I SA/SZ 666/24

I SA/Sz 666/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-02-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 610/25 - Wyrok NSA z 2025-11-13
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1785
art. 1a ust. 1 pkt 2 ,art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2,art. 7 ust. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 59
art. 117, 118
Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe
Dz.U. 2016 poz 627
art. 31 ,
Ustawa z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 290
art. 3
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Renata Bukowiecka-Kleczaj, Sędzia WSA Katarzyna Sokołowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. I. i A. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lutego 2023 r. nr SKO/WA/400/225/2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r., po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących M. I. i A. I. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (organ) uchyliło decyzję Wójta Gminy D. (organ I instancji) z [...] grudnia 2022 r., wydaną po wznowieniu postępowania podatkowego, w zakresie ustalenia M. I. i A. I. (podatnicy) łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. w wysokości [...] zł i ustalił wymienione zobowiązanie w kwocie [...]zł.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją organu I instancji z [...] marca 2017 r., było uzasadnione nowymi okolicznościami w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.). Organ tłumaczył, że chodzi o istnienie budowli na działce nr [...] związanej z działalnością gospodarczą i zajęcie działki nr [...] na prowadzenie procesu budowalnego obejmującego inwestycję gospodarczą. Okoliczności te nie były znane organowi I instancji przy wydawaniu decyzji wymiarowej z [...] marca 2017 r. w przedmiocie ustalenia podatnikom łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r.
Jak dalej motywował organ, opodatkowaniem objęte zostały działki nr: [...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha, [...] o powierzchni [...] ha położone w W. .
Organ nie zgodził się z podatnikami co do oczekiwanego przez nich uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm., Dz.U.2017.1785 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - u.p.o.l.). Na gruncie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. organ tłumaczył, że podatnicy w 2017 r. nie prowadzili szkoły, placówki wpisanej do rejestru na zasadach ustawy Prawo oświatowe (Dz.U.2017.59 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - u.p.o.). Organ podkreślił, że ośrodki szkolenia kierowców nie stanowią placówek, jednostek, należących do systemu oświaty w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.p.o. Natomiast podlegają one odrębnemu reżimowi prawnemu - ustawie o kierujących pojazdami (Dz.U.2016.627 ze zm., Dz.U. 2017.978 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - u.k.p.). Zdaniem organu, za wykluczeniem ośrodków szkolenia kierowców z systemu oświaty dodatkowo przemawiają: art. 117 ust. 4, art. 168 ust. 2, 170 ust. 1, art. 182 u.p.o.
W ocenie organu, analizowanego zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie można także odnosić do A. sp. z o.o., bowiem spółka ta nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania przedmiotów przyjętych do opodatkowania w rozpatrywanej sprawie.
Organ przyjął, że powoływana przez podatników akredytacja, o której stanowią art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p. w związku z art. 68b ustawy o systemie oświaty (Dz.U.2016.1943 ze zm., Dz.U. 2017.2198 ze zm. w brzmieniu do 2017 r. - u.s.o.) i art. 118 u.p.o., jest jedynie urzędowym potwierdzeniem należytego poziomu kształcenia. W żadnym razie jednak taka akredytacja nie oznacza, że ośrodek kształcenia kierowców jest placówką kształcenia ustawicznego bądź centrum kształcenia zawodowego, należącymi do systemu oświaty w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Dlatego, według organu, akredytacja akcentowana przez podatników przyznana przez Kuratora Oświaty decyzją z [...] czerwca 2010 r. dla Centrum Doradztwa i Szkoleń Zawodowych A. I. na prowadzenie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych oraz akredytacja przyznana dla Centrum Szkolenia I. decyzją z [...] maja 2010 r. dla kształcenia w formach pozaszkolnych - żadna z nich nie uzasadnia stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Są to bowiem wyłącznie akredytacje przyznane przedsiębiorcy oświatowemu, a nie placówce, jednostce wymienionej w ustawie o systemie oświaty, czy w ustawie Prawo oświatowe.
Organ odnotował również, że poświadczenie, o którym stanowi art. 31 ust. 1 u.k.p., jakim legitymuje się podatniczka w związku z prowadzoną działalnością, chociaż wymaga akredytacji, to jednak nie wpisuje podatników w system oświaty w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. w związku z ustawą o systemie oświaty i ustawą Prawo oświatowe.
