I SA/Gd 474/20

I SA/Gd 474/20 - Wyrok WSA w Gdańsku
Data orzeczenia
2020-09-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sędziowie
Elżbieta Rischka /przewodniczący sprawozdawca/
Irena Wesołowska
Małgorzata Gorzeń
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 101/21 - Wyrok NSA z 2024-09-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust.1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i 3, ust. 3 pkt 1a, ust. 4 pkt 1, ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), po rozpatrzeniu odwołania M. A. – dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 4 października 2019 r., określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. w kwotach wskazanych w decyzji, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2015 r., październik 2015 r., czerwiec i lipiec 2017 r. w kwotach wskazanych w decyzji oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2015 r., październik 2015 r., czerwiec i lipiec 2017 r. wysokości wskazanej w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r. Strona wskazała podatek należny, kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podatek naliczony od nabycia, podatek naliczony do odliczenia, zobowiązanie podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia i zwrotu.
W toku przeprowadzonej kontroli w zakresie rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2015-2017 ustalono, że Skarżąca w deklaracjach VAT:
- nie wykazała podatku należnego z tytułu sprzedaży działek budowlanych w miejscowości S. dokonanej w miesiącach: kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r., wrzesień 2015 r., czerwiec 2016 r., sierpień 2016 r., marzec 2017 r., sierpień 2017 r.,
- błędnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie samochodu osobowego oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych,
- błędnie przeniosła dane z rejestrów sprzedaży VAT do deklaracji VAT 7 za luty 2015 r. i listopad 2016 r.
W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem w dniu 4 października 2019 r. decyzji, którą organ pierwszej instancji określił Stronie kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2015 r. do grudnia 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec 2017 r., lipiec 2017 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wskazane miesiące.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca:
1. w zakresie podatku należnego:
- zaniżyła w deklaracji podatkowej VAT - 7 obrót oraz kwotę podatku należnego według stawki 23% - poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu sprzedaży nieruchomości, tj. działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę za wskazane miesiące.
W ocenie organu pierwszej instancji sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej i Strona powinna ująć w rozliczeniu za wskazane miesiące podatek należny z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.
Wskazano w tym zakresie na art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
- zaniżyła w deklaracji podatkowej VAT- 7 za luty 2015 r. obrót oraz kwotę podatku należnego według stawki 23% na kwotę 1.439 zł, kwota netto 6.257 zł - poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT z dnia 5 lutego 2015 r. (wykazanej w ewidencji dostaw) wystawionej na firmę A, tytułem: usługa handlowa zgodnie z umową. Należność została uregulowana przelewem bankowym w dniu 13 lutego 2015 r.
- zaniżyła w deklaracji podatkowej VAT - 7 za listopad 2016 r. obrót oraz kwotę podatku należnego według stawki 23% na kwotę 112 zł, kwota netto 1.389 zł - poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu faktury VAT z dnia 29 listopada 2016 r. (wykazanej w ewidencji dostaw) wystawionej na Gminę tytułem: wkładka jubileuszowa [...]. Należność została uregulowana przelewem bankowym w dniu 5 grudnia 2016 r.
2. w zakresie podatku naliczonego:
- w rozliczeniu za miesiące styczeń - czerwiec 2015 r. zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów osobowych. W ocenie organu pierwszej instancji Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa, z uwagi na zapis art. 12 ust 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 312 ze zm.),
- w rozliczeniu za miesiące od lipca 2015 r. zawyżyła podatek naliczony z tytułu nabycia pojazdu osobowego oraz z tytułu wydatków związanych z eksploatacją wskazanych pojazdów osobowych - poprzez uwzględnienie podatku w pełnej wysokości (100%).
W ocenie organu pierwszej instancji Stronie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT.
Powyższe skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o wskazane kwoty.
W odwołaniu Skarżąca zaskarżyła wskazaną decyzję Naczelnika US z dnia 4 października 2019 r. w części dotyczącej ustaleń w zakresie opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT sprzedaży działek budowlanych. Ustalenia w pozostałym zakresie nie zostały przez Stronę zakwestionowane.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzącego do ustalenia, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości; naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż sprzedaże nieruchomości będące przedmiotem kontroli podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zarzucając powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące: kwiecień 2015r., czerwiec 2015r., wrzesień 2015r., czerwiec 2016r., sierpień 2016r., marzec 2017r., sierpień 2017r. i ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za ww. miesiące we właściwej kwocie, to jest nieuwzględniającej sprzedaży nieruchomości, o przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność przeprowadzenia przez Skarżącą na przedmiotowych działkach prac rekultywacyjnych i porządkujących.
