I SA/SZ 684/24

I SA/Sz 684/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 5 ust. 4, ust.5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 5 i ust. 4,art. 112c ust. 1,art. 112c ust. 1  pkt 4 u.p.t.u.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1610
art. 58 i 83,art. 58 § 1 i § 2
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") zaskarżoną decyzją z 29 sierpnia 2024 r.
znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ
I instancji") z 7 maja 2024 r., znak [...] wydaną wobec H. M. sp. z o.o. sp. k. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") w przedmiocie podatku
od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.
Organ I instancji po zakończonej kontroli, doręczył wynik kontroli celno-skarbowej Spółce, która nie skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji.
Po przekształceniu zakończonej kontroli w postępowanie podatkowe, Organ
I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że dzierżawa nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, położonej
w B. [...], [...] od jej właścicieli małżonków E. i Z. H. na podstawie umowy z 2 stycznia 2017 r. dokonana została przez Spółkę
z obejściem prawa podatkowego rozumianego jako jego nadużycie, o którym mowa
w art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz.U.2018.2174 t.j. ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych
z tym prawem.
Organ I instancji przyjął stanowisko, że rzeczywistym celem wydzierżawienia przez Spółkę, jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług,
tej nieruchomości od ww. małżeństwa było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z "budową
i wykończeniem" budynku posadowionego pod ww. adresem i uzyskanie zwrotu tego podatku z budżetu państwa. Stąd też zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 5 i ust. 4 u.p.t.u. prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego na łączną kwotę [...]zł z faktur dokumentujących te zakupy.
Kwestionowane przez Organ I instancji faktury stanowiły wydatki na zakup towarów i usług służących bezpośrednio do realizacji inwestycji budowalnej
na dzierżawionej nieruchomości, jak i zakup usług w zakresie konserwacji i utrzymania zieleni na tej nieruchomości, w tym podlegających procedurze reverse-charge (odwrotnego obciążenia), tj. opodatkowaniu transakcji przez nabywcę, co skutkowało naliczeniem przez Spółkę zarówno podatku VAT naliczonego jak i należnego.
W konsekwencji Organ I instancji decyzją z 7 maja 2024 r. określił Spółce w podatku
od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za styczeń, maj, czerwiec i październik 2019 r. Ponadto
na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2019 r.
Organ II instancji rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę,
że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres
od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. Powołując się na brzmienie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), wskazał, że zobowiązania podatkowe określone przez Organ I instancji
za okresy od stycznia do listopada 2019 r. (bez uwzględnienia jakichkolwiek ewentualnych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia) przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2024 r., zaś za grudzień
2018 r. z upływem 31 grudnia 2025 r. Tym samym bez znaczenia pozostaje ocena skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, Organ wskazał,
że w badanym okresie Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
od towarów i usług. Za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2019 r. złożyła deklaracje [...] Dane wynikające z tych deklaracji przedstawione zostały na stronach 6 - 11 decyzji Organu I instancji i są zgodne z wartościami wykazanymi w prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług rejestrach zakupu i sprzedaży VAT. W rejestrach zakupów za badany okres Spółka ujęła wyszególnione w załącznikach 1 i 2 do decyzji Organu I instancji faktury na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Faktury te dokumentowały nabycia towarów i usług służących bezpośrednio do realizacji inwestycji budowalnej na dzierżawionej od jej właścicieli przez Spółkę
ww. nieruchomości, zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz zakup usług w zakresie konserwacji i utrzymania zieleni na tej nieruchomości.
Istota sporu w sprawie, jak wskazał Organ odwoławczy, sprowadza się do tego czy na tle ustalonych okoliczności faktycznych Organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur oraz prawidłowo uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.
Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, mając na uwadze wynikający z nich stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.
Po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4 – 5, art. 86 ust. 1,
ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., wskazał, że odzwierciedleniem klauzuli nadużycia prawa
(art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.) w odniesieniu do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Dalej Organ zacytował
art. 58 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2023.1610
t.j. ze zm.; dalej: "k.c."). Następnie Organ dodał, że koncepcja nadużycia prawa została wypracowana w orzecznictwie TSUE. Szczególnie istotny w tym zakresie jest wyrok
w sprawie C-255/02 z 21 lutego 2006 r. Według Organu w przypadku zastosowania wobec podatnika zasady nadużycia prawa podatkowego, obowiązkiem organu
jest wykazanie, że zamierzonym skutkiem jego działań była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy VAT, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Ponadto obowiązkiem organu jest wtedy przedefiniowanie transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Takiego podejścia nie zmienia wyrok TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. W wyroku
tym Trybunał przywołał konstrukcję nadużycia prawa wypracowaną w innych wyrokach TSUE (w tym w sprawie C-255/02). Klauzula zakazu nadużycia prawa w podatku
od towarów i usług została wprowadzona do krajowego porządku prawnego 15 lipca
2016 r. w art. 5 ust 4 i 5 u.p.t.u. zaś odzwierciedleniem klauzuli nadużycia prawa
w odniesieniu do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przepis
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
W ocenie Organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że sporne transakcje dokonane w ramach umowy dzierżawy budynku mieszkalnego jednorodzinnego miały charakter rzeczywisty, lecz umowa ta została ukształtowana celowo w taki sposób, aby po stronie Spółki osiągnąć korzyść podatkową sprzeczną z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wstąpienie Spółki (jako czynnego podatnika VAT)
w rolę inwestora na tej nieruchomości, w miejsce powiązanych ze spółką małżonków (osób fizycznych niebędących podatnikami VAT) pozwoliło na odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług wykorzystanych do realizacji/kontynuacji
tej inwestycji (nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym). Tym samym stworzona została sytuacja mająca spełniać wszelkie przesłanki formalne
z przepisu uprawniającego do odliczenia tego podatku (art. 86 ust. 1) w miejsce sytuacji braku takiego prawa. Korzyść podatkowa w postaci odliczenia a następnie zwrotu podatku VAT stanowiła zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Nie był nim cel gospodarczy.
Jak wskazał Organ odwoławczy, o tym, że w tej sprawie mamy do czynienia
z nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakupu towarów i usług wykorzystanych przy realizacji inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów
i usług świadczy brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej
na dzierżawionej nieruchomości (aspekty formalne i prawne).
Organ wskazał, że z chronologii zdarzeń związanych z przedmiotową nieruchomością wynika, że:
- 13 października 2009 r. małżonkowie na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej oraz ich syn T. H. nabyli: małżonkowie działki nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] części działki [...], natomiast syn działkę [...] oraz [...] części działki [...]; ponadto 12 sierpnia 2011 r. małżonkowie nabyli działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...];
- od 14 czerwca 2012 r. dla lokalizacji [...], obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą nr [...] Rady Gminy S. C. z 14 czerwca 2012 r. przewidujący zabudowę mieszkaniową jednorodzinną; zgodnie z tym planem przeznaczenie terenu wskazanych działek
to MN-Z zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i taka zabudowa może powstać
na ww. działkach;
- decyzją z 18 stycznia 2013 r. nr [...] starosta g. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę małżonkom (działającym jako osoby fizyczne) budynku mieszkalnego jednorodzinnego; od tego momentu małżeństwo oraz ich syn prowadzili budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz
z przyłączeniami i instalacjami oraz zjazdem z drogi powiatowej pod tym adresem;
- 18 stycznia 2013 r. T. H. wystawił na rzecz Z. H. weksel na kwotę [...]mln zł (wcześniej 1 października 2009 r. wystawił weksel na [...] tysięcy zł); było
to zabezpieczenie dla Z. H. poniesionych nakładów na zaprojektowanie
i budowę na posiadanych nieruchomościach budynku jednorodzinnego
i doprowadzenie do stanu pozwalającego na jego użytkowanie;
- 19 maja 2016 r. małżonkowie zakończyli budowę (zawiadomienie o zakończeniu budowy); treść zawiadomienia o zakończeniu budowy świadczy, że budynek
już powstał, lecz wymagał wykończenia i wyposażenia; ponoszone do tego czasu wydatki stanowiły prywatne wydatki małżeństwa oraz ich syna;
- 14 września 2016 r. T. H. przeniósł na rzecz małżonków własność nabytych działek w celu zwolnienia z długu w łącznej wysokości 2,2 mln zł wynikającego z weksli własnych wystawionych na rzecz Z. H.;
- 16 września 2016 r. ustanowiona została przez małżonków nieodpłatna i na czas nieokreślony służebność na rzecz T. H. polegająca na prawie korzystania przez niego z części nieruchomości stanowiącej działki nr [...], [...] i nieruchomości składającej się z działek nr [...], [...], [...] i [...];
- 15 grudnia 2016 r. zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym H. sp. z o.o. sp. k. Komandytariuszami spółki od dnia rejestracji byli Z. H.
i T. H.;
- od 2 stycznia 2017 r. Spółka dzierżawi od małżonków na podstawie zawartej umowy budynek jednorodzinny wraz z działkami (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]), który nie był odrębnym przedmiotem
prawa własności, tylko zgodnie z art. 191 Kodeksu cywilnego przynależał do gruntu,
na którym go wzniesiono; zgodnie z tą umową przedmiot dzierżawy przeznaczony
jest na cele budowlane, tj. realizację inwestycji polegającej na budowie pensjonatu
z funkcją rekreacyjno-restauracyjną, zgodnie z projektem budowlanym, wraz
z zagospodarowaniem terenu oraz eksploatację wybudowanego pensjonatu zgodnie
z jego funkcją; w umowie dzierżawy Spółka zawarła również zobowiązanie
do zakończenia inwestycji w terminie 24 miesięcy od zawarcia umowy oraz zmiany funkcji przedmiotu dzierżawy; od tego czasu Spółka ponosiła wydatki związane
z realizacją inwestycji; z tego tytułu w latach 2017-2020 przy rozliczaniu podatku VAT, w składanych deklaracjach Spółka wykazywała nadwyżki podatku naliczonego
nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jak i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki na łączną kwotę [...]zł (zrealizowane zwroty:
za 2018 r. - [...] zł; 2019 r. - [...] zł; 2020 r. - [...] zł);
- 30 grudnia 2021 r. małżonkowie oraz Spółka złożyli do Gminy S. C. wniosek o zmianę zapisów aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek o numerach: [...], [...], [...], [...] zlokalizowanych
pod adresem [...] jako przeznaczenie wskazując: U, MN zabudowa usługowa; usługi hotelarskie, pensjonatowe z funkcją mieszkalną jako towarzyszącą;
z uzasadnienia tego wniosku wynika m.in., że funkcja mieszkalna budynku zostanie zmniejszona do poziomu ok. 30% powierzchni użytkowej, a na pozostałej powierzchni zamierzone jest prowadzenie pensjonatu o wysokim standardzie.
Organ wskazał, że analiza następujących po sobie zdarzeń wskazuje,
że na przedmiotowej nieruchomości brak było prawnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie w jakim spółka wskazała, tj. pensjonatowej.
Od 2012 r. warunki miejscowego planu zagospodarowania stanowią, że pod
ww. adresem możliwa jest jedynie zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Spółka miała o tym wiedzę przez wzgląd na swoich komandytariuszy. Przy czym od stycznia 2017 r. dzierżawiła tę nieruchomość, wskazując w umowie inwestycję niezgodną z tym planem. Jak wskazał Organ odwoławczy od 2017 r. do końca 2021 r. – a więc przez okres 5 lat, Spółka nie podjęła żadnych kroków zmierzających do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego pomimo zapisów zawartej umowy dzierżawy, w której Spółka zobowiązała się do zakończenia inwestycji w terminie 24 miesięcy od dnia zawarcia umowy oraz zmiany funkcji przedmiotu dzierżawy. Spółka podjęła działania w tym zakresie dopiero po zakończeniu prowadzonej przez Naczelnika Z. urzędu Celno – Skarbowego w S. wobec Spółki kontroli celno – skarbowej
w zakresie podatku od towarów i usług za 2017 r. i otrzymaniu jej wyniku (wynik kontroli doręczono 10 września 2021 r.), w którym organ opisał stwierdzone nieprawidłowości oraz wskazał na bezczynność Spółki w ww. zakresie. Dopiero 30 grudnia 2021 r. małżonkowie oraz Spółka złożyli do gminy wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym zgodnie z pismem Wójta z 12 maja 2022 r. wniosek
ten na dzień 12 maja 2022 r. nie był procedowany i samo jego złożenie nie powoduje zmiany planu zagospodarowania. Organ wskazał ponadto, że z zeznań Wójta Gminy S. C. wynikało, że w okresie pandemii kontakt z przedstawicielami gminy
był możliwy po wcześniejszym umówieniu się zaś zagospodarowanie przestrzenne gminy i miejscowości B. nie przewidywało i nie przewiduje funkcji pensjonatu
dla ww. budynku jednorodzinnego.