Natomiast, w przeciwieństwie do organu I instancji, organ zgodził się z podatnikami w kwestii wartości placu na działce nr [...], jaką podali "we wcześniejszych pismach, tj. w kwocie [...]zł".
Wyliczenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r., uwzgledniającej zmianę w stosunku do stanowiska organu I instancji, organ przedstawił na dwóch ostatnich stronach zaskarżonej decyzji (strony zaskarżonej decyzji nie zostały opatrzone numeracją).
Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzucili naruszenie:
- art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c, ust. 2 lit. b, lit. e u.p.o.l. przez błędne zastosowanie;
- art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., art. 117 ust. 4 u.p.o., art. 31 u.k.p. i niezastosowanie zwolnienia podatkowego w stosunku do: całej działki nr [...] zajętej na działalność oświatową przez niepubliczną jednostkę organizacyjną objętą systemem oświaty, placu manewrowego na działce nr [...];
- art. 5 ust. 1 u.p.o.l. w wyniku błędnego zastosowania w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność oświatową;
- art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 7 u.p.o.l., art. 121 § 1 O.p. wobec błędnego ustalenia wartości budowli na podstawie operatu rzeczoznawcy;
- art. 155 ust. 1, ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem biegły nie dołączył pełnej dokumentacji do operatu szacunkowego;
- art. 233 § 2 O.p., skoro organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z wcześniejszą decyzją kasacyjną organu odwoławczego z [...] lipca 2022 r.;
- art. 122 O.p., gdyż w sprawie nie zostały podjęte wszystkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
- art. 245 § 1 pkt 1, pkt 3 lit. b, art. 68 § 1 O.p. "poprzez nieorzeczenie w sentencji zaskarżonej decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...]", "nieorzeczenie o odmowie uchylenia ww. decyzji wymiarowej w części dotyczącej podatku od nieruchomości - działki nr [...] i jej części składowych i nieuprawnione naliczenie podatku do budowli posadowionej na tej działce w sytuacji upływu 3-letniego terminu wskazanego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej";
- art. 68 § 1, § 2 pkt 2, art. 6 ust. 6, ust. 11 u.p.o.l. z powodu pominięcia, że podatnikami są wyłącznie osoby fizyczne, zaś przedmiot opodatkowania nie jest w posiadaniu lub współposiadaniu samoistnym realizowanym przez osoby prawne.
W następstwie formułowanych zarzutów podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnicy skoncentrowali się na wykazywaniu, że ośrodek szkolenia kierowców podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na mocy art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. W tym kontekście podatnicy zwracali uwagę na instytucję akredytacji z art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p. i art. 118 u.p.o.
W ocenie podatników, organy nie udowodniły związku przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą.
Podatnicy tłumaczyli również, że organy nie były uprawnione do ustalenia wyższej kwoty zobowiązania podatkowego ze względu na upływ terminu z art. 68 § 1 O.p.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję organu mocą wyroku z 26 lipca 2023 r., sygn. I SA/Sz 228/23. Uznał wniesioną skargę za skuteczną. Ocenił, że a quo przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność opodatkowania m.in. placu manewrowego, muru oporowego jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z pominięciem zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego, skoro w przestrzeni prawnej na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojawił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21, to do organu podatkowego, mając na uwadze stwierdzenie niekonstytucyjności spornego w niniejszej sprawie przepisu oraz odroczenie utraty jego mocy obowiązującej o 18 miesięcy, należy ponowne rozstrzygnięcie w sprawie opodatkowania ewentualnie zwolnienia od opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego wraz z murem oporowym. Sąd przypomniał, że to organ podatkowy wznowił postępowanie podatkowe z uwagi na niezgłoszenie do opodatkowania budowli w postaci placu manewrowego na działce [...].
