I SA/SZ 679/19

I SA/Sz 679/19 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2019-12-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Kazimierz Maczewski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 498/20 - Wyrok NSA z 2023-04-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art 86 ust.2a-2h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Fundacji "[...]" z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Fundacji "[...]" z siedzibą w K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] Fundacja "[...]" (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów w zakresie prawa do doliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na organizację rekolekcji.
Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Strona wskazała, że jest posiadającą osobowość prawną organizacją pożytku publicznego, działającą na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 roku o fundacjach ( Dz. U. 2018 poz.1491 ze zm., dalej: u.f.) i przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2018poz. 450 ze zm., dalej: u.o.p.p.w.) oraz na podstawie statutu Fundacji. Strona jest podatnikiem podatku od towarów
i usług.
W świetle statutu celem fundacji jest:
1) rozpowszechnianie Słowa Bożego;
2) rozpowszechnianie myśli Świętych Kościoła Katolickiego;
3) organizowanie spotkań katechizacyjnych;
4) bezpośrednie głoszenie kerygmatu - Jezusa Chrystusa krzyżowanego, zmartwychwstałego i uwielbionego; przygotowanie ewangelizatorów do posługi ewangelizacji w różnych wspólnotach i ruchach oraz formacja wierzących do ewangelizacji.
Fundacja realizuje swoje cele statutowe poprzez:
1) wysyłanie poprzez nowoczesne środki przekazu multimedialnego fragmentów Pisma Świętego;
2) organizowanie koncertów, sympozjów, konferencji, warsztatów, szkoleń, kursów
i rekolekcji;
3) promowanie różnych inicjatyw o charakterze chrześcijańskim;
4) organizowanie konkursów;
5) prowadzenie wsparcia osób fizycznych i przedsiębiorstw w zakresie budowania wartości.
Oprócz realizacji inicjowanych przez siebie przedsięwzięć, Fundacja współdziała z innymi instytucjami, organizacjami i osobami dla osiągania wspólnych celów statutowych. Fundacja realizuje cele statutowe także poprzez członkostwo
w organizacjach zrzeszających inne organizacje pozarządowe, o celach statutowych zbieżnych lub tożsamych z celem Fundacji. Zgodnie ze Statutem, Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Wartość środków majątkowych Fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych. Fundacja prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego.
Majątkiem Fundacji są środki finansowe, ruchomości i nieruchomości oraz inne aktywa nabyte przez Fundację. Zgodnie ze Statutem, majątek Fundacji który służy realizacji celów Fundacji, pochodzi z:
1) funduszu założycielskiego i darowizn Fundatora;
2) darowizn, spadków-kraj owych i zagranicznych;
3) dochodów z ruchomości, nieruchomości oraz innych praw majątkowych;
4) dochodów z darów, zbiórek i imprez publicznych;
5) innej działalności prowadzonej przez Fundację;
6) działalności gospodarczej Fundacji.
W praktyce, dochody Fundacji pochodzą w szczególności:
1) z darowizn;
2) ze sprzedaży biletów nabywanych przez uczestników rekolekcji o nazwie [...];
3) ze sprzedaży wydawnictw o charakterze ewangelizacyjnym (płyt, książek)
w ramach prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej.
W [...] Fundacja realizowała wydarzenie w formie rekolekcji o nazwie [...] na [...] w W. (dalej: Wydarzenie). Wydarzenie trwało jeden dzień. Celem Wydarzenia była ewangelizacja jak największej liczby osób, ze szczególnym uwzględnieniem młodzieży, co stanowi realizację jednego z celów statutowych Fundacji. Podobne wydarzenia mogą być organizowane przez Fundację
w przyszłości.
Wydarzenie miało charakter odpłatny. Cenę biletów ustalono na [...] zł brutto. Sprzedaż biletów podlegała opodatkowaniu VAT. Na podstawie liczby biletów rozdystrybuowanych przez firmę zewnętrzną, Fundacja wystawiła fakturę sprzedaży VAT. Wpływy ze sprzedaży biletów na Wydarzenie pokryły tylko część poniesionych przez Fundację kosztów związanych z realizacją Wydarzenia. Pozostała część środków na pokrycie kosztów realizacji Wydarzenia pochodziła ze środków Fundacji
w szczególności z darowizn otrzymanych przez Fundację przeznaczonych
na działalność statutową, oraz z darowizn ze wskazaniem "[...]".