W ocenie Organu dzierżawa przez Spółkę nieruchomości zabudowanej budynkiem jednorodzinnym nie była podyktowana prowadzeniem przez nią na tej nieruchomości działalności gospodarczej. Spółka nie była bowiem zainteresowana zakończeniem inwestycji i uzyskiwaniem z niej przychodów przed datą złożenia wniosku (30 grudnia 2021 r.). Jest to znamienne, biorąc pod uwagę milionowe nakłady poniesione przez Spółkę w latach 2017-2020 na inwestycję związaną z tą nieruchomością,
przy świadomości braku posiadania odpowiednich decyzji pozwalających na zmianę charakteru tego budynku oraz prowadzenie w nim planowanej działalności pensjonatowej. Celem tej dzierżawy było uzyskiwanie zwrotów podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z realizacją na niej inwestycji (za lata 2017-2020 łączna kwota zwrotów wyniosła [...] zł).
Jak dalej wskazał Organ odwoławczy stanowiska tego nie zmienia fakt złożenia przez Spółkę wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego (30 grudnia 2021 r.) jak i ewentualne późniejsze jego procedowanie przez władze gminy
- przedłożone przez Stronę pismo Wójta Gminy S. C. z 20 grudnia 2022 r. oraz Uchwała nr [...] Rady Gminy S. C. z 19 marca 2024 r.
w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu ogólnego gminy S. C..
Jak bowiem wynika z akt sprawy takich czynności Spółka nie podejmowała przez okres
5 lat od zawarcia umowy, pomimo że sama zobowiązała się do zmiany funkcji przedmiotu dzierżawy w ciągu dwóch lat. Dopiero świadomość konsekwencji podatkowych działania Spółki (ustalenia zawarte w wyniku kontroli celno – skarbowej za 2017 r. doręczonym Spółce 10 września 2021 r.) spowodowała złożenie wniosku w powyższym zakresie
30 grudnia 2021 r. Przy czym Wójt [...] nie potwierdził aktywności Spółki przed tą datą w odniesieniu do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla tej inwestycji,
co umożliwiłoby prowadzenie na niej wskazywanej przez Spółkę działalności gospodarczej (pensjonatowo-restauracyjnej). W piśmie z 20 grudnia 2022 r. Wójt [...] wskazał, że przewiduje przedstawić Radzie Gminy uchwałę o przystąpieniu do zmiany obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego w pierwszej połowie 2023 r. zaś w uchwale z 19 marca 2023 r. postanowiono o przystąpieniu do sporządzenia planu ogólnego Gminy S. C. w granicach administracyjnych tej gminy.
Tym samym zasadna była odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Spółkę dowodu z wystąpienia do Gminy o informację dotyczącą treści i zakresu planowanych zmian związanych z uchwałą z 19 marca 2024 r.
Jak argumentował Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wskazane w decyzji wielkości poszczególnych części budynku, to wydzierżawienie Spółce całego budynku (również tego oddanego w służebność, w którym T. H. nie planował prowadzenia działalności) z zamiarem prowadzenia działalności pensjonatowej, gdzie Z. H. przy rozpoczęciu inwestycji przewidywał ewentualne jej prowadzenie
na 30% powierzchni, jednoznacznie dowodzi o nierealnym charakterze zawartej
ze Spółką umowy dzierżawy. Ponadto postawiony budynek większy (na którym miała być prowadzona działalność pensjonatowa) nie był jednak "pensjonatem", który miałby służyć działalności usługowej w zakresie prowadzenia hoteli i podobnych obiektów zakwaterowania - był jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym przeznaczonym wyłącznie do celów mieszkaniowych.
W ocenie Organu zarówno na dzień rozpoczęcia dzierżawy i kontynuacji inwestycji, jak i na dzień złożenia wniosku o zmianę warunków przestrzennego zagospodarowania, dzierżawiona nieruchomość zabudowana nie wypełniała zarówno warunków obiektu zwanego pensjonatem, jak i nie było możliwości świadczenia usług noclegowych w 5 apartamentach. Stanowiska tego nie zmienia przedłożona przez Spółkę za pismem z 19 sierpnia 2024 r. dokumentacja zdjęciowa, obrazująca według Spółki aktualny stan inwestycji. Z tego samego powodu zasadna była również odmowa przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości.
Ponadto pomimo braku wymaganych dla budowy pensjonatu dokumentów
w postaci projektu, pozwolenia oraz wbrew obowiązującemu miejscowemu planowi zagospodarowania – Spółka realizowała prace "wykończeniowe" istniejącego budynku mieszkalnego, których koszty (wydatki) stanowiły przeważającą część wszystkich ponoszonych przez Spółkę w badanym okresie. Użytkowanie obiektu w innym charakterze niż wynikający z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
- w szczególności w zakresie prowadzenia komercyjnego pensjonatu "z funkcją rekreacyjno-restauracyjną" lub też innego obiektu zamieszkania zbiorowego o podobnym charakterze, podczas gdy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje jedynie funkcje zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej – Organ ocenił jako sprzeczne
z obowiązującym prawem, a w konsekwencji poddające w wątpliwość zamiar,
jak i również techniczną możliwość przyszłego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w postaci pensjonatu i uzyskania jakichkolwiek realnych obrotów z tego tytułu.
Dalej Organ wypowiedział się co do kwestii zawiązania spółki komandytowej
H. M., powiązań osobowych z właścicielami dzierżawionej nieruchomości i wskazał,
że 15 grudnia 2016 r. H. M. sp. z o.o. sp. k. została wpisana do rejestru KRS. Komandytariuszami spółki zostali Z. H. i T. H.. Wartość wkładów została określona na [...] zł (wkład pieniężny) i [...] zł (wkład niepieniężny
w postaci O. spółka cywilna Z. H., T. H.). Komplementariuszem spółki została natomiast M. sp. z o.o., zarejestrowana w KRS 24 października 2012 r.,
z siedzibą w W., z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł. Członkiem zarządu komplementariusza od 22 listopada 2016 r. do 29 grudnia 2017 r. był R. B., a następnie E. G. (sprawuje tę funkcję obecnie), która pełniła również funkcję prokurenta spółki komandytowej H. od 1 stycznia 2017 r. Głównym przedmiotem działalności komplementariusza był wynajem i zarządzanie nieruchomościami, natomiast przedmiotem działalności Spółki było wykonywanie instalacji elektrycznych. Organ mając na uwadze dowody zebrane w sprawie, a następnie przedstawione w decyzji, tj. m.in. zeznania świadków: E. H., K. M., S. P., Ł. W., T. A. M., J. K., M. G., R. B. doszedł do wniosku, że osoby pełniące funkcje prezesów komplementariusza R. B. i E. G. miały w skarżącej spółce tylko formalne znaczenie. Nadzór nad działalnością Spółki, czynności należące do roli komplementariusza, a zwłaszcza dotyczące inwestycji na dzierżawionej nieruchomości i prac na niej wykonywanych pełnił Z. H..
Według Organu odwoławczego rejestracja działalności Spółki "w celu" dzierżawy nieruchomości była planowym, z góry zamierzonym działaniem w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jak wynika z materiału dowodowego, ww. prezesi zarządu komplementariusza nie podejmowali samodzielnie wynikających z pełnionych funkcji decyzji dotyczących tej nieruchomości, gdyż te były podejmowane przez Z. H. (komandytariusza i właściciela przedmiotowej nieruchomości). Realizowali oni polecenia Z. H.. Potwierdza to otrzymywane przez E. G. wynagrodzenie, którego umowa spółki nie przewidywała. Dodatkowo zaangażowanie R. B. w "prowadzenie" wielu spółek, nie może być wytłumaczeniem dla braku jego elementarnej wiedzy na temat działania Spółki.
W tej sytuacji istotne było to, że małżeństwo podejmując decyzję o utworzeniu spółki jak również wydzierżawieniu nieruchomości wartej wiele milionów złotych,
nie podjęło żadnych prób weryfikacji rzetelności i wiarygodności zarówno M. sp. z o.o. jak i jej prezesa. Taka sytuacja jest mało prawdopodobna w normalnych realiach rynkowych i potwierdza stanowisko, że Z. H. nigdy nie stracił kontroli
nad prowadzoną inwestycją. Dowodzi tego również fakt, że Z. i T. H. byli umocowani do rachunku bankowego Spółki, co nie jest typowe przy tej formie prowadzenia działalności. Natomiast R. B. jako prezes nie był upoważniony do dysponowania rachunkiem bankowym spółki.
Ponadto, zdaniem Organu, na podkreślenie zasługiwał fakt, że świadkowie,
na zeznania których powołuje się Spółka, byli i są powiązani rodzinnie, towarzysko, biznesowo z komandytariuszami spółki, w szczególności ze Z. H.. Stąd
też ich zeznania były ukierunkowane na umniejszenie roli wyżej wymienionego
w realizacji przedmiotowej inwestycji. Jednocześnie z zeznań tych osób wynika, że był on pomysłodawcą, finansującym i realizującym przedmiotową inwestycję.
Organ zwrócił uwagę, że w kontekście przedmiotu sporu istotne znaczenie
w sprawie ma również sposób finasowania przedmiotowej inwestycji jak i wysokość "dochodu" osiągniętego przez Spółkę w 2019 r. Przedmiotowa inwestycja realizowana była ze środków otrzymanych od właściciela tej nieruchomości (Z. H.) poprzez objęcie wyemitowanych przez Spółkę w latach 2017-2019 weksli, a nie ze zysków Spółki generowanych z prowadzonej działalności. Ponadto między wykazaną przez Spółkę sprzedażą (adresowaną głównie na rzecz podmiotów powiązanych) a wykazanymi nabyciami, w tym związanymi z wykończeniem ww. nieruchomości, wystąpiła duża dysproporcja.
W ocenie Organu środki uzyskane z działalności gospodarczej, opartej głównie
na transakcjach z podmiotami należącymi do Z. H., nie stanowiły źródła finansowania wydatków związanych z ww. nieruchomością. Głównym źródłem finasowania prac wykończeniowych na nieruchomości były środki pieniężne uzyskane
z wyemitowanych przez Spółkę weksli, co organ szczegółowo opisał w decyzji. Wszystkie weksle zostały objęte przez Z. H.. Wpłaty na rzecz Spółki z tytułu wystawionych weksli dokonywane były sukcesywnie (w 2019 r. 19 transz) w miarę postępu prac - pomimo przekazania dokumentu weksla na okaziciela w dniu jego emisji. Dowodzi to, że wyżej wymieniony finansował działalność Spółki, a dokonując wpłat
w transzach decydował również o tempie i zakresie prac budowlanych. Co istotne
do przekazania oryginałów weksli wystawionych na okaziciela, dochodziło jeszcze przed uzyskaniem całości środków oznaczonych w zobowiązaniu wekslowym. W takiej sytuacji teoretycznie w każdej chwili w ramach warunków wskazanych w deklaracji wekslowej mogło dojść do przedstawienia całości sumy wekslowej do wykupu (abstrakcyjny charakter weksla, możliwość zbycia ich przez indos).
Finasowanie przez wspólnika Z. H., będącego jednocześnie współwłaścicielem razem z małżonką nieruchomości w powiązaniu z okolicznościami wskazanymi w decyzji jednoznacznie dowodzi, że prowadzenie przez Spółkę działań inwestycyjnych na dzierżawionej nieruchomości było podporządkowane uzyskaniu korzyści podatkowej, a nie celom gospodarczym. Spółka nie miała żadnego wpływu oraz nadzoru nad finasowaniem inwestycji. Taki wpływ miał Z. H.. Organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji wyrażoną na stronach 44 - 45 decyzji, że to Z. H. niepełniący w spółce żadnej roli zarządczej, podejmował decyzje.
Ponadto analiza wysokości uzyskiwanych przychodów z działalności Spółki jednoznacznie wskazywała, że w badanym okresie, jak i w kolejnych latach, Spółka
nie miała możliwości wykupu wystawionych weksli. Taka sytuacja nie miałaby miejsca
u racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Stąd też "niebiznesowe" zachowanie Spółki jest kolejnym argumentem potwierdzającym, że celem dzierżawy przedmiotowej nieruchomości nie był cel gospodarczy, lecz osiągnięcie korzyści podatkowej w latach 2017-2020 (w których intensyfikacja zakupów, a tym samym i podatku naliczonego
do odliczenia była najwyższa).
