I SA/Sz 682/24

I SA/Sz 682/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Sygn. powiązane
II FSK 758/25 - Wyrok NSA z 2025-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 22 § 2a, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
art. 14 ust. 3
KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
Dz.U. 2024 poz 226
art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr 3201-IOD1[1].4132.18.2024.5 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2024 r. nr 3217-SEW2.4132.65.2024; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony J. U. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. ("organ I instancji") z 28 maja 2024 roku, znak: 3217-SEW2.4132.65.2024 o odmowie ograniczenia J. U. (dalej "strona", "skarżący" lub "podatnik") poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.
Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 22 § 2a i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.); art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 27 ust. 9 i ust. 9a, art. 27g, ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm. – u.p.d.o.f.); art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840 – Konwencja); art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku sporządzonej 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 – Konwencja MLI).
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. Powołał się na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej i związany z tym brak obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiąganych poza terytorium RP. Wyjaśnił, że w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.
Do wniosku podatnik dołączył kserokopie: umowy o pracę, zaświadczenia kapitana statku, potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia, książeczki żeglarskiej.
Organ I instancji ustalił, że:
1) podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo, które ma siedzibę w Wielkiej Brytanii;
2) z przedłożonego kontraktu oraz potwierdzenia zatrudnienia wynika, że podatnik jest na stałe zatrudniony na statku przez armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;
3) podatnik świadczy pracę na statku H. G. (statek HG), który jest holownikiem/statkiem zaopatrzeniowym;
4) podatnik pozostawił wezwanie z 25 kwietnia 2024 r. bez odpowiedzi i nie przedstawił dokumentów, które potwierdzałyby, że będzie wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, tj. przewożącym pasażerów lub ładunki w celach zarobkowych przez wody morskie;
5) w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską - statek HG przeznaczony jest do prac pomocniczych;
6) w załączonych do wniosku dokumentach nie wskazano jakichkolwiek szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego przez statek HG.
Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji i wymienioną decyzją z 28 maja 2024 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.
Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku HG, eksploatowanego przez przedsiębiorstwo T. UK Ltd. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii
Według organu spór w sprawie (poza zasadniczym, który dotyczy możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p.) skupia się na kwestii możliwości zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Warunkiem ziszczenia się okoliczności określonych art. 14 ust. 3 Konwencji jest natomiast obligatoryjne spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym, eksploatowania statku przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Spełnienie tych przesłanek pozwoli na zastosowanie odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji na zbadanie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek.
Organ ocenił, że pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Co istotne, przy wykonywaniu "transportu" przemieszczanie ludzi i ładunków winno stanowić zasadniczy cel tych czynności.
Organ wskazał, zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie [...], statek HG jest holownikiem/statkiem morskim zaopatrzeniowym. Przeznaczenie tej jednostki nie obejmuje transportu osób i dóbr, ale jest ona eksploatowana w ramach wykonywanych prac pomocniczych na morzu. Jego ewentualne przemieszczanie się jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług. Brak jest przy tym jakichkolwiek dowodów, że jednostka ta transportuje na obszarach międzynarodowych ładunki lub osoby w celach zarobkowych.
W odniesieniu do przedłożonego Manifestu ładunkowego, organ wskazał, że pozostaje on bez wpływu na stanowisko w kwestii spornej. Sporządzona przez podatnika lista przewozowa wyposażenia technicznego nie jest potwierdzona przez pracodawcę. Stanowi ona wyposażenie niezbędne do wykonywania prac zgodnych z przeznaczeniem statku.
Organ za słuszne uznał stanowisko organu I instancji, że do uzyskanych przez podatnika dochodów nie ma zastosowania regulacja z art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ I instancji nie dopuścił się zatem naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, przede wszystkim art. 22 § 2a O.p.
Organ zauważył, że w latach poprzednich, tj. 2022 i 2023 ograniczano podatnikowi pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, z uwagi na jego pracę na szelfie kontynentalnym (decyzja z 14 marca 2022 r., znak: 3217-SEW-2.4132.32.2022 oraz decyzja z 31 marca 2022 r., znak: 3217-SEW2.4132.3.2023). Jednakże nie było podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia w odniesieniu do 2024 r. Podatnik złożył bowiem wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w którym stwierdził, że będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W stosunku do lat ubiegłych uległa zatem zmianie podstawa prawna, która wynika z Konwencji.
Organ nie podzielił pozostałych zarzutów odwołania.