Strona nie wykonywała czynności zwolnionych z VAT w związku z organizacją Wydarzenia. Wydatki poniesione przez Stronę w związku z organizacją Wydarzenia
to przede wszystkim:
- wynajęcie [...];
- wynajęcie firmy do przygotowania sceny, obsługi ekranu LED, oświetlenia, oprawy muzycznej;
- wynajęcie prelegentów do prowadzenia wydarzenia;
- inne koszty związane z organizacją wydarzenia wymagane przepisami.
Wydatki Fundacji związane z organizacją wydarzenia są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Stronę, uwzględniającymi kwotę VAT. Przedmiotowe wydatki nie dotyczą żadnej innej działalności Fundacji - są wyłącznie związane
z organizacją Wydarzenia. VAT należny z faktury wystawionej przez Fundację
za sprzedaż biletów, został ujęty w deklaracji VAT.
Wskazując na ostrożność Strona podniosła nadto, iż VAT naliczony
od poniesionych kosztów został odliczony wskaźnikiem, obliczonym na podstawie
art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2018 poz. 2174, dalej: ustawa o VAT). Do wyliczenia prewspółczynnika przyjęto roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie Fundacji z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
na sfinansowanie wykonywanej przez Fundację działalności innej niż gospodarcza. Wyliczony w ten sposób prewspółczynnik wyniósł [...]% i został zastosowany
do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach dotyczących organizacji wydarzenia.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Strona przedstawiła następujące pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym Strona miała prawo
do zastosowania odliczenia podatku naliczonego w całości, tj. odliczenia 100% podatku naliczonego VAT z tytułu wydatków poniesionych na organizację wydarzenia,
na podstawie art. 86 ust. 1 i następne ustawy o VAT?"
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Strona wskazała, że w aktualnym stanie prawnym wydatki ponoszone na organizację wydarzenia służyły wyłącznie wykonywaniu czynności opodatkowanych w ramach działalności Strony, tj. były związane bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną Strony.
Zdaniem Fundacji należy uznać, że nabyte towary i usługi dla celów organizacji Wydarzenia były wykorzystywane przez Fundację wyłącznie w ramach wykonywanej przez Fundację działalności gospodarczej (nie były wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza), a zatem Fundacja nie była zobligowana do stosowania metody określenia proporcji, zgodnie z wyżej przytoczonym art. 86 ust. 2a ustawy
o VAT.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] organ stwierdził,
że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Jak wskazał organ interpretacyjny, analiza przedstawionego stanu faktycznego
i zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, prowadzi do stwierdzenia, że co do zasady działalność Fundacji, stanowiąca działalność statutową, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy
o podatku od towarów i usług, bowiem cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Strona niejako realizuje misję publiczną - kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. W tym znaczeniu może być traktowana jako swego rodzaju dobro publiczne. Jak wskazano we wniosku, Strona realizowała wydarzenie w formie rekolekcji. Celem wydarzenia była ewangelizacja jak największej liczby osób, ze szczególnym uwzględnieniem młodzieży, co - jak sama wskazała we wniosku - stanowi realizację jednego z celów statutowych Strony. Organ zauważył, że wpływy ze sprzedaży biletów na wskazane wydarzenie pokryły tylko część poniesionych przez Fundację kosztów. Pozostała część środków na pokrycie kosztów pochodziła ze środków Fundacji w szczególności z darowizn otrzymanych przez Fundację przeznaczonych na działalność statutową, oraz z darowizn ze wskazaniem organizowane wydarzenie.
W ocenie tutejszego organu tak przedstawiony opis sprawy wskazuje,
że wydarzenie służyło zarówno działalności gospodarczej jak i realizacji celów statutowych, tj. działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, Fundacja nie miała prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na organizację wydarzenia
na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ale wobec braku możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej miała obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. A zatem kwotę podatku naliczonego zobowiązana była obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym "sposobem określenia proporcji".
