upływ założonego okresu, w którym miało dojść do wzrostu wartości mienia, osiągnięcie przez dane gromadzone aktywo oczekiwanego poziomu wartości lub w sytuacjach, gdy spodziewany będzie spadek ich wartości lub będzie to zasadne z uwagi na konieczność dywersyfikacji portfela aktywów inwestycyjnych, aby nie dopuścić do ewentualnej straty).
Nie jest możliwe przewidzenie minimalnego ani maksymalnego okresu przetrzymywania nabytego aktywa pod kątem oczekiwanego wzrostu jego wartości, bowiem to ocena wzrostu wartości, przewidywanych poziomów jego zmiany lub okresu utrzymania, a także zdarzenia losowe są czynnikami, mogącymi wpłynąć na decyzję o sprzedaży danego aktywa nabytego w celu inwestycyjnym.
Fundacja będzie zarządzać mieniem i spełniać świadczenia na rzecz beneficjentów oznaczonych w statucie. Przekazanie majątku do fundacji miało na celu jego zabezpieczenie przed późniejszym ewentualnym spieniężeniem przez następne pokolenia. Podstawowym celem jest zapewnienie ciągłej pracy tego majątku, z którego zyski będą mogły zabezpieczać potrzeby rodziny przez następne pokolenia. Fundacja podejmuje działania w przewidzianym prawem celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów.
Wątpliwości fundacji wywołuje kwestia ewentualnego opodatkowania w przypadku sprzedaży gromadzonego przez nią mienia inwestycyjnego, w tym kryptowalut, którego głównym celem było zabezpieczenie posiadanych środków oraz stałe zwiększanie ich wartości.
Na kanwie powyższych okoliczności fundacja pytała o to, czy dokonanie przez nią sprzedaży kryptowalut jako gromadzonego mienia inwestycyjnego po wystąpieniu okoliczności przemawiających za ich zbyciem będzie korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym stanowi art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2025.278 ze zm. - ustawa o CIT) w zakresie dotyczącym zbywania poszczególnych rodzajów mienia wskazanego we wniosku.
Zdaniem fundacji, sprzedaż kryptowalut jako mienia inwestycyjnego, gromadzonego przez fundację w celu zabezpieczenia i powiększania wartości majątku fundacji będzie korzystać ze zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, bowiem taka sprzedaż będzie dozwoloną działalnością w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacjach rodzinnych.
Szczególnym rodzajem mienia nabywanego przez fundację będą waluty wirtualne (kryptowaluty) zdefiniowane w art. 2 ust. 2 pkt 6 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U.2023.1124 ze zm. - u.p.p.p.). Jest to rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 ze zm. - K.c.).
Zatem waluty wirtualne gromadzone przez fundację stanowią mienie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej. Nabywanie opisanego mienia, w tym kryptowalut, będzie odbywać się w celach inwestycyjnych. Fundacja zamierza lokować posiadane środki pieniężne w majątku, w tym kryptowaluty, wobec którego przewiduje wzrost wartości w przyszłości. Gromadzenie kapitału w różnych rodzajach majątku pozwoli na lepsze ich zabezpieczenie przed utratą wartości w czasie, zapewni dywersyfikację portfela inwestycyjnego. Powyższe odnosi się zarówno do majątku fundacji o charakterze rzeczowym (złoto inwestycyjne, działa sztuki, biżuteria czy przedmioty kolekcjonerskie), jak również do praw majątkowych, jakimi są nabywane waluty wirtualne.
Głównym celem gromadzenia mienia nie jest chęć jego dalszej sprzedaży, a zabezpieczenie środków na wypłatę świadczeń dla beneficjentów przez zapewnienie wzrostu wartości mienia (majątku) fundacji oraz zapobiegnięcie ewentualnym spadkom wartości pieniądza w czasie.
