I SA/Sz 67/20

I SA/Sz 67/20 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2020-07-02
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /przewodniczący/
Ewa Wojtysiak /sprawozdawca/
Joanna Wojciechowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1826/20 - Wyrok NSA z 2023-02-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 13 par. 2a art. 14b par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. sprawy ze skarg J. Ł. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. o numerach: - [...] - [...] w przedmiocie zastosowanie przepisów prawa podatkowego oddala skargi.
Uzasadnienie
Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacjami indywidualnymi z dnia [...].11.2019 r., o znakach: [...] i [...] - wydanymi na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm. – zwanej w skrócie "O.p.") - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – J. Ł., reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego - przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2019 r. (data wpływu: 26.08.2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 11.10.2019 r. (data wpływu: 16.10. 2019 r.) oraz z dnia 06.11.2019 r. (data wpływu: 13.11.2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - jest nieprawidłowe.
Jak wynika z akt badanej sprawy, w dniu 26.08.2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 11.10.2019 r. oraz z dnia 06.11.2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości. We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
W dniu [...].12.1999 r. Wnioskodawca wraz z przyszłą żoną, B. U. Ł., zakupił niezabudowane działki gruntu o numerach [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone w obrębie P., gmina P., powiat policki, województwo zachodniopomorskie numer KW [...], akt notarialny Repertorium A nr [...] z dnia [...].12.1999 r. Zakupu tego Wnioskodawca dokonał wraz z przyszła żoną, jako osoby stanu wolnego w udziałach po 1/2.
W dniu [...].07.2005 r. żona Wnioskodawcy, B. U. Ł. zmarła (związek małżeński został zawarty dnia [...].11.2001 r., tj. po zakupie ww. nieruchomości).
Zgodnie z treścią aktu notarialnego, Repertorium A nr [...], z dnia [...].12.2015 r. - protokół dziedziczenia, w skład spadku po Spadkodawczyni, tj. B. U. Ł. wchodził udział wynoszący 1/4 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone w obrębie P., gmina P., powiat [...], województwo [...], numer KW [...] Aktem notarialnym, Repertorium A nr [...], z dnia [...].12.2015 r. - akt poświadczenia dziedziczenia, spadek po B. U. Ł. odziedziczyli na podstawie ustawy wprost: .
- Wnioskodawca w udziale wynoszącym 1/2 części spadku,
- E. E. [...] w udziale 1/4 części spadku - siostra spadkodawczyni,
- W. D. w udziale 1/8 części spadku - matka spadkodawczyni,
- Z. S. D. w udziale 1/8 części spadku - ojciec spadkodawczyni.
Zgodnie z treścią zaświadczenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].04.2016 r., znak: [...], podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej B. U. Ł. przez Wnioskodawcę został zapłacony.
Następnie zgodnie z treścią aktu notarialnego, Repertorium A nr [...], z dnia [...].04.2016 r. - umowa o dział spadku, cały udział wynoszący [...] części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 0,3171 ha, położone w obrębie P., gmina P., powiat p. województwo [...], numer KW [...] przypadł wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych Spadkobierców.
W wyniku powyższej umowy Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem działek gruntu o numerach:
- [...] o powierzchni 0,1060 ha,
- [...] o powierzchni 0,1063 ha,
- [...] o powierzchni 0,1048 ha,
Ww. nieruchomości położone są w obrębie P., gmina P., powiat [...], województwo [...]
Aktem notarialnym, Repertorium A nr [...], z dnia [...].09.2016 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu numer [...] o powierzchni 0,1060ha, położonej w obrębie P., gmina P., powiat [...], województwo [...]
Następnie aktem notarialnym, Repertorium A nr [...], z dnia [...].11.2017r. dokonał sprzedaży udziału wynoszącego 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer [...] o powierzchni 0,1063 ha, położonej w obrębie P., gmina P., powiat [...], województwo [...].
Kolejnej sprzedaży Wnioskodawca dokonał aktem notarialnym, Repertorium A nr [...], z dnia [...].12.2017 r., umowa dotyczyła nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej działkę gruntu numer [...] o powierzchni 0,1048 ha, położonej w obrębie P., gmina P., powiat [...] województwo [...].
W dniu [...].07.2018 r. działka gruntu numer [...] o obszarze 0,1063 ha uległa podziałowi na działki gruntu numer [...] o obszarze 0,1012 ha oraz [...] o obszarze 0,0050 ha.
Ww. nieruchomości położone są w obrębie P., gmina P., powiat [...] województwo [...].
W dniu [...].07.2018 r. aktem notarialnym, Repertorium A nr [...], z dnia [...].07.2018 r. Wnioskodawca sprzedał udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer [...] o powierzchni 0,0050 ha, położonej w obrębie P., gmina P., powiat [...] województwo [...] Ww. nieruchomość powstała w wyniku podziału działki numer [...].
W najbliższym czasie, Wnioskodawca planuje sprzedać udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer [...] o powierzchni 0,1012 ha, położonej w obrębie P., gmina P., powiat [...]. Ww. nieruchomość powstała w wyniku podziału działki [...]
W stosunku do przedmiotu spadku miał miejsce umowny dział spadku.
W wyniku umowy o dział spadku miało miejsce przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy ponad posiadany przez Niego udział przed dokonaniem czynności w postaci zawarcia umowy o dział spadku z dnia [...].04.2016 r. (Rep. A [...]).
Zgodnie z umową o dział spadku z dnia [...].04.2016 r. (Rep. A [...]), udział [...] części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer [...], [...], [...] (numer KW; [...]), przypadły wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych spadkodawców.
