I SA/SZ 68/04

I SA/Sz 68/04 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2005-01-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-02-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska
Krystyna Zaremba /przewodniczący sprawozdawca/
Marian Jaździński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 223 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba [spr.] Sędziowie: Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia NSA Marian Jaździński Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi H. A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001rok o d d a l a skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. A.Z. zamieszkałego w D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji /art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm ./.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniach od [...] do [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził wobec H. A.Z. kontrolę skarbową w zakresie dochodów za 2001 rok nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W toku tych czynności, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie dokonano analizy wydatków poniesionych przez podatnika w 2001 roku w konfrontacji z dochodami wynikającymi z ujawnionych źródeł przychodów.
Inspektor ustalił, że poniesione wydatki wyniosły kwotę [...] zł, na którą to składały się następujące pozycje:
- kwota [...] zł na zakup w dniu [...] zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod nazwą E.Z. w Ś. wraz z opłatami związanymi z zakupem,
- kwota [...] zł z tytułu udzielonych pożyczek w 2001 roku dla Spółki z o.o. "A.S." w D.,
- kwota [...] zł z tytułu udzielonej pożyczki dla Spółki z o.o. "I." w D.,
- kwota [...] poniesiona na zakup gruntu w dniu [...]
- kwota [...] zł z tytułu czynszu za wynajem mieszkania od Spółki z o.o. "A.S.",
- kwota [...] zł za rozmowy telefoniczne,
- kwota [...] zł z tytułu opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy,
- kwota [...] zl z tytułu uiszczonego zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek od udzielonych pożyczek,
- kwota [...] zł z tytułu nakładów poniesionych na dzierżawione gospodarstwo rolne, określona na podstawie oświadczenia podatnika,
- kwota [...] zł z tytułu zwrotu pożyczki,
- kwota [...] zł z tytułu wydatków osobistych podatnika i jego małżonki (wyżywienie, odzież i obuwie, transport) ustalonych na podstawie danych GUS.
Za źródło pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia w roku 2001 organ kontroli skarbowej uznał przychody uzyskane przez H. A.Z. w kwocie [...] zł, na którą to składały się następujące pozycje:
- kwota [...] zł stanowiąca dochód uzyskany w 2001 roku,
- kwota [...] zł uzyskana ze sprzedaży samochodu,
- kwota [...] zł z tytułu uzyskanych odsetek od udzielonych pożyczek,
- kwota [...] zł z tytułu zwróconych pożyczek w 2001 roku przez A.S., Spółkę z o.o.
- kwota [...] zł z tytułu odsetek uzyskanych od środków na rachunkach
bankowych
Za źródło pokrycia wydatków poniesionych przez podatnika w 2001 roku organ pierwszej instancji uznał również mienie posiadane przed 01 stycznia 2001r. w wysokości [...] zł na którą to kwotę składały się:
- kwota [...] zł którą podatnik uzyskał z tytułu zwrotu pożyczek przez jego braci w latach 1997-1998, a którą podatnik dysponował w 2001 roku,
- kwota [...] zł z tytułu udzielonej podatnikowi pożyczki przez jego bratową w 1998 roku, a którą również dysponował w 2001 roku.
Ponadto organ kontroli skarbowej uznał za przychody służące pokryciu wydatków poniesionych w 2001 roku wypłacone środki pieniężne z rachunków bankowych podatnika w tymże roku w kwocie [...] zł. Powyższa wartość przychodu stanowiła różnicę stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 01 stycznia 2001r. i 31 grudnia 2001r. którą ustalono na podstawie informacji udostępnianych przez podatnika z banków, środki pieniężne w walutach obcych przeliczono według kursu średniego ogłaszanego przez NBP.
Z powyższych ustaleń wynika zatem, że wydatki nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku 2001 i w latach poprzednich wyniosły [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł.)
Dlatego decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił H.A.Z. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...] ([...] zł x 75%).
W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił rozstrzygnięciu:
1. naruszenie przepisów prawa procesowego określonych wart. 120, 121 § 1, 122,
124, 180 § l, 187 § l, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja
podatkowa a dotyczących zasad postępowania podatkowego mających istotny
wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,
2. niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na pominięciu przy
rozstrzyganiu sprawy mienia zgromadzonego przez podatnika w latach
poprzednich.