Z wydaną interpretacją nie zgodziła się Strona, która pismem z dnia [...] r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, zarzucając organowi interpretacyjnemu naruszenie następujących przepisów:
1) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Fundację na organizację w całości opodatkowanego VAT wydarzenia
o nazwie "[...]" (dalej: "Wydarzenie"), przejawiającą się stwierdzeniem, że w odniesieniu do tych wydatków Fundacja miała obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, tj. była zobowiązania obliczyć kwotę podatku naliczonego z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika w VAT, pomimo, że z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jasno wynika, iż ma on zastosowanie dopiero
w przypadku, gdy przypisanie towarów i usług do działalności gospodarczej
nie jest możliwe;
2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu poprzez odmówienie Fundacji prawa do odliczenia VAT od wydatków przeznaczonych na organizację opodatkowanego VAT Wydarzenia, w zakresie
w jakim te wydatki (towary i usługi) były rzeczywiście wykorzystane do czynności opodatkowanej VAT jaką była sprzedaż biletów na organizowane przez Fundację Wydarzenie (tj. poprzez odmowę do zastosowania pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków, które da się w całości powiązać z organizacją Wydarzenia); oraz błędną wykładnię wskazanego przepisu dotyczącego prawa do odliczenia VAT naliczonego poprzez ich interpretację nieuwzględniającą
w należyty sposób zasady neutralności VAT rozumianej jako system odliczeń, dzięki któremu podatnik może uwolnić się od VAT, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej.
Wobec tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Strona wskazała, iż w jej ocenie nieprawidłowe jest stanowisko organu wyrażone w Interpretacji wskazujące, że jeśli wydatek dotyczy wprawdzie działalności opodatkowanej VAT Fundacji, ale ogólnie jej działania realizują misję publiczną,
to Fundacja powinna dokonywać odliczenia VAT z zastosowaniem prewspółczynnika. Teza ta jest pozbawiona podstaw prawnych. Co więcej, przekładając tę tezę na inne rodzaje działalności, oznaczałoby to, że wszystkie podmioty (czy to fundacje, czy spółki), które poprowadzą działalność społecznie użyteczną: pro bono, CSR, inną narażałyby się na częściowe ograniczenie podatku naliczonego od całości wydatków. Wszelkie akcje społeczne zakładające np. oddawanie [...] zł z każdego sprzedanego produktu oznaczałyby częściowy brak prawa do odliczenia podatku naliczonego -przynajmniej w świetle tez organu wyrażonych w interpretacji.
Organ, zdaniem Strony, w wydanej Interpretacji naruszył art. 86 ust. 2a ustawy
o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Fundację na organizację opodatkowanego VAT wydarzenia, przejawiającą się stwierdzeniem, że w odniesieniu do tych wydatków Fundacja miała obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy
o VAT tj. była zobowiązania obliczyć kwotę podatku naliczonego z wykorzystaniem
tzw. prewspółczynnika w VAT, pomimo, że z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jasno wynika, iż ma ona zastosowanie dopiero w przypadku, gdy przypisanie towarów i usług
do działalności gospodarczej nie jest możliwe, natomiast w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego sprawy nie budzi wątpliwości, że da się łatwo wyodrębnić wydatki na organizację opodatkowanego VAT Wydarzenia (wynajęcie Stadionu, wynajęcie firmy do przygotowanie sceny, obsługi ekranu LED, oświetlenia, oprawy muzycznej, wynajęcie prelegentów do prowadzenia wydarzenia, inne koszty związane z organizacją wydarzenia wymagane przepisami prawa).
Skarżąca podniosła dalej w uzasadnieniu skargi, że jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować nabyte towary i usługi do czynności dających prawo do odliczenia VAT (tj. do czynności opodatkowanych), to przysługuje mu prawo do odliczenia
na zasadach ogólnych wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero gdy towary
i usługi są wykorzystywane zarówno do czynności dających (sprzedaży opodatkowanej VAT) i niedających prawa do odliczenia VAT (sprzedaży nieopodatkowanej VAT),
to zastosowanie mają regulacje szczególne pozwalające na proporcjonalne odliczenia VAT naliczonego tj. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko, oświadczając że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Organ wskazał nadto, że zgodnie ze statutem, celem Skarżącej jest rozpowszechnianie Słowa Bożego, rozpowszechnianie myśli Świętych Kościoła Katolickiego, organizowanie spotkań katechizacyjnych i bezpośrednie głoszenie kerygmatu Jezusa Chrystusa, przygotowanie ewangelizatorów do posługi ewangelizacji w różnych wspólnotach i ruchach oraz formacja wierzących do ewangelizacji. Skarżąca realizuje swoje cele statutowe m. in. poprzez wysyłanie poprzez nowoczesne środki przekazu multimedialnego fragmentów Pisma Świętego, organizowanie koncertów, sympozjów, konferencji, warsztatów, szkoleń, kursów i rekolekcji, promowanie różnych inicjatyw o charakterze chrześcijańskim, organizowanie konkursów, prowadzenie wsparcia osób fizycznych i przedsiębiorstw w zakresie budowania wartości.