Udział posiadany przez Wnioskodawcę w stosunku do tego, którym dysponował przed zawarciem umowy o dział spadku z dnia [...].04.2016 r. zwiększył się następująco:
a) w stosunku do udziału w spadku - udział Wnioskodawcy zwiększył się o 1/2, bowiem Wnioskodawca odziedziczył po zmarłej B. Ł. 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie [...] części spadku jaką odziedziczyli: E. E. [...]-(1/4 części spadku), W. D. (1/8 części spadku), Z. S. D. (1/8 części spadku);
b) w stosunku do udziału w nieruchomości jaką Wnioskodawca posiadał w nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer [...] [...] [...] (numer KW [...]) - udział Wnioskodawcy zwiększył się w wyniku umowy o dział spadku o [...], bowiem Wnioskodawca był w momencie dziedziczenia po zmarłej B. Ł. właścicielem 1/2 udziału w wyżej wskazanej nieruchomości oraz odziedziczył po zmarłej B. Ł. 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie 1/2 części spadku jaką odziedziczyli: E. E. [...] (1/4 części spadku), W. D. (1/8 części spadku), Z. S. D. (1/8 części spadku), co oznacza, że w wyniku umowy o dział spadku jego udział w nieruchomości zwiększył się o 1/4.
Sprzedaż działek dokonana w przeszłości, jak również ta planowana w przyszłości, nie była/nie będzie związana z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności działki nr [...] w listopadzie/grudniu 2019 r.
Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca sformułował następujące pytania:
1) czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci Spadkodawcy, tj. [...].07.2005 r., czy też występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części - data śmierci Spadkodawcy i dla pozostałej - data dokonania działu spadku, tj. [...].04.2016 r.?
2) czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku dokonania działu spadku (bez obowiązku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Spadkobierców), nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej "u.p.d.o.f.") ?
Zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku, 5 letni termin, o którym mowa w art 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć Spadkodawcy, a zatem od końca 2005 r. W związku z powyższym 5 letni termin upłynął z końcem 2010 r.
Jeżeli pierwsza sprzedaż nastąpiła w 2016 r., kolejne w 2017 r. i 2018 r., przychód uzyskany w ten sposób nie będzie podlegał opodatkowaniu, stosownie do art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Następnie prezentując dalej własne stanowisko, Wnioskodawca przytoczył fragment wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23.09.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 850/15, tj.:
- "Zagadnienie powyższe zostało już jednoznacznie przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in.: wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, publ. ONSA 2004/2/86; wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94; wyrok NSA z dnia 12 października 2004 r., sygn. akt FSK 746/04; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/G1 171/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 928/08; wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, publ. LEX nr 302887; wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym też kontekście zasadny okazał się zarzut skargi, że wykładnia przyjęta przez organ podatkowy ignoruje utrwaloną już linię orzecznictwa sądowo-administracyjnego w spornej kwestii. Podzielając poglądy zawarte we wspomnianych orzeczeniach, Sąd w składzie orzekającym, powołał się poniżej na zasadnicze wątki wywodów zawartych w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c), wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. We wspomnianym przepisie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia: "nabycie w drodze spadku". Zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie pozwala na stwierdzenie, czy nabycie w drodze spadku obejmuje także uzyskanie prawa własności nieruchomości w drodze działu spadku. Konieczne staje się w tej sytuacji zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się m.in. do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. Nr 46, poz. 296 z późn. zm. dalej w skrócie: "k.p.c.") oraz ustawy - Kodeks cywilny, na co trafnie zwróciła uwagę podatniczka. Przepisy dotyczące spadków zawarte są w Księdze IV k.c. - Tytuł VI poświęcony jest stwierdzeniu nabycia spadku, a w Tytule VIII uregulowano kwestie związane ze wspólnością majątku spadkowego i działem spadku. Księga II, Tytuł II, Dział IV k.p.c. obejmuje natomiast, należące do spraw z zakresu prawa spadkowego, przepisy dotyczące stwierdzenia nabycia spadku (rozdział 8) i działu spadku (rozdział 9). Spadek, tj. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest (deklaratoryjne) postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (art 922 § 1 k.c. i art 669 k.p.c.). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych - każdy ze współwłaścicieli jest właścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 k.c.). W konstrukcji stosunku współwłasności, własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W takim układzie wspólne prawo własności tworzy "zespól udziałów" we współwłasności, a żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie omawianej współwłasności następuje poprzez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabyciem spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy, (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r.. sygn. akt I SA/G1 463/09. publ. LEX nr 573345).
Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy, a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Oczywistym jest, że wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej. Tak więc, na skutek działu spadku następuje jedynie "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. W istocie nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. W tym stanie rzeczy stanowisko organu podatkowego, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu "nabycia w drodze spadku" - jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, publ. LEX nr 302867).
W konsekwencji należy podzielić pogląd, wyrażony przez stronę skarżącą, co do wadliwości stanowiska organu wydającego interpretację, iż nie cały - lecz tylko wynikający z wielkości udziału spadkowego - przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości, której własność skarżąca nabyła w wyniku działu spadku, wolny jest od podatku dochodowego, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przepisu było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego ewentualny późniejszy dział).
Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów, ma rację twierdząc, iż orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładani przepisów prawa (czemu w istocie służy instytucja interpretacji podatkowych) od poglądów wypracowanych i utrwalonych w orzecznictwie sądowym. Nakaz respektowania orzeczeń sądów administracyjnych wyprowadzić można - jak słusznie zwróciła na to uwagę strona skarżąca - w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, z treści art. 14e O.p. Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może bez żadnego uzasadnienia pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/GI463/09, publ. LEX nr 573345)." [koniec cytatu].
Nadto, w uzupełnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca ponownie wskazał, że w jego ocenie, za datę nabycia powyższej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. po spadkodawcy B. U. Ł., należy uznać datę jej śmierci, czyli dzień [...].07.2005 r.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a-c) u.p.d.o.f., przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wolne są od podatku dochodowego w całości, jeśli ich nabycie nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W przywołanym art. 10 ust. 1 ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nabycie w drodze spadku", zatem na drodze wykładni systemowej należy odwołać się do ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym spadek, tj. prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub klika osób (art. 922 K.c.). Zgodnie z art. 925 K.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zgodnie z art. 924 K.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Udziały nabyte w drodze działu spadku nabywa się w drodze dziedziczenia a nie od innego spadkobiercy, ponieważ uprawionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy.
Odnosząc się zaś do zobowiązania w zakresie sformułowania własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego pytania, co do określenia, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku dokonania umowy o dział spadku (bez obowiązku spłat przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych spadkobierców), w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on stanowił źródła przychodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.