Dodatkowo umowa dzierżawy przewidywała stosunkowo niski próg zabezpieczenia interesów Spółki w przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy. Natomiast w latach 2017-2019 Spółka poniosła nakłady na około 4,5 mln zł netto
na nieruchomość będącą cudzą własnością. Prace na niej nie zostały ukończone
i nie przynosiła ona przychodów. Zapis umowy dawał Spółce możliwość uzyskania
od właścicieli zwrotu poniesionych nakładów. Z tym, że źródłem ich finasowania są środki pieniężne wpłacane przez Z. H. z tytułu wyemitowanych weksli. Łącznie
jest to kwota [...]mln zł i 35 tys. euro. Tym samym wykup tych weksli przewyższałby uzyskany zwrot nakładów, zwłaszcza gdy weksle zostały wystawione z 10% odsetkami.
W ocenie organu na zmianę tego stanowiska nie mają wpływu okoliczności dotyczące symulatora golfowego, sporządzenia opracowania biznesowego B. S. C., czy zakupu profesjonalnego okapu kuchennego, co organ uzasadnił w decyzji. Okoliczności te nie przesądzają, że dzierżawa przedmiotowej nieruchomości podyktowana była prowadzeniem przez Spółkę działalności pensjonatowej, restauracyjnej, czy z wykorzystaniem symulatora. Dzierżawiona nieruchomość miała bowiem charakter budynku jednorodzinnego, na co wskazuje projekt budowlany, pozwolenie na budowę i inne. Ponadto plan przestrzennego zagospodarowania terenu, na którym posadowiony jest budynek również przewidywał i przewiduje tylko taką zabudowę.
Zdaniem organu skonfrontowanie przeprowadzonych przez Spółkę opisanych powyżej czynności w celu pozyskania środków na finasowanie prac wykończeniowych
z intensywnym okresem inwestowania przez Spółkę w prace wykończeniowe na tym obiekcie (które w latach 2017-2019 pochłonęły ponad 5 mln zł) dowodziło, że czynności te zostały podjęte głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób sprzeczny
z przedmiotem i celem ustawy o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1). Korzyścią było prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych na budowę i wyposażenie obiektu mieszkalnego jednorodzinnego i zwrot nadwyżki tego podatku.
W latach 2018-2020 (realizując działalność w niezmienionej formie) Spółka uzyskała zwrot w łącznej wysokości 1170 000. Ponadto dzięki tej korzyści podatkowej zmniejszyły się znacznie koszty "prac wykończeniowych" budynku mieszkalnego małżeństwa H.. Również jego wartość rynkowa i wartość użytkowa znacznie wzrosła.
Te okoliczności, jak również brak czynności zmierzających do zmiany planu przestrzennego zagospodarowania terenu (sytuacja prawna prowadzonej inwestycji
- zarówno w momencie zawarcia umowy dzierżawy, jak i do czasu otrzymania wyniku kontroli za 2017 r., a także obecnie nie daje gwarancji uzyskania przez Spółkę przychodu z działalności usługowej "pensjonatowej"), słaba kondycja finansowa Spółki (brak przychodów z nieruchomości lub innych przychodów pozwalających na wykup weksli,
co powoduje zagrożenie dla zdolności do regulowania swoich zobowiązań
i w konsekwencji zagrożenie upadłością przedsiębiorstwa), charakter "inwestycji
w obcym środku trwałym", sztuczność podejmowanych działań w strukturze podmiotów powiązanych (zawarcie umowy dzierżawy niezabezpieczającej interesów spółki, tylko formalna, "papierowa" rola osób rzekomo zarządzających Spółką) wypełniają cechy nadużycia prawa wyartykułowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w wyrokach, że w tym celu "sąd może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiazania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej".
W tak ustalonym stanie faktycznym brak było innego gospodarczego
czy ekonomicznego uzasadnienia działania Spółki niż stworzenie korzyści podatkowej. Tym samym stworzona została sytuacja mająca spełniać wszelkie przesłanki formalne
z przepisu uprawniającego do odliczenia tego podatku (art. 86 ust. 1) w miejsce sytuacji braku takiego prawa. W poszczególnych miesiącach 2019 r. Spółka nienależnie odliczyła z tego tytułu łączną kwotę [...]zł podatku naliczonego.
Gdyby małżonkowie kontynuowali ww. inwestycję w ramach majątku prywatnego, nie mogliby skorzystać z odliczenia podatku VAT. Nie byli bowiem podatnikami VAT. Ponadto wydatki poniesione na cele mieszkalne (budowę i "wykończenie" domu jednorodzinnego mieszkalnego), niezwiązane z opodatkowaną działalnością gospodarczą nie dają możliwości odliczenia podatku VAT. Tym samym korzyść podatkowa w postaci odliczenia, a następnie zwrotu podatku VAT stanowiła zasadniczy cel przyjętego w tej sprawie rozwiązania umownego (dzierżawy nieruchomości). Ustalony przez organ I instancji stan faktyczny dostarcza więc podstaw do zastosowania klauzuli nadużycia prawa.
Tym samym organ uznał, że podjęte przez Spółkę działania, należy ocenić jako nadużycie prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., które należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ukształtowane w celu osiągnięcia korzyści podatkowych sprzecznych z tym prawem.
Z tego względu za niezasadne organ uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku od towarów i usług. Poszczególnym operacjom gospodarczym związanym z nieruchomością (dzierżawa, wydatki inwestycyjne), z punktu widzenia prawa cywilnego nie można zarzucić nielegalności. Przedmiotowe operacje gospodarcze, rozpatrywane oddzielnie nie mogą być także postrzegane jako nietypowe działanie ekonomiczne. Jednak analizowane łącznie z całokształtem okoliczności występujących w rozpatrywanej sprawie
(tj. powstaniem i funkcjonowaniem Spółki wbrew podstawowym zasadom ekonomii, dzierżawą nieruchomości, która de facto pod względem prawnym była jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, wydatkami inwestycyjnymi związanymi z tą nieruchomością
i sposobem ich finasowania), a także przy uwzględnieniu wzajemnych powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy Spółką a właścicielami dzierżawionej nieruchomości - pozwalają dojść do wniosku, że zostały one przeprowadzone w celu nadużycia prawa. Nadużycie to wyrażało się w dążeniu do uzyskania przez Spółkę - jako czynnego podatnika VAT - zwrotu podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne na dzierżawionej nieruchomości.
W kontekście powyższego organ wskazał, że umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Spółką, a małżeństwem H. nie była i nie jest oceniana na gruncie prawa cywilnego. Umowa została jednak oceniona z punktu widzenia konsekwencji, jakie wywoływała
na gruncie podatku VAT. Wynik tej oceny jednoznacznie wskazał, że czynność ta została ukształtowana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Za bezzasadny uznał także zarzut w zakresie naruszenia przepisów art. 112c
ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. W złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Spółka zawyżyła kwotę zwrotu podatku (styczeń, maj i czerwiec) oraz wykazała kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień).
W sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka odstąpienia od konieczności naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określona w art. 112b ust. 3 pkt 1 -3 u.p.t.u. Tym samym zasadne było ustalanie Spółce na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazywał, że Spółka miała pełną świadomość uczestniczenia w transakcjach mających charakter nadużycia prawa podatkowego (prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) i uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotu nadwyżki tego podatku. Aktywny i świadomy udział Spółki w nierzetelnych transakcjach był możliwy dzięki występującym powiązaniom osobowo-kapitałowym, które szczegółowo zostały opisane w decyzji.
Organ II instancji zaprezentował także swoje stanowisko co do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Mianowicie: nie zgodził się ze Stroną, że ustalenia organu I instancji są nieprawdziwe i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co uzasadnił w decyzji. Dalej wskazał, że w kwestii planowanej przez wójta zmiany przestrzennego planu zagospodarowania dla B. oraz w zakresie możliwości prowadzenia działalności na 30% powierzchni nieruchomości jeszcze przed przyszłą zmianą, organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za nietrafione
i nieznajdujące oparcia w zebranym materiale dowodowym organ uznał również twierdzenie zawarte w odwołaniu, że wszelkie rozmowy w zakresie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przez gminę po powstaniu spółki H. M.
i rozpoczęciu inwestycji prowadziła E. G., a nie Z. H.,
do czego organ ustosunkował się w decyzji. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, organ wskazał, że z uzasadnienia skarżonej decyzji nie wynika, że to nie Spółka prowadziła prace inwestycyjne na dzierżawionej nieruchomości, a Z. H.. Z uzasadnienia wynika, że osobą faktycznie decyzyjną o działaniach Spółki na tej nieruchomości
był wyżej wymieniony, pomimo że nie sprawował w Spółce żadnej funkcji. Takimi osobami decyzyjnymi nie byli natomiast R. B. i E. G., pomimo pełnienia funkcji zarządczych w Spółce. Takiej oceny w tym względzie nie zmieniają podnoszone w odwołaniu okoliczności podpisywania przez R. B.,
czy E. G. umów, faktur, zamówień, protokołów odbioru,
czy też wskazywanie przez kontrahentów Spółki, że znacząca część czynności
na nieruchomości była ustalana i nadzorowana przez E. G..
Za bezpodstawny organ uznał także zarzut o błędnej ocenie organu roli R. B.. Organ nie zgodził z zarzutem o braku powiązań spółki z M. W.