Decyzją z dnia 11 marca 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe o charakterze budowlanym (przeznaczone pod zabudowę). Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu -zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.
Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi, nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawodawca definicję działalności gospodarczej sformułował w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W ocenie organu odwoławczego, o tym, czy sprzedaż (dostawa) nieruchomości gruntowej, powoduje uznanie osoby dokonującej tej transakcji za podatnika VAT, decyduje całokształt jej działalności związanej z procesem dostawy i jego poszczególne elementy składowe. Dopiero wszystkie zaistniałe okoliczności oceniane łącznie muszą prowadzić do stwierdzenia, że osoba ta działa jak profesjonalny uczestnik obrotu ziemią, a więc tak jak usługodawca lub handlowiec dokonujący obrotu nieruchomościami. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane (nieruchomości) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli zorganizowaną.
Ustosunkowując się do kwestii spornej Dyrektor IAS wskazał, iż kluczowe dla oceny prawidłowości dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia tj. dokonania prawidłowej kwalifikacji oraz oceny prawnej jest przedstawienie opisu działań podjętych przez Stronę w ujęciu chronologicznym.
W podanym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w latach 2010-2011 dokonała nabycia wskazanych gruntów w miejscowości S. od Spółki B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej.
W momencie zakupu dla przedmiotowych działek obowiązywał (i nadal obowiązuje) miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Osiedla "A" w S. zatwierdzony uchwałą Rady Miejskiej z dnia 23 maja 1997r. Według wpisów w powyższym planie, jego głównymi funkcjami są: MN - tereny mieszkalnictwa jednorodzinnego, MW - tereny mieszkalnictwa wielorodzinnego, U - teren usług.
Ze znajdującego się aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że zanim zaczął obowiązywać plan miejscowy działki o nr ew. [...] użytkowane były jako tereny sadownicze zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 26 kwietnia 1996 r. przystąpiono do sporządzenia zmian we wskazanym miejscowym planie poprzez przeznaczenie terenów sadowniczych pod zabudowę mieszkaniową o zróżnicowanej intensywności i wysokości oraz pod zabudowę usługową. Z uzasadnienia projektu uchwały wynika, że za powyższą zmianą przemawiało duże zapotrzebowanie na tego rodzaju zainwestowanie oraz projektowana obwodnica miejska z drugą przeprawą mostową w północnej części miasta. W dniu 16 grudnia 1996 r. Zarząd Miejski wystąpił do Wojewody z wnioskiem o wyrażenie zgody na przeznaczenie gruntów klasy R IV (IV a i IV b) na cele nierolnicze. W dniu 30 grudnia 1996 r. Wojewoda wyraził zgodę w powyższym zakresie.
Zdaniem Dyrektora IAS, powyższe daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, iż nabywając ww. nieruchomości gruntowe Skarżąca miała już wiedzę co do tego, że nabywane grunty były przeznaczone pod funkcję mieszkaniową z usługami.
Mając wiedzę o przeznaczeniu zakupionych gruntów Skarżąca podjęła działania w celu podziału gruntów zgodnie z ich przeznaczeniem - tj. na działki pod budowę.
Wskazując na przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity Dz. U. z 2020r., poz. 65 ze zm.) Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca dokonała podziału działek [...]. Wszystkie decyzje zatwierdzające podziały nieruchomości zostały wydane po rozpatrzeniu wniosku Strony. Z informacji zawartych w wykazach zmian danych ewidencyjnych stanowiących załącznik do decyzji wynika, iż przedmiotowe działki przed podziałami były gruntami ornymi mającymi klasę gleby: IVb i V - dot. podziału działki [...], V i VI - dot. podziału działki nr [...], V i IV b - dot. podziału działki nr [...].
Zdaniem organu, niespornym jest, że Skarżąca nabyła wyłącznie grunty rolne klasy V i VI. W ocenie organu nieuzasadnionym wydaje się nabycie z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej gruntów wyłącznie o jakości słabej i bardzo słabej, tym bardziej, że Strona miała świadomość, iż zakupione grunty stanowiły nieużytki, lecz zgodnie z jej twierdzeniami, zamiarem było dostosowanie gruntu do prowadzenia działalności rolniczej. Strona miała informację od B Sp. z o.o., że na zakupionych gruntach obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego budowy osiedla mieszkaniowego, ale pomimo to, zgodnie z jej twierdzeniami, postanowiła zakupić ten grunt i prowadzić tam działalność rolniczą.