Według Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości, nabytej w wyniku spadkobrania z dniem [...].07.2005 r., uznać należy za czynność wolną od podatku od osób fizycznych z uwagi na to, że do odpłatnego zbycia sprzedanej nieruchomości/działek doszło już po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, i to niezależnie od tego, iż w czasie późniejszym, tj. w dniu [...] kwietnia 2016 r. doszło do działu spadku, w skład którego wchodziła ta nieruchomość/te działki.
Datą nabycia, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, jest data nabycia spadku, tj. dzień [...].07.2005 r., zaś przysporzenie Wnioskodawcy w wyniku zawartej umowy o dział spadku nastąpiło na podstawie dziedziczenia.
Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie:
- działki [...] aktem notarialnym, Rep. A nr [...], z dnia [...].09.2016 r.
- udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki [...] aktem notarialnym, Rep. A. nr [...], z dnia [...].11.2017 r.
- działki [...] aktem notarialnym, Rep. A. nr [...], z dnia [...].12.2017 r.
- udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności działki [...] aktem notarialnym, Rep. A. nr [...], z dnia [...].07.2018 r.,
nie podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, bowiem do nabycia ww. działek [udziałów] doszło już w chwili śmierci B. U. Ł., tj. w dniu [...].07.2005 r., i w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z przychodem ze sprzedaży ww. działek, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.
Według Wnioskodawcy, punktem wyjścia dla powyższej oceny jest przytoczenie treści wspomnianego już art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., który stanowi, że źródłami przychodu jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit, a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany, okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że aby móc mówić o przychodach ze sprzedaży ww. działek (mowa tu o sprzedanych już działkach w latach 2016-2018) należy [należało] dokonać owej sprzedaży poza prowadzoną działalnością gospodarczą i w okresie przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca jeszcze raz wskazał, że sprzedaży nabytych działek gruntowych dokonywał poza wykonywaną działalnością gospodarczą.
Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w świetle orzecznictwa i argumentacji przytoczonej we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 22.08.2019 r., w szczególności odwołując się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23.09.2015 r., sygn. akt: I SA/Sz 850/15, wyroku NSA z dnia 03.10.2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, wyroku NSA z dnia 10.02.1995 r., sygn. akt III SA898/94, wyroku NSA z dnia 12.10.2004 r., sygn. akt FSK 746/04, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 05.06.2008 r., sygn. akt I SA/G1 171/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 20.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 928/08; wyroku NSA z dnia 08.02.2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, wyroku NSA z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt II FSK 500/10, należy uznać za prawdziwą tezę wskazaną na wstępie, że datą nabycia całej nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy, tj. dzień [...].07.2005 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednio udziały w przedmiotach należących do spadku), nie zaś poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku.
Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Ustanie tego stanu następuje w wyniku działu spadku, którego konsekwencją jest przyznanie poszczególnym spadkobiercom praw majątkowych objętych spadkiem, stosownie do wielkości udziałów im przysługujących.
Według Wnioskodawcy, na skutek działu spadku następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej, przypadających poszczególnym spadkobiercom, jest to czynność wtórna do nabycia spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest zatem "nową" formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku, jaki pierwotnie mu przysługiwał.
Następnie Wnioskodawca wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa spadkowego, podstawowe znaczenie dla wystąpienia opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej w drodze działu spadku ma nie chwila działu spadku, lecz chwila nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku). Początek 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., wyznaczać powinien więc koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a zarazem nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość, będąca następnie przedmiotem działu spadku (wyrok NSA z 13.09.2011 r., sygn. II FSK 500/10). Dział spadku, w którego następstwie nieruchomość wchodząca w skład spadku zostaje przyznana jednemu ze spadkobierców, dokonany po upływie wskazanego 5-letniego terminu, nie może być rozumiany jako "nabycie" nieruchomości, nawet w przypadku, gdy doszłoby do przysporzenia na rzecz spadkobiercy ponad udział spadkowy przysługujący mu w wyniku spadkobrania.
W konsekwencji, według Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od nabycia nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 5 lat.
Ponadto, w zakresie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, że nabycie działki [...] w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nastąpiło w dniu śmierci B. U. Ł., tj. w dniu [...].07.2005 r.
Natomiast przychód z planowanej sprzedaży 1/2 udziału działki [...], zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca wskazał, że w przeciwieństwie do poprzednich działek i udziałów (zbywanych w latach 2016 - 2018), zbycie 1/2 udziału w prawie własności działki [...] nastąpi po dniu 1 stycznia 2019 roku (Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży w listopadzie/grudniu 2019 r.), czyli po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przedmiotowa nowelizacja, wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 5, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę,
Z dniem 01.01.2019 r. okres pięcioletni, o jakim mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., można liczyć od dnia nabycia praw majątkowych przez spadkodawcę do nieruchomości wchodzących w skład spadku i zbywanych później przez spadkobierców. B. U. Ł. nabyła działkę [...] (w dniu [...].07.2018 r. przekształcona w działki nr [...] i [...]) aktem notarialnym w dniu [...].12.1999 r. Na tle art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., istotny jest fakt, kiedy spadkodawca nabył prawa majątkowe do nieruchomości. Wobec faktu nabycia ww. udziału w dniu [...].12.1999 r. przez spadkodawcę B. U. Ł., spadkobierca J. Ł., decydując się na jego odpłatne zbycie (po dniu 01.01.2019 r.), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nawet przy przyjęciu, że on sam nabył ww. udział w drodze umowy o dział spadku w roku 2016, czy też przed upływem pięciu lat, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Wyżej opisanymi zaskarżonymi interpretacjami indywidualnymi z dnia [...].11.2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "Organ") stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do stanu faktycznego, Organ w pierwszej kolejności zakreślił ramy prawne dla opisanego wyżej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sprawy i przytoczył przepisy ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm. – zwanej "u.p.d.o.f."), tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, po czym wskazał, że dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych decydujące znaczenie ma zakwalifikowanie uzyskanego przychodu do właściwego źródła oraz w tym przypadku upływ czasu liczony w latach od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie do daty sprzedaży. Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie dokonana w 2016 r., 2017 r. i 2018 r. przez Wnioskodawcę sprzedaż działek i udziałów w działkach podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Tym samym, jak wskazał Organ, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia w drodze spadku" czy "dokonanie działu spadku", dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.