(były Wójtem Gminy S. C.), Ł. W. (pracownik B. P.) i J. K. (właściciel biura rachunkowego rozliczającego spółkę
H. M.). O ile w przypadku tych osób nie ma mowy o powiązaniach kapitałowych
czy rodzinnych, o tyle szeroko rozumiane relacje biznesowe, czy towarzyskie
z pewnością wystąpiły. Nie podzielił również stanowiska Spółki, że na spowolnienie prac inwestycyjnych na przedmiotowej nieruchomości, wpływ miała pandemia COVID-19, kontrola celno-skarbowa, w szczególności ustanowione zabezpieczenie majątkowe, które ograniczyło możliwości finansowe Spółki w zakresie finalizacji inwestycji, a swoje argumenty zawarł w decyzji. Za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące błędnej oceny wyjaśnień D. D.. Również zarzuty związane z wyposażeniem kuchni wskazane przez Spółkę w odwołaniu w świetle całokształtu okoliczności sprawy (inwestycja w nieruchomość będącą budynkiem jednorodzinnym mieszkalnym)
nie wpłynęły na zmianę stanowiska organu. W związku z podniesionymi zarzutami, organ ponownie odniósł się do zagadnienia uzyskania przez Spółkę korzyści podatkowej
w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych
na budowę i wyposażenie budynku mieszkalnego. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, 122, art. 187
oraz art. 191 o.p.) i mając na uwadze wskazane w skarżonej decyzji okoliczności sprawy, także uznał je za bezzasadne.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka w całości zaskarżyła decyzję organu odwoławczego, zarzucając:
I. obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie:
1) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wybiórcze, ukierunkowane na profiskalny rezultat postępowania gromadzenie dowodów oraz ich ocenę, prowadzenie postępowania
w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych - zaskarżona decyzja zasadniczo nie rozróżnia faktów wynikających ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego od domniemań i hipotez organu, organ czyni ustalenia w sposób bezdowodowy, a wywiedzione w niej wnioski mają charakter pełnej dowolności;
2) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. wobec istotnego dla wyniku sprawy przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, co wynika przede wszystkim z faktu stronniczego podejścia do tego materiału, prowadzącego
do ignorowania wiedzy, reguł logiki oraz niezbędnego dla poprawnej analizy sprawy doświadczenia życiowego, skutkującego niezasadnym, sprzecznym z treścią dowodów
z zeznań E. A. G., Z. H., T. H., E. H., K. M., S. P., Ł. W., A. M., M. W., J. K., bezdowodowym uznaniem, że:
a) Z. H. zajmował się najważniejszymi sprawami związanymi z działalnością Spółki, realizacją i nadzorem nad inwestycją na nieruchomości (prowadził
w rzeczywistości budowę), podejmował samodzielnie decyzje w tym zakresie, pełnił faktycznie funkcje komplementariusza, w sytuacji gdy sprawami tymi zajmowali
się wyłącznie prezes zarządu komplementariusza oraz prokurent Spółki;
b) ustalenie warunków umowy, finansowania nie było podejmowane przez prezesa zarządu komplementariusza (bądź prokurenta), w sytuacji gdy warunki umowy
i finansowania zostały ustalone z zarządem komplementariusza Skarżącej;
c) Z. H. i T. H. byli uprawnieni do dysponowania rachunkiem Spółki,
w sytuacji gdy osobą uprawnioną do dysponowania rachunkiem spółki była E. A. G., a Z. H. i T. H. posiadali jedynie prawo
do wglądu;
d) zeznania wszystkich świadków przesłuchanych z inicjatywy Skarżącej nie zasługują
na wiarę, albowiem są to osoby "powiązane towarzysko, rodzinnie i biznesowo
z właścicielem nieruchomości Z. H.", w sytuacji gdy jakiekolwiek faktyczne lub prawne powiązanie wymienionych osób ze Z. H. nie może z góry oznaczać, że osoby te miałyby składać zeznania fałszywe, a nadto większość świadków, którym odmówiono wiary nie posiadała żadnych relacji osobistych,
zaś łączące ich relacje miały charakter w większości wyłącznie formalny
lub zawodowy ze Z. H.; zeznania tych osób zasługiwały natomiast jako spójne wewnętrznie i zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym
w sprawie;
e) zeznania świadków przesłuchanych z inicjatywy Skarżącej stoją w kontrze do ustaleń wynikających z innych dowodów, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zgodny z zeznaniami ww. świadków;
f) Gmina S. C. nie planuje w najbliższym czasie zmieniać miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości B., podczas
gdy z zeznań i pisma wójta gminy jak również uchwały rady gminy wynika, że Gmina S. C. jest w trakcie procedury zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego;
g) ustalenia w zakresie wyposażenia kuchni były dokonywane już na etapie projektowania i następnie realizowania prac przed 2017 r. i osobą decyzyjną
w tej sprawie był Z. H. w sytuacji, gdy ustaleń tych dokonywano
na przełomie 2020/2021 r. i osobą decyzyjną była w tych kwestiach prezes zarządu komplementariusza E. A. G.;
h) umowa dzierżawy pomiędzy Spółką, a współwłaścicielami nieruchomości została zawarta w celu uzyskania przez Spółkę przysporzenia majątkowego, w zakresie prawa do zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy celem zawarcia umowy dzierżawy
było wykończenie, wyposażenie i przystosowanie nieruchomości do prowadzenia
w niej działalności gospodarczej w zakresie usług noclegowych, eventowych
i restauracyjnych;
i) czynności objęte fakturami zakwestionowanymi przez organ zmierzały do obejścia prawa w rozumieniu art. 58 k.c. w sytuacji, gdy celem wymienionych czynności
była realizacja rzeczywistych zamierzeń gospodarczych związanych z realizacją przedsięwzięcia, o którym była mowa w treści umowy dzierżawy;
j) Z. H. dokonywał na bieżąco ustaleń z D. D., podpowiadał mu, wskazywał prace ogrodnicze do wykonania w sytuacji, gdy D. D. wskazał, iż polecenia otrzymywał wyłącznie od E. G.;
k) D. D. wykonywał pracę przy użyciu sprzętu ogrodniczego należącego
do Z. H. w sytuacji, gdy Z. H. nie udostępniał sprzętu ogrodniczego D. D., który korzystał ze sprzętu należącego do Spółki;
l) Spółka nie była zainteresowana zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości B. w sytuacji, gdy Spółka była zainteresowana zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i podejmowała czynności zmierzające do zmiany przedmiotowego planu, zaś możliwość dokonania zmian w planie w kierunku wymaganym przepisami była konsultowana
z przedstawicielami gminy przez Z. H., jeszcze przed powstaniem Spółki;
m) celem Spółki nie było podjęcie działalności gospodarczej na nieruchomości
w B. po zakończeniu inwestycji w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z przesłuchań świadków wynikało, że wszystkie działania Spółki od początku jej działalności konsekwentnie zmierzają do podjęcia działalności gospodarczej;
3) art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez brak zgromadzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia szeregu istotnych wniosków i dowodów w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności przeprowadzenia dowodu z oględzin dzierżawionej nieruchomości oraz zwrócenia się do gminy o udzielenie informacji
w zakresie planowanych zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości B., w sytuacji gdy planowane przez gminę zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości B., w tym wprowadzenie zmian umożliwiających prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej w sposób przewidziany w umowie dzierżawy przedmiotowej nieruchomości, jak również charakter działalności prowadzonej na przedmiotowej nieruchomości i charakter prac związanych z realizowaną przez spółkę inwestycją mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
II Obrazę prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 58 § 3 k.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że transakcje zakupu przez Skarżącą, w zakresie w jakim były przeznaczone na budowę nieruchomości, zostały dokonane
w warunkach nadużycia i obejścia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.
oraz w rozumieniu art. 58 § 1 k.c.,
2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Z uwagi na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Strona obszernie odniosła się do podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.
W uzasadnieniu swojego pisma procesowego organ ustosunkował się także
do podniesionych w skardze zarzutów.
W piśmie z 3 marca 2025 r. Skarżąca złożyła wniosek dowodowy. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") wniosła
o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci:
1) projektu uchwały Rady Gminy S. C. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi B.,
2) prognozy oddziaływania na środowisko dotyczącej projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi B.,
3) mapy zasadniczej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi B.
- na fakt: planowanych przez gminę zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla ww. miejscowości, w tym wprowadzenie zmian umożliwiających prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w sposób przewidziany
w umowie dzierżawy przedmiotowej nieruchomości.
Skarżąca wskazała, że przedmiotowe dokumenty zawierają istotne okoliczności
dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a przeprowadzenie z nich dowodu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do wniosku dołączyła kserokopie dokumentów wymienionych w punktach 1 – 3.
Na rozprawie 19 marca 2025 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut
nie został w skardze podniesiony. Stosownie do art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów
lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych
w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego
jej załatwienia.
Rozpoznając wniesioną skargę w granicach tak zakreślonych kompetencji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu jest prawo spółki komandytowej (Skarżącej) do odliczenia podatku naliczonego za okresy od stycznia do grudnia 2019 r. z faktur VAT, które stanowiły wydatki na zakup towarów i usług służących bezpośrednio do realizacji inwestycji budowalnej na dzierżawionej przez Skarżącą od małżonków E.
i Z. H. na podstawie umowy zawartej 2 stycznia 2017 r. nieruchomości zabudowanej budyniem mieszkalnym jednorodzinnym, zlokalizowanej pod adresem: [...], [...]. Zakwestionowane faktury dotyczyły ww. wydatków jak i zakupu usług w zakresie konserwacji i utrzymania zieleni na tej nieruchomości
od. D. D. oraz zakupu usług i towarów podlegających procedurze reverse-charge (odwrotnego obciążenia) tj. opodatkowaniu transakcji przez nabywcę,
co skutkowało naliczeniem przez Skarżącą zarówno podatku naliczonego jak i należnego VAT. Kluczowe w tym zakresie jest ustalenie, czy w okolicznościach tej sprawy skorzystanie przez Skarżącą z prawa odliczenia podatku stanowiło nadużycie, skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowych, których przyznaje byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy - wykluczające takie uprawnienie. Spór w sprawie obejmuje ponadto zasadność ustalenia Skarżącej, w konsekwencji ustaleń Organów w powyższym zakresie, dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.
Organy podatkowe przyjęły bowiem stanowisko, że rzeczywistym celem wydzierżawienia przez Skarżącą, jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku
od towarów i usług, powyższej nieruchomości od małżeństwa H. było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z "budową i wykończeniem" budynku posadowionego
pod ww. adresem i uzyskanie zwrotu tego podatku z budżetu państwa. Stąd też zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w zw. z art. 5 ust. 5 i ust. 4 u.p.t.u. prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego na łączną kwotę [...]zł
z faktur dokumentujących te zakupy. W konsekwencji Organ I instancji decyzją z 7 maja 2024 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą
za styczeń, maj, czerwiec i październik 2019 r. Ponadto na podstawie art. 112c ust. 1
pkt 4 u.p.t.u. ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2019 r. decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy.
Skarżąca powyższe stanowisko kwestionuje w całości, albowiem w jej ocenie okoliczności faktyczne związane z realizacją ww. inwestycji nie dają uprawnienia
do zastosowania przez organy podatkowe powyższych przepisów.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zasadne okazało się stanowisko Organu, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych
za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2019 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady zobowiązania podatkowe określone za okresy od stycznia do listopada 2019 r.
(bez uwzględnienia jakichkolwiek ewentualnych przesłanek zawieszających
lub przerywających bieg terminu przedawnienia) przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2024 r., zaś za grudzień 2019 r. z upływem 31 grudnia 2025 r. Zaskarżona decyzja wydana została 29 sierpnia 2024 r. i doręczona 11 września 2024 r., czego Skarżąca
nie kwestionuje. Tym samym Sąd uznał, że nie doszło do przedawnienia należności objętych zaskarżoną decyzja.
Przechodząc zatem do istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 5
ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów
i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 5 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa
w ust. 1 wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Jak z kolei stanowi art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi,
o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (..) (przepisów nie mających zastosowania w sprawie). Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak zasadnie wskazał Organ podatkowy odzwierciedleniem klauzuli nadużycia prawa w odniesieniu do nadużycia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące
lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy
art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z kolei
z przepisem art. 58 § 1 i § 2 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca
na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Natomiast stosownie do § 2 tego przepisu, nieważna
jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.
Wskazać zatem należy, że konstrukcja nadużycia prawa została zdefiniowana
w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie
się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Jak wskazują komentatorzy (tak: VAT. Komentarz, Tomasz Michalik, 2021, publ. w systemie Legalis) pojęcie "nadużycia prawa" wprowadzone w powyższym przepisie ustawy, w odniesieniu do podatku VAT nie jest formułą nową. Od lat stosują ją w swoim orzecznictwie sądy administracyjne. Wynika to z tego, że pojęcie to, jego kształt i ramy, zostało, na gruncie VI dyrektywy i dyrektywy 2006/112/WE wypracowane w orzecznictwie TSUE. W wielu rozstrzygnięciach (tak np. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeen
te Leusden i Holin Groep) TSUE wyjaśnił, że nie można czynić podatnikowi zarzutu,
iż skorzystał z przepisu prawa lub luki prawnej, które pozwoliły mu, bez nadużycia prawa podatkowego, na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. TSUE podkreślał,
że nie ulega wątpliwości, że podatnik ma pełne prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.
Szczególnie istotny dla badanej sprawy jest wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax, gdzie wskazano m.in., że "w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT". W wyroku tym TSUE podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Rzecznik Generalny w swojej opinii wydanej w powyższej sprawie uznał, że "podstawową zasadą jest swoboda wyboru najniżej opodatkowanego sposobu prowadzenia działalności w celu zminimalizowania kosztów". Wskazał na takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność gospodarcza nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu podatku VAT. Działalność gospodarcza tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje
na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego".
Sąd zgadza się z tym, iż wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ma na gruncie podatku VAT charakter fundamentalny, określa bowiem podstawowe przesłanki nakazujące uznanie danej transakcji lub grupy transakcji
za nadużycie prawa. Sąd wskazuje, że w sprawie tej Spółka Halifax wykonywała głównie czynności zwolnione od podatku, miała jedynie bardzo ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ze względu na rozwój działalności Halifax podjął decyzję
o konieczności wybudowania ośrodków obsługi telefonicznej. Gdyby Halifax zakupił usługi polegające na budowie budynków, mógłby, zważywszy na to, że prowadził przede wszystkim działalność zwolnioną od podatku, dokonać odliczenia relatywnie niewielkich kwot podatku naliczonego. Halifax dokonał operacji przy wykorzystaniu innych podmiotów ze swojej grupy które w pełni kontrolował. Celem zaplanowanej operacji było uzyskanie znaczących oszczędności podatkowych. Cała operacja miała sprawić,
że Halifax miał uzyskać prawo do korzystania z wzniesionych na cele jego działalności budynków, które po wybudowaniu pozostały w rękach spółek z grupy. Jednocześnie pełna kwota podatku naliczonego związanego z budową miała zostać odzyskana
przez jedną ze spółek grupy a zatem cała operacja skutkowałaby pozyskaniem budynków przez podmioty z grupy przy niemal pełnym odliczeniu kwoty podatku naliczonego, mimo że budynki miały być wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności zwolnionej od podatku. W sprawie Halifax nie budziło wątpliwości że transakcje zostały przeprowadzone, a zaplanowane konsekwencje podatkowe każdej z nich wynikały wprost z przepisów prawa, a jednocześnie oczywistym i nieukrywanym ich celem było uzyskanie przez spółkę Halifax znaczących korzyści podatkowych w podatku VAT.
Wątpliwość dotyczyła dwóch zagadnień – tego czy w sytuacji, gdy czynności zostały wykonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, powinny
być one traktowane jak zwykłe, regularne czynności opodatkowane, a także tego,
czy w razie stwierdzenia nadużycia prawa konsekwencje związane z transakcjami,
a wynikające z przepisów powinny zostać zachowane, czy też należałoby ustalić
je z pominięciem transakcji stanowiących nadużycie.