Sąd ocenił również, że zaskarżone rozstrzygnięcie uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania organu prowadzącego do przyjęcia, że w sprawie placu manewrowego mamy do czynienia z budowlą. Organ nie wskazał podstawy takiego rozstrzygnięcia i cech, które na taką klasyfikację wskazują w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą, czyli że powstanie obowiązek podatkowy, pozwoli na rozważenie art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powyższe ustalenia są niezbędnym elementem uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 sierpnia 2024 r. sygn. III FSK 1275/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 lipca 2023 r., sygn. I SA/Sz 228/23 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w rozpatrywanej sprawie spór w największej mierze koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21. W wyroku tym Trybunał w pkt I orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w punkcie II odraczając moment utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia.
Problematyka stosowania przepisów prawa uznanych przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy ich obowiązywania, budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych i sądów powszechnych poważne rozbieżności. W tym zakresie nie ma więc miejsca na prosty automatyzm i w każdym przypadku należy brać pod uwagę zarówno przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, a także przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, a ponadto powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.
Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.
Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania. Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność.
Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie TK wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że TK przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.
Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 ustawy zasadniczej było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej.
Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że TK w wyroku z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny, uznając, że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest od jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał w wyroku z 13 września 2011 r. w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków TK), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.
Wobec tego, zdaniem Sądu kasacyjnego, orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a., jak też wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. (vide wyrok NSA z 25 października 2023 r., sygn. akt III FSK 1042/23).
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l. przez przyjęcie, że zaskarżoną decyzją, ustalono podatnikom obowiązek podatkowy z tytułu muru oporowego w sytuacji, gdy decyzja ta nie obejmuje takiej budowli, gdyż przedmiotowy mur w ogóle w spornym okresie objętym decyzją nie istniał.
Natomiast, według Sądu kasacyjnego, na nieuwzględnienie zasłużyły dwa zarzuty: pierwszy dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 3, ust. 4 Konstytucji RP, polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie sporna była kwalifikacja placu manewrowego. Należy bowiem przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji rozstrzyga sprawę w jej granicach nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tej sytuacji sąd wojewódzki może kwestionować każde poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, mając oczywiście na uwadze takie instytucje jak związanie oceną prawną (art. 153 p.p.s.a.), czy związanie wykładnią (art. 190 p.p.s.a.) oraz drugi, dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., poprzez błędne zlecenie organowi ponownej kwalifikacji budowli w postaci placu manewrowego, w sytuacji gdy WSA w Szczecinie w wyroku z 23 września 2020 r. o sygn. I SA/Sz 478/20 przesądził o istnieniu budowli, wywodząc o konieczności ustalenia w postępowaniu wznowieniowym wartości budowli, zaś plac manewrowy zbudowany na działce nr [...] był jedyną budowlą istniejącą w roku 2017 na nieruchomościach podatników (pozostałe obiekty są budynkami).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia wyroku dokonana przez organ wykracza poza literalne brzmienie rozstrzygnięcia. Rozważania Sądu dotyczyły natury proceduralnej, w których nie sposób znaleźć jednoznacznego stwierdzenia, przesądzającego charakterystykę placu manewrowego jako budowli. Skarżący kasacyjnie wskazuje, że "WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 23.09.2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 478/20 wydanym w przedmiotowej sprawie za istotne uznał w tym postępowaniu, ustalenie wartości budowli, a przecież wartość jest cechą charakteryzującą wyłącznie budowle (art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5, ust. 7, art 5 ust 1 pkt 3 u.p.o.l.)", niemniej z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.
W pierwszej kolejności należy podkreślić moc wiążącą w niniejszej sprawie stanowiska prawnego przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 sierpnia 2024 r. sygn. III FSK 1275/23. O takiej mocy wiążącej wyroku Sądu kasacyjnego w zaistniałych realiach kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu stanowi art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.).
W konsekwencji zadanie sądu, dokonującego ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, aktualnie skupia się na dwóch podstawowych kwestiach.
Pierwsza z nich dotyczy placu manewrowego, a ściślej, czy był on budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w roku podatkowym 2017, czy też nie miał takiego statusu podatkowego.