Odnosząc się zatem do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Organ wskazał, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.), spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 K.c.), zgodnie natomiast z art. 1035 K.c., jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zastrzeżeniem przepisów tytułu VIII art. 1036 - 1046 K.c. Zatem, dla podatku dochodowego istotna, z punktu widzenia ustalenia daty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem spadku, jest data śmierci spadkodawcy.
Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku, poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.
Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 K.c.). W myśl art. 210 K.c, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.
Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.
Zgodnie z art. 211 i 212 K.c., zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.
Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 K.c., dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.
Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli, jeśli:
- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
- wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w ramach posiadanego dotychczas udziału.
Gdy w wyniku działu spadku, udział spadkobiercy ulega powiększeniu w stosunku do udziału w spadku, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jego majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczny z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat.
Organ wskazał, że użyte w wyżej powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "zbycie" obejmuje szeroki zakres czynności i odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności rzeczy.
W przedmiotowej sprawie, w wyniku umowy o dział spadku miało miejsce przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy ponad posiadany przez Niego udział w spadku przed dokonaniem czynności w postaci zawarcia umowy o dział spadku w dniu [...].04.2016 r.
Zgodnie z ww. umową o dział spadku, udział 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer [...], [...] [...], przypadły wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych spadkodawców.
W związku z powyższym, zdaniem Organu, przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach, uzyskany w 2016 r., 2017 r. i 2018 r., przypadający na udziały nabyte w drodze spadkobrania (dziedziczenia ustawowego), nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (data śmierci spadkodawcy), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu, tj. przychodu przypadającego na udziały nabyte w drodze działu spadku ponad udział przypadający w spadku, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tych udziałów w części stanowiącej nadwyżkę względem udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Organ wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22.12.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku".
W związku z powyższym Organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do zdarzenia przyszłego Organ także zakreślił ramy prawne dla tego zdarzenia, i przytoczył przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), tj. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), po czym wskazał, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:
- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.
W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. ł pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., decydujące znaczenie, w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób ich nabycia.
Organ przy tym wyjaśnił, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 01.01.2019 r.
Zdaniem Organu, zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.
Organ wskazał, że według art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.
Organ przypomniał, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu [...].12.1999 r. Wnioskodawca wraz z przyszłą żoną zakupił niezabudowane działki gruntu o numerach [...], [...] i [...]. Zakupu tego Wnioskodawca dokonał wraz z przyszła żoną, jako osoby stanu wolnego w udziałach po 1/2.
W dniu [...].07.2005 r. żona Wnioskodawcy zmarła (związek małżeński został zawarty dnia [...].11.2001 r., tj. po zakupie ww. nieruchomości).
Zgodnie z treścią aktu notarialnego, Repertorium A nr [...], z dnia [...].12.2015 r. - protokół dziedziczenia, w skład spadku po Spadkodawczyni, tj. B. U. Ł. wchodził udział wynoszący 1/4 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 0,3171 ha,
Aktem notarialnym, Repertorium A nr [...], z dnia [...].12.2015 r. - akt poświadczenia dziedziczenia, spadek po B. U. Ł. odziedziczyli na podstawie ustawy wprost:
- Wnioskodawca w udziale wynoszącym 1/2 części spadku,
- E. E. [...] w udziale 1/4 części spadku - siostra spadkodawczyni,
- W. D. w udziale 1/8 części spadku - matka spadkodawczyni,
- Z. S. D. w udziale 1/8 części spadku - ojciec spadkodawczyni.
Następnie zgodnie z treścią aktu notarialnego, Repertorium A nr [...], z dnia [...].04.2016 r. - umowa o dział spadku, cały udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej działki gruntu numer [...], [...] i [...] o łącznym obszarze 0,3171 ha, przypadł wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych Spadkobierców.
W wyniku powyższej umowy Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem działek gruntu numer:
- [...] o powierzchni 0,1060 ha,
- [...] o powierzchni 0,1063 ha,
- [...] o powierzchni 0,1048 ha.
W dniu [...].07.2018 r. działka gruntu numer [...] o obszarze 0,1063 ha uległa podziałowi na działki gruntu numer [...] o obszarze 0,1012 ha oraz [...] o obszarze 0,0050 ha.
W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje sprzedać udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki gruntu numer [...] o powierzchni 0,1012 ha. Ww. nieruchomość powstała w wyniku podziału działki [...]
W stosunku do przedmiotu spadku miał miejsce umowny dział spadku.
W wyniku umowy o dział spadku miało miejsce przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy ponad posiadany przez Niego udział przed dokonaniem czynności w postaci zawarcia umowy o dział spadku z dnia [...].04.2016 r. (Rep. A [...]).
Zgodnie z umową o dział spadku z dnia [...].04.2016 r. (Rep. A [...]), udział 1/2 części w prawie własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer [...], [...], [...] (numer KW: [...]) przypadły wyłącznie Wnioskodawcy, bez obowiązku spłat na rzecz pozostałych spadkodawców.
Udział posiadany przez Wnioskodawcę w stosunku do tego, którym dysponował przed zawarciem umowy o dział spadku z dnia [...].04.2016 r. zwiększył się następująco:
a) w stosunku do udziału w spadku - udział Wnioskodawcy zwiększył się o 1/2, bowiem Wnioskodawca odziedziczył po zmarłej B. Ł. 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie 1/2 części spadku jaką odziedziczyli: [...] (1/4 części spadku), W. D. (1/8 części spadku), Z. S. D. (1/8 części spadku);
b) w stosunku do udziału w nieruchomości jaką Wnioskodawca posiadał w nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki, stanowiącej działki gruntu numer [...] [...], [...] (numer KW [...]) - udział Wnioskodawcy zwiększył się w wyniku umowy o dział spadku o 1/4, bowiem Wnioskodawca był w momencie dziedziczenia po zmarłej B. Ł. właścicielem 1/2 udziału w wyżej wskazanej nieruchomości oraz odziedziczył po zmarłej B. Ł. 1/2 części spadku, zaś na podstawie umowy o dział spadku przypadła jemu łącznie [...] części spadku jaką odziedziczyli: E. E. [...] (1/4 części spadku), W. D. (1/8 części spadku), Z. S. D. (1/8 części spadku), co oznacza, że w wyniku umowy o dział spadku jego udział w nieruchomości zwiększył się o 1/4.