Co do kwestii uznania czynności za dostawy towarów lub świadczenie usług, TSUE nie miał wątpliwości, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz są wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia.
W ocenie TSUE status transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług
ma charakter obiektywny – dane transakcje będą stanowić dostawę towarów
lub świadczenie usług w rozumieniu odpowiednich przepisów dyrektywy, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.
Jednak to kolejna kwestia tj. czy VI dyrektywa powinna być interpretowana
w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie, miała w sprawie zasadnicze znaczenie. Odnosząc się do tej kwestii, TSUE zauważył w pierwszej kolejności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać
się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W konsekwencji TSUE podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, tzn. transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. W ocenie TSUE
ta zasada zakazu nadużycia znajduje w pełni zastosowanie w zakresie podatku VAT. TSUE podkreślił w pierwszej kolejności, że "w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwoma transakcjami, dyrektywa nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty podatku VAT". Podatnik ma pełne prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.
Wychodząc z tego założenia, TSUE przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek.
Pierwszą z nich jest to, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Ta przesłanka ma więc charakter obiektywny i odnosi się do takich czynności, które, po pierwsze, spełniają formalne warunki określone przez dyrektywę 2006/112/WE lub przepisy krajowe. W przypadku, gdy transakcja nie jest przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi przez stosowne przepisy, dojść może bowiem raczej do oszustwa
niż nadużycia. Tak więc punktem wyjścia ustalenia istnienia nadużycia jest to,
aby transakcja (transakcje) została przeprowadzona formalnie zgodnie z przepisami prawa, jednak prowadząc do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.
Druga przesłanka ma charakter subiektywny – jest nią cel przeprowadzenia transakcji. Jak wynika z omawianego wyroku TSUE "z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej".
Jak bowiem podkreślił TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. TSUE nie przyjął zatem, że osiągnięcie korzyści podatkowej miałoby być jedynym celem określonego działania podatnika, niemniej należy uznać, że powinien to być cel zasadniczy. Zatem wówczas, jeżeli podatnik wykaże istnienie innego, istotnego
i uzasadnionego celu przeprowadzenia danej operacji, transakcja nie powinna zostać uznana za nadużycie prawa.
Trybunał zaznaczył oczywiście, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia transakcji w celu ustalenia, czy istotnie przesłanki wystąpienia nadużycia zostały spełnione. TSUE podkreślił, że w celu ustalenia,
czy wystąpiły przesłanki nadużycia, "sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej
i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej".
W konsekwencji TSUE uznał, że dyrektywa powinna być interpretowana
w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie.
Taką konstrukcję nadużycia prawa na gruncie podatku VAT przyjęły także polskie sądy administracyjne. Na przykład w wyroku z 9 czerwca 2015 r., I FSK 121/14,
NSA zaznaczył, że na gruncie prawa unijnego występuje zakaz wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć. Odnosząc się do analizowanej sprawy, NSA zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że: 1) dane czynności pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz wdrażających
ją przepisach krajowych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy, oraz 2) z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści.
W orzecznictwie TSUE stwierdza się ponadto, że jeżeli dane czynności mają inne uzasadnienie gospodarcze niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, to nie można mówić o nadużyciu prawa".
Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2017 r.,
I FSK 1325/15 wskazał, iż koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo
iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać,
iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie
do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r.
w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić,
czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie,
czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).
Z kolei w wyroku z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej.
Ustawodawca definiuje w art. 5 ust. 5 pojęcie "nadużycia prawa" w sposób zgodny z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Tym samym nadużycie prawa w myśl u.p.t.u. wystąpi, jeżeli przeprowadzona transakcja miała "zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą
te przepisy". Jak wynika z tez zawartych w orzecznictwie TSUE, zakaz nadużyć
jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie
niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.
O ile więc nie ulega wątpliwości, że TSUE nie wymaga, dla ustalenia wystąpienia nadużycia, aby owa korzyść podatkowa była celem wyłącznym, o tyle przyjmuje,
że nawet jeżeli ów cel jest celem głównym, to jednak istnienie innych, gospodarczo uzasadnionych celów przeprowadzenia transakcji w określonej formie może pozwalać
na zaakceptowanie poprawności przeprowadzonej transakcji.
Polski ustawodawca nie wprowadza takiego doprecyzowania wprost, niemniej opierając się na orzecznictwie TSUE, należy przyjąć, że dowiedzenie istnienia innego, gospodarczo uzasadnionego celu wyboru określonej formy przeprowadzenia transakcji powinno wyłączać możliwość uznania takiej transakcji za nadużycie prawa.
Wskazać zatem należy, że w przypadku nadużycia, cechą charakterystyczną
jest to, że przeprowadzane transakcje są, w ujęciu formalnym, zgodne z prawem,
tyle że czynności te mają charakter sztuczny, tzn. zostały wykreowane wyłącznie
lub przede wszystkim po to, aby uzyskać określoną korzyść podatkową, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy. Innymi słowy, należy przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia owej korzyści, strony transakcji nie przeprowadziłyby ich.
W przypadku wystąpienia nadużycia prawa zdefiniowanego w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby
w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Innymi słowy, w takim przypadku organ podatkowy może pominąć transakcje (czy raczej czynności opodatkowane), które stanowią nadużycie prawa, i dokonać przekwalifikowania konsekwencji podatkowych. Aby jednak organ podatkowy mógł to uczynić, musi "odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa". Organ musi bowiem przeprowadzić dowód, że czynności przebiegłyby w inny niż dokonany przez podatnika sposób.
Sąd uznał, iż w warunkach badanej sprawy organy wykazały, iż kwestionowane transakcje stanowiły nadużycie prawa w rozumieniu powyżej przyjętym tak
w orzecznictwie TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd organów podatkowych, że de facto utworzenie skarżącej spółki a następnie jej wstąpienie jako inwestora będącego czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, w miejsce dotychczasowych inwestorów, będących osobami fizycznymi i niebędących podatnikami VAT, na etapie wykończenia inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego, poprzez wydzierżawienie od dotychczasowych inwestorów (osób fizycznych) 2 stycznia 2017 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, zlokalizowanej pod adresem: [...], [...]
i realizacja/kontynuacja tej inwestycji w postaci budowy i wykończenia budynku posadowionego pod ww. adresem (jednorodzinnego, mieszkalnego) oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur związanych z ta inwestycją – a w efekcie uzyskanie
od budżetu państwa zwrotu tego podatku - miało na celu zamysł podatkowy,
a nie gospodarczy. Stworzono sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne
z przepisu uprawniającego do odliczenia ww. podatku w miejsce sytuacji braku prawa
do odliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika z cytowanych wyżej wyroków TSUE,
z nadużyciem prawa w podatku VAT mamy do czynienia wtedy, gdy formalnie przesłanki ustanowione w przepisach do skorzystania z danego uprawnienia są spełnione,
a pomimo tego skutkują uzyskaniem korzyści finansowej (podatkowej), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe istniejące przepisy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax wskazał, że aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie organy wzięły pod uwagę wszystkie wskazane wyżej kwestie związane z nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą. W ocenie Sądu formalno - prawne aspekty związane z ww. inwestycją, w tym z jej rozpoczęciem i brakiem prawnej możliwości prowadzenia w oparciu
o nią działalności gospodarczej wskazywanej przez Skarżącą - co nie uległo zmianie
od wydzierżawienia ww. nieruchomości przez Skarżącą (2 stycznia 2017 r.) do dnia wydania niniejszego wyroku (19 marca 2025 r.), sposób jej finansowania – środki
na realizację inwestycji przez Skarżącą de facto pozyskiwane były od dotychczasowych inwestorów, którym w związku z jej prowadzeniem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, powiązania osobowe – dotychczasowy inwestor po wydzierżawieniu Skarżącej ww. nieruchomości nadal miał – jak zasadnie uznały Organy podatkowe - decydujący wpływ i nadzór nad prowadzeniem inwestycji i jej finansowaniem,
jak i uzyskana korzyść podatkowa uzasadniają w całości zasadność stanowiska Organu. Przy czym odnośnie do uzyskanej korzyści podatkowej Sąd wskazuje, że choć w 2017 r. wystąpiły po stronie Skarżącej jedynie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to w następnych okresach
2018 – 2020 Skarżąca uzyskała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
w łącznej wysokości [...] zł, w tym za 2018 r. – [...] zł, za 2019 r. – [...] zł, za 2020 r. – [...] zł zaś zwrot nastąpił w okresie 12 września 2018 r. – 25 luty
2021 r. Organ zasadnie przy tym uznał, że dzięki ww. korzyściom podatkowym – zmniejszyły się znacznie koszty "prac wykończeniowych" budynku mieszkalnego jednorodzinnego jak i znacznie wzrosła jego wartość rynkowa i użytkowa.
Sąd podkreśla, że organy podatkowe nie kwestionowały w rozpoznawanej sprawie prawidłowości formalno – prawnej w zakresie wszelkich czynności związanych
z realizacją ww. inwestycji na nieruchomości w B. , począwszy od zawiązania skarżącej spółki, zawarcia ww. umowy dzierżawy, finansowania inwestycji przez Skarżącą oraz czynności na niej dokonywanych i rozliczeń w tym zakresie. Organy uznały jednakże, że zasadniczym celem tych czynności nie był cel gospodarczy wskazywany przez Skarżąca, tj. prowadzenie w oparciu o ww. inwestycję (budynek mieszkalny jednorodzinny) działalności gospodarczej – jak wskazano w umowie dzierżawy
z 2 stycznia 2017 r. "Pensjonat z funkcją rekreacyjno – restauracyjną", lecz uzyskanie korzyści podatkowych w postaci odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z "budową i wykończeniem" budynku jednorodzinnego mieszkalnego posadowionego na nieruchomości w [...] i uzyskanie zwrotu tego podatku
z budżetu państwa, co rzeczywiście nastąpiło. Z tego powodu Organ zakwestionował
w badanym okresie podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących te zakupy
na łączną ww. wartość na podstawie art. art. 5 ust. 5 i ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 88
ust. 3a pkt 4 lit c u.p.t.u.
Odnosząc się zatem do otoczenia formalno – prawnego związanego
z ww. inwestycją, Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy, ustalenia Organów w tym zakresie był całkowicie zasadne i wskazywały na brak prawnej możliwości prowadzenia przez Skarżącą w oparciu o ww. inwestycję działalności gospodarczej przez nią wskazywanej, w tym określonej w ww. umowie dzierżawy z 2 stycznia 2017 r. Przy czym Sąd podkreśla, że stan prawny w tym zakresie nie zmienił się do dnia wydania wyroku
w rozpoznawanej sprawie a sama Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań w okresie od 2 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. w celu jego zmiany w sposób umożliwiający prowadzenie deklarowanej działalności gospodarczej w oparciu o ww. inwestycję
w B. [...] Co istotne Skarżąca dopiero po zakończeniu kontroli celno – skarbowej i zapoznaniu się z jej ustaleniami podjęła wspólnie ze Z. H. działania w celu zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla lokalizacji ww. nieruchomości.