Fundacja nie może wykluczyć, że w odniesieniu do konkretnych rodzajów gromadzonego mienia zostanie podjęta decyzja o ich sprzedaży w razie wystąpienia okoliczności, przemawiających za ich zbyciem. Do takich okoliczności fundacja zalicza między innymi upływ założonego czasu inwestycji, w którym miało dojść do wzrostu wartości mienia, osiągnięcie oczekiwanego poziomu wartości inwestycji, spodziewane spadki wartości mienia, sprzedaż z uwagi na konieczność dywersyfikacji posiadanego portfela inwestycyjnego, zdarzenia losowe, które spotkały beneficjentów, a które wymagają wypłaty świadczenia w kwocie innej niż standardowe świadczenie (np. nagła operacja, wypadek, konieczność objęcia beneficjenta dodatkową opieką, śmierć małżonka beneficjenta, konieczność zapłaty odszkodowania w razie wypadku spowodowanego przez beneficjenta).
Powyższy katalog zdarzeń, w których fundacja przewiduje konieczność sprzedaży części zgromadzonego mienia, nie jest zamknięty. Natomiast pokazuje "wprost, iż celem gromadzenia przez fundację mienia, nie jest wyłącznie jego późniejsza sprzedaż."
Użyty w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej zwrot "nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia" obejmuje jedynie te sytuacje, w których mienie zostało nabyte, a jego jedynym przeznaczeniem jest zbycie w przyszłości i to w zasadzie nieodległej.
W opisanych okolicznościach zgromadzony majątek ma co do zasady pozostać w fundacji i stanowić źródło zabezpieczenia świadczeń beneficjentów, a sprzedaż mienia poza wykonywaniem założeń polityki inwestycyjnej, będzie miała charakter wyjątkowy, do której będzie dochodzić wyłącznie w razie zidentyfikowania szczególnych okoliczności uzasadniających taką sprzedaż. Jednorazowe sytuacje zbywania aktywów inwestycyjnych, w tym kryptowalut, zgodnie z celami inwestycyjnymi mieszczą się zatem w zakresie dopuszczalnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej. To zaś oznacza, że fundacja w zakresie wykonywania tej działalności może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Organ nie zgodził się z fundacją. Podkreślił, że postawione organowi pytanie wyznaczyło granice interpretacji indywidualnej.
Nawiązał do: art. 6 ust. 1 pkt 25, ust. 6 - ust. 7 ustawy o CIT; art. 3 u.p.p.p.; art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej. Zwrócił uwagę na uzasadnienie projektu ustawy o fundacji rodzinnej. (druk nr 2798), literalne znaczenie pojęcia inwestycji.
Na tej kanwie organ wywiódł, że skoro mienie, o którym mowa we wniosku, zostanie nabyte w celu powiększania jego wartości, czyli w celu inwestycyjnym, a następnie zbyte, to nie jest to żaden z przypadków tzw. dozwolonej działalności gospodarczej. Z opisu sprawy nie wynika, aby analizowane mienie było wykorzystywane do prowadzenia działalności przez fundację. Wobec tego, nabywanie kryptowaluty ma miejsce wyłącznie w celu dalszego zbycia. Nabywanie i zbywanie mienia opisanego we wniosku traktowane jest przez fundację jako lokata lub inwestycja, mająca przynosić korzyści ekonomiczne, wynikające z przyrostu ich wartości. Miedzy nabyciem a sprzedażą składniki te nie będą w żaden sposób wykorzystywane przez fundację. Fundacja nie prowadzi przy ich pomocy żadnej działalności, poza przechowywaniem (przetrzymywaniem) w celu wzrostu ich wartości i późniejszej sprzedaży.
W konsekwencji, zdaniem organu, działania te nie kwalifikują się do dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej.
Organ zaznaczył, że okoliczności opisane przez fundację nie odnoszą się do papierów wartościowych oraz instrumentów pochodnych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2024.722 ze zm.). W art. 2 ust. 2 pkt 26 u.p.p.p. waluta wirtualna została odrębnie zdefiniowana. Tak więc waluta wirtualna nie jest instrumentem finansowym ani prawem o podobnym charakterze do papierów wartościowych i instrumentów pochodnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o fundacji rodzinnej.
W podsumowaniu zaprezentowanych argumentów organ przyjął, że działalność opisana we wniosku nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.
Fundacja złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną organu.