Sprzedaż działek dokonana w przeszłości, jak również ta planowana w przyszłości, nie była/nie będzie związana z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.
Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 1/2 udziału w prawie własności działki nr [...] w listopadzie/grudniu 2019 r.
Jak wskazał Organ, w przedmiotowej sprawie datą nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (żonę Wnioskodawcy), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., jest 1999 r.
Wobec tego, zdaniem Organu, planowana sprzedaż udziału w nieruchomości w udziale, który został nabyty w drodze spadkobrania (dziedziczenia ustawowego) po żonie, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., ponieważ odpłatne zbycie ww. udziału nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości przez spadkodawcę. W związku z tym, na Wnioskodawcy w odniesieniu do tego udziału nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.
Odnosząc się natomiast do kwestii nabycia przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości w drodze działu spadku Organ wskazał, że stosownie do art. 1035 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 – zwanej w skrócie "K.c."), jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Artykuł 1037 § 1 K.c. stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.
Dalej wskazał, że z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.
Natomiast, zgodnie z art. 210 § 1 K.c., każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.
W myśl zaś art. 211 K.c., każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego (art. 212 § 2 K.c.).
W rezultacie, w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cechy wspólności.
Organ wskazał przy tym, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.
Tak więc, co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tych czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, w której po dokonanym podziale ulega powiększeniu udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed jego dokonaniem, oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiła ww. czynność.
Jak wskazał Organ, powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.
Zatem, zdaniem Organu, nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Tym samym, w niniejszej sprawie w wyniku działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział w spadku, posiadany przed dokonaniem tych czynności, co oznacza, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku (ponad posiadany udział w spadku), dniem nabycia tej części udziału będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.
Zatem, nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f.
Stanowisko to, jak dalej wskazał Organ, potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22.12.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że: "(...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku".
Sumując, Organ, mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe, stwierdził, że planowane odpłatne zbycie udziału w prawie własności działki nr [...] w części nabytej w drodze działu spadku (ponad pierwotny udział spadkowy), będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, dochód z odpłatnego zbycia ww. części, nabytej wskutek działu spadku podlegać będzie - zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. - opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym.
Z tychże względów Organ stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Organ wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe interpretacje indywidualne Wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika (radcę prawnego) wniósł o ich uchylenie i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, zarzucając zaskarżonym interpretacjom:
I. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że wolna od podatku dochodowego (na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) ze sprzedaży działki [...], udziału 1/2 w prawie własności działki [...], działki [...] udziału 1/2 w prawie własności działki [...], jest jedynie ta część przychodu uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości i praw majątkowych, która odpowiada udziałowi Skarżącego w spadku nabytym w 2005 roku;
2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie udziału we współwłasności rzeczy, tj. działce [...] ponad udział spadkowy w drodze działu spadku, stanowi formę nowego nabycia w rozumieniu ww. przepisu, od którego biegnie 5-letni termin ustanowiony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f,
2. art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, w konsekwencji błędne uznanie, że zamiar sprzedaży udziału 1/2 w nieruchomości [...] należy kwalifikować jako odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy planowana sprzedaż udziału 1/2 w działce [...] stanowi wartość mniejszą niż wartość udziału w spadku przysługujący Skarżącemu.
3. art. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa przez przyjęcie niekorzystnego rozwiązania dla podatnika wobec niedających się usunąć wątpliwości faktycznych w zakresie ustalenia, co jest przedmiotem planowanej umowy sprzedaży.
W uzasadnieniu skarg Skarżący ponownie przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz swoje stanowisko, przypomniał stanowisko Organu, które kwestionuje, na co Skarżący przedstawił obszerną argumentację, w tym powołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżący podkreślił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, kiedy nastąpiło nabycie przez Skarżącego nieruchomości - w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - w sytuacji, gdy w ramach działu spadku uzyskał majątek ponad wartość udziału w spadku.
Zdaniem Skarżącego, ww. działki i prawa majątkowe w całości nabył on w drodze spadku w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w dniu [...].07.2005 roku i to niezależnie od tego, że w późniejszym czasie cały spadek na skutek działu spadku przypadł na własność Skarżącemu. Innymi słowy, data nabycia poszczególnych składników majątkowych przez Skarżącego, to data śmierci spadkodawcy i to nawet wówczas, gdy Skarżący w ramach działu spadku otrzymał na wyłączną własność majątek ponad swój udział w spadku. W powyższym zakresie Skarżący w całości podtrzymuje argumentację zaprezentowaną we wniosku z dnia [...].08.2019 r. i piśmie z dnia [...].10.2019 r. i z dnia [...].11.2019 r.
Skarżący podniósł także, że istota niniejszego postępowania oscyluje wokół odpowiedzi na pytanie, czy dział spadku i zniesienie wspólności majątku spadkowego jest formą nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., jeżeli w ich wyniku podatnik otrzymuje część nieruchomości, ponad udział spadkowy, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał w ramach dziedziczenia ustawowego.
Zdaniem Skarżącego, działkę [...] (powstałej z podziału działki [...]) w całości nabył on w drodze spadku w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w dniu [...].07.2005 roku i to niezależnie od tego, że w późniejszym czasie cały spadek na skutek działu spadku przypadł na własność Skarżącemu. Innymi słowy, data nabycia poszczególnych składników majątkowych przez Skarżącego, to data śmierci spadkodawcy i to nawet wówczas, gdy Skarżący w ramach działu spadku otrzymał na wyłączną własność majątek ponad swój udział w spadku. W powyższym zakresie Skarżący w całości podtrzymuje argumentację zaprezentowaną we wniosku z dnia [...].08.2019 r. i piśmie z dnia [...].10.2019 r. i z dnia [...].11.2019 r.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku rozpoznania spraw z w a ż y ł co następuje.