Dodatkowo wskazania wymaga, iż z wykazu zmian danych ewidencyjnych dotyczących podziału działki nr [...] wynika, iż działki powstałe z podziału zgodnie z nowym stanem stanowią zurbanizowane tereny zabudowane lub w trakcie zabudowy - symbol użytku Bp. Tym samym wraz z podziałek działki nr [...] Strona dokonała przekwalifikowania kategorii gruntów z rolnych R na Bp, tj. na tereny przeznaczone pod
zabudowę (niezabudowane). Wskazać również należy, iż wszystkie powstałe w wyniku podziału działki posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działania Skarżącej w celu wyodrębnienia dróg dojazdowych do przedmiotowych działek nie były konieczne, bowiem zostały podjęte przez poprzedniego właściciela, a dokonując zakupu Strona miała w tym zakresie pełną wiedzę.
W zakresie sprzedaży nieruchomości organ ustalił, że w imieniu i na rzecz Skarżącej przy sprzedaży działek gruntu działali: S. A. - mimo zniesionej wspólności majątkowej oraz J. K.
W latach 2015-2017 strona dokonała 16 transakcji sprzedaży nieruchomości, przy czym organ ujął nieruchomości gruntowe sprzedane w okresach rozliczeniowych objętych niniejszym postępowaniem. Niemniej organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wskazał - dla pełnego obrazu aktywności Strony w zakresie obrotu nieruchomościami - iż Skarżąca dokonywała 19 transakcji sprzedaży działek powstałych ze wskazanych wyżej podziałów.
W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dokonane przez Skarżącą transakcje wypełniają znamiona prowadzonej działalności gospodarczej.
Organ wykazał, że dokonane czynności miały charakter zarobkowy. Strona sprzedała ok. 1,4797 ha nieruchomości gruntowych za łączną kwotę 645.897 zł. Cena zakupionego gruntu (w tym działek [...] które zostały podzielone i podlegały dalszej odsprzedaży w spornym okresie) za 1 m2 w roku 2011 wyniosła 2,47 zł, natomiast średnia cena sprzedaży za 1 m2 w roku: 2015 - 37 zł, 2016 - 42 zł, 2017-52 zł. Zatem dokonywana sprzedaż działek wykazuje dużą zyskowność, zwłaszcza, że Strona nie musiała podejmować większych działali w celu podniesienia wartości tych nieruchomości. Nie występowała z wnioskiem do Urzędu Miejskiego o utworzenie lub zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż takowy już istnieje od 1997 roku. W momencie zakupu gruntów w roku 2010 i 2011 Strona miała świadomość, iż grunty te stanowią działki przeznaczone pod zabudowę, a rozpoczęcie działalności rolniczej nigdy na nich nie nastąpiło. Trudno przyjąć za Stroną, że wniosek Strony o przekwalifikowanie gruntu z klasy grunty orne na zurbanizowane tereny niezabudowane mógłby świadczyć o zamiarze prowadzenia na tych terenach działalności rolniczej.
Organ stwierdził, że okoliczności sprawy niewątpliwie wskazują, iż działania Strony w ww. zakresie były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie obrotu z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę - co podlega opodatkowaniu VAT. Skarżąca sukcesywnie występowała o podział kolejnych działek i sprzedawała je w latach 2015-2019.
Zdaniem Dyrektora IAS, zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał wyklucza przy tym incydentalny charakter sprzedaży nieruchomości. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze powtarzalności określonych czynności w celu osiągnięcia zysku (np. powtarzalność podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Występująca w rozpatrywanej sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań oraz - co istotne - podobny mechanizm ich podejmowania oraz kontynuowanie tych działań w kolejnych latach wskazują, że Skarżąca niewątpliwie taki zamiar powzięła. Ilość przeprowadzonych transakcji - choć sama w sobie nie przesądza o uznaniu sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej - to jednak z całą pewnością świadczy o tym, że Skarżąca działała jako osoba prowadząca działalność, która podejmuje celowe systematyczne działania mające na celu realizację zysku z tytułu konkretnych działań gospodarczych, a nie zarząd majątkiem osobistym.
Z akt sprawy wynika, że na przestrzeni lat objętych przedmiotowym postępowaniem, tj. 2015-2017 Strona zbyła 22 nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Na czym nie poprzestała, bowiem zbywanie nieruchomości kontynuowała w kolejnych latach, tj. 2018 i 2019 dokonując łącznie sprzedaży kolejnych 22 nieruchomości niezabudowanych (z tych samych podziałów co działki sprzedane w spornym okresie).
W ocenie organu, na zorganizowany charakter działalności Strony wskazuje ogół okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności związanych z transakcjami kupna, podziału i sprzedaży nieruchomości. Transakcji tych dokonywano z pewną regularnością i były one kontynuowane w kolejnych latach. Ustalone okoliczności sprawy wskazują, iż podjęte działania były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysku.
