I SA/Sz 681/23

I SA/Sz 681/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska
Marzena Kowalewska /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 127, art. 193 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 229, art. 233 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.14.2023.11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 29 września 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.14.2023.11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "O.p.") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ("organ I instancji", "NUS") z 17 lutego 2023 r. nr 3203-SPV.4103.17.2022, 3203- SPV.4103.17.2022.40, określającą M. O. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług: kwoty zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do lipca oraz za październik i grudzień 2018 roku oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od sierpnia do września oraz za listopad 2018 roku.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Podatnik od 26 maja 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, a od 29 maja 2008 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, zgodnie z PKD 56.10.A są "restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne". Podatnik sprzedawał też za pośrednictwem portalu internetowego [...].pl m.in. rowery elektryczne, crossy, elektryczne deskorolki, quady, szklarnie, huśtawki, hulajnogi elektryczne. W badanym roku świadczył także usługi w zakresie transportu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. od 10 maja 2021 r. do 14 lutego 2022 r. przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018 - 2019 oraz w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 roku. Zakończył ją, doręczeniem pełnomocnikowi strony 21 lutego 2022 roku, protokołu kontroli podatkowej.
W trakcie kontroli organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych za okres od stycznia 2018 roku do grudnia 2019 roku. Stwierdził ich nierzetelność oraz wadliwość w zakresie nieprawidłowości opisanych w protokole kontroli. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ nie uznał ksiąg podatkowych oraz rejestrów sprzedaży w opisanym w protokole zakresie oraz okresach za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Pismem z 7 marca 2022 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Organ odniósł się do nich w piśmie z 21 marca 2022 r.
W związku z tym, że podatnik nie skorygował deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r, które uwzględniałyby ustalenia kontroli, organ I instancji postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r. (doręczonym 26.04.2022 roku) wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za 2018 r.
Organ I instancji stwierdził, że rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za ten okres, nie odzwierciedlają rzeczywistych wartości sprzedaży oraz zakupów.
Ustalił, że podatnik:
1. zaniżył sprzedaż o [...] zł, gdyż nie zaewidencjonował obrotów ze sprzedaży towarów handlowych,
2. zaniżył podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2018 r. o łączną kwotę [...]zł z tytułu opłat za usługi kurierskie DPD Polska.
W konsekwencji organ I instancji wydał wobec podatnika decyzję nr 3203-SPV.4103.17.2022, 3203-SPV.4103.17.2022.40, w której określił:
• kwoty zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do lipca oraz za październik i grudzień 2018 roku,
• nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od sierpnia do września oraz za listopad 2018 roku.
Podatnik złożył odwołanie od powyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Postanowieniem z 11 kwietnia 2023 r., nr 3203-SPV.4103.17.2022.43 organ I instancji, na podstawie art. 215 O.p., sprostował swoją pomyłkę, która odnosiła się do tej decyzji, w ten sposób, że zapis na str. 2 w pkt 11 "listopad 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł", zastąpił zapisem "listopad 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł". Przy tym wskazał, że pomyłka ta jest oczywista. Postanowieniem z 14 lipca 2023 r. nr 3201-IOV2.4103.22.2023.2, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości. Nie uznał bowiem, że zawarty w decyzji z 17 lutego 2023 r. błąd jest oczywistą omyłką.
Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 496/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę podatnika na ww. postanowienie w przedmiocie sprostowania.
Decyzją z 29 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję organu I instancji z 17 lutego 2023 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Argumentacja organu co do nierzetelności wykazanego przez podatnika obrotu ze sprzedaży towarów handlowych nie spełniała wymogów prawidłowego uzasadnienia decyzji oraz zawierała szereg błędów w zakresie dokonanych obliczeń.
W ocenie organu odwoławczego, uzasadnienie decyzji nie zawiera podstawowych elementów, tj. wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ nie skomentował przeprowadzonych dowodów i nie przedstawił, jakie z nich płyną wnioski.
Brak jest informacji o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadnienie nie odzwierciedla toku rozumowania organu, a w szczególności nie zawiera oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego.