Jak wskazano we wniosku, Skarżąca realizowała wydarzenie w formie rekolekcji. Celem wydarzenia była ewangelizacja jak największej liczby osób, ze szczególnym uwzględnieniem młodzieży, co - jak Skarżąca sama wskazała we wniosku - stanowi realizację jednego z celów statutowych.
Organ zauważył, że wpływy ze sprzedaży biletów na wskazane wydarzenie pokryły tylko część poniesionych przez Skarżącą kosztów. Pozostała część środków na pokrycie kosztów pochodziła ze środków Skarżącej w szczególności z darowizn otrzymanych przez instytucję przeznaczonych na działalność statutową,
oraz z darowizn ze wskazaniem "[...]".
W świetle powyższego należało przyjąć, że organizacja wydarzenia, mimo faktu, że rekolekcje miały charakter odpłatny służyła także realizacji celów statutowych,
tj. działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy
o podatku od towarów i usług, bowiem Skarżąca niejako realizuje misję publiczną - kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców. W tym znaczeniu może być traktowana jako swego rodzaju dobro publiczne. Co do zasady działalność Skarżącej, stanowiąca działalność statutową, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych.
W takich okolicznościach uzasadnione było twierdzenie tutejszego organu,
że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na organizację wydarzenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ale wobec braku możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej miała obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku
od towarów i usług. A zatem kwotę podatku naliczonego zobowiązana była obliczyć zgodnie, ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów
i usług do celów działalności gospodarczej zwanym "sposobem określenia proporcji".
Przyjęcie za prawidłowe stanowiska Skarżącej stałoby w rażącej sprzeczności
z regulacjami już nie tylko art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, ale również z zasadą neutralności, ponieważ zezwalałoby to na odliczenie podatku naliczonego w związku
z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Ta fundamentalna zasada podatku
od towarów i usług nie może być w żaden sposób naruszana, albowiem przeczyłaby istocie tego podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi
sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019 .900, dalej: "O.p.) wynika, że organ interpretacyjny,
a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji,
są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Mając na uwadze, że granice kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie wyznaczone zostały przez zarzuty skargi, Sąd wskazuje, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca będzie miała obowiązek zastosowania art. 86
ust. 2a ustawy o VAT przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez Skarżącą na organizację Wydarzenia w całości opodatkowanego VAT.
Wskazać należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku, jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki,
w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych.
Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi,
z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie
z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć, więc można w całości podatek naliczony, który jest związany
z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomija część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
Wprowadzając w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od powiązania zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest,
że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy
te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.
W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie natomiast z treścią przywołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT,
w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych
niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości
do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego,
o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności
i dokonywanych przez niego nabyć.
Uwzględniając przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, wskazać należy,
że stanowią one zasady określania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.
Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. zasad dotyczy w istocie wąskiej grupy podatników, którzy - poza działalnością gospodarczą
w rozumieniu ustawy o VAT - wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jednostki samorządu terytorialnego, państwowe jednostki budżetowe, uczelnie publiczne, instytuty badawcze, stowarzyszenia, fundacje) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności.
Niewątpliwie pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się, także do działalności gospodarczej, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W świetle regulacji tego przepisu (art. 86 ust. 2a) i nast., fundacja, tak jak Skarżąca, realizując swoje zadania ustawowe jest obowiązana
do wydzielania podatku naliczonego związanego z jej działalnością gospodarczą (który podlega odliczeniu), kiedy działa na zasadach rynkowych (cywilnoprawnych), analogicznie jak inni przedsiębiorcy oraz związanego z realizacją jego zadań statutowych, kiedy zadań tych nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej jako podatnik, lecz jako fundacja (podatek w tym zakresie nie podlega odliczeniu). Brak natomiast możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności wymaga jego ustalenia w stosownej proporcji, którą należy określić w sposób odpowiadający najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
W kontekście, tak brzmiącego przepisu istotna jest zatem odpowiedź na pytanie, czy wydatki poniesione przez Skarżącą na organizację Wydarzenia w całości opodatkowanego VAT, będą służyły "celom innym niż działalność gospodarcza".