Powyższe znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynikają takie okoliczności jak: podział działek na wniosek Strony, zmiana kwalifikacji sposobu użytkowania gruntu oraz oznaczenia z R na Bp - dotyczy działek [...] powstałych z podziału działki nr [...], ustawienie banera reklamowego na słupie na działkach podlegających sprzedaży, poszukiwanie nabywców poprzez umieszczanie ofert w internecie oraz "pocztą pantoflową".
Podkreślenia wymaga, iż Skarżąca dokonała pierwszych sprzedaży działek [...]- wyodrębnionych z działki [...] - zaledwie 3 miesiące po dokonaniu jej podziału, tj. sprzedaż miała miejsce w dniu 28 czerwca 2012 r., a podział w dniu 14 marca 2012 r. Natomiast zakup działki miał miejsce w dniu 21 czerwca 2011 r., tj. na 9 miesięcy przed pierwszym podziałem. Następnie wydzielone działki były sprzedawane regularnie każdego roku począwszy od 2015 r. do 2019 r. Zatem skala realizowanych procesów związanych z podziałem nieruchomości oraz systematyczna sprzedaż poszczególnych działek, wyklucza możliwość uznania czynności za działania jednorazowe czy sporadyczne.
Całokształt opisanych powyżej okoliczności przesądza, zdaniem organu o tym, że Strona dokonywała sprzedaży nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany, przybierający stały oraz powtarzalny charakter i tym samym uczyniła sobie z handlu nieruchomościami stałe źródło dochodu. Zachowanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a niejako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności.
Wobec powyższego organ za nietrafne uznał twierdzenie Strony, że zbywała przedmiotowe działki w ramach normalnego zarządzania majątkiem prywatnym, w celu finansowania bieżących wydatków osobistych.
W tym zakresie Dyrektor IAS wskazał, że działania Strony polegające na: zakupie gruntu, który nie nadawał się pod uprawę rolną i ostatecznie nie był wykorzystywany do tych celów, poniesienie kosztów podziału działek [...] (w wyniku podziału powstały 62 działki o mniejszych powierzchniach), a następnie sprzedaż 53 działek i udziałów w części nieruchomości stanowiącej tereny zielone w działkach nr [...] (na działce nr [...] znajduje się również "przepompownia ścieków sanitarnych") na rzecz różnych nabywców na przestrzeni lat: 2012, 2015-2019, z zyskiem zdecydowanie przekraczającym poniesione nakłady, wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wiążą się z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec.
Organ wskazał również na podjęte przez Skarżącą działania marketingowe. Organ w oparciu o zeznania przesłuchanych świadków ustalił, że o możliwości kupna działki dowiedzieli się z umieszczonego przez Skarżącą banera i internetowych ofert sprzedaży. W ocenie organu, skoro Skarżąca udzieliła pełnomocnictwa notarialnego do sprzedaży nieruchomości, to pełnomocnik ten miał prawo do podejmowania określonych działań marketingowych przy sprzedaży działek budowlanych będących własnością Skarżącej i w tym zakresie nie potrzebował dodatkowego pozwolenia. Tym samym nieprawdą jest, iż Skarżąca nie podejmowała żadnych działań marketingowych w powyższym zakresie wedle stanowiska z odwołania. Nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia o uznaniu Strony, w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek budowlanych, za podatnika, że czynności faktycznie były wykonywane przez inną osobę (pełnomocnika J. K.). W tej bowiem sytuacji działali oni wspólnie i w porozumieniu.
Organ zwrócił również uwagę na fakt, że informacje o sprzedaży działek były rozpowszechniane wśród znajomych, przyjaciół i lokalnej społeczności, co wynika wprost z zeznań składanych przez Stronę. Nabywcy działek budowlanych mogli pozyskiwać informacje o możliwości ich zakupu tzw. pocztą pantoflową, która jest najskuteczniejszą formą promocji i reklamy towarów i usług. Główną zaletą tej formy marketingu jest przekazywanie odbiorcy istotnych informacji poprzez inne osoby, bez potrzeby ponoszenia szczególnych dodatkowych kosztów. Tym samy Strona nie musiała angażować w działania marketingowe żadnych sił i środków.
Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie potwierdził, aby Strona zakupiła działki w celu prowadzenia działalności rolniczej, ani aby Strona kiedykolwiek prowadziła na przedmiotowych działkach jakąkolwiek działalność rolniczą. Przedmiotowe tereny przeznaczone pod zabudowę nie były poddawane również pracom rekultywacyjnym - co potwierdziły osoby, które nabyły sporne działki. Skarżąca nie występowała o wyrażenie zgody na wycinkę drzew na swoich nieruchomościach, jak również nie występowała z wnioskiem (lub osoba w jej imieniu) o wydanie decyzji w sprawach rekultywacji i zagospodarowania gruntów będących jej własnością.