W uzasadnieniu podniesiono m.in., że wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika ponieważ organ I instancji przemilczał w postępowaniu podatkowym i swoim rozstrzygnięciu fakt uzyskiwania przez niego różnic kursowych od własnych środków dewizowych oraz fakt dokonywania zakupów akcji giełdowych. Zdaniem odwołującego, z zestawienia złożonych przez niego a nie kwestionowanych przez organ I instancji dokumentów potwierdzających wielkość środków sprowadzonych do Polski oraz innych dochodów za lata 1997 – 2000 w sposób jednoznaczny wynika, że na dzień 1 stycznia 2001r. dysponował o wiele większymi kwotami niż [...] zł złożone na rachunkach bankowych. Kwestie te podnosił już w trakcie prowadzonego postępowania w piśmie z dnia [...] i na ich potwierdzenie załączył odpowiednie dowody.
Według wyliczenia na dzień 01 stycznia 2001r. posiadał środki na kwotę [...] zł.
Odwołujący zarzucił że w trakcie prowadzonego postępowania nie wyjaśniono spraw dotyczących :
- uzyskania dochodu w 1999 roku w kwocie [...] zł ze sprzedaży papierów wartościowych (obligacji), ze sprzedaży za [...] zł zakupionych giełdowych papierów wartościowych w 1998 roku w ilości [...] szt. za kwotę [...] zł,
- uzyskania ze sprzedaży dewiz dochodu w kwocie około [...] zł. Podatnik twierdzi, że dokonał transferu dewiz w latach 1995-2000 do Polski, z majątku zgromadzonego w Iraku w kwotach [...] UDS i [...] DEM, które to dewizy wymieniał na wolnym rynku w latach 1997 - 2000 po cenach wyższych niż średni kurs NBP w dacie wprowadzenia ich na obszar Polski,
- uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń, zasiłków, czynszu za dzierżawę
samochodu i odsetek od pożyczek udzielonych Spółce "A.S." na
łączną kwotę [...] zł,
- uzyskania przychodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych
zgromadzonych na rachunkach bankowych w latach 1999-2001 w łącznej
wysokości [...] zł oraz [...] USD i [...] DEM.
Oznacza to, że wszystkie poniesione w 2001 r. wydatki sfinansował z legalnych i ujawnionych źródeł przychodu.
Organ odwoławczy powołując się na przepisy art. 20 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, stwierdził ,że prowadzone w tym zakresie postępowanie jest niewątpliwie szczególnym sposobem ustalenia podatku.
Występujące w trakcie postępowania wątpliwości w odniesieniu do ustaleń faktycznych, wymagają od organu podatkowego przeprowadzenia określonych dowodów, na potwierdzenie wystąpienia wskazanych przez podatnika faktów. Powyższe nie narusza zasady utrwalonej już w orzecznictwie sądowo-administracyjnej, że w postępowaniach prowadzonych w zakresie nie ujawnionych źródeł przychodów, na podatniku ciąży wykazanie, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych.
Przedstawione przez podatnika w tym zakresie dowody podlegają bowiem zawsze ocenie na podstawie całokształtu materiału dowodowego.
Dlatego obowiązkiem organu podatkowego I instancji jest podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego obowiązku ujawnienia stanu faktycznego.
W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej jest niepełny i wymaga uzupełnienia. Nie została wyjaśniona w sposób dostateczny kwestia z jakich źródeł pochodziły waluty obce (dolary amerykańskie i marki niemieckie) przetransferowane do Polski z Iraku przez podatnika w latach 1995-2000. Te środki pieniężne / [...] USD i [...] DEM./ podatnik albo przewiózł w gotówce przez granicę lub też zostały przelane przelewem na rachunek bankowy z zagranicy do Polski. Podatnik na okoliczność przewozu gotówki przez granicę i dokonanych przelewach przedstawił stosowne dowody w postaci zgłoszeń dewizowych i wyciągi z rachunków bankowych oraz złożył oświadczenie, że te środki finansowe pochodzą z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego i jego najbliższą rodzinę przed przyjazdem do Polski oraz ze sprzedaży majątku pozostawionego w Iraku, a stanowiącego jego własność.
Fakt posiadania środków pieniężnych i sprowadzenia ich do Polski nie przesądza o tym, że pieniądze te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Konieczne jest przedstawienie odpowiednich dowodów potwierdzających, że pieniądze te pochodzą ze źródeł legalnych, a tej okoliczności organ I instancji nie badał.