Wskazać należy, że powołany powyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane
są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej,
jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika.
Stosownie do art. 15 ust. 2ustawy o VAT, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych
w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W związku, z tym jak słusznie zwróciła uwagę Skarżąca, przepis wskazuje
na kilka przesłanek, które muszą zostać spełnione łącznie, aby miał on zastosowanie:
1) podatnik wykonuje czynności opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT;
2) podatnik prowadzi działalność inną niż działalność gospodarcza;
3) podatnik nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (ze wskazanymi, w tym przepisie wyjątkami);
4) przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.
W zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, sformułowana została
w orzecznictwie i doktrynie reguła tzw. alokacji bezpośredniej, która znajduje swój wyraz w analizowanych przepisach ustawy o VAT. Zgodnie z nią podatnik na potrzeby VAT dokonuje przyporządkowania dokonywanych zakupów z czynnościami przez nią wykonywanymi, w sytuacji gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu z daną czynnością. Dopiero więc, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie określonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT podatnik powinien zastosować prewspółczynnik (czyli określoną proporcję), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w piśmiennictwie zgodnie, z którym oczywistym elementem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest warunek poprawnej alokacji kwot podatku naliczonego do odpowiednich rodzajów działalności. W takim przypadku kwota podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej podlegać będzie odliczeniu w pełni. Zatem konieczność stosowania prewspółczynnika dotyczyć będzie tylko i wyłącznie podatku od tych zakupów, których nie można przypisać jedynie z działalności opodatkowanej VAT, czyli takich, które jednocześnie są przeznaczone czy też używane do innych celów (nieopodatkowanych VAT - zwolnionych). W tym zakresie za trafne uznać należy powołane w skardze poglądy wyrażone w "VAT Komentarz" (T. Michalik,, CH Beck, Warszawa 2018, s. 929), czy "Prewspółczynnik" w podatku od towarów i usług
od 1.01.2016 (P. Selera, opublikowano: https://www.szkolenia-bdo.pl).
Powyższe oznacza, że okoliczność prowadzenia przez podatnika różnych rodzajów działalności, czyli zarówno działalności opodatkowanej VAT
i nieopodatkowanej VAT nie oznacza automatycznie, że powinien on stosować prewspółczynnik do określenia zakresu prawa do odliczenia VAT wobec wszystkich swoich wydatków.
W ocenie Sądu, racje przyznać należało Skarżącej, że przyporządkowanie wydatków na zakup towarów bezpośrednio do działalności opodatkowanej lub innej działalności, należy oceniać w kontekście prowadzonych działań, a nie w kontekście celów wynikających ze statutu.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że ponoszone przez Skarżącą wydatki związane z wynajmem stadionu, obsługą sprzedaży biletów, kosztami prelegentów, dotyczą w całości Wydarzenia. W tej sytuacji całość wydatków służy organizacji Wydarzenia odpłatnego, opodatkowanego VAT.
Uwzględniając powyższe, Skarżąca zasadnie twierdziła, że możliwe jest całościowe przyporządkowanie wydatków fundacji na organizację Wydarzenia
do działalności opodatkowanej VAT, co da pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Skarżąca przedstawiła we wniosku w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego jednoznacznie o jakich wydatkach mowa, które odnoszą się wyłącznie do organizacji Wydarzenia. Wskazała w tym zakresie na wydatki związane z: wynajęciem [...]; wynajęciem firmy do przygotowania sceny, obsługi ekranu LED, oświetlenia, oprawy muzycznej; wynajęciem prelegentów do prowadzenia wydarzenia; inne związane z organizacją wymagane przepisami. Przedmiotowe wydatki
nie dotyczyły żadnej innej działalności, w tym nieopodatkowanej VAT.