Skargi są niezasadne, Sąd bowiem w wyniku kontroli legalności zaskarżonych interpretacji indywidualnych nie stwierdził by Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Sądu, Organ interpretacyjny w zgodzie z prawem dokonał oceny stanowiska Skarżącego w stosunku do pytań sformułowanych na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a mianowicie:
- czy za datę nabycia całej nieruchomości należy uważać datę śmierci Spadkodawcy, tj. [...].07.2005 r., czy też występują dwie daty nabycia, tzn. dla jednej części - data śmierci Spadkodawcy i dla pozostałej - data dokonania działu spadku, tj. [...].04.2016 r.?
- czy przychód ze sprzedaży nieruchomości nabytej po części w drodze spadkobrania i po części w wyniku dokonania działu spadku (bez obowiązku spłaty przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych Spadkobierców), nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ?
Zatem, istota sporu interpretacyjnego w badanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zaskarżone stanowisko Organu znajduje oparcie w przepisach prawa.
Jak wskazał Wnioskodawca (Skarżący), sprzedaży nabytych działek gruntowych dokonywał poza wykonywaną działalnością gospodarczą.
Nadto, Wnioskodawca wskazał, że w świetle orzecznictwa i argumentacji przytoczonej we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 22.08.2019 r., w szczególności odwołując się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 23.09.2015 r., sygn. akt: I SA/Sz 850/15, wyroku NSA z dnia 03.10.2003 r., sygn. akt I SA/Kr 690/02, wyroku NSA z dnia 10.02.1995 r., sygn. akt III SA898/94, wyroku NSA z dnia 12.10.2004 r., sygn. akt FSK 746/04, wyroku WSA w Gliwicach z dnia 05.06.2008 r., sygn. akt I SA/G1 171/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 20.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 928/08; wyroku NSA z dnia 08.02.2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, wyroku NSA z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt II FSK 500/10, należy uznać za prawdziwą tezę wskazaną na wstępie, że datą nabycia całej nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy, tj. dzień [...].07.2005 r.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich w chwili otwarcia spadku nabywa z mocy prawa określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednio udziały w przedmiotach należących do spadku), nie zaś poszczególne przedmioty wchodzące w skład spadku.
Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Ustanie tego stanu następuje w wyniku działu spadku, którego konsekwencją jest przyznanie poszczególnym spadkobiercom praw majątkowych objętych spadkiem, stosownie do wielkości udziałów im przysługujących.
Według Wnioskodawcy, na skutek działu spadku następuje więc konkretyzacja składników masy spadkowej, przypadających poszczególnym spadkobiercom, jest to czynność wtórna do nabycia spadku. Nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez uprzedniego nabycia spadku. Dział spadku nie jest zatem "nową" formą nabycia nawet w sytuacji, gdy w jego wyniku spadkobierca otrzymuje rzeczy, których wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału w spadku, jaki pierwotnie mu przysługiwał.
Następnie Wnioskodawca wskazał, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na gruncie podstawowych zasad polskiego prawa spadkowego, podstawowe znaczenie dla wystąpienia opodatkowania zbycia nieruchomości nabytej w drodze działu spadku ma nie chwila działu spadku, lecz chwila nabycia spadku, a zatem moment śmierci spadkodawcy (chwila otwarcia spadku). Początek 5-letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., wyznaczać powinien więc koniec roku kalendarzowego, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a zarazem nabycie spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość, będąca następnie przedmiotem działu spadku (wyrok NSA z 13.09.2011 r., sygn. II FSK 500/10). Dział spadku, w którego następstwie nieruchomość wchodząca w skład spadku zostaje przyznana jednemu ze spadkobierców, dokonany po upływie wskazanego 5-letniego terminu, nie może być rozumiany jako "nabycie" nieruchomości, nawet w przypadku, gdy doszłoby do przysporzenia na rzecz spadkobiercy ponad udział spadkowy przysługujący mu w wyniku spadkobrania.
W konsekwencji, według Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ od nabycia nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 5 lat.
Odnosząc sie do zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, że nabycie działki [...] w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nastąpiło w dniu śmierci B. U. Ł., tj. w dniu [...].07.2005 r. Zatem, przychód z planowanej sprzedaży 1/2 udziału działki [...], zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., nie będzie stanowił źródła przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca wskazał także, że w przeciwieństwie do poprzednich działek i udziałów (zbywanych w latach 2016 - 2018), zbycie 1/2 udziału w prawie własności działki [...] nastąpi po dniu 1 stycznia 2019 roku (Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży w listopadzie/grudniu 2019 r.), czyli po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przedmiotowa nowelizacja, wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 5, który stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę,
Według Skarżącego, z dniem 01.01.2019 r. okres pięcioletni, o jakim mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., można liczyć od dnia nabycia praw majątkowych przez spadkodawcę do nieruchomości wchodzących w skład spadku i zbywanych później przez spadkobierców. B. U. Ł. nabyła działkę nr [...] (w dniu [...].07.2018 r. przekształcona w działki nr [...]) aktem notarialnym w dniu [...].12.1999 r. Na tle art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. istotny jest fakt, kiedy spadkodawca nabył prawa majątkowe do nieruchomości. Wobec faktu nabycia ww. udziału w dniu [...].12.1999 r. przez spadkodawcę B. U. Ł., spadkobierca J. Ł., decydując się na jego odpłatne zbycie (po dniu [...].01.2019 r.), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nawet przy przyjęciu, że on sam nabył ww. udział w drodze umowy o dział spadku w roku 2016, czy też przed upływem pięciu lat, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Zdaniem natomiast Organu interpretacyjnego, za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.
Tak więc, co do zasady dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tych czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, w której po dokonanym podziale ulega powiększeniu udział jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed jego dokonaniem, oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiła ww. czynność.
Zdaniem Organu, powyższe potwierdza brzmienie art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.
Zatem, zdaniem Organu, nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Tym samym, w niniejszej sprawie w wyniku działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział w spadku, posiadany przed dokonaniem tych czynności, co oznacza, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku (ponad posiadany udział w spadku), dniem nabycia tej części udziału będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.