Wskazać zatem należy, że z chronologii zdarzeń dotyczących ww. inwestycji
w [...] wynika, co następuje:
1) E. i Z. H. nabyli nieruchomość, na której wzniesiony został budynek jednorodzinny mieszkalny objęty umową dzierżawy z 2 stycznia
2017 r. na podstawie: 13 października 2009 r. akt notarialny
Rep. A nr [...] – działki nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz część działki [...], zaś T. H. działkę [...], [...] oraz cześć działki [...];
14 września 2009 r. akt notarialny Rep. A nr [...] – umowa przeniesienia w celu zwolnienia z długu, na mocy której T. H. przeniósł na rzecz E. i Z. H. własność ww. działek; 12 sierpnia 2011 r. akt notarialny Rep. A nr [...] – działki [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...];
2) dla lokalizacji [...] obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty Uchwałą nr [...] Rady Gminy S. C. z 14 czerwca 2012 r. przewidujący dla tej lokalizacji "zabudowę mieszkaniową jednorodzinną"; przeznaczenie ternu działek, na których znajduje
się ww. inwestycja to MN - zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna; do dnia wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zmiany
ww. przeznaczenia powyższego terenu;
3) decyzją nr [...] z 18 stycznia 2013 r. starosta gryfiński zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na lokalizacji [...] E. i Z. H. działającym jako osoby fizyczne; zatwierdzony projekt budowlany przygotował w październiku 2012 r. mgr inż. T. K. na zamówienie E.
i Z. H. oraz T. H.;
4) od 18 lutego 2013 r. małżonkowie H. i ich syn T. H. – na podstawie ww. decyzji nr [...] z 18 stycznia 2013 r., prowadzili na ww. terenie budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego wraz z przyłączami instalacjami oraz zjazdem z drogi powiatowej, która to budowę zakończono 19 maja 2016 r.;
5) 26 września 2014 r. E. i Z. H. zaciągnęli w ING Bank Ś. S.A. kredyt w wysokości 3 mln zł z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego położonego w B. na działkach ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] (pismo [...] z 20 lipca 2022 r.);
6) 19 maja 2016 r. ww. inwestorzy zawiadomili o zakończeniu budowy
ww. budynku mieszkalnego, jednorodzinnego wraz z przyłączeniami
i instalacjami i zjazdem z drogi powiatowej; Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w G. nie wniósł sprzeciwu do ww. zawiadomienia;
7) 15 grudnia 2016 r. wpis do KRS pod nr [...] skarżącej spółki, której komandytariuszami są Z. H. i T. H. z sumą komandytową [...] zł każdy i wniesionym wkładem pieniężnym odpowiadającym
jej wysokości oraz niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego przez Z. H. i T. H. w formie spółki cywilnej – [...] spółka cywilna Z. H., T. H.; komplementariuszem spółki zostaje
M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z kapitałem zakładowym [...] zł, której członkiem zarządu od 22 listopada 2016 r. do 29 grudnia 2017 r. jest R. B. a następnie E. G., która pełniła funkcję prokurenta
tej spółki od 1 stycznia 2017 r.;
8) 2 stycznia 2017 r. zawarcie pomiędzy Skarżącą reprezentowaną przez R. B. a małżonkami H. (właściciele nieruchomości i dotychczasowi inwestorzy ww. budynku mieszkalnego, jednorodzinnego) umowy dzierżawy ww. nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem jednorodzinnym mieszkalnym (6 działek z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym) ze wskazaniem w jej treści, że przedmiot dzierżawy przeznaczony jest na cele budowlane, tj. realizację inwestycji polegającej
na budowie Pensjonatu z funkcją rekreacyjno - restauracyjną, zgodnie
z projektem budowlanym wraz z zagospodarowaniem terenu oraz eksploatację wybudowanego pensjonatu zgodnie z jego funkcją, w tym wyposażenie w sposób określony w załącznikach do umowy (nr [...]); Skarżąca zobowiązała się do "zakończenia inwestycji w terminie 24 miesięcy od zawarcia (....) umowy oraz zmiany funkcji przedmiotu dzierżawy";
9) w 2019 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklaracje
dla podatku od towarów i usług VAT -7 obejmujące m.in. zakup towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji wykazując w ww. deklaracjach
za poszczególne okresy rozliczeniowe m.in. kwoty podatku do zwrotu
na rachunek bankowy wskazany przez Skarżącą;
10) w okresach 2018 – 2020 Skarżąca uzyskała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości [...] zł, w tym za 2018 r. – [...] zł, za 2019 r. – [...] zł, za 2020 r. – [...] zł
zaś zwrot nastąpił w okresie 12 września 2018 r. – 25 luty 2021 r.;
11) 30 grudnia 2021 r. – po zakończeniu kontroli celno - skarbowej i doręczeniu wyniku tej kontroli Skarżąca i małżonkowie H. złożyli wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie ww. nieruchomości.
Sąd podkreśla ponadto, że jak wynika z informacji Wójta Gminy S. C. z 12 lipca 2021 r. i 12 maja 2022 r.:
- pod adresem [...] lokalizowane są działki nr [...], [...], [...], [...], [...] obr. B., które znajdują się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przyjętym Uchwałą nr [...] Rady Gminy S. C. z 14 czerwca 2012 r. w sprawie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego części obrębu B. w gminie S. C.;
- zgodnie z ww. uchwałą przeznaczenie terenu to MN – Zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna i taka zabudowa może powstać na tych działkach;
- definicja zabudowy jednorodzinnej sformułowana została w par. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie;
- na terenie jednostki elementarnej MN – zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna może zostać zrealizowana inwestycja o funkcji zgodnej
z ustaleniami planu a zmiana funkcji wymagałaby zmiany planu – dla lokalizacji [...] zmiany nie prowadzono;
- od 2012 r. nie toczy się żadne postępowanie administracyjne z udziałem H. M. Sp. z o.o. Sp.k. ani postępowanie dotyczące lokalizacji B.;
- 30 grudnia 2021 r. E. i Z. H. oraz H. M. Sp. z o.o. Sp. k. złożyli wniosek o zmianę zapisów obecnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, jako przeznaczenie wskazując: U, MN zabudowa usługowa, usługi hotelarskie, pensjonat z funkcją mieszkalną jako towarzyszącą a wniosek ten na 12 maja 2022 r. nie był procedowany;
- Gmina S. C. nie planuje w najbliższym czasie zmieniać
ww. planu i nie posiada informacji oby jakiekolwiek inne podmioty/osoby otrzymały promesę lub jakiekolwiek zapewnienie o tym, że aktualnie obowiązujący plan zostanie w jakikolwiek sposób w przyszłości zmodyfikowany;
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie Sądu, zasadnym było uznanie przez Organ, że tak w chwili zawarcia ww. umowy dzierżawy jak i na dzień wydania decyzji w sprawie Skarżąca nie miała możliwości prowadzenia w oparciu
o ww. inwestycję deklarowanej działalności gospodarczej zgodnie z prawem, skoro
ww. inwestycja posadowiona jest na terenie, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje jedynie budowę jednorodzinną mieszkaniową i w takim charakterze została ona realizowana przez małżonków H.
w oparciu o projekt budowlany i pozwolenie na budowę obejmujące budynek mieszkalny jednorodzinny a także środki pochodząc z kredytu bankowego na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Skarżąca miała tego pełną świadomość.
Sąd podkreśla ponadto, że szczególnie istotnym w rozpoznawanej sprawie jest również to, że jak wynika z akt sprawy, Skarżąca do czasu zakończenia kontroli – celno skarbowej i otrzymania wyniku kontroli, pomimo zapisów zawartych w ww. umowie dzierżawy, nie podjęła żadnych działań mających na celu zmianę takiego stanu rzeczy
i umożliwienie podjęcia deklarowanej działalności gospodarczej w oparciu
o ww. inwestycję. Jak bowiem wynika z powyższych okoliczności wniosek w zakresie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenów, na których znajduje się ww. inwestycja złożony został dopiero z końcem grudnia 2021 r. i to pomimo zapisów ww. umowy dzierżawy, zgodnie z którymi Skarżąca zobowiązała
się do zakończenia inwestycji w terminie 24 miesięcy i zmiany funkcji przedmiotu dzierżawy. Ponadto zasadnie wskazał Organ, że zgodnie ze złożonym wnioskiem funkcja mieszkalna budynku miałaby być zmniejszona do 30% powierzchni użytkowej
a na pozostałej części planowany jest pensjonat o wysokim standardzie, jednak
nie wskazano w jaki sposób zostanie to wykonane zwłaszcza, że ww. wniosek
nie obejmowała części nieruchomości posadowionej na działkach [...] i [...], na których ustanowiona jest służebność na rzecz T. H.. Przy czym umowa dzierżawy obejmował całość ww. nieruchomości. Sąd wskazuje również, że także na dzień wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wykazała, aby możliwa była realizacja wskazywanej przez nią inwestycji w oparciu o ww. budynek jednorodzinny mieszkalny stanowiący własność małżonków H.,
Brak działań Skarżącej w ww. zakresie – do czasu zakończenia kontroli celno – skarbowej – potwierdziła również świadek M. G. pełniąca funkcję Wójta [...] [...] od grudnia 2014 r., która w toku przesłuchania w charakterze świadka 18 lipca 2022 r. zeznała, że skarżąca spółka jest jej znana od około miesiąca tzn. czerwca 2022 r. Spotkała się z Panią G. i Panem P. reprezentującym pole golfowe tylko jeden raz, chociaż w okresie pandemii kontakt z przedstawicielami gminy był możliwy po wcześniejszym umówieniu się. Spotkanie dotyczyło planów rozwojowych na działce, na której powstał budynek i było to spotkanie informacyjne
na temat tego co zamierzają w tym budynku robić, była jeszcze mowa o współpracy
z polem golfowym. W wyniku tego spotkania nie doszło na chwilę obecną do zmiany planów zagospodarowania przestrzennego. Świadek wskazała również uwarunkowania aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego dla lokalizacji ww. inwestycji
i oświadczyła, że nie przewiduje on obecnie funkcji pensjonatu dla budynku jednorodzinnego położonego w B. [...]. Wskazała ponadto, że sam wniosek
w zakresie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nie powoduje zmiany tego planu, albowiem musi być podjęta uchwała rady gminy.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że Skarżąca nie wykazała, że przed doręczeniem jej wyniku ww. kontroli celno-skarbowej, podejmowała jakąkolwiek konstruktywną aktywność w zakresie umożliwienia prowadzenia w oparciu o ww. inwestycję deklarowanej działalności, chociaż zobowiązanie w tym zakresie podjęła w ww. umowie dzierżawy. Choć jak twierdzi i wykazuje Skarżąca jej wniosek o zmianę planu
jest procedowany to jednakże Sąd zauważa, że na dzień wydania wyroku
w rozpoznawanej sprawie (2025 r.) nadal nie jest wiadome kiedy to Rada Gminy podejmie działania związane ze zmianą ww. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. inwestycji (głosowanie nad uchwałą w tym zakresie). A zatem Skarżąca nadal nie prowadzi w oparciu o ww. nieruchomość jak i nie ma takiej prawnej możliwości, deklarowanej działalności, co jednakże w jej ocenie nie przesądza
o nadużyciu prawa przez Skarżącą.
Powyższe, w ocenie Sądu, potwierdza stanowisko Organu, o braku innego obiektywnego uzasadnienia dla działania Skarżącej, niż dochodzenie względem budżetu państwa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z dostawami
i usługami wykonywanymi na ww. dzierżawionej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym. Zasadnie bowiem wskazuje Organ, że Skarżąca
w 2019 r. poczyniła na ww. nieruchomość jednorodzinną mieszkalną będącą własnością małżonków H. wielomilionowe inwestycje, na które nie posiadała własnych środków, nie mając żadnej pewności w zakresie możliwości prowadzenia w oparciu o nią działalności gospodarczej jak i – do czasu uzyskania wyniku ww. kontroli celno–skarbowej – nie podejmując de facto żadnych konstruktywnych działań mających na celu umożliwienie prowadzenia takiej działalności. W tym zakresie Skarżą powołuje
się natomiast jedynie na własne przypuszczenia opierane na nieformalnych działaniach, m.in. Z. H., których nie potwierdziła Wójt Gminy S. C.. Skarżąca natomiast uzyskała ww. zwrot podatku VAT i aktualnie nadal nie prowadzi w oparciu
o ww. inwestycję deklarowanej przez nią działalności gospodarczej.
Zasadnie zatem uznał Organ, że żaden racjonalnie działający przedsiębiorca
– w tym mając na uwadze sytuację finansową Skarżącej, nie podjąłby takiego jak Skarżąca ryzyka nie mając pewności co do realizacji założeń, którymi się kierował
jak i przez wiele lat nie podejmując w istocie jakichkolwiek konstruktywnych działań umożliwiających realizację poczynionych założeń.
W ocenie Sądu stanowisko Organu w rozpoznawanej sprawie potwierdzają ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, również pozostałe okoliczności sprawy,
tj. związane z finansowaniem przez Skarżącą ww. inwestycji w B. [...] i jej sytuacją finansową.
Jak bowiem wynika z okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących potwierdzenie w jej aktach, Skarżąca nie posiadała środków własnych na finansowanie
i prowadzenie ww. inwestycji i pozyskiwała je de facto od dotychczasowego inwestora
i swojego komandytariusza, tj. Z. H., który przekazywał Skarżącej środki finansowe z majątku wspólnego małżonków H.. Organ w wydanych decyzjach szczegółowo opisał sposób finansowania przez Skarżącą ww. inwestycji zaś ustaleń faktycznych w tym zakresie Skarżąca nie kwestionuje.