Sąd dostrzega argument Organu zamieszczony w uzasadnieniu interpretacji, zgodnie z którym skoro celem Wydarzenia była ewangelizacja jak największej liczby osób, to wpisywało się ono w realizację celów statutowych Skarżącej. Ta okoliczność zdaniem Organu przesądziła o tym, że Wydarzenie służyło zarówno działalności gospodarczej – opodatkowanej VAT, jak i realizacji celów statutowych tj. działalności innej niż działalność gospodarcza – nieopodatkowanej VAT. Sąd jednak nie podziela tego stanowiska. Podziela natomiast stanowisko Skarżącej, która wskazała,
że przyporządkowanie wydatków na zakup towarów i usług, należy oceniać
w kontekście prowadzonych działań, a nie tylko w kontekście celów wynikających
z jej statutu.
Sąd podziela również pogląd Skarżącej, że wydatki nie stanowiły, także wydatków, o charakterze ogólnym, które trudno przypisać do poszczególnych rodzajów działalności jak np. wydatki na najem biura czy wynagrodzenie osób zajmujących
się zarówno sprawami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej i niepodatkowanej VAT.
W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że wskazane wyżej wydatki da się powiązać wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT, jaką była organizacja odpłatnego Wydarzenia, której towarzyszyła sprzedaż biletów.
Wydarzenie wpisuje się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu
art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a sprzedaż biletów na to Wydarzenie stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowane według właściwej stawki VAT.
Sąd podziela argumentację Skarżącej, zgodnie z którą nie ma znaczenia
dla oceny stanowiska Skarżącej okoliczność, że wpływy ze sprzedaży biletów
na Wydarzenie pokryły tylko część poniesionych kosztów, a środki na jego organizację pochodziły również z innych źródeł, w tym darowizn. Sprowadza się ona do twierdzenia, że sposób finansowania transakcji opodatkowanych na wcześniejszym etapie
nie odgrywa żadnej roli, jeżeli ponoszone wydatki da się powiązać ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Trafne, w tym zakresie są poglądy orzecznictwa, przedstawione przez Skarżącą w skardze na interpretację, tj. wyroki TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r.
w sprawie C-98/98 Midland Bank, z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98
Abbey National, wyrok TSUE z 6 października 2005 r. w sprawie C-243/03, czy opinia Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-126/14 UAB "Sveda.
W związku z powyższym brak podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie wskazała, iż organizowane Wydarzenie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu wskazany przez Skarżącą związek przedmiotowych wydatków
z działalnością opodatkowaną VAT, pozwala na zastosowanie alokacji bezpośredniej
do sprzedaży opodatkowanej VAT. Skarżąca zajęła więc prawidłowe stanowisko, zgodne z istotą stosowania prawa do odliczenia przez podmioty objęte obowiązkiem stosowania prewspółczynnika, tj. prawidłowo zinterpretowała przepisy art. 86 ust. 1
i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.
W sprzeczności ze stanowiskiem Skarżącej nie stoją również regulacje ustawy
o fundacjach. Przepisy prawa dopuszczają bowiem możliwość prowadzenia przez fundację działalności gospodarczej w rozmiarach służących realizacji jej celów statutowych. Potwierdza to opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, gdzie Skarżąca zaznaczała, że prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie jako dodatkową w stosunku do działalności pożytku publicznego. Tym samym słusznie Skarżąca stwierdziła, że działalność statutowa może przybrać formę odpłatnej działalności statutowej - poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy
o VAT (tak jest w przypadku organizacji Wydarzenia) oraz nieodpłatnej działalności statutowej (tak będzie w przypadku organizacji nieodpłatnych wydarzeń ewangelizacyjnych). W tym zakresie trafnie powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z 24 października 2018 r., I SA/Wa 178/18.
Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd uznał, że Skarżąca w okolicznościach faktycznych i zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku, jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego w całości z tytułu wydatków na organizację Wydarzenia. Skoro bowiem obowiązuje zasada alokacji bezpośredniej, a wydatki poniesione na organizację Wydarzenia dotyczą świadczonych przez Skarżącą odpłatnych usług (działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), to w całości służą one działalności Skarżącej opodatkowanej VAT. To z kolei powoduje, że podatek naliczony od wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatków podlega w całości odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,
a nie z zastosowaniem sposobu określenia proporcji (tzw. prewspółczynnika)
z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
Przy ponownym rozpoznaniu wniosku rzeczą Organu będzie uwzględnienie
ww. stanowiska Sądu.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie
art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji.
Ponadto wyrok w pkt 2 sentencji zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w wyroku dostępne
są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, ttp://orzeczenia.nsa.gov.pl/.