Rozważania w tej mierze należy rozpocząć od stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09 (por. system elektroniczny LEX), w której Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny rozstrzygał wątpliwości natury konstytucyjnej dotyczące art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odpowiedzi na pytanie zadanie na gruncie wyrobisk górniczych, to jednak w uzasadnieniu przyjętego rozstrzygnięcia przedstawił argumenty i wnioski o szerszym znaczeniu, mającym bezpośrednie przełożenia także na inne budowle, jeśli miałyby one zostać zaliczone do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W szczególności sąd ma na uwadze pkt 4.4.3. uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny tłumaczył, że rozstrzygnięcie w tej sprawie przybrało postać wyroku interpretacyjnego, którego treść wymaga bliższego omówienia. Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b. (ustawa Prawo budowlane), lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym).
Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia. Nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Posłużenie się przez Trybunał Konstytucyjny w sentencji niniejszego wyroku zwrotem "rozumiany w taki sposób, że (...) może odnosić się do" (zamiast zwrotu "rozumiany w taki sposób, że (...) odnosi się do") nie jest przypadkowe, gdyż Trybunał w żadnej mierze nie przesądza, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. Rozstrzygnięcie tej kwestii leży w kompetencji organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, powołanych do kontroli ich działalności. Konieczne w tym kontekście wydaje się jednak przypomnienie wcześniej poczynionych zastrzeżeń, których uwzględnienie warunkować będzie zgodność procesu stosowania prawa w rozważanych sprawach z Konstytucją. Należy zatem wskazać raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:
1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,
2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje;
mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.
Trybunał Konstytucyjny podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. Wypada przy tym ponownie podkreślić, iż nawet gdyby założyć, że wyrobiska górnicze można w drodze analogii uznać za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b. (takie obiekty budowlane odpowiadałyby wówczas wyróżnionemu przez Trybunał Konstytucyjny pojęciu wyrobiska górniczego w znaczeniu technicznym), to skoro w powołanej ustawie nie wymieniono expressis verbis nazwy "wyrobisko górnicze" jako nazwy budowli, nie są one budowlami w ujęciu u.p.o.l.
Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń (wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna (wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy. Zauważmy, przykładowo, że urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody czy obudowa górnicza warunkują wprawdzie funkcjonowanie podziemnego wyrobiska górniczego, a tym samym uzasadniają w sensie gospodarczym istnienie naziemnych obiektów budowlanych wchodzących w skład zakładu górniczego, jednak w żadnym razie nie przesądza to o zapewnianiu przez te urządzenia możliwości korzystania z omawianych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Pytanie, czy można je uznać za urządzenia budowlane, w tym za urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi usytuowanymi na powierzchni ziemi, pozostaje jednak otwarte.
Podkreślenia wymaga to, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w świetle poczynionych ustaleń nie wydaje się zatem dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Niezależnie jednak od tego, jak wskazane zagadnienie zostanie ostatecznie rozstrzygnięte, konieczne wydaje się szczegółowe wyjaśnienie podatnikom, jakie względy przemawiały za taką bądź inną decyzją. Mając bowiem na uwadze mankamenty legislacyjne analizowanych przepisów prawnych oraz spowodowane nimi rozbieżności w orzecznictwie, będzie to z pewnością służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).
Trybunał Konstytucyjny potwierdził stanowisko pytającego sądu, że regulacje u.p.o.l., u.p.b. (ustawa Prawo budowlane) oraz u.p.g.g. (ustawa Prawo geologiczne i górnicze) dalekie są od jasności i precyzji. Zdaniem Trybunału, niezależnie od obiektywnie występujących trudności możliwe wydaje się wyeliminowanie podniesionych przez pytający sąd wątpliwości dotyczących opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych oraz znajdujących się w nich obiektów i urządzeń, co wymaga jednak odpowiedniego wykorzystania przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych. Posłużenie się wskazanymi regułami pozwoli zapewnić zgodność rozstrzygnięcia w sprawie, w związku z którą sformułowano pytanie prawne, z ustawą zasadniczą, do czego pytający sąd jest upoważniony i zarazem zobowiązany przez zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji. Z założenia mają w tym pomóc obszerne ustalenia poczynione przez Trybunał Konstytucyjny.