Wskazać zatem należy, jak zasadnie uczynił to Organ podatkowy,
że w tym samym dniu co zawarcie umowy dzierżawy tj. 2 stycznia 2017 r. Skarżąca wyemitowała weksel własny, okazowy na sumę wekslową w kwocie [...]zł
z terminem płatności 60 dni po okazaniu lecz nie wcześniej niż 3 stycznia 2019 r. Skarżąca dopuściła zapłatę sumy wekslowej w częściach. Weksel ten nabyty został przez Z. H. z majątku wspólnego E. H. i Z. H., a zatem dotychczasowych inwestorów ww. budynku jednorodzinnego, mieszkalnego. Dnia
3 kwietnia 2017 r. Skarżąca dokonała emisji kolejnego weksla własnego na okaziciela
na sumę wekslową [...] mln zł z terminem płatności 60 dni po okazaniu lecz nie wcześniej niż 4 kwietnia 2019 r. Ten weksel również nabyty został przez Z. H. z majątku wspólnego małżonków H.. Z kolei 14 sierpnia 2019 r. Skarżąca wystawiła kolejny weksel własny na okaziciela na sumę wekslową 2,0 mln zł z terminem płatności 60 dni po okazaniu lecz nie wcześniej niż 15 sierpnia 2021 r., który również objęty został
w całości przez właściciela ww. nieruchomości. Dodatkowo w latach 2021-2022 Skarżąca wyemitowała kolejne weksle na kwotę około [...] mln zł, które również objęte zostały przez właściciela ww. nieruchomości i komandytariusza S. Z. H..
Ponadto Sąd podkreśla, na co zasadnie wskazał Organ podatkowy, że jak wynika z zeznań E. G. de facto to udziałowcy decydowali o modelu finansowania skarżącej spółki i ww. inwestycji. Weksle zostały wyemitowane w celu pozyskania środków na realizację B. [...]. Weksle nie były oferowane na zewnątrz do osób trzecich po to by się od nich nie uzależniać, aby nie przekazać koncepcji i nadzoru
nad skarżącą spółką. Skarżąca poinformowała ponadto, że ww. weksle nie zostały jej przedstawione do zapłaty, a tym samym Skarżąca nie dokonała ich spłaty.
Sąd podkreśla również, na co trafnie wskazał Organ podatkowy, że oryginały powyższych weksli na okaziciela przekazane zostały Z. H. jeszcze przed uzyskaniem przez Skarżącą całości środków oznaczonych w zobowiązaniu wekslowym. Wpłaty dokonywane były bowiem przez Z. H. sukcesywnie, w miarę postępu prac związanych z ww. inwestycją. Pomimo, że wartość ww. weksli opiewała na ww. kwoty Z. H. nie wpłacił z ich tytułu na rzecz Skarżącej pełnej sumy wekslowej z nich wynikającej. W odniesieniu do powyższego trafnie zaakcentował organ abstrakcyjny charakter wystawionych weksli, możliwość zbycia ich przez indos
i przedstawienie Skarżącej do wykupu. A zatem zasadnie uznał Organ, że to Z. H. zdecydował, że kontynuacja ww. inwestycji będzie finansowana ze środków pochodzących z emisji weksli oraz, że objęte zostaną wyłącznie przez niego, to Z. H. de facto decydował o uruchomieniu kolejnych transzy wekslowych i o terminie
ich spłaty a interes majątkowy Skarżącej nie został należycie zabezpieczony (wydanie weksla na okaziciela przy braku zapłaty całości sumy wekslowej). Jak bowiem jednoznacznie wynikało z zeznań Z. H. S. nie oferowała weksli innym podmiotom i to on nie zgodził się na to, bo nie chciał mieć innych wspólników. D. Z. H. zeznał, że żaden z weksli nie został spłacony choćby w części, albowiem traktuje to jako inwestycję długofalową. Ponadto wskazał, że zapłata za wystawione weksle odbywała się częściami, co wynikało z konieczności zapłaty zobowiązań
a ponadto gdyby zapłata za weksle była jednorazowa to "znając życie kwota na koncie by topniała, a wydatki dotyczyłyby różnych dodatkowych rzeczy, niekoniecznie celowych, przeznaczonych na budowę w B.". Powyższe zeznania pokrywają się z zeznaniami E. G., która również zeznała, że weksle nie były oferowane innym osobom aby nie przekazać koncepcji i nadzoru nad Spółką osobom obcym a pieniądze z weksli wpływały w częściach – zgodnie z ustnymi ustaleniami.
Organ dokonał również analizy sytuacji finansowej Skarżącej. I tak z okoliczności sprawy wynika, że źródłem dochodów Skarżącej w badanym okresie było świadczenie usług na rzecz podmiotów powiązanych ze Z. i T. H.: H. [...] P. Z. H. czy H. sp. z o.o. głównie z najmu nieruchomości dzierżawionych przez Skarżąca od Z. i E. H.. W 2019 r. Skarżąca uzyskała obroty rzędu [...] zł netto plus podatek VAT
[...] zł., gdzie wydatki na zakup usług i towarów w wysokości netto [...] zł
i podatek VAT [...] zł, w tym wydatki dzierżawionej nieruchomości w B. [...] wynosiły netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. A zatem dochód Skarżacej w 2019 r. to kwota ok. [...] zł -, co stanowi jedynie ok. 25% kosztów poniesionych w rzeczywistości na ww. inwestycję, co jednoznacznie wskazuje, że uzyskane dochody nie pozwalały Skarżącej na prowadzenie takiej inwestycji.
A zatem w ocenie Sądu Organ zasadnie wskazał, w odniesieniu do sytuacji finansowej Skarżącej i ww. sposobu jej finansowania, że również te aspekty działalności Skarżącej potwierdzają ukierunkowanie jej działania jako zmierzającego do uzyskania korzystnego rezultatu podatkowego w postaci nienależnej nadwyżki podatku naliczonego, które generowała działalność Skarżącej i w efekcie której Skarżąca uzyskała z budżetu państwa w okresach 2018 – 2020 zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości [...] zł, w tym za 2018 r. – [...] zł, za 2019 r. – [...] zł, za 2020 r. – [...] zł zaś zwrot nastąpił w okresie
12 września 2018 r. – 25 luty 2021 r.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji finansowej Skarżącej, źródła i sposobu finansowania ww. inwestycji, tj. de facto przez małżonków H., właścicieli i pierwotnych inwestorów powyższej nieruchomości jednorodzinnej mieszkalnej, w sposób odbiegający od rynkowych zasad finansowania
za pomocą emisji weksli (wydanie weksli na okaziciela przed dokonaniem wpłaty pełnej kwoty sumy wekslowej) w powiązaniu z powyżej wskazanymi okolicznościami odnoszącymi się do braku możliwości prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej w oparciu o ww. inwestycję zgodnie z prawem i braku jakiekolwiek aktywności Skarżącej w zakresie zmiany takiego stanu rzeczy przez okres do końca grudnia 2021 r. (wbrew zobowiązaniu wynikającemu z ww. umowy dzierżawy)
za zasadne Sąd uznał stanowisko Organu, że takie finansowanie powyższej inwestycji przez Skarżącą dowodzi, że prowadzenie przez nią działalności inwestycyjnej w B. [...] było podporządkowane uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej z tytułu odliczenia podatku VAT a Skarżąca de facto nie miała wpływu i nadzoru nad finansowaniem tej inwestycji, które pozostały w gestii jej pierwotnego inwestora
i właściciela Z. H..
Stanowisko Organu podatkowego w odniesieniu do oceny rzeczywistego celu działalności Skarżącej w zakresie inwestycji w B. [...] potwierdza, w ocenie Sądu, również płaszczyzna powiązań osobowych pomiędzy Skarżącą a właścicielem
i pierwotnym inwestorem ww. nieruchomości jednorodzinnej mieszkaniowej,
tj. Z. H. jak i jego rola w rzeczywistym prowadzeniu spraw skarżącej spółki i nadzorowaniu jej działalności, a co za tym idzie brak realnego prowadzenia spraw spółki przez osoby formalnie do tego umocowane, tj. R. B. i E. G..
Zasadnie wskazano bowiem, do czego Sąd odniósł się już w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia, że od stycznia 2013 r. do maja 2016 r. małżonkowie H. na przedmiotowej nieruchomości prowadzili budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego, albowiem tylko taki rodzaj inwestycji mógł być prowadzony w tym miejscu co wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przyjętego Uchwałą Rady Gminy S. C. z 14 czerwca 2012 r. Okoliczności te potwierdziła w swoich zeznaniach M. G. - W. tej Gminy od grudnia 2014 r.
Dnia 2 września 2016 r. T. H., Z. H. oraz R. B. zawarli umowę spółki komandytowej. Komplementariuszem została spółka M. sp. z o.o. zarejestrowana w KRS o nr [...] w październiku 2012 r. z siedzibą w W.,
z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł, gdzie przedmiotem przeważającej
jej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi
lub dzierżawionymi, w której funkcję prezesa zarządu od 4 sierpnia 2016 r. pełnił R. B.. Komandytariuszami natomiast zostali Z. i T. H.. Każdy
ze wspólników wniósł wkład pieniężny w wysokości [...] zł. Dnia 15 grudnia 2016 r.
H. M. sp. z o.o. sp.k została wpisana do rejestru KRS pod numerem [...].
Dnia 30 grudnia 2016 r. nastąpiła zmiana umowy skarżącej spółki w ten sposób, że każdy komandytariusz wniósł do spółki dodatkowo wkład niepieniężny o wartości [...] zł każdy tj. aport w postaci prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa [...] spółka cywilna Z. H. i T. H.. Natomiast 1 stycznia 2017 r. ustanowiony został w spółce prokurent w osobie E. G..
2 stycznia 2017 r. R. B. zawarł w imieniu Skarżącej z małżonkami H. ww. umowę dzierżawy a następnie dokonał emisji ww. weksli objętych przez Z. H. – o czym mowa w powyższej części przedmiotowego uzasadnienia.
Sąd podkreśla jednocześnie, że w tej sprawie z zeznań R. B. wynika, że nie pamięta czy w badanym okresie był w jakikolwiek sposób związany
ze Skarżącą tłumacząc to faktem, że był wówczas prezesem wielu spółek. Nie wiedział jaka była geneza powstania skarżącej spółki, nie potrafił powiedzieć nic zarówno o jej powstaniu jak i przedmiocie działalności Skarżącej, nie był w stanie powiedzieć czy wykonywał jakiekolwiek czynności dotyczące spółki, nie przypominał sobie aby posiadał jakąkolwiek wiedzę na temat jej funkcjonowania. Trafnie zatem wskazał organ, że R. B. nie posiadał elementarnej wiedzy o funkcjonowaniu skarżącej spółki. Natomiast z zeznań Z. H. wynika, że R. B. poznał około 2014-2016 r., szukał pomysłu na wykończenie obiektu i realizację działalności komercyjnej obiektu położonego w B. [...]. R. B. poinformował go, że jest prezesem M.
sp. z o.o., że można stworzyć razem spółkę komandytową, która zajęła by się tymi pracami. Z. H. nie wnikał czym spółka M. się zajmuje, podobał mu się pomysł że R. B. będzie się tym wszystkim zajmował. Z zeznań jego wynika również, że decyzję o modelu finasowania skarżącej spółki poprzez emisję weksli przedstawił R. B.. Przy czym – wbrew twierdzeniom Z. H. – R. B., który formalnie uprawniony był do reprezentowania i prowadzenia spraw Skarżącej, którego podpis widniał na ww. umowie dzierżawy i który emitował ww. weksle nie był w stanie zeznać de facto nic o funkcjonowaniu skarżącej spółki jak i jej komplementariusza
i czynności przez nią dokonywanych, co nie potwierdza zeznań Z. H.,
że to R. B. był tak autorem jak i realizatorem koncepcji prowadzenia działalności komercyjnej w oparciu o inwestycję w B. [...]. Ponadto, jak wynika
m.in. z zeznań E. G. R. B. nie był upoważniony
do dysponowania rachunkiem bankowym skarżącej spółki, co w ocenie Sądu potwierdza stanowisko Organu, że pomimo formalnego uprawnienia do reprezentowania
i prowadzenia spraw Skarżącej, złożenia podpisu na umowie dzierżawy i emisji weksli
w rzeczywistości to nie on prowadził sprawy skarżącej spółki jak i jej nie reprezentował. Również przesłuchani w sprawie świadkowie wskazani przez Skarżącą (E. H., K. M., S. P., Ł. W., T. A. M., J. K., M. G.), którzy z tytułu współpracy
ze Skarżącą powinni znać lub kojarzyć R. B. wskazywali, że nie znają tej osoby bądź że widzieli ją raz.
Zasadnie zatem uznał Organ podatkowy, że R. B., pomimo formalnego uprawnienia, w rzeczywistości ani nie prowadził spraw skarżącej spółki, ani jej nie reprezentował.