Podatnik zaskarżył decyzję organu w całości.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:
1. art 22a § 2 O.p. poprzez nie ograniczenie poboru zaliczek na podatek pomimo tego, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu łub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący wskazał bowiem - poprzez złożone dokumenty, że jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, a na ocenę tych dowodów nie może wpłynąć treść dostępnych na stronach internetowych danych. Strona miała bowiem uprawdopodobnić spełnienie określonych przesłanek, w tym eksploatowania jednostki w transporcie międzynarodowym;
2. art. 14 ust. 3 i art. 22, w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, poprzez niewzięcie pod uwagę definicji zawartej w Konwencji, a powoływanie się na Dyrektywę i wywodzenie z niej definicji transportu międzynarodowego, podczas gdy definicja legalna międzynarodowego transportu morskiego znajduje się w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i bezpośrednio wiąże organy podatkowe;
3. art. 120 w zw. z 121 § 1 O.p. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika - organ podatkowy powołuje się bowiem na Dyrektywę PE i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. Urz. UE. L 2009, nr 14, str. 29 – Dyrektywa), z której wywodzi definicję transportu międzynarodowego, podczas gdy Dyrektywa nie została implementowana do polskiego systemu prawnego, w związku z tym, z Dyrektywy prawo może wywodzić tylko podatnik, a nie organ podatkowy;
4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191, w zw. z art. 2a O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym dokonana ocena nie powinna nosić znamion dowolności, a wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika;
5. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez dowolne uznanie przez organ, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, żeby statek, na którym podatnik wykonuje pracę najemną, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym;
6. art. 120, 121, 180 § 1, 187 § 1 O.p., poprzez niespójne działanie organu podatkowego, bowiem w decyzjach z 14 marca 2022 r. i 31 marca 2023 r., które były wydane w takim samym stanie faktycznym spraw, organ podatkowy wydał decyzje o pełnym ograniczeniu poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r. i 2023 r., a decyzje te zostały włączone postanowieniem z 25 kwietnia 2024 r. do niniejszego postępowania;
7. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego wskazania w uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji, dlaczego organ uznaje, że statek HG nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;
8. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia.
Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. dalej "p.p.s.a.") - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.
Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych
i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).
Zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku, przewidywanego na dany rok podatkowy.
O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie.
Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1511/15, LEX nr 1814311).
Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza, w ocenie organu orzekającego, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, są niewystarczające.
Dokonując kontroli zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f. wyżej powołany przepis art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.
Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.
Według art. 3 ust. 1 lit. d), g) i h) tej Konwencji w jej rozumieniu, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:(...)
(d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych;
(g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie;
h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie;
Z kolei, w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.
Zatem, w pierwszej kolejności ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 tej Konwencji Skarżący uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.
Wniosek o ograniczenie poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024 r. Skarżący uzasadnił tym, że w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wniosek ten Skarżący potwierdził dokumentami, które zostały opisane w części wstępnej uzasadnienia. Zdaniem Podatnika, w 2024 r. będzie on miał prawo skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f.
Zdaniem organu odwoławczego mimo, iż Skarżący uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim oraz, że podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo, to jednak nie uprawdopodobnił trzeciej z wymaganych przesłanek. Zdaniem organu pomimo, że statek H. G. będący wg ustaleń organów holownikiem/statkiem zaopatrzeniowym, może się przemieszczać, to nie oznacza że jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.
W tym miejscu Sąd podkreśla, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego. Natomiast subsumpcja przepisów prawa materialnego może odnosić się do stanu faktycznego, który został ustalony z poszanowaniem zasad postępowania procesowego. Te ustalenia muszą być powiązane z właściwą interpretacją prawa materialnego. Taka interpretacja norm prawa materialnego ma wpływ na zakres postępowania dowodowego.
Do akt sprawy organ dołączył dwie decyzje w których uwzględnił wnioski Strony o ograniczenie poboru zaliczek za lata 2022 i 2023 – co organ wyjaśnia tym, iż poprzednie decyzje ograniczały pobór zaliczek w oparciu o inną przesłankę, tj. z uwagi na pracę Podatnika na szelfie kontynentalnym, zaś w obecnym wniosku Strona odmiennie stwierdziła, iż jest zatrudniona na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.
Sąd zauważa zatem, że Skarżący wraz z obecnym wnioskiem przedłożył szereg dowodów mających potwierdzić zasadność wniosku. Wśród dowodów tych należy wskazać umowę o pracę, wraz z tłumaczeniem jej przez tłumacza przysięgłego na język polski. Z umowy tej wynika, że spółka (pracodawca) z wynagrodzenia Skarżącego dokona potrąceń podatku brytyjskiego u źródła. Do wniosku załączono także zaświadczenie kapitana statku H. G., który potwierdza, że wskazany statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz, że jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo T. UK z faktycznym zarządem w A. (Wielka Brytania). Do wniosku załączono także dokumenty potwierdzające wypłatę miesięcznych wynagrodzeń (payslip) za grudzień 2023, styczeń 2024 i luty 2024. Co istotne dokumenty te potwierdzają, iż od wynagrodzenia za poszczególne miesiące pracodawca odprowadzał podatek (tax) w kwotach wskazanych w poszczególnych dokumentach.
Dowodom tym organ I instancji, a następnie organ odwoławczy przeciwstawiły wyłącznie włączone do akt sprawy wydruki ze stron internetowych, w których statek H. G. opisywany jest jako "offshore tug/supply ship" (str. 30-32 akt sprawy). Dalej zaś na karcie 37 opisano go jako "holownik morski/statek zaopatrzeniowy". Na kolejnej karcie (k. 39) stanowiącej wydruk z bliżej nieokreślonej bazy danych, statek H. G. w pozycji "Vessel Type" został określony jako "Platform supply vessel" (z odręcznie sporządzoną notatką "statek dostawczy platformy" oraz "tłumaczenie translator") w pozycji "Category" zaś statek oznaczono jako "offshore, tug, supply or dregging vessel" . Na kolejnym zaś wydruku (s.40) w kategorii "Type" zawarto określenie "Platform supply" z odręczną notatką "morski statek zaopatrzeniowy".