Zarzuciła naruszenie:
- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej przez przyjęcie, że jeżeli mienie fundacji nie jest wykorzystywane do innej działalności gospodarczej, to jego nabycie może następować wyłącznie w celu dalszego zbycia, gdy nadrzędnym celem fundacji, wynikającym z ustawy i statutu, jest między innymi nabywanie mienia w celu zarządzania nim;
- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej ze względu na stwierdzenie, że jeżeli mienie jest nabywane w celu inwestycyjnym, to jego nabycie następuje wyłącznie w celu dalszego zbycia, gdy nadrzędnym celem fundacji, wynikającym z ustawy i statutu, jest między innymi nabywanie mienia w celu inwestycyjnym i zarządzanie nim;
- art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, bowiem w opisanym zdarzeniu przyszłym przepis ten nie miał zastosowania, skoro fundacja będzie wykonywać wyłącznie działalność gospodarczą dozwoloną, zarządzać swoim majątkiem;
- art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 - O.p.), polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej w zmienionych okolicznościach, gdyż fundacja we wniosku opisała, że "zbycie jedynie potencjalnie może następować po upływie bliżej niesprecyzowanego okresu w zależności od różnych przykładowo podanych czynników, aby możliwe było w ogóle zadanie pytania czy zbycie będzie mieściło się w kategorii dozwolonej działalności gospodarczej, gdyby bowiem skarżąca nie przewidywała w ogóle, że zbycie może nastąpić wówczas interpretacja byłaby bezprzedmiotowa."
W następstwie formułowanych zarzutów fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze fundacja konsekwentnie podkreśliła, że jej wątpliwości "dotyczyły ustalenia, czy dokonanie przez fundację rodzinną sprzedaży kryptowalut jako gromadzonego mienia inwestycyjnego po wystąpieniu okoliczności przemawiających za ich zbyciem spowoduje, iż Skarżąca będzie mogła korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym zbywania poszczególnych rodzajów mienia wskazanego we wniosku."
"Zadanie pytania o zbycie mienia nie byłoby jednak w praktyce możliwe, gdyby Skarżąca nie przewidywała w ogóle, że kryptowaluta może podlegać w przyszłości zbyciu. Logicznym jest zatem, iż opisując stan faktyczny Skarżąca musiała wskazać, iż z pewnych względów może podjąć decyzję o sprzedaży waluty wirtualnej. W przeciwnym razie wniosek o interpretację w ogóle nie mógłby powstać. Warto jednak zaznaczyć, iż Skarżąca podała, iż decyzja o zbyciu waluty wirtualnej nie będzie decyzją bezpodstawną, zmierzającą tylko do spieniężenia waluty wirtualnej, lub też wyłącznie do prowadzenia przez Fundację działalności spekulacyjnej. Skarżąca wskazała, że decyzja taka może być podyktowana obiektywnymi okolicznościami, takimi jak chociażby spadek wartości danej waluty wirtualnej. Skarżąca wskazała wprost, iż takie sytuacje będą miały charakter uboczny i nie są wyłącznym celem, dla którego Skarżąca planuje nabywać waluty wirtualne, a podstawowym celem jest zarząd majątkiem Fundacji w sposób logiczny i racjonalny, zapewniający bezpieczeństwo gromadzonego majątku."
Głównym celem fundacji jest gromadzenie i posiadanie opisanych walut, a ich zbywanie jedynie pod pewnymi warunkami. Nie chodzi tu o dążenie do spieniężenia posiadanej waluty wirtualnej. Walutą wirtualną w niektórych krajach czy serwisach internetowych można dokonywać zapłaty. Waluta wirtualna istotnie zatem różni się od lokaty czy inwestycji.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o fundacji rodzinnej działalność fundacji w zakresie zbycia mienia jest dozwolona, o ile to mienie nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Sam organ przyznał, że "Fundacja będzie gromadziła i przetrzymywała waluty zakładając, że ulokowane w ten sposób środki pieniężne będą zwiększały swoją wartość". Skoro zatem celem fundacji jest ulokowanie środków w sposób zabezpieczający ich wartość, to nie można uznać, że kryptowaluty zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia.
Celem nabycia mienia może być samo jego posiadanie, gdyż ustawodawca nie wykluczył takiego celu we wskazanym przepisie. Skoro fundacja ma także inny cel w nabyciu walut wirtualnych, polegający na ochronie majątku i długoterminowym zabezpieczeniu jego wartości, to nie można bezkrytycznie przyjąć, że wyłącznie nabywa waluty wirtualne w celu dalszego zbycia.