Odnosząc się natomiast do opisanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Organu, planowane odpłatne zbycie udziału w prawie własności działki nr [...] w części nabytej w drodze działu spadku (ponad pierwotny udział spadkowy), będzie stanowić dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, dochód z odpłatnego zbycia ww. części, nabytej wskutek działu spadku podlegać będzie - zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. - opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym.
W tak zakreślonych ramach sporu Sąd stwierdził, że stanowisko Organu interpretacyjnego znajduje oparcie w przepisach prawa i obecnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
Sporna kwestia na tle wykładni terminu "nabycia" w rozumieniu u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1pkt 8 u.p.d.o.f.) była już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Jednym z takich orzeczeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09.2016 r., II FSK 2497/14 (publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), w którym Sąd ten trafnie wskazał, że:
"Przede wszystkim za zdecydowanie dominującą należy uznać tę linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, która opowiada się za uznaniem za nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. powiększenia udziału spadkobiercy w nieruchomości w następstwie działu spadku i zniesienia współwłasności, bowiem oznacza to nabycie części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w reprezentatywnym dla omawianego nurtu orzeczniczego wyroku z dnia 12.02.2015 r. (II FSK 1207/14), "otrzymanie z majątku spadkowego udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet, jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat". Do długiej listy wymienionych w skardze kasacyjnej judykatów, podzielających to zapatrywanie, oprócz wyroku przytoczonego wyżej należy także dodać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.12.2014 r. (II FSK 2836/12), z dnia 21.01.2015 r. (II FSK 2872/12), z dnia 29.01.2015 r. (II FSK 3246/12), z dnia 13.10.2015 r. (II FSK 2133/13), czy z dnia 7.04.2016 r. (II FSK 282/14). Dostrzec także należy odosobnione wyroki, które prezentują pogląd odmienny, utożsamiając datę nabycia nieruchomości wyłącznie z datą otwarcia spadku - jak przytoczone przez skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15.09.2004 r. (FSK 483/04) i z dnia 13.09.2011 r. (II FSK 500/10), przytoczony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrok z dnia 12.10.2004 r. (FSK 746/04), ale także wyroki: z dnia 8.02.2007 r. (II FSK 187/06) i z dnia 5.12.2008 r. (II FSK 1276/07). Ta ostatnia grupa wyroków prezentuje jednak pogląd historyczny, który nie został zaaprobowany i podtrzymany w okresie późniejszym.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za pierwszym z przedstawionych poglądów, aprobując zapatrywanie, zgodnie z którym uzyskanie z majątku spadkowego udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nawiązując do argumentacji, zawartej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.01.2015 r. (II FSK 2872/12) i z dnia 12.02.2015 r. (II FSK 1207/14), wskazuje, że uwzględnienie różnicy zachodzącej między współwłasnością w częściach ułamkowych a stosunkiem wspólności masy spadkowej, każe przyjąć, iż z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa udział w spadku, a nie w poszczególnych składnikach spadku. Dopiero w wyniku działu spadku objęte spadkiem poszczególne prawa majątkowe przechodzą na poszczególnych spadkobierców i ustaje wspólność spadkowa. Zarazem, jeżeli prowadzi to do nabycia prawa własności określonego składnika masy spadkowej ponad przysługujący spadkobiercy udział w tej masie, nabycie to nie może nastąpić w dacie otwarcia spadku, ale dopiero w dacie jego działu i ta ostatnia data wyznacza początek terminu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast jeżeli wartość otrzymanej przez spadkobiercę w wyniku działu spadku nieruchomości lub prawa mieści się w udziale, jaki przysługuje mu w udziale będącym wspólnością, za datę nabycia takiej nieruchomości lub prawa należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, a więc datę otwarcia spadku.
Nie przekonuje natomiast zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w myśl której prawo do własności rzeczy w drodze działu spadku nabywa się wskutek dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy. Pomija ona bowiem okoliczność, że w przypadku wielości spadkobierców nabycie własności (wyłącznej własności) konkretnej rzeczy lub prawa majątkowego następuje w rezultacie działu spadku, jako że przed dokonaniem tej czynności prawnej spadkobiercom przysługuje tylko wspólność majątku spadkowego, ale nie własność konkretnych rzeczy lub praw majątkowych. Nieprawidłowe jest też zapatrywanie o niedopuszczalności podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży rzeczy i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, bowiem odmienne są zdarzenia powodujące powstanie zobowiązań podatkowych – w przypadku zobowiązania w podatku od spadków i darowizn jest nim dziedziczenie, a w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych – uzyskanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, pod określonymi warunkami (odpłatne zbycie przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie oraz że zbycie nie w wykonaniu działalności gospodarczej); można dodać, że w analogicznej sytuacji prawnopodatkowej znajduje się jedyny spadkobierca, który zdecyduje się na odpłatne zbycie odziedziczonej nieruchomości przed upływem wskazanego wyżej terminu. Podobna sytuacja zachodzi w przypadku zbycia nieruchomości razem przez wszystkich współspadkobierców. Różnica w sytuacji prawnopodatkowej spadkobierców zależy więc od dwóch czynników: daty zbycia odziedziczonej nieruchomości oraz otrzymania w wyniku działu spadku udziału w nieruchomości przekraczającego udział spadkowy.
Za zasadny uznać zatem należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c) w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że nabycie przez spadkobiercę własności nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w drodze działu spadku, w której udziały mieli także inni spadkobiercy, mieści się w pojęciu "nabycie w drodze spadku", wobec czego datą nabycia własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. jest data otwarcia spadku, a nie data działu spadku, także wtedy, gdy następstwem działu spadku jest nabycie przez spadkobiercę udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym) przekraczającego jego udział w spadku. Należy bowiem zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że gdy wskutek działu spadku zakres władztwa jednego ze spadkobierców ulega powiększeniu w stosunku do udziału przypadającego mu na skutek spadkobrania, nabycie prawa własności następnie zbywanej nieruchomości następuje na skutek osobnych zdarzeń prawnych, to jest spadkobrania i działu spadku. Nabyciem w rozumieniu u.p.d.o.f. jest więc każde kolejne uzyskanie prawa własności (współwłasności), skutkujące wzrostem aktywów w majątku podatnika. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku majątku spadkowego, który przed dokonaniem tej czynności należał również do innych spadkobierców, to jest otrzymanie udziałów przekraczających udział spadkowy, nawet nieodpłatnie, nie stanowi nabycia w drodze spadku, lecz nabycie w rozumieniu u.p.d.o.f.
Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że – jak się wydaje – może być także dyskutowany dalej idący pogląd, a mianowicie, że w przypadku wielości spadkobierców nabycie nieruchomości, prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania, a także innej rzeczy przez spadkobiercę, który następnie prawo to lub rzecz zbywa, następuje zawsze w dacie działu spadku, a nie w dacie otwarcia spadku. Nie budzi bowiem wątpliwości odmienność stosunku wspólności masy spadkowej, charakterystycznego dla stanu prawnego wytworzonego przez otwarcie spadku, wobec stosunku współwłasności w częściach ułamkowych, właściwego dla innych stanów prawnych. Z chwilą otwarcia spadku spadkobierca nabywa udział w spadku, ale nie nabywa udziałów w poszczególnych składnikach majątku spadkowego. Dopiero w wyniku działu spadku objęte spadkiem poszczególne prawa majątkowe przechodzą na poszczególnych spadkobierców i ustaje wspólność spadkowa; dopiero zatem w tym momencie uprawniony może swobodnie rozporządzać przysługującym mu prawem. Również wspólne zbycie składnika masy spadkowej przez wszystkich spadkobierców oznacza implicite przeprowadzenie działu (częściowego działu) spadku, którego treścią jest przyznanie zbywanego składnika masy spadkowej wszystkim spadkobiercom w odpowiednich częściach ułamkowych. Ponadto, choć przed działem spadku spadkobierca może zbyć swój udział w spadku (art. 1051 K.c.), skutkiem tej czynności prawnej będzie wejście nabywcy udziału w prawa zbywcy – a więc w prawo do określonego udziału w masie spadkowej, ale nie w prawo własności poszczególnych składników majątku spadkowego. Ponieważ prawo podatkowe wiąże powstanie przychodu podatkowego z odpłatnym zbyciem konkretnego prawa majątkowego w określonym związku czasowym od jego nabycia, zasadnicze znaczenie wydaje się mieć uzyskanie przez spadkobiercę rzeczywistej możliwości zbycia tego prawa, warunkujące rozpoczęcie biegu terminu, którego upływ uwolni go od obowiązku podatkowego; trudno więc przyjąć, że nabył on to prawo już w chwili otwarcia spadku, skoro zbyć go wtedy nie mógł. Rozważana więc może być teza, że w przypadku wielości spadkobierców nabycie prawa lub rzeczy, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., następuje dopiero w dacie działu spadku, a nie w dacie jego otwarcia; otwarcie spadku jest natomiast datą nabycia prawa w sytuacji występowania jedynego spadkobiercy, gdyż w takim przypadku z tą chwilą nabywa on własność wszystkich składników masy spadkowej i może nimi rozporządzać.".
Przedstawiony wyżej pogląd prawny NSA, że data działu spadku wyznacza datę nabycia tylko tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział spadkowy spadkobiercy odpłatnie zbywającego nieruchomość, stanowiła podstawę rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższą argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego, która znajduje zastosowanie również w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, a tym samym uzasadnia, że zaskarżone interpretacje indywidualne zostały wydane w zgodzie z przepisami prawa. Zbędne jest zatem powielanie tej argumentacji. Tym samym zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) i art. 10 ust. 7 u.p.d.o.f.) należało uznać za niezasadne.
Sąd, w wyniku kontroli legalności zaskarżonych interpretacji, nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ interpretacyjny wyczerpująco odniósł się do stanowiska Skarżącego przedstawiając prawidłową argumentację prawną adekwatnie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w związku z czym nie było potrzeby pełnego powielania tej argumentacji. Organ odpowiedział na pytania postawione przez Skarżącego, wskazał przepisy znajdujące zastosowanie w badanej sprawie, dokonał ich prawidłowej wykładni i wyjaśnił w sposób zrozumiały swoje stanowisko. Przede wszystkim Organ w sposób uprawniony przyjął, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach, uzyskany w 2016 r., 2017 r. i 2018 r., przypadający na udziały nabyte w drodze spadkobrania (dziedziczenia ustawowego), nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (w dacie śmierci spadkodawcy, tj. [...].07.2005 r.), do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat. Natomiast pozostała część uzyskanego przychodu, tj. przychodu przypadającego na udziały nabyte w drodze działu spadku ([...]04.2016 r.) ponad udział przypadający w spadku, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie tych udziałów w części stanowiącej nadwyżkę (która z chwilą działu spadku zwiększyła majątek osobisty Skarżącego, którym jest uprawniony swobodnie rozporządzać) względem udziałów nabytych przez Wnioskodawcę w spadku, zostało dokonane przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Odnieść się przy tym pomocniczo należy do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15.05.2017 r., II FPS 2/17, która wprawdzie odnosi się do majątku wspólnego małżonków, jednakże w jej uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że: "(...) należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej jak i systemowej.". Wskazanie to znajduje analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie.
Natomiast odnosząc się do zarzutu skargi co do naruszenia art. 2a O.p., wskazać należy, że przewidzianą w tym przepisie zasadę in dubio pro tributario, tj. że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to dopiero wówczas, stosując przepis art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF 2016/4). Przepis ten zasadniczo kierowany jest bezpośrednio do organów podatkowych, a zatem pośrednio adresatem tej normy jest podatnik. Taka sytuacja jednak w badanej sprawie, w ocenie Sądu, nie wystąpiła, gdyż kierunek wykładni terminu "nabycie" w rozumieniu u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1pkt 8 u.p.d.o.f.) nadał Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyżej przytoczonym wyroku z dnia 30.09.2016 r., II FSK 2497/14, zaś Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Stąd, nie było podstaw do stwierdzenia naruszenia tego przepisu, a tym samym zarzut skargi co do naruszenia art. 2a O.p. także należało uznać za niezasadny.
W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.