W ocenie organu odwoławczego niezbędne jest również wyjaśnienie źródeł pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym wg stanu na dzień 1 stycznia 20011 w kwocie [...] zł. Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie przeprowadzonego postępowania wynika, że podatnik w latach 1997-2000 osiągał dochód z wynagrodzeń, zasiłków, dzierżawy samochodu w łącznej kwocie [...] zł.
Wobec tego w/w przychody nie mogły być źródłem pochodzenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Wyjaśnienia wymaga również fakt uzyskiwania przez podatnika przychodu z wymiany walut obcych przetransferowanych przez podatnika do Polski.
W piśmie z dnia [...] stanowiącym zastrzeżenie do protokołu kontroli , podatnik wskazał, że przetransferowane waluty z Iraku do Polski wymieniał po korzystnym dla siebie kursie i dlatego te mógł zgromadzić środki pieniężne w wysokości [...] zł.
Z kolei w odwołaniu podał, że przetransferowane do Polski z Iraku waluty obce /dolary amerykańskie i marki niemieckie/ wymieniał na wolnym rynku po wyższych cenach niż średni kurs NBP uzyskując w ten sposób przychód w wysokości [...] zł.
Na poparcie tych twierdzeń podatnik zawnioskował dopuszczenie dowodu z przesłuchania jego oraz brata H. A., której kilkakrotnie towarzyszył mu przy transakcjach sprzedaży walut w 2000r.
Organ I instancji nie przeprowadził takiego dowodu, a z kolei przesłuchanie w/w osób przez organ odwoławczy stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej art. 127 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa stwierdziła również, że wyjaśnienia wymaga okoliczność uzyskania przez odwołującego się dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości [...] zł.
W postępowaniu odwoławczym ustalono, że jedynie wypłata dokonana w dniu [...] kwoty [...] zł pochodziła ze środków ze sprzedaży obligacji skarbowych zakupionych przez podatnika w dniu [...]. Decyzja organu I instancji nie zawiera żadnego rozstrzygnięcia w tej kwestii.
Mając zatem na uwadze wskazane powyżej nieprawidłowości organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję kasacyjną.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniesionej do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego H. A.Z. zarzucił, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego.
Zdaniem skarżącego, uległa znacznemu pogorszeniu jego sytuacja procesowa skoro po upływie 9 lat od jego przyjazdu do Polski ma on dokumentować i wykazywać źródła z jakich pochodzą środki uzyskane przez niego i jego rodzinę 10 i więcej lat temu, gdy był obywatelem Iraku i na stałe tam zamieszkiwał. Ponadto nieuzasadnione było przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy w dostateczny sposób wykazywał, że wydatki skarżącego poczynione w 2001r. znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu i w związku z tym stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej należało uchylić decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzyć postępowanie w sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Należy przypomnieć, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.
Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ i zasadą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej /, dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed I instancją. Wynik tej oceny może być dwojaki. Po pierwsze – organ odwoławczy może stwierdzić, że organ I instancji, pomimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania. Takiej wadliwości postępowania organ odwoławczy nie może kolidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim przypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy /art. 127 Ordynacji podatkowej /.
Ponadto zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego.
Po drugie, organ odwoławczy może stwierdzić, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w I instancji wymaga uzupełnienia, że nie zostały bowiem ustalone wszystkie istotne mające znaczenie prawne dla sprawy okoliczności faktyczne lub przeprowadzone przez organ I instancji dowody nie dają podstawy do uznania okoliczności faktycznych za udowodnione.
Jeżeli w takim przypadku zachodziłaby konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego to organ odwoławczy władny jest wówczas jedynie skasować decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi /art. 233 § 2 Ordynacji/.
Taka sytuacja zachodzi zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie. Ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga przestrzegania zasad procedury, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił jakie okoliczności wymagają jeszcze zbadania, aby dokonać prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy.
Przy uwzględnieniu również, że sam podatnik w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz, że dopiero w tym stanie postępowania zgłosił dowód z zeznań świadka na okoliczność uzyskiwania przez niego przychodów z wymiany walut przetransferowanych do Polski – rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego nie budzi zastrzeżeń Sądu.
Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.