Podstawowym celem istnienia fundacji rodzinnej nie jest wykonywanie działalności gospodarczej jako przedsiębiorca, a zarząd majątkiem rodzinnym w interesie beneficjentów. Ulokowanie zatem aktywów w sposób zabezpieczający przed spadkiem ich wartości nabywczej jest działaniem w interesie beneficjentów. Podstawą działania fundacji jest zatem ulokowanie środków w taki sposób, aby majątek nie był wyłącznie konsumowany, a pomnażany.
Wobec tego, nie można uznać, że między nabyciem kryptowaluty a jej zbyciem fundacja nie używa majątku do żadnych celów. Co prawda nie używa go do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie jest podmiotem co do zasady utworzonym, aby taką działalność prowadzić. Natomiast w tym przedziale czasu realizuje cel w postaci zarządu i gromadzenia majątku fundacji rodzinnej.
Powyższa argumentacja nie dotyczy wyłącznie nabycia inwestycyjnego kryptowalut, ale również każdego innego mienia, które nie daje innych efektów finansowych niż wzrost wartości.
Cel inwestycyjny może być realizowany poza działalnością gospodarczą, a w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Fundacja nabywa waluty wirtualne w celu ochrony swojego majątku, a jedynie w obiektywnych warunkach, incydentalnie zamierza zbyć kryptowaluty, aby ochronić majątek przed stratą. Gromadzenie mienia i jego ochrona jest celem ustawowym fundacji rodzinnych (art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej). Ochrona majątku jest realizowana w praktyce poprzez lokowanie mienia fundacji w poszczególnych klasach aktywów inwestycyjnych.
Organ zignorował specyfikę rynku kryptowalut, który różni się od tradycyjnych form inwestycji. Posiadanie kryptowalut jako zabezpieczenia przed inflacją czy wahaniem wartości pieniądza ma sens w kontekście długoterminowym. Chodzi przy tym o element strategii zarządzania majątkiem. Pozbawienie fundacji możliwości racjonalnego gospodarowania swoimi aktywami spowoduje nieuprawnione ograniczenie jej pozycji, jako podmiotu, który również bierze udział w obrocie gospodarczym.
Wykluczanie waluty wirtualnej z dopuszczalnych działań fundacji rodzinnej, przy jednoczesnym dopuszczaniu takich operacji w odniesieniu do waluty obcej, prowadzi do naruszenia zasady równości. Nierówne traktowanie waluty wirtualnej względem waluty obcej w zakresie operacji nabywania i zbywania, przy identycznym celu ochrony majątku, stanowi nieuzasadnione różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów, co jest działaniem nieuprawnionym i niezgodnym z fundamentalnymi zasadami państwa prawa.
W konsekwencji fundacja opowiadała się za prawem do spornego zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 25, ust. 7 ustawy o CIT w odniesieniu do zbywania waluty wirtualnej na zasadach opisanych we wniosku.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości potrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga fundacji nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu jest zgodna z prawem.
Spór fundacji z organem zasadniczo skupił się na kwestii, czy w opisanych okolicznościach mamy do czynienia z nabywaniem mienia wyłącznie w celu sprzedaży, wyłączonym z zakresu zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 25, ust. 7 ustawy o CIT.
Na potrzeby rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu o prawo trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną.
Według art. 6 ust. 7 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
Następnie w myśl art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2024.236 ze zm. - prawo przedsiębiorców) tylko w zakresie:
1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
5) udzielania pożyczek:
a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
c) beneficjentom;
6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
8) gospodarki leśnej (art. 5 ust. 1).
Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 (art. 5 ust. 3).
Jednocześnie art. 3 prawa przedsiębiorców stanowi, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.
W tym stanie prawnym należy podzielić zapatrywanie organu, że okoliczności opisane przez fundację, które były przedmiotem jej wątpliwości prawnych, należało zakwalifikować do nabywania mienia w celu wyłącznie jego zbycia.
Trzeba przy tym zauważyć, ż konstrukcja art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej wprost świadczy o tym, że nabywanie mienia wyłącznie w celu dalszego zbycia jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 prawa przedsiębiorców, bo w przeciwnym razie zbędne byłoby zastrzeżenie w brzmieniu "o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia". Innymi słowy, nabywanie mienia wyłączne w celu dalszego zbycia jest, według samego ustawodawcy, działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 prawa przedsiębiorców, której fundacja rodzinna nie może wykonywać.