Zdaniem organu, dokonanej oceny nie mogą zmienić również zapewnienia Strony, że nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a podejmowane działania polegały na zarządzaniu majątkiem prywatnym, bowiem nie dokonywała uzbrojenia terenu, nie wydzielała dróg wewnętrznych
W ocenie organu, wprawdzie Strona przed sprzedażą wydzielonych działek nie dokonywała uzbrojenia terenu ani nie wydzielała dróg wewnętrznych, niemniej taki sposób postępowania nie był konieczny, bowiem, co już wskazano powyżej, wszystkie powstałe w wyniku podziału działki posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej.
W kwestii uzbrojenia terenu organ stwierdził, że Skarżąca nie musiała występować o uzbrojenie terenu, skoro nie zamierzała prowadzić na nich prac budowlanych. Sprzedawała nieruchomości gruntowe o charakterze budowlanym, a uzbrojenie nieruchomości gruntowych w poszczególne media należą do obowiązków właścicieli działek.
Podsumowując organ odwoławczy przyjął, że za prawidłowe należy uznać ustalenia organu pierwszej instancji, że Skarżącą należało uznać za podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, a sprzedaż spornych działek podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
W świetle dokonanych ustaleń zasadnym jest stwierdzenie, że Strona wyczerpała przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla uznania jej za podatnika VAT w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym w zakresie sprzedaży działek.
Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem z dnia 26 października 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania planowanej sprzedaży gruntu. Przedmiotem dostawy miały być działki z podziału działki nr [...], w stosunku do której - wzorem poprzedniego zbycia dotyczącego działki nr [...] podzielonej na mniejsze [...] - planuje wystąpić do Burmistrza o zatwierdzenie planu podziału tej nieruchomości na działki mniejsze. Dyrektor Izby Skarbowej, w wydanej w dniu 15 lutego 2017 r. indywidualnej interpretacji, stwierdził, iż stanowisko Skarżącej w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży gruntu za nieprawidłowe. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 884/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, iż Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału skarżącej w tym zakresie, planowana przez czynność zbycia działek nie przekracza zakresu czynności zarządu majątkiem prywatnym (mieści się w jego ramach) stanowi wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem WSA w Gdańsku, stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej jest prawidłowe (powołana interpretacja z dnia 24 stycznia 2018 r.).
W ocenie Dyrektora IAS, prawidłowe były ustalenia organu pierwszej instancji, iż Skarżąca nie może korzystać z ochrony prawnej na podstawie art. 14m § 1 pkt 1 i 2 O.p., wynikającej z wydanej interpretacji indywidualnej, bowiem przedstawiony przez Stronę opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada ustalonemu w toku kontroli i postępowaniu podatkowym stanowi faktycznemu sprawy. Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że na nabytej nieruchomości zamierza prowadzić działalność rolniczą. Wskazała, że pierwotnie miała zamiar na nabytych gruntach uprawiać wierzbę energetyczną, czego ostatecznie zaniechała. Do dnia złożenia wniosku grunty stanowiły nieużytki, które sukcesywnie były poddawane pracom rekultywacyjnym. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził jednak aby Strona kiedykolwiek prowadziła na przedmiotowych gruntach jakąkolwiek działalność rolniczą oraz prowadziła prace rekultywacyjne, o których mowa we wniosku. Nie jest również prawdą, by Strona, jak wskazała we wniosku o interpretację, przy sprzedaży gruntu nie prowadziła skutecznych działań reklamowych, tzn. nie zamieszczała ogłoszeń z ofertą sprzedaży gruntu - co wykazano powyżej. Dodatkowo wskazania wymaga, że złożone do odwołania informacje o zarejestrowaniu się jako czynny rolnik oraz o składaniu wniosków do ARiMR celem uzyskania dopłat nie zostały podane do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Tym samym nie ma podstaw do powoływania się na ochronę prawną wynikającą z ww. interpretacji.
Ustalenia organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego, jak również nie były kwestionowane przez Stronę.
