I SA/Sz 404/23

I SA/Sz 404/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2023-11-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący/
Bolesław Stachura /sprawozdawca/
Marzena Kowalewska
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art.14jpar.1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 70
art.1a ust,1 pkt.3, art.2 ust.1 pkt.3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art.146 par.1 w zw. z art. 145 par.1 pkt.1 lit.a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] stycznia 2023 r. nr FN.I.3120.1.2023 w przedmiocie zastosowanie przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy na rzecz Z. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 29 grudnia 2022 r. Z. w P. (dalej: "Wnioskodawca", "Z. "Zakład" lub "Skarżący") zwrócił się do Burmistrza Miasta i Gminy (dalej też "organ") w trybie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm., zw. dalej: "O.p.") o wydanie interpretacji indywidualnej, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.
Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że Z. jest jednostką organizacyjną G. P. działającą w formie zakładu budżetowego, wykonującą zadania Gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Z. działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.
Z. został powołany Uchwałą Rady Miejskiej w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 1990 r. jako zakład budżetowy wielobranżowy. Na mocy statutu Z. zatwierdzonego uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] marca 2007 r., podstawową cechą przedmiotu działania Z. jest zaspokajanie potrzeb bytowych poprzez świadczenie usług oraz wykonywanie działalności publiczno- gospodarczej na rzecz mieszkańców miasta i gminy P..
Gmina jest właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, ujęcia wody, hydrofornie, oczyszczalnie i przepompownie ścieków, kolektory sanitarne, przyłącza i inne urządzenia wykorzystywane do gospodarki wodnościekowej (dalej: Infrastruktura). Infrastruktura jest administrowana przez Z..
Deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące Infrastrukturę są składane do Gminy przez Zakład. Infrastruktura jest zwalniana z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości (dalej: Uchwała). Zgodnie z § 1.1 ust. 1 przedmiotowej Uchwały, Zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle wykorzystywane na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.
Na podstawie decyzji [...] z dnia 10 sierpnia 2021 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w S. w latach 2021-2024 na terenie Gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa 2021-2024).
Zgodnie z treścią "Projektu taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków" (dalej: Projekt) stanowiącego załącznik nr 1 do wniosku o zatwierdzenie Taryfy 2021-2024:
• Kalkulację cen - zgodnie z obowiązującymi przepisami - oparto na wartości niezbędnych przychodów. Uzyskanie przychodów jest niezbędne do pokrycia kosztów bieżącej eksploatacji i utrzymania. Zgodnie natomiast z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego" stanowiącą załącznik nr 8 do wniosku taryfowego dotyczącego Taryfy 2021-2024, przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym.
Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących: na okres od [...] czerwca 2016 r. do [...] maja 2017 r., na okres od [...] czerwca 2017 r. do [...] maja 2018 r., oraz na lata 2018-2021(dalej: Taryfy 2017-2021) wynika również, że nie założono marży zysku w tychże okresach.
Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją Gminy / Zakładu nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2017 służyły bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury.
W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l.")?
W opinii Wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Uzasadniając swoje stanowisko przedstawione w sprawie, Wnioskodawca powołał treść art. 2 ust.1 pkt.3, art. 1a ust.1 pkt.3,art. 1a ust.1 pkt. 4 u.p.o.l. Wskazał, że w celu określenia, czy dana budowla lub budynek podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy rozstrzygnąć, czy działalność podmiotu związana z wykorzystaniem tejże budowli lub budynku mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej wskazanej przez ustawodawcę. Z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 650 ze zm. - dalej u.p.p.) wynika zaś, że aby uznać daną działalność za działalność gospodarczą, musi ona łącznie spełniać następujące przesłanki: musi być prowadzona w sposób zorganizowany, musi być prowadzona w celu osiągnięcia dochodu ("zarobku"), musi być wykonywana w sposób ciągły, nieokazjonalny, oraz musi być wykonywana we własnym imieniu.
W konsekwencji, warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Wskazana teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów (przykładowo wskazano wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. I UK 604/12). Zatem w celu ustalenia czy aktywność polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty związana z wykorzystaniem Infrastruktury należącej do Gminy stanowi działalność gospodarczą w myśl UPP, przeanalizować należy, czy przedmiotowa działalność wykonywana jest z zamiarem wypracowania zysku.
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.) zadaniem własnym gminy jest m in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
Gmina, za pośrednictwem Zakładu, realizuje powyższe zadanie na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2020r., poz. 2028 ze zm., zw. dalej: "ustawa wodnościekowa"), zgodnie z którą jest zobowiązana do opracowania i zatwierdzania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków.
Wnioskodawca dodał, że przedmiotowa taryfa uwzględnia niezbędne przychody, tj.: wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych oraz osiągnięcie zysku (art. 2 ust. 2 ustawy wodnościekowej). W konsekwencji, analiza taryfy pozwala na rzetelne i jednoznaczne ustalenie, czy aktywność polegająca na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury jest wykonywana w celu osiągnięcia dochodu (zarobku).
Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z tabelą "C - Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodociągowo- kanalizacyjnego" stanowiącą załącznik nr 8 do wniosku taryfowego dotyczącego Taryfy 2021-2024, przewidywana marża zysku w tymże okresie została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji kosztów zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących Taryf 2017-2021 wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie. W konsekwencji, działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej prowadzona przez Gminę za pośrednictwem Zakładu nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.p.- nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku.
Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przesądza o tym, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury nie są związane z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowe, przytaczając fragmenty wskazanych wyroków ( wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. I SA/Bk 138/22, wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. I SA/Kr 1185/21,wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r. sygn. I SA/Go 90/22, wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r. sygn. I SA/Lu 822/15 i inne).
Wnioskodawca wskazał, że powyższą tezę potwierdził również Prezes Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. w piśmie z dnia [...] grudnia 2020 r. (sygn. [...]) wskazując, iż w przypadku działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, tak jak każdej innej działalności odpłatnej, a o zaliczeniu do działalności gospodarczej można mówić przede wszystkim w przypadku wystąpienia zarobkowego charakteru wykonywanych czynności. Przesłankę tą bada się na podstawie m.in. kalkulowania stawek cen i opłat za prowadzone usługi. Zatem każdy przypadek odpłatnej działalności w zakresie gospodarki komunalnej będzie badany indywidualnie. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w L. z dnia [...] kwietnia 2016 r. o zarobkowym charakterze działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków powinna decydować analiza sposobu ustalania cen i opłat za te usługi. Jeżeli sposób kalkulacji cen za świadczone przez gminę usługi nie wskazuje na dążenie do osiągnięcia dochodu (zarobku), tj. nadwyżki dochodów nad poniesionymi kosztami, czyli celem tej działalności nie jest zysk, lecz zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, to w takich przypadkach nie wystąpi przesłanka zarobkowego charakteru wykonywanej działalności. W takiej sytuacji budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jako niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Podobne stanowisko wyraził również Minister Finansów w pismach z dnia [...] marca 2016 r. ([...]) oraz z dnia [...] października 2015 r. ([...]).
Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku od nieruchomości jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej.
W ocenie Zakładu, powyższa teza zawarta w wyroku TK potwierdza przedstawione we wniosku stanowisko zgodnie z którym, budowle Infrastruktury niewykorzystywane w działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ww. wyrokiem TK, nawet gdyby Zakład prowadził działalność gospodarczą w innym obszarze niż gospodarka wodno-ściekowa i wskazaną działalność można byłoby uznać za działalność gospodarczą w myśl u.p.o.l. w związku z u.p.p., to nie będzie to automatycznie skutkować uznaniem Infrastruktury za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, o ile Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności nastawionej na osiągnięcie zysku.
Burmistrz Miasta i Gminy wydał w dniu [...] stycznia 2023 r. interpretację indywidualną nr [...] w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będące własnością G. P., administrowane przez Zakład, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków - nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W pierwszej kolejności organ interpretacyjny wskazał, że na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy nie mogą wpłynąć powołane przez niego orzeczenia sądów administracyjnych i innych organów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, organ interpretacyjny zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały one wydane.
Natomiast w celu ustalenia prawidłowego stanowiska względem pytania przedstawionego przez Wnioskodawcę należy sięgnąć przede wszystkim do przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz innych ustaw, do których te przepisy bezpośrednio lub pośrednio odsyłają.
Organ interpretacyjny powołał następnie treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ,1a ust. 1 pkt 3 , art. 1 a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 3 u.p.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Zdaniem organu interpretacyjnego, powołane przepisy wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W ocenie organu interpretacyjnego, nie ulega wątpliwości, że Gmina za pośrednictwem Zakładu może prowadzić działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów (przykładowo wskazano wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2013 r. o sygn. I CSK 522/12).
Zdaniem organu interpretacyjnego, konieczne zatem staje się stwierdzenie, czy administrowanie Infrastrukturą przez Zakład spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako, że w zakresie definicji działalności gospodarczej przepisy ustawy podatkowej odsyłają do u.p.p. to właśnie te regulacje należy poddać analizie. Zgodnie z rzeczoną ustawą za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.
W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawię ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam Wnioskodawca.
Ponadto, organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 rzeczonej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku.
Organ interpretacyjny stwierdził, że jakkolwiek zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej latach 2021- 2024 oraz w poprzedzających ją taryfach od 2017 r. nie założono marży zysku, to zdaniem organu, nie wyklucza to potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym bądź przyszłych okresach rozliczeniowych.
Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez Wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.