Nie ulega wątpliwości, że nabywanie mienia przez fundację wyłącznie z myślą o jego sprzedaży jest działalnością gospodarczą jako aktywność planowana, odpowiednio przygotowywana i kalkulowana, a więc zorganizowana, zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły, bo w wykonaniu konsekwentnego, ekonomicznego zamierzenia rozłożonego w czasie.
Wbrew przekonaniu fundacji, nie jest istotne, jaki czas upłynął od nabycia do zbycia mienia. Ważne jest natomiast, że nabycie mienia w istocie nie ma innego przeznaczenia poza jego zbyciem w celu uzyskania zarobku, wzbogacenia się przez fundację rodzinną.
Akcentowane przez fundację "przetrzymywanie" nabytego mienia to jeden z koniecznych elementów działalności gospodarczej, polegającej na nabyciu mienia wyłącznie w celu dalszego zbycia. Z punktu widzenia logiki oczywiste jest, że do zbycia takiego mienia dojdzie w czasie, kiedy będzie to najbardziej zyskowne dla fundacji nie tylko ze względu na wzrost jego wartości, ale także zminimalizowanie strat. Przez ten czas z przyczyn oczywistych nabyte mienie musi być pod racjonalną pieczą fundacji.
Zarządzanie, które próbowała wykazać fundacja, to w opisanych okolicznościach element strategii działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu mienia w celu dalszego zbycia. Czas potrzebny do zbycia będzie przecież zależał od rodzaju nabytego mienia, uwarunkowań rynkowych, czy wreszcie oczekiwań samej fundacji (jaki zarobek zechce uzyskać, jakich strat uniknąć, w jakim momencie).
Trafnie organ zauważył, że opisane mienie nie ma przeznaczenia właściwego dla podstawowej działalności fundacji rodzinnej, a więc nie służy zaspokajaniu indywidualnych interesów beneficjentów przez indywidualne świadczenia ze strony fundacji.
Cele fundacji rodzinnej zostały określone w art. 2 ustawy o fundacji rodzinnej, który stanowi, że fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej (ust. 1).
Przez świadczenie rozumie się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa, przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów (ust. 2).
Fundacja rodzinna w przypadku beneficjenta będącego osobą fizyczną może w szczególności pokrywać koszty jego utrzymania lub kształcenia, a w przypadku beneficjenta będącego organizacją pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, prowadzącą działalność pożytku publicznego wspierać działalność pożytku publicznego w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej ustawy (ust. 3).
Tymczasem fundacja opisała okoliczności, w których nabywa mienie z zamiarem wyłączne zbycia, nie zaś gromadzenia mienia i zarządzania nim, aby w ten sposób realizować świadczenia na rzecz beneficjentów, wpierać realizację konkretnych indywidualnych zamierzeń poszczególnych beneficjentów.
Opisane przez fundację nabywanie mienia nie ma żadnego powiązania z żadnym konkretnym interesem poszczególnego beneficjenta, z żadnym konkretnym świadczeniem na jego rzecz, a wyłącznie świadczy o wystąpieniu fundacji w obrocie w roli podmiotu wykazującego znamiona handlowca.
Na zakończenie warto zwrócić uwagę na cel ustawy o fundacjach rodzinnych (druk IX.2798 dostępny w systemie elektronicznym LEX).
Zgodnie z brzmieniem uzasadnienia projektu ustawy o fundacji rodzinnej:
"Z szacunków środowiska firm rodzinnych wynika, że w Polsce blisko 830 tys. firm to firmy rodzinne, które generują przychód o łącznej wartości 322 mld zł w skali roku, a tym samym ich wkład w budowę PKB kształtuje się na poziomie ok. 18%.
Z danych Instytutu Biznesu Rodzinnego wynika, że w przeciągu najbliższych pięciu lat sukcesję planuje ok. 57% firm rodzinnych. Przy czym tylko 8,1% następców przedsiębiorców deklaruje chęć poprowadzenia firmy stworzonej przez rodziców. Aby przeprowadzić skutecznie proces sukcesji, przedsiębiorcy muszą posiadać następców, którzy będą w stanie oraz będą chcieli dalej poprowadzić biznes, lub co najmniej sprawować w nim funkcje właścicielskie, powierzając zarządzanie profesjonalnemu zarządowi. Nie zawsze ten warunek jest możliwy do spełnienia.