Zdaniem organu odwoławczego, nadto, dane przedstawione w decyzji organu I instancji, które dotyczą wartości wynikających z deklaracji podatnika, rejestrów i ewidencji, nie są zgodne z danymi, które wynikają z dokumentów źródłowych.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ winien ustalić na nowo stan faktyczny sprawy, a następnie dokonać jego oceny. W tym celu powinien:
• przeprowadzić postępowanie dowodowe m.in. z załączonych do odwołania dokumentów, w tym m.in. wyjaśnić, czego dotyczą (czy faktycznie zakupu towarów uszkodzonych), zbadać czy zostały ujęte w księdze podatkowej za 2018 rok, przeanalizować ich znaczenie w rozpatrywanej na nowo sprawie w relacji z pozostałymi zgromadzonymi dowodami,
• wystąpić do serwisu [...], aby ustalić przypadki poboru prowizji w sytuacji, gdy transakcja nie doszła do skutku. W tym, m.in. ustalić łączną kwotę takich prowizji oraz kwotę niedoszłych transakcji, zbadać, czy transakcje te zostały wykazane jako zrealizowane, przeanalizować te przypadki w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie, wyjaśnić znaczenie takich przypadków w tej sprawie,
• przeanalizować ponownie rachunki bankowe podatnika, m.in. pod kątem wpływów na rachunek w powiązaniu z dowodami ich dotyczącymi.
Ponadto, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ winien rozważyć, czy nie byłoby konieczne uzupełnienie materiału dowodowego w takim zakresie, który pozwoli na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.
Podatnik złożyły skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:
• art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, gdyż organ miał obowiązek uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej;
• art. 127, art. 120 i art. 121 § 1, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził postępowanie podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Naruszył też zasadę dwuinstancyjności. Strona bowiem nie zaniżyła sprzedaży w 2018 roku;
• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 - organ wadliwie uzasadnił sporną decyzję w zakresie tego, z jakich przyczyn uznał, że w sprawie zasadne jest dalsze prowadzenie postępowania wymiarowego. Błędnie przyjął, że nie miał podstaw, aby uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powielił argumenty, które już wcześniej zawarł w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiot kontroli sądu stanowi decyzja kasatoryjna, wydana przez DIAS na podstawie art. 233 § 2 Op.
Zarzuty skargi wniesionej od tej decyzji mają dwojaki charakter.
W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego strona stara się wykazać, że w ogóle nie było podstawy do wydawania decyzji kasatoryjnej, gdyż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej, gdyż skarżący nie dokonał zaniżenia sprzedaży w 2018 r. a zatem DIAS winien, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, uchylić decyzję NUS i umorzyć postępowanie w sprawie.
Jeśli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty, to mimo egzemplifikacji licznych naruszeń prawa procesowego sprowadzają się one do zasadniczego zastrzeżenia skarżącego, a mianowicie, że w niniejszej sprawie nie doszło do zaniżenia sprzedaży a zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej.
W ocenie Sądu, strona pomija jednak, że art. 233 Op zawiera wyczerpujący katalog rozstrzygnięć, które w następstwie rozpoznania odwołania może wydać organ drugiej instancji.
Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Op, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Op, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do art. 233 § 2 Op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W niniejszym postępowaniu sporne jest, czy materiał dowodowy zgromadzony przez NUS, z uwagi na wskazane przez DIAS uchybienia, nadawał się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Jeśli tak to DIAS nie mógł zatem orzekać w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Op, ani też na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a czy też na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Z akt nie wynika również, że decyzja NUS została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, co zarazem wyklucza wydanie decyzji opartej na art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Op.
Zdaniem Sądu, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, DIAS prawidłowo uchylił decyzję NUS na podstawie art. 233 § 2 Op.
Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te określone w tym przepisie. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Podejmując je organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco wyjaśnić i uzasadnić wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie - a więc konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części oraz jak stanowi dalej ten przepis, wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W niniejszym postępowaniu DIAS wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego m.in. z załączonych do odwołania dokumentów, w tym m.in. wyjaśnić, czego dotyczą (czy faktycznie zakupu towarów uszkodzonych), zbadać czy zostały ujęte w księdze podatkowej za 2018 rok, przeanalizować ich znaczenie w rozpatrywanej na nowo sprawie w relacji z pozostałymi zgromadzonymi dowodami, wystąpić do serwisu [...], aby ustalić przypadki poboru prowizji w sytuacji, gdy transakcja nie doszła do skutku. W tym, m.in. ustalić łączną kwotę takich prowizji oraz kwotę niedoszłych transakcji, zbadać, czy transakcje te zostały wykazane jako zrealizowane, przeanalizować te przypadki w powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie, wyjaśnić znaczenie takich przypadków w tej sprawie, przeanalizować ponownie rachunki bankowe skarżącego, m.in. pod kątem wpływów na rachunek w powiązaniu z dowodami ich dotyczącymi.
Uzasadnieniem do przeprowadzenia powyższego postępowania było to, że z treści decyzji nie wynika, jakie w istocie dane stanowiły podstawę do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia a to z uwagi na to, że po pierwsze: jak słusznie zauważył to DIAS z powołanej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonał szacowania a z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, przy czym wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów przemysłowych organ ten ustalił na podstawie wpływów na rachunki bankowe przy uwzględnieniu dokonanych zwrotów (ustalenia z pominięciem wnioskowanych w odwołaniu dowodów skarżącego na wskazane okoliczności). Po czym NUS ustalił jej procentowy udział do sprzedaży ogółem czyli de facto dokonał szacowania. Jak zasadnie wskazał na to DIAS organ I instancji nie wskazał na brak przesłanek ustawowych do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i zastosowaną metodę.
Po drugie, dane przedstawione w decyzji NUS, które dotyczą wartości wynikających z deklaracji, rejestrów i ewidencji, nie są zgodne z danymi, które wynikają z dokumentów źródłowych. Jak wskazał to DIAS dotyczy to następujących przypadków:
1. Na str. 3 organ podał wartości podatku należnego ([...] zł) z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i jej podstawy opodatkowania ([...] zł). W ewidencji nabyć wewnątrzwspólnotowych w styczniu 2018 r. natomiast wykazał skarżący ich wartość netto [...] zł i podatek należny [...] zł;
2. Na str. 4 organ w formie tabelarycznej przedstawił, jakie skarżący wykazał wartości sprzedaży poza terytorium kraju. Ich suma, według organu, to [...] zł. Jednak, zgodnie z danymi skarżącego, suma tych wartości wynosi [...] zł. Natomiast inne wartości wynikają z ewidencji sprzedaży.
3. Na str. 5 organ wskazał, że "dane wykazane w rejestrach zakupu VAT odpowiadają danym wykazanym w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2018 r., jednak w rozliczeniu przedstawił inne wartości netto tych nabyć jak i podatku naliczonego, co nie ma oparcia w materiale dowodowym, z uwagi na brak ewidencji nabyć wewnątrzwspólnotowych;
4. Na str. 64 organ wskazał, że "na wartość wykazanej w 2018 r. sprzedaży - w kwocie [...]zł, składają się:
• sprzedaż usług transportowych -[...] zł (netto),
• wynajem sali [...] zł (netto),
• wynajem auto-lawety [...] zł (netto),
• sprzedaż towarów przemysłowych: rowerów elektrycznych, szklarni, motocykli, hulajnóg, huśtawek, deskorolek, akumulatorów rowerowych i innych - [...] zł,
• sprzedaż usług gastronomicznych - [...] zł".
Suma kwot wyszczególnionych sprzedaży wynosi jednak [...] zł, organ wskazuje na kwotę - [...] zł, której wysokość nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym,
5. Na str. 65, przy wyliczeniu podatku należnego, organ wskazał, że wartość sprzedanych towarów przemysłowych wykazana w ewidencji sprzedaży wynosi [...] zł, przy czym na str. 14 i 64 podał, że skarżący wykazał w 2018 r. w wysokości [...] zł.
6. Inne wartości netto sprzedaży i podatku należnego organ przedstawił jako wykazane w ewidencji (na str. 2-3 decyzji) a inne przyjął do rozliczenia.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy podejmując takie rozstrzygnięcie wywiązał się w niezbędnym stopniu z obowiązków wynikających dla tego organu z art. 233 § 2 O.p.