Możliwość wyeliminowania istniejących niejasności przez zastosowanie pozostających do dyspozycji interpretatora reguł wykładni nie oznacza przecież, że obecne unormowania zasługują na pozytywną ocenę. Dopuszczenie do sytuacji, w której sposób sformułowania przepisów prawnych powoduje konieczność podjęcia niezwykle skomplikowanej i żmudnej analizy interpretacyjnej, jest przejawem lekceważenia przez władzę ustawodawczą demokratycznego państwa prawnego jej elementarnych powinności.
Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne przypomnienie, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych.
Przechodząc bezpośrednio na grunt sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu, z pespektywy wyroków w sprawach sygn.: III FSK 1275/23 i P 33/09, nie można pomijać relacji między rozwiązaniami przyjętym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie Prawo budowlane (według stanu prawnego obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym).
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z kolei w myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2016.290 ze zm., Dz.U.2017.1332 ze zm. w brzmieniu dla 2017 r. - u.p.b.):
- przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (pkt 1);
- przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);
- urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).
W załączniku do u.p.b. w kategorii XXII obiektów budowlanych ustawodawca wymienił: place składowe, postojowe, składowiska odpadów, parkingi.
Warto przy tym odnotować, że w omawianym załączniku do u.p.b. w kategorii XXIII ustawodawca wymienił wśród obiektów lotniskowych place postojowe i manewrowe.
Tak więc w przypadku placów ustawodawca wymienił je w załączniku do u.p.b. nie tylko przez wzgląd na substancję budowlaną, ale także posługując się kryterium przeznaczenia, funkcji.
W tym stanie prawnym (obowiązującym w 2017 r.) place manewrowe, które nie należały do obiektów lotniskowych, nie stanowiły przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bo nie były wymienione ani w ustawie Prawo budowlane, ani w załączniku do tej ustawy. W okolicznościach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że plac manewrowy podatników nie należał do infrastruktury lotniska, ale jego przeznaczenie sprowadzało się do prowadzenia praktycznych zajęć w ramach nauki jazdy, czy doskonalenia praktycznych umiejętności kierowców.
Wyłączenie placu manewrowego, służącego szkoleniu kierowców, z przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości dodatkowo potwierdza stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2025 r., znowelizowany w efekcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 14/21 (por. system elektroniczny LEX), w myśl którego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wymieniony art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.
Od 1 stycznia 2025 r. (Dz.U.2024.1757) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako:
a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
- wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.
Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. ustawodawca zdefiniował obiekt budowlany jako budynek lub budowlę, z wyłączeniem wyrobisk górniczych, a także niewielkich obiektów stanowiących:
a) obiekty kultu religijnego - w szczególności kapliczki, krzyże przydrożne i figury,
b) obiekty architektury ogrodowej - w szczególności posągi i figurki ogrodowe, wodotryski, mostki, pergole, murowane grille i oczka wodne,
c) obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku - w szczególności śmietniki, wiaty na wózki dziecięce i rowery oraz obiekty stanowiące wyposażenie placów zabaw dla dzieci.
W załączniku nr 4, do którego nawiązuje art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., w pozycji 24 ustawodawca wymienił wyłącznie: parking znajdujący się poza budynkiem, plac postojowy, plac składowy, plac pod śmietnik, podjazd, zadaszenie. Jednocześnie w pozycji 15 załącznika nr 4 do u.p.o.l. ustawodawca wymienił między innymi plac manewrowy, ale tylko taki, który znajduje się na terenie lotniska.
W podsumowaniu tej części rozważań prawnych, sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, w myśl którego w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. place manewrowe, służące do praktycznej nauki jazdy, czy do podnoszenia praktycznych kwalifikacji w tym zakresie, nie stanowiły budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem sądu, nie można również zgodzić się z organem co do tego, że plac manewrowy miałby stanowić urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
W art. 3 pkt 9 u.p.b. (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) ustawodawca wymienił jedynie dwie kategorie placów: place postojowe i place pod śmietniki.