Trudności w zaplanowaniu sukcesji często wynikają także z liczebności potencjalnych następców prawnych. W rodzinach wielodzietnych najczęściej dochodzi do podziału następców na tych, którzy przejmą biznes i tych, który dostaną "rekompensatę" np. w postaci nieruchomości czy środków pieniężnych. Problemem może być także sprawna komunikacja i mechanizm podejmowania decyzji w rodzinie.
W przypadku braku sukcesora albo braku porozumienia pomiędzy członkami rodziny, właściciele przedsiębiorstw często decydują się na sprzedaż firmy. Prowadzi to do utraty rodzinnego charakteru firmy. Widoczny jest coraz wyraźniej trend wykupywania przedsiębiorstw przez obcokrajowców, zainteresowanych nie tylko przejęciem firmy posiadającej ugruntowaną strukturę organizacyjną, ale - co ważniejsze - renomę na rynku.
W aktualnym stanie prawnym nestorzy firm rodzinnych mają ograniczone możliwości przekazania swojego biznesu. Mogą korzystać z rozwiązań zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego (dalej też "KC") oraz Kodeksu spółek handlowych (dalej też "KSH").
Obecnie często właściciele firm decydują się darować albo przekazać w spadku swoje przedsiębiorstwo wybranej osobie albo osobom. Zapewnia to jednak sukcesję tylko w drugim pokoleniu. Nie mają natomiast wpływu na dalszą przyszłość przedsiębiorstwa i zgromadzonego dzięki niemu majątkowi.
W przypadku udziałów w spółkach osobowych dochodzi jeszcze jeden istotny aspekt ograniczeń w swobodzie dysponowania udziałem w spółce. Zmiana wspólnika jest dopuszczalna tylko wtedy, gdy umowa spółki to przewiduje i wspólnicy wyrażą zgodę na nowego wspólnika. Sukcesję mogą więc zablokować inni wspólnicy.
W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy mogą umówić się, że wstąpienie do spółki spadkobiercy zmarłego wspólnika jest ograniczone albo wyłączone (art. 183 § 1 KSH). Dodatkowo można ograniczyć albo wyłączyć możliwość podziału udziałów między spadkobiercami (art. 183 § 2 KSH). Obostrzeń podobnych jak w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma w spółkach akcyjnych. Nawet w przypadku spółki akcyjnej, gdy jej akcje są dziedziczone przez więcej niż jednego spadkobiercę, stają się one przedmiotem wspólnym dla spadkobierców. Posiadanie akcji przez kilka osób ma charakter ułamkowy i podlega odpowiednim przepisom o współwłasności w częściach ułamkowych. Odmienne uregulowanie kwestii związanych z dziedziczeniem akcji, możliwe jest jedynie poprzez sporządzenie testamentu, zawierającego stosowne rozporządzenia, zgodne z wolą wspólnika. Nie zapewnia to jednak trwałości samego biznesu. Następcy prawni mają nieograniczone prawo rozporządzać odziedziczonymi prawami.
Niekiedy dla zapewnienia sukcesji wykorzystuje się rozwiązania holdingowe. Budowa złożonych struktur i utrzymanie sieci powiązań wymaga jednak znacznych kosztów. Co więcej, nie gwarantuje to zachowania w pełni rodzinnego charakteru prowadzonego przedsiębiorstwa.
Dla przedsiębiorstw o dużej skali działalności i mających perspektywy rozwoju otwarta jest także ścieżka giełdowa. Pozwala ona na stopniową zmianę struktury właścicielskiej, w kierunku większego udziału inwestorów - zarówno indywidualnych, jak i instytucjonalnych, takich jak np. fundusze inwestycyjne. Pomimo niewątpliwych zalet, nie jest to jednak scenariusz pozwalający na szybkie rozwiązanie problemu sukcesji, lecz raczej pewien długoterminowy proces rozwoju firmy. Jest to co do zasady narzędzie skierowane do największych spółek, które spełnią wymagania oferty publicznej.