Zdaniem Sądu nie ma jednak co do zasady przeszkód aby statek określony jako "supply ship" czyli statek skonstruowany do przewozu/dostawy ładunków wykonywał transport międzynarodowy.
Co istotne, odmiennie też, niż w przypadku innych spraw dotyczących ograniczenia poboru zaliczek, dokumenty zebrane przez organ w Internecie pozbawione są dokumentacji zdjęciowej, która pozwoliłyby ocenić czy i która klasyfikacja powołana przez organ jest właściwa, oraz potwierdzić czy dokumenty powołane przez organ wykluczają uprawdopodobnienie przez Stronę spornej okoliczności, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zostały zatem wyjaśnione wszelkie okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem organ nie wyjaśnił w sposób wystarczający kwestii eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
Przedwczesne jest zatem stwierdzenie organu odwoławczego, że przeznaczenie jednostki H. G. nie obejmuje transportu osób i dóbr oraz, że przemieszczanie się tego statku wyłącznie "jest związane z koniecznością dotarcia do miejsca świadczenia usług". Z decyzji nie sposób bowiem wywnioskować na jakiej podstawie uznano za udowodnioną tę okoliczność oraz jakie usługi (poza transportem towarów) miałby świadczyć ten statek.
Zdaniem Sądu trudno też oczekiwać aby Skarżący, zajmujący stanowisko starszego marynarza, mógł zgodnie z wezwaniem organu z 25 kwietnia 2024 r. dostarczyć organowi dokumenty takie jak np. kontrakty, listy przewozowe, zlecenia przewozu czy umowy dotyczące ładunków, albowiem dysponentem takich dokumentów nie jest Skarżący lecz co najwyżej spółka go zatrudniająca, która z wielu względów nie musi, a w pewnych sytuacjach nawet nie może (np. w zw. z ochroną tajemnicy handlowej) ich ujawniać Skarżącemu.
Niezrozumiałe jest też stwierdzenie organu odwoławczego, że sporządzona przez Stronę lista przewozowa stanowi wyposażenie niezbędne do "wykonywania prac zgodnych z przeznaczeniem statku". Jakie miały być to prace organ nigdzie nie wyjaśnił, a tym bardziej w żaden sposób nie powiązał tych towarów (np. wiertła, cement, paliwo, kontenery, konstrukcje wiertnicze, woda, rury itd.) z przyjętymi przez organ funkcjami statku tj. holownik/statek zaopatrzeniowy – skoro organ zaprzecza że funkcją tą jest transport towarów.
W świetle powyższego, w rozpoznanej sprawie konieczne było zebranie niezbędnych dowodów, a następnie dokonanie przez organ szczegółowej, a nie pobieżnej analizy przedłożonych przez Skarżącego, jak i zebranych przez organ dokumentów i w efekcie rozstrzygnięcie, czy ww. statek rzeczywiście był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, jak wskazywał Skarżący czy też nie.
Jakkolwiek Sąd na obecnym etapie nie może przesądzić kierunku rozstrzygnięcia, to jednak przedwcześnie i bez należytego uzasadnienia organy uznały za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym (rozumianego, jak wskazał sam organ odwoławczy - jako przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie).
Na Skarżącym spoczywał bowiem jedynie obowiązek "uprawdopodobnienia" zaistnienia danych okoliczności. Natomiast w przypadku, gdy mimo przedstawionych dowodów organ powziął co do nich wątpliwości, to jego rolą było ich wszechstronne wyjaśnienie i zgromadzenie takich dowodów które podważają te przedłożone przez Stronę. Powyższe wynika z treści art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada zawarta w tym przepisie została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.
Należy zatem stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy nie zebrały i nie rozpatrzyły wszechstronnie zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie niedokładnych i niepełnych informacji zawartych na stronach internetowych bez dokumentacji zdjęciowej, a co istotne z pominięciem dowodów, które zostały przedłożone przez Skarżącego.
Sąd zauważa, że informacje na stronach internetowych mogą być wykorzystane przy ustaleniu stanu faktycznego, jednakże takie informacje przedstawione przez organ w badanym postępowaniu mają charakter niejednolity i niepełny.
Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe powinny także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124).
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ naruszył ww. przepisy proceduralne i nie zebrał oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w rezultacie doszło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w 191 O.p., w efekcie uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej są nieprzekonujące, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. Powyższe uniemożliwia weryfikację decyzji pod kątem prawidłowości zastosowanych przepisów prawa materialnego.
Skoro nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego, to za przedwczesne należy uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej o odmowie ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja została wydana bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie przywołanych powyżej przepisów proceduralnych, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej jej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na rzecz Skarżącego zasądzono od organu kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym 500 zł tytułem uiszczonego wpisu, 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od złożonego dokumentu pełnomocnictwa.
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.