Jednocześnie, zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowo Naczelnik US ocenił księgi, stwierdzając nierzetelność prowadzonych ksiąg podatkowych, w związku z zaniżeniem podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2015 r., czerwiec 2015 r., wrzesień 2015 r., czerwiec 2016 r., sierpień 2016 r., marzec 2017 r., sierpień 2017 r., w związku ze sprzedażą działek budowlanych, wadliwość ewidencji nabycia VAT w zakresie błędnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie samochodu osobowego oraz wydatków związanych z eksploatacją samochodów osobowych, błędnego przeniesienia danych z rejestrów sprzedaży VAT do deklaracji VAT - 7 za luty 2015 r. i listopad 2016 r.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor IAS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż jest on wyczerpujący i pozwalał na wnikliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji dokonanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania, a ocena tego materiału dokonana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Wyciągnięte wnioski znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja zgodnie art. 210 O.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ostateczną decyzję Dyrektora IAS z dnia 11 marca 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek w miejscowości S., tj.:
-za kwiecień 2015 r. w kwocie 14.378,74 zł,
-za czerwiec 2015 r. w kwocie 13.300,54 zł,
-za wrzesień 2015 r. w kwocie 5.628,46 zł,
-za czerwiec 2016 r. w kwocie 33.652,55 zł,
-za sierpień 2016 r. w kwocie 10.275,95 zł,
-za marzec 2017 r. w kwocie 5.512,15 zł,
-za sierpień 2017 r. w kwocie 38.029,10 zł,
oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, tj. decyzji Naczelnika US w tej samej części, uwzględnienie żądania skargi w całości przez organ w zakresie jego właściwości – i w takim przypadku zasądzenie od organu i zwrot na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż organy nie dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzącej do ustalenia, iż Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości,
- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sprzedaże nieruchomości, będące przedmiotem kontroli podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W ocenie Sądu, spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia przez organy podatkowe, że dokonane przez Stronę czynności polegające na sprzedaży nieruchomości, tj. działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę na rzecz osób fizycznych są czynnościami odpłatnej dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
W tym zakresie Skarżąca utrzymuje, że dokonała zakupu gruntów do majątku prywatnego, poza prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie poligrafii, w celu zabezpieczenia majątku osobistego. Wszystkie poszczególne transakcje sprzedaży działek były wykonywane głównie w celu pokrycia kosztów rehabilitacji i bieżących wydatków "na życie" oraz częściowego pokrycia prac mających na celu oczyszczenie terenu, bowiem na przedmiotowych działkach chciała prowadzić działalność rolniczą.
Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji wskazują, że działania Strony w zakresie sprzedaży nieruchomości miały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT, gdyż Skarżąca sukcesywnie występowała o podział kolejnych działek i sprzedawała je także w latach 2015-2019. Okoliczności sprawy niewątpliwie wskazują przy tym, iż działania Skarżącej w tym zakresie były zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie obrotu z tytułu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę - co podlega opodatkowaniu VAT.
W sporze tym Sąd racje przyznał Dyrektorowi IAS.
Sąd stanął na stanowisku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).
Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.
Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora IAS na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.
Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.
Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie w sytuacji gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.
Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.
Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 191 i art. 122 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.
Sąd zgadza się przy tym z oceną organu, że do ustalenia stanu faktycznego i oceny tego, jaki charakter, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT miały podejmowane przez Skarżącą czynności, wystarczające było stwierdzenie, że Skarżąca podejmowała zorganizowane i ciągłe działania polegające na podwyższeniu atrakcyjności handlowej zakupionych uprzednio działek gruntu poprzez ich dalszy podział, a w konsekwencji sprzedaży ze znacznym zyskiem. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca podzieliła 3 duże nieruchomości na 62 działki gruntu z przeznaczeniem do zabudowy. Zasadnie organy przyjęły, że podział nieruchomości to skomplikowane przedsięwzięcie geodezyjno – prawne, wymagające znacznych nakładów finansowych. Podobnie dla prawidłowości zaskarżonej decyzji nie miało znaczenia, kto był inicjatorem i wykonawcą podjętych działań. Nawet bowiem stwierdzenie, że Skarżąca sama nie wykonywała wszystkich czynności związanych ze sprzedażą nieruchomości nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonując sprzedaży działek gruntu działała jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.
Świadczą bowiem o tym inne okoliczności ustalone w sprawie jak choćby fakt zakupu gruntów po cenie niższej niż uzyskana cena sprzedaży, dokonanie podziału nabytych działek gruntu, sukcesywna sprzedaż działek na przestrzeni kilku lat, w wyniku m.in. podjętych działań marketingowych.
Zdaniem Sądu, działanie organów było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.
W ocenie Sądu, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, że transakcje sprzedaży nieruchomości były zorganizowane, zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysku przez co wypełniały znamiona działalności gospodarczej.
Skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych.
W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia 5 czerwca 2019 r. i organu odwoławczego z dnia 9 stycznia 2020 r.).
W sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Co już wskazano powyżej, zaskarżona decyzja zdaniem Sądu zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a podstawa prawna decyzji została należycie wyjaśniona, z powołaniem stosownych przepisów prawa.
Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,
a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.