Analiza powyższych rozwiązań prowadzi do wniosku, że polskie prawo przede wszystkim koncentruje się na ochronie jednostkowych interesów spadkobierców (prawo spadkowe, prawo rodzinne) lub wspólników spółek (prawo spółek handlowych). Tego typu rozwiązania nie gwarantują stabilności prowadzenia biznesu zgodnie z wolą założyciela firmy.
Nie mamy więc w polskim porządku prawnym wystarczających instrumentów zapewniających ochronę przed podziałem (rozdrobnieniem) majątku powstałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą po przeprowadzeniu sukcesji ani za życia, ani po śmierci właściciela. Problem ten dotyczy także przypadków, gdy rodzina lub inni następcy prawni właściciela chcą kontynuować przedsiębiorczą działalność nestora. Brak rozwiązań w tym zakresie jest dostrzegalny przede wszystkim wśród osób, które chciałyby zadbać o przyszłość zgromadzonego majątku w perspektywie dłuższej niż dwóch pokoleń.
Aby unikać znanego w świecie scenariusza, w którym dzieci dzielą się majątkiem rodziców, a następnie ich potomkowie dzielą dalej majątek na coraz mniejsze części i realizują jedynie własne plany co do przeznaczenia otrzymanego majątku, w tym także te niezwiązane z biznesem albo podyktowane sytuacjami losowymi, jest potrzebny mechanizm integracji majątku (akumulacji kapitału) i zarządzania nim w sposób pozwalający na zachowanie aktywności w sferze gospodarczej i dostarczanie środków utrzymania przyszłym pokoleniom.
Dotychczasowym rozwiązaniem, z którego korzystają właściciele firm rodzinnych w Polsce, aby zapewnić nierozerwalność majątku, są fundusze inwestycyjne gromadzące rodzinne aktywa. Nie jest to jednak rozwiązanie odpowiadające np. na potrzebę zabezpieczenia stałych środków na bieżące koszty życia dla członków rodziny.
Polscy przedsiębiorcy decydują się niekiedy na przeniesienie majątku do zagranicznych fundacji lub trustów. Prowadzi to do "emigracji majątku". Zagraniczne fundacje rodzinne (prywatne) są popularnym narzędziem sukcesji firmy rodzinnej.
Jednym z narzędzi wykorzystywanych w celu zachowania rodzinnego biznesu jest także tzw. konstytucja rodzinna. Jest to dokument lub zestaw dokumentów, określający powiązania między biznesem a rodziną, przy uwzględnieniu relacji rodzinnych, biznesu i prywatnego majątku. Jest to więc sposób na ustalenie swoistego ładu korporacyjnego rodziny posiadającej firmę rodzinną, przy założeniu że wszyscy członkowie rodziny akceptują postanowienia konstytucji rodzinnej.
Celem projektu ustawy jest więc kompleksowe wzmocnienie narzędzi prawnych do przeprowadzenia procesów sukcesyjnych poprzez dodatnie do systemu prawa instytucji służącej do gromadzenia rodzinnego majątku, pozwalającego na zatrzymanie kapitału w kraju na wiele pokoleń oraz zwiększenie potencjału krajowych inwestycji. Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora. Kluczowe jest bowiem zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, w szczególności dla celów zabezpieczenia rodziny. Istotne jest przy tym, aby fundacja rodzinna była w stanie zaspokajać potrzeby beneficjentów, którzy co do zasady będą członkami rodziny. Mogą to być jednak również inne osoby. Niektórzy mogą nie być w stanie kontynuować działalności firmy, dlatego w celu zachowania jej ciągłości może okazać się niezbędne zaangażowanie innych osób.
Ustawa jest odpowiedzią na postulaty zgłaszane przez środowisko firm rodzinnych wprowadzenia do polskiego systemu prawnego nowej instytucji ułatwiającej wielopokoleniową sukcesję oraz pozwalającej pogodzić interesy związane z działalnością gospodarczą i interesy prywatne."
Tak określone zamierzenie towarzyszące powołaniu do życia instytucji fundacji rodzinnej ustawodawca wyraźnie odróżnił od nabywania mienia wyłącznie w celu dalszego zbycia, czemu dał wyraz w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej.
Dlatego należy zgodzić się z organem co do tego, że stanowisko fundacji przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogło zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).