W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, opisana przez Wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl u.p.p., a co za tym idzie, również u.p.o.l.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu interpretacyjnego, wszystkie administrowane przez Zakład budowle wchodzące w skład Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19, który Wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. Przedmiotowy wyrok TK wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, budowle Infrastruktury nie tylko są administrowane przez Wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, również w świetle przytoczonego przez Wnioskodawcę wyroku TK, budowle Infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, przeprowadzenie rozprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.:
- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy P. , administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W uzasadnieniu skargi, Z. podtrzymał w całości swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku, że budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, administrowane przez Z., służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (działalność ta nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.p.- nie jest działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku) i tym samym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Organ udzielił Skarżącemu prawidłowej interpretacji w sprawie kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością Gminy - administrowanej przez Zakład, służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków. Pytanie zaś objęte wnioskiem dotyczyło kwestii czy wskazana infrastruktura wodno-kanalizacyjna związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W ocenie Skarżącego administrowane przez niego budowle Infrastruktury nie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz wykonywaniu zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, natomiast - według organu interpretacyjnego - infrastruktura ta wykorzystywana jest przez Zakład do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż Zakład może osiągać zysk, nawet niezamierzony (istnieje taka potencjalna możliwość).
Rozstrzygnięcie zawisłego przed Sądem sporu, z uwagi na związanie zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, sprowadza się do dokonania oceny trafności zarzutów naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. przez ich błędną wykładnię.
Mając na uwadze ww. zakres związania sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi, należy wskazać, że dla prawidłowego skontrolowania legalności zaskarżonej interpretacji, w pierwszej kolejności konieczne byłoby ustalenie, czy Zakład w ogóle może być podatnikiem podatku od nieruchomości - stanowiących własność Gminy, przekazanych Zakładowi do administrowania, jednak w skardze Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.
Wskutek niepodniesienia w skardze zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., Sąd nie może odnieść do tej zasadniczej kwestii, która mogłaby przesądzić, czy Skarżący, jako administrator przekazanego jemu majątku Gminy - w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest posiadaczem tego mienia i wobec tego, czy posiada status podatnika podatku od nieruchomości, oraz czy może to oznaczać "samoopodatkowanie" Gminy
Badając natomiast sprawę w zakresie wynikającym z art. 57a p.p.s.a. Sąd uwzględnił podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., przez ich błędną wykładnię.
Należy bowiem wskazać, iż - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 u.p.p. Stosownie do tego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek.
Skarżący zakwestionował w skardze spełnienie warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności, nie podważył natomiast cech zorganizowania i ciągłości oraz wykonywania jej we własnym imieniu.
W ocenie składu orzekającego w sprawie, nie można uznać, aby zostały wypełnione wszystkie wymogi z przywołanego art. 3 u.p.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1954/10 wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit).
W orzecznictwie rozróżnia się także pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością non profit, która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest np. działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188; wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07).
Przesłanka zarobkowego charakteru działalności gospodarczej oznacza, że celem podjęcia takiej działalności jest osiągnięcie zysku. Zysk należy pojmować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami, jednak możliwe jest nieuzyskanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co de facto będzie oznaczało poniesienie straty. Wynika z tego, że o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej stanowi zamiar osiągnięcia zysku, a nie faktyczne jego osiągnięcie. Uprawnione jest więc stwierdzenie, że o zarobkowości działalności decyduje cel jej wykonywania.
W rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że intencją Skarżącego jest osiągnięcie zysku, ponieważ celem jego działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności jako realizacja zadań własnych Gminy wskazanych w u.s.g. Ewentualny wypracowany zysk jest produktem ubocznym działalności Skarżącego i wytwarzany jest niejako "przy okazji" oraz w całości przeznaczany na pokrycie kosztów związanych z działalnością Zakładu.
Mając zatem na uwadze okoliczność, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, nie można uznać, że Zakład spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można uznać, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Warunkiem uznania takiej działalności jest - jak to już zostało podkreślone - wykonywanie jej z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku, a kwestią sporną sprawy jest okoliczność, że działalność opisana przez Skarżącego nie jest bezpośrednio nakierowania na osiągnięcie zysku; nie jest to jego cel. Jak już to zostało wskazane, przychody za świadczone przez Skarżącego usługi przeznaczane są na pokrycie kosztów jego działalności.
Podsumowując, należy przyjąć, iż zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu (z subiektywnym zamiarem) osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej, w tym rozumieniu, jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią.
Wobec tego, należy przyjąć, że nie jest zgodne z prawem stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Organ, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania przez Stronę zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podsumowując, Sąd stwierdza, że trafne okazały się zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, administrowanej przez Zakład, służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Wobec niezgodności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - orzekł, jak w pkt I. sentencji.
Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, aby Organ ponownie rozpoznając wniosek uwzględnił przedstawioną wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 u.p.p.
O kosztach postępowania sądowego (pkt II. wyroku) orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje: wpis od skargi w wysokości [...] zł pobrany na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł ustalone zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Jednocześnie Sąd wskazuje, że analogiczne stanowisko do przedstawionego powyżej, wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 116/23, z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 126/23, jak również w wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 678/22 - w związku z czym argumentacja przedstawiona w niniejszym wyroku jest zbieżna z argumentacja zawartą w powyższych orzeczeniach.
Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.