W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, organy prawidłowo powołały obiektywne okoliczności, które wskazały, że działania Skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości miały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Wskazać należy, że organ pierwszej instancji podejmując rozstrzygnięcie miał na uwadze wszystkie aspekty wiążące się z zakupem nieruchomości niezabudowanych, z podziałem działek i ich sprzedażą, oceniając ciągłość działań w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań w zakresie ich sprzedaży i oceniając podjęte działania marketingowe. Wszystkie te aspekty ocenione zostały łącznie, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe.
Stąd zarzuty skargi w ww. zakresie należy uznać za bezpodstawne, ponieważ z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść, aby którakolwiek ze stwierdzonych okoliczności stanowiła wyłączną podstawę ustaleń.
Nietrafne są także, w ocenie Sądu, argumenty skargi w części dotyczącej dokonanej przez organy podatkowe oceny okoliczności nabycia nieużytków oraz słabej jakości gruntów z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej, czy też oceny zyskowności przeprowadzonego przez Skarżącą przedsięwzięcia polegającego na nabyciu i sprzedaży nieruchomości.
Zdaniem Sądu, prawidłowo Dyrektor IAS wyjaśnił, że nie ma żadnej sprzeczności w tym, że w zaskarżonej decyzji zawarto zapis, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, a dalej wskazano okoliczności kształtujące stan faktyczny sprawy - mianowicie to, że Skarżąca na spornych terenach nie rozpoczęła działalności rolnej, a sprzedaży spornych działek dokonywała ze znacznym zyskiem (za 1 m2 w roku 2011 zapłaciła- 2,47 zł, natomiast średnia cena sprzedaży za 1 m2 w roku 2015 wyniosła 37 zł, 2016 – 42 zł, 2017 – 52 zł) bez podejmowania większych działań w celu podniesienia wartości tych nieruchomości, niespornie mając już w momencie zakupu gruntów w 2010 i 2011 r. wiedzę, że grunty te stanowią działki przeznaczone pod zabudowę. Należy przy tym zauważyć, że na etapie postępowania Skarżąca podnosiła argument, że co prawda w aktach sprawy znajdują się nakazy płatnicze w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016, 2017 r., z których wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem rolnym są grunty orne klasy IVa, IVb, V, VI, które, jak ustalił organ, zostały zakupione przez Skarżącą w 2010 r. i 2011 r. Jednak podkreślić należy, że grunty te nie zostały podzielone, jak również nie podlegały dalszej odsprzedaży. Jedynie działka o nr [...] została podzielona w dniu 27 października 2017 r. na działki nr [...], a następnie sprzedano tylko działkę o nr [...] o pow. 0,042 ha w dniu 11 października 2018 r. Okoliczność ta nie przesądza tym samym, że w związku ze sprzedażą spornych działek Strona nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Sporne działki nie znajdowały się bowiem na terenie objętym podatkiem rolnym co oznacza, że podnoszony w tym zakresie argument Strony był bezzasadny i pozostawał bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.
W ocenie Sądu, za niezasadny należy uznać także zarzut dotyczący błędnego stanowiska organów podatkowych odnośnie podjętych przez Skarżącą działań marketingowych. Strona w skardze podnosi, że zakres działań marketingowych jedynie w minimalnym stopniu wykracza "poza zwykłą formę ogłoszenia". Zasadnie przy tym Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżąca przy sprzedaży działek korzystała z pomocy ustanowionego w dniu 21 listopada 2011 r. pełnomocnika. Z treści notarialnego pełnomocnictwa wynika jego szeroki zakres (m.in. do zbycia w drodze umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości będących własnością Skarżącej, zawierania umów przedwstępnych, składania oświadczeń w imieniu mocodawczyni, podpisywania wszelkich pism, oświadczeń, podań, wniosków, umów, deklaracji, do reprezentowania i składania wszelkich oświadczeń i wniosków we wszystkich sprawach dotyczących mocodawczyni i jej majątku, do odbioru korespondencji, przesyłek i dokumentów).
Skarżąca pomimo utrzymywania argumentacji o nieprowadzeniu działań marketingowych, w ciągu kilku lat sprzedała znaczną część działek, co prowadzi do wniosku, że działania marketingowe podejmowane były skutecznie, stosownie do zaistniałych potrzeb i okoliczności, w tym z pomocą ustanowionego pełnomocnika.
Sąd aprobuje przy tym argumentację organu o braku konieczności podejmowania znacznych nakładów na działania reklamowe, w sytuacji gdy tzw. marketing szeptany, pozwalał na pozyskanie klientów na oferowane nieruchomości.
Zeznania świadków potwierdzają, że przekaz ustny może być równie skuteczny jak tradycyjne sposoby reklamowania usług czy towarów.