Przepis ten dotyczy niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p.. Innymi słowy, wady co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego są tak istotne, że nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez co należy rozumieć także stan rzeczywisty, o którym mowa w art. 193 § 2 O.p., a co za tym idzie, poczynienie na tym etapie sprawy jakichkolwiek miarodajnych wniosków co do określonej w takich uwarunkowaniach przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego.
Podkreślić należy, że jeśli organ odwoławczy powoływałby się na okoliczności i ustalenia, które nie miałyby oparcia w dowodach zgromadzonych przed pierwszą instancją, bądź w zasadniczy sposób zmieniłby ustalenia organu pierwszej instancji, wykroczyłby poza zakres swoich uprawnień. W ten sposób pozbawi podatnika rozstrzygnięcia przez jedną z instancji.
Stąd w okolicznościach niniejszej sprawy, zasadnie DIAS uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania mając na uwadze zakres stwierdzonych braków w zgromadzonym materiale dowodowym, które dawałyby podstawy do przyjęcia zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przez organ I instancji.
W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych zarzucanych organowi pierwszej instancji uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba, że z zarzutów tych wynika i daje się to jednoznacznie ocenić w momencie orzekania przez organ odwoławczy, powinność wydania przez ten organ innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród tych przewidzianych w art. 233 § 1 O.p. podatkowej np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu, itd., które nie miały miejsca w niniejszej sprawie.
W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy wskazał okoliczności, na podstawie których uznał, że spełnione zostały przesłanki określone w przepisie, na podstawie którego podjął rozstrzygnięcie tj. art. 233 § 2 O.p.a tym samym wyjaśnił, dlaczego nie ma podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.. Niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi nawiązujące do naruszenie wymienionych w nich poszczególnych przepisów tejże ustawy, w konsekwencji prowadzących do konieczności, zdaniem skarżącego do umorzenia postępowania z uwagi na uznanie, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że brak jest w ogóle podstaw do wydania decyzji wymiarowej bowiem w istocie rzeczy dotyczą one uchylonej przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na co też wskazywał skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji, przedstawiając wnioski dowodowe.
Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, spełnia wszystkie wymogi formalne określone ww. przepisem O.p., w tym także w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na wskazane przez organ odwoławczy okoliczności nie nadawał się do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, a więc tym samym, że spełniona został przesłanka określona przepisem, na podstawie którego organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję i w tej sytuacji nie ma uzasadnionych racji, aby Sąd na tym etapie postępowania, odnosił się do wszystkich podnoszonych w skardze kwestii oraz dokonywania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, analizy zaskarżonej decyzji w zakresie wymiaru podatku w świetle poszczególnych zasad ogólnych postępowania podatkowego.
Reasumując, Sąd nie mógł wyeliminować z obrotu prawnego decyzji DIAS, gdyż organ odwoławczy uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę temu organowi celem uzupełnienia materiału dowodowego. Skarżący zaś nie kwestionuje wskazanych przez DIAS przyczyn, które spowodowały wydanie decyzji kasatoryjnej ale uważa że w ogóle nie powinno dojść do orzeczenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wskazywana przez Skarżącego.
W szczególności w skardze nie zostało wykazane, że DIAS powinien wydać inne rozstrzygnięcie niż te, które podjął. Zdaniem Sądu, już sam ten fakt powoduje, że podniesione w skardze naruszenia prawa, na tym etapie postępowania, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Nie sposób również zgodzić się z powtarzaną w skardze tezą, jakoby którekolwiek z działań NUS w zakresie ustalania stanu faktycznego sprawy znalazło aprobatę organu odwoławczego. Biorąc pod uwagę treść wydanego przez DIAS rozstrzygnięcia, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w odwołaniu (nieskutkujących uchyleniem decyzji w trybie art. 233 § 2 Op) a w konsekwencji uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania należało uznać za przedwczesne. Zgłoszone przez stronę zarzuty będą natomiast musiały zostać rozpatrzone przez DIAS, jeśli po uzupełnieniu materiału dowodowego, wydaniu ponownej decyzji przez NUS i wniesieniu odwołania, DIAS będzie wydawał rozstrzygnięcie utrzymujące w mocy decyzję NUS lub rozstrzygnięcie o charakterze reformatoryjnym.
Z tych zasadniczych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.