Sąd zauważa ponadto, że Skarżąca wskazuje na udział w reprezentowaniu i prowadzeniu jej spraw przez E. G., która 1 stycznia 2017 r. została ustanowiona Prokurentem Skarżącej a następnie pełniła funkcję Prezesa Zarządu jej komplementariusza. W tym zakresie zasadnie wskazał Organ na fakt i zakres wcześniejszych powiązań tej osoby ze Z. H.. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w tym z zeznań samej E. G. z 29 czerwca 2021 r. – jak zasadnie wskazał Organ podatkowy - dwa lata przed powstaniem skarżącej spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła na rzecz Z. H. usługi marketingowe, consultingowe w zakresie tłumaczeń, które dotyczyły badania rynku również w zakresie branży stomatologicznej, m.in. jaki jest popyt na usługi stomatologiczne na rynku zagranicznym, głownie w Skandynawii. W 2017 r. rozpoczęła współpracę ze Skarżącą. Przy czym nie wiedziała z czyjej inicjatywy spółka została zawiązana. Nie wiedziała dlaczego doszło do zmiany osoby reprezentującej, przy jednocześnie pełnionej w skarżącej spółce funkcji prokurenta, a następnie członka zarządu komplementariusza. W swoich zeznaniach przyznała również, że to Z. H. rekomendował jej kto ma realizować dostawy i usługi w zakresie inwestycji. A zatem sama E. G. przyznała, że to Z. H. wskazywał jej kto ma realizować dostawy i usługi w zakresie inwestycji w B. [...], z czego wynika,
że zasadnie uznały organy, że w rzeczywistości to Z. H. kontynuował
ww. inwestycję nie zaś E. G. w imieniu Skarżącej, która realizowała jego polecenia.
Organ wskazał również, że E. G. 28 lipca 2022 r. i 8 maja 2023 r. złożyła odmienne zeznania od tych złożonych 29 czerwca 2021 r., które miały na celu umniejszenie roli Z. H. w organizowaniu i realizacji inwestycji w B.
z jednoczesnym przypisaniem sprawczego charakteru w tym zakresie E. G.. Jednakże, w ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał ich za wiarygodne – wobec całości zgromadzonego materiału dowodowego.
Zasadnie zatem uznały organy, że w świetle wskazanych okoliczności należy uznać, że rejestracja skarżącej spółki "w celu" dzierżawy nieruchomości była planowym, z góry zamierzonym działaniem w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego, prezesi zarządu komplementariusza S. R. B. i E. G. nie podejmowali samodzielnie wynikających z pełnionych funkcji decyzji dotyczących tej nieruchomości, gdyż te były podejmowane przez Z. H. (komandytariusza Skarżącej i właściciela przedmiotowej nieruchomości). Z. R. B. , jak i E. G. realizowali polecenia Z. H.. Potwierdza to otrzymywane przez E. G. wynagrodzenie, którego umowa skarzacej spółki nie przewidywała. Trafnie ponadto wskazał Organ podatkowy, że małżeństwo H. podejmując decyzje o utworzeniu
H. M. sp. z o.o. sp.k. jak i wydzierżawieniu jej nieruchomości wartej wiele milionów złotych nie podjęło żadnych prób weryfikacji rzetelności i wiarygodności zarówno
M. Sp. z o.o. jak i jej prezesa R. B., co jest mało prawdopodobne
w normalnych realiach rynkowych i potwierdza stanowisko, że Z. H. nigdy
nie stracił kontroli nad prowadzoną inwestycją. Fakt ten potwierdzają również pozostałe ww. wskazywane przez Organ okoliczności, tj. m.in. związane z finansowaniem
ww. inwestycji de facto ze środków Z. H., brak oferowania wystawionych weksli na zewnątrz tłumaczony obawą przekazania koncepcji i nadzoru nad skarżącą spółką, decydowanie przez Z. H. o terminie spłaty weksli, uruchamianiu kolejnych transz płatności za weksle i przeznaczeniu środków finansowych z tych wpłat pochodzących.
Odnosząc się z kolei do uzyskanej korzyści podatkowej zasadnie wskazał Organ, że opisane okoliczności faktyczne sprawy miały wpływ na umożliwienie uzyskania przez Skarżącą, której wspólnikiem jest Z. H. i Jego syn T. H. korzyści podatkowych w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów przeznaczonych na budowę i wyposażenie obiektu mieszkalnego, jednorodzinnego
i zwrot nadwyżki tego podatku. Z tego tytułu w latach 2018-2020 (realizując działalność w niezmienionej formie) Skarżąca uzyskała zwrot nadwyżki podatku VAT w łącznej wysokości [...] zł (w tym za 2018 r. - [...] zł, 2019 r.
- [...] zł, 2020 r. - [...] zł, zwrot nastąpił w okresie od 12 września 2018 r.
– 25 lutego 2021 r.). Zaznaczyć również należy, jak zasadnie wskazał Organ podatkowy,
że dzięki ww. korzyściom podatkowym - zmniejszyły się znacznie koszty "prac wykończeniowych" budynku jednorodzinnego, mieszkalnego. Również jego wartość rynkowa i wartość użytkowa znacznie wzrosła.
Biorąc pod uwagę zgromadzone w sprawie dowody i dokonując ich komlepksowej oceny zasadnie uznał Organ, że podjęte przez Skarżącą działania w odniesieniu
do ww. inwestycji w B. [...] miały na celu zamysł podatkowy, a nie gospodarczy
i należy je ocenić, jak zasadnie uczynił to Organ podatkowy, jako nadużycie prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem w postaci prawa
do odliczenia a następnie zwrotu podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy towarów i usług oraz robót budowlanych związanych z ww. inwestycją w B. [...].
W ocenie Sądu mając zatem na uwadze ww. okoliczności faktyczne - w tym odnoszące się tak do aspektów formalno - prawnych prowadzonej inwestycji w zakresie jej charakteru jako budynku jednorodzinnego mieszkalnego (projekt budowlany, pozwolenie na budowę, kredyt hipoteczny na budowę budynku jednorodzinnego mieszkalnego) posadowionego na terenie, którego przeznaczeniem, zgodnie
z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, jest zabudowa mieszkaniowa, jednorodzinna, - ustaleń organów w powyższym zakresie nie niweczą twierdzenia Skarżącej odnoszące się do cech realizowanej inwestycji, w tym jej wyposażenia (kuchnia, symulator golfowy) i zamiar wykorzystywania w celach komercyjnych jedynie jego części. Skoro bowiem inwestycja ta, jak wskazano powyżej
i jak wynika z pozwolenia na budowę wydanego 18 stycznia 2013 r. na rzecz małżonków H. i ich syna, realizowana jest jako budynek jednorodzinny, mieszkalny o wskazanej powierzchni użytkowej i położona na gruntach, które objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego a ich przeznaczenie to MN – Zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, to nie sposób przyznać racji Skarżącej, że wykazała
Ona, że w oparciu o ww. inwestycję możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w postaci pensjonatu/hotelu z restauracją czy też w związku z możliwością korzystania
z symulatora golfowego. Powyższe stanowisko jest tym bardziej zasadne, że sama Skarżąca, pomimo wielomilionowych inwestycji na ww. nieruchomość przez okres wielu lat – aż do zakończenia kontroli celno – skarbowej i doręczenia wyniku tej kontroli
oraz jej finansowania de facto ze środków właściciela nieruchomości i pierwotnego
jej inwestora Z. H. nie podejmowała żadnych realnych i konstruktywnych działań mających na celu umożliwienie jej realizacji ww. wskazywanej działalności gospodarczej. Sąd podkreśla również, że Skarżąca wskazując na zamiar częściowego wykorzystania ww. inwestycji dla celów działalności gospodarczej pomija jednak fakt,
że wydzierżawiła całość ww. inwestycji jak i w odniesieniu do jej całości czyniła nakłady, co dodatkowo w ocenie Sądu, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.
Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, mając na uwadze m.in. wskazane powyżej okoliczności, sąd uznał je za bezzasadne.
Sąd wskazuje, że nie znalazł przy tym podstaw ani do uznania ustaleń organów
w zakresie okoliczności faktycznych związanych z realizacją ww. inwestycji
za niezupełne, ani za naruszające zasady wiedzy, logiki czy doświadczenia życiowego, ani za ustalenia profiskalne. Tym samym, Sąd uznał, że przy rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy nie naruszył zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p., ani zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 122 O.p.
w powiązaniu z zasadą oficjalności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p.
i zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, o której mowa
w art. 191 O.p. Ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, a organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest spójna i logiczna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom
z art. 210 § 1 i 4 O.p., bowiem z jej treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów
dla skutecznego zakwestionowania twierdzeń organu (Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja dotyczy 2019 r. zaś skarga została sporządzona w październiku 2024 r.), które to dowody w sposób bezsprzeczny potwierdzałyby rację Skarżącej, chociażby w zakresie przeznaczenia inwestycji, jako pensjonatu z funkcją rekreacyjno-restauracyjną. W ocenie Sądu, wykazano w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone
we wzajemnym powiązaniu i stosownie do treści art. art. 122, art. 180, art. 181 O.p.,
art. 187 § 1, art. 188 O.p. i art. 191 O.p., że zachodziły podstawy do określenia Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r. oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za styczeń, maj, czerwiec i październik 2019 r. we wskazanych wysokościach. Ponadto na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. organ zasadnie ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe
za poszczególne miesiące 2019 r.
Zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są zatem chybione. Sąd podkreśla jednocześnie, że organy wskazały, którym dowodom odmawiają mocy dowodowej
i z jakiej przyczyny, przy czym Sąd uznał, że ocena organu w tym zakresie, w tym
w szczególności w odniesieniu do wskazywanych świadków (rodzina, osoby powiązane zawodowo i towarzysko ze Z. H.), nie narusza zasad doświadczenia życiowego, wiedzy i logiki – a zatem nie mogła zostać zakwalifikowana przez Sąd jako ocena dowolna jak tego chce Skarżąca.
Odnosząc się z kolei do dowodu z oględzin dzierżawionej nieruchomości oraz wniosku o zwrócenie się do Gminy S. C. o udzielenie informacji w zakresie planowanych zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
dla miejscowości B., w ocenie Sadu, zasadnie wskazał Organ, że okoliczności
te dotyczą kwestii ewentualnych przyszłych zmian ww. planu i aktualnego stanu dzierżawionej nieruchomości, które to okoliczności – wobec okoliczności powyżej przedstawionych - pozostają bez wpływu na ocenę spornych transakcji.
Tym samym, w granicach rozpoznawanej sprawy, za chybione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 4 i ust. 5 w zw. z art. 88 ust. 3a
pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. z art. 58 k.c., które stanowiły w istocie konsekwencję naruszeń przepisów prawa procesowego w zakresie braku zupełności stanu faktycznego oraz dowolnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym.
Ponadto za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit c i d u.p.t.u.
W tym zakresie sąd wskazuje, że zgodnie z art. 112b ust. 1. u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,
2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego
- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego
lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Jak z kolei stanowi przepis art. art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. w przypadkach,
o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta,
o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Sąd wskazuje, że jak trafnie przyjął organ, w złożonych deklaracjach VAT-7
za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Skarżąca zawyżyła kwotę zwrotu podatku (styczeń, maj i czerwiec 2019 r.) oraz wykazała kwotę zwrotu podatku naliczonego
lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (luty, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2019 r.).
Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka odstąpienia
od konieczności naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, określona
w art. 112b ust. 3 pkt 1-3 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ust. 1-2a nie stosuje się:
1) jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik: a) złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej albo b) złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku – oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę;
2) w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z: a) popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, b) nieujęciem podatku należnego
lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych
lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło
to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej;
3) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku
do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy zgodnie z prawem ustaliły Skarżącej na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązania podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego faktur, które potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 Kodeksu cywilnego, albowiem – jak wynika z powyżej wskazanych okoliczności (powiązania osobowe i kapitałowe)
– Skarżąca miała pełną świadomość uczestniczenia w transakcjach mających charakter nadużycia prawa podatkowego (prawa do odliczenia podatku naliczonego uregulowanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) i uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotu nadwyżki tego podatku.
Sąd wskazuje ponadto, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe Skarżącej, bowiem obejmowały one wydruki, kserokopie, które nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałami, a więc nie miały waloru dokumentów
w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Poza tym konsekwentnie nie wynika z nich,
aby Skarżąca realizowała działalność gospodarczą na nieruchomości objętej dzierżawą, wykorzystywała analizowaną w sprawie inwestycję w celu osiągania obrotu i uzyskiwania przychodów, dochodów.
Sąd nie stwierdził zatem aby w rozpoznawanej sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.
Przywołane powyżej orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl., curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.