Zdaniem Sądu, przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie podważają również wskazane w skardze wyroki NSA, które zapadły w sprawach odrębnych, w odmiennych stanach faktycznych. W istocie wyroki te potwierdzają stanowisko organów podatkowych.
Zdaniem Sądu, materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy nie potwierdził, aby Strona zakupiła działki w celu prowadzenia działalności rolniczej, ani aby Strona kiedykolwiek prowadziła na przedmiotowych działkach jakąkolwiek działalność rolniczą. Przedmiotowe tereny przeznaczone pod zabudowę nie były poddawane również pracom rekultywacyjnym - co potwierdziły osoby, które nabyły sporne działki. Skarżąca nie występowała o wyrażenie zgody na wycinkę drzew na swoich nieruchomościach, jak również nie występowała z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawach rekultywacji i zagospodarowania gruntów będących jej własnością.
Zdaniem Sądu, dokonanej oceny nie mogą zmienić również zapewnienia Strony, że nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a podejmowane działania polegały na zarządzaniu majątkiem prywatnym, bowiem nie dokonywała uzbrojenia terenu, nie wydzielała dróg wewnętrznych. W ocenie Sądu, wprawdzie Strona przed sprzedażą wydzielonych działek nie dokonywała uzbrojenia terenu ani nie wydzielała dróg wewnętrznych, niemniej taki sposób postępowania nie był konieczny, bowiem, co prawidłowo organy wskazały, wszystkie powstałe w wyniku podziału działki posiadały bezpośredni dostęp do drogi publicznej.
W kwestii uzbrojenia terenu organ zasadnie stwierdził, że Skarżąca nie musiała występować o uzbrojenie terenu, skoro nie zamierzała prowadzić na nich prac budowlanych. Sprzedawała nieruchomości gruntowe o charakterze budowlanym, a uzbrojenie nieruchomości gruntowych w poszczególne media należą do obowiązków nowych właścicieli działek.
Podsumowując Sąd uznał, ze organ odwoławczy zasadnie skonstatował, że za prawidłowe należy uznać ustalenia organu pierwszej instancji, że Skarżącą należało uznać za podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, a sprzedaż spornych działek podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.
W świetle dokonanych ustaleń zasadnym jest stwierdzenie, że Strona wyczerpała przesłanki z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dla uznania jej za podatnika VAT w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym w zakresie sprzedaży spornych działek, bowiem Strona dokonywała sprzedaży nieruchomości gruntowych w sposób zorganizowany, przybierający stały oraz powtarzalny charakter i tym samym uczyniła z handlu nieruchomościami stałe źródło dochodu.
Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi, że Skarżąca dysponowała interpretacją indywidualną, która potwierdza, że obrót ziemią dokonany w warunkach tożsamych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r.) Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację ograniczony jest tylko i wyłącznie stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. W postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny. Tym samym postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 20/08).
Za niezasadny należy uznać zarzut skargi, że stanowisko organu podatkowego dotyczące oceny interpretacji będącej efektem wskazanego wyroku WSA w Gdańsku to stanowisko wbrew wszelkim logicznym przesłankom.
W ocenie Sądu, zasadnie organ zwrócił uwagę na to, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że na nabytej nieruchomości zamierza prowadzić działalność rolniczą. Wskazała, że do dnia złożenia wniosku grunty stanowiły nieużytki, które sukcesywnie były poddawane pracom rekultywacyjnym. Zestawiając powyższe z okolicznościami sprawy objętej skargą należy wskazać, że w sprawie objętej zaskarżoną decyzją ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Skarżąca kiedykolwiek prowadziła na przedmiotowych gruntach jakąkolwiek działalność rolniczą, czy prace rekultywacyjne. Nie jest również prawdą - co jednoznacznie wykazano w zaskarżonej decyzji - aby Skarżąca, jak wskazała we wniosku o interpretację, przy sprzedaży gruntu nie prowadziła skutecznych działań reklamowych, bowiem co już wskazano Skarżąca podejmowała aktywne działania w celu sprzedaży działek (w tym korzystając z usług osoby trzeciej). W momencie zakupu gruntów w roku 2010 i 2011 miała również świadomość, iż zakupione grunty stanowią działki budowlane i objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
W rozpoznawanej sprawie Sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, lecz przeciwnie – uznał postępowanie organów podatkowych za nieobarczone żadnymi błędami. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony przez organy podatkowe inaczej niż tego oczekiwała Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.
Organy właściwie dokonały subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie zasadnie uznały, że Skarżąca zbywając działki gruntu działała w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji prawidłowo dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy.
Z tych wszystkich przyczyn, Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.