Poza tym w art. 3 pkt 9 u.p.b. ustawodawca wymaga, aby urządzenia techniczne były związane z innym obiektem budowlanym, zapewniały możliwość użytkowania tego innego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka relacja nie występuje między placem manewrowym a innymi obiektami budowlanymi. O ile niewątpliwie place postojowe i pod śmietniki mogą w określonym układzie funkcjonalnym zapewniać możliwość korzystania z innych obiektów budowlanych zgodnie z ich przeznaczeniem, o tyle w przypadku placów manewrowych, służących praktycznemu szkoleniu kierowców, można mówić jedynie o powiązaniu z określonym przedmiotem działalności. Place manewrowe nie tracą bowiem swojego przeznaczenia, funkcjonalności, jeśli położone są w innej lokalizacji niż obiekty budowlane, służące teoretycznej części szkoleń kierowców, czy niezbędnej w tym celu obsłudze biurowej. Trybunał Konstytucyjne w sprawie sygn. P33/09 wyjaśnił, że powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych, wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa.
Zatem także z perspektywy pojęcia urządzenia budowlanego place manewrowe, służące szkoleniu kierowców w rozumieniu art. 21 i nast. u.k.p. , nie mogą być zasadnie zaliczone do budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. III FSK 1260/23).
W dalszej kolejności, zgodnie z oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. III FSK 1275/23, pozostaje do rozważenia wykładania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
Sąd w składzie orzekającym jest zdania, że także w przypadku zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. stanowisko organu nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa.
Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się również publiczne i niepubliczne jednostki organizacyjne objęte systemem oświaty oraz prowadzące je organy, w zakresie nieruchomości zajętych na działalność oświatową.
Na kanwie przytoczonego unormowania trzeba poczynić dwa zasadnicze spostrzeżenia:
Po pierwsze - w art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca nie posłużył się nazwami ustaw (o systemie oświaty, Prawo oświatowe). Nie nawiązał do katalogu jednostek, należących do systemu oświaty, z art. 2 u.s.o. i art. 2 u.p.o. Nie wprowadził wymogu w postaci wpisu podatnika podatku od nieruchomości do rejestrów prowadzonych na zasadach ustawy o systemie oświaty i ustawy Prawo oświatowe.
Po drugie zaś - ustawodawca nie sformułował autonomicznej definicji systemu oświaty, nie wyznaczył zakresu tego systemu na potrzeby stosowania art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
Powyższe, zdaniem sądu, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym system oświaty w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. należy każdorazowo wyznaczać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej, która nie może zasadnie zostać ograniczona tylko do podmiotów wymienionych w art. 2 u.s.o. i art. 2 u.p.o., ale powinna uwzględniać także inne podmioty, których działalność została wpisana w reżim ustawy o systemie oświaty, następnie ustawy Prawo oświatowe.
W art. 31 u.k.p. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r.) ustawodawca stanowił, że przedsiębiorca prowadzący ośrodek szkolenia kierowców może wystąpić do starosty, o którym mowa w art. 28 ust. 3, z wnioskiem o wydanie poświadczenia potwierdzającego spełnianie dodatkowych wymagań w zakresie prawa jazdy kategorii A, B, C lub D, jeżeli:
1) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców co najmniej od 5 lat;
2) (uchylony);
3) posiada:
a) odpowiednie warunki lokalowe, w tym co najmniej:
- lokal biurowy, który umożliwia przyjmowanie interesantów, przechowywanie dokumentacji związanej ze szkoleniem oraz jest wyposażony w sprzęt i urządzenia biurowe,
- salę wykładową, która jest wyposażona w sprzęt i urządzenia umożliwiające prowadzenie zajęć,
- plac manewrowy, który powinien być zabezpieczony przed dostępem osób postronnych, w szczególności ogrodzony oraz umożliwiać wykonanie wszystkich zadań wynikających z programu szkolenia,
b) pojazdy szkoleniowe w zakresie prawa jazdy kategorii objętej poświadczeniem potwierdzającym spełnianie dodatkowych wymagań w zakresie prawa jazdy kategorii A, B, C lub D, przy czym:
- co najmniej jeden pojazd w zakresie danej kategorii prawa jazdy jest własnością tego przedsiębiorcy lub przedmiotem umowy leasingu,
- pojazd w zakresie prawa jazdy kategorii A i B jest nie starszy niż 5 lat, w zakresie prawa jazdy kategorii C jest nie starszy niż 7 lat, a w zakresie prawa jazdy kategorii D jest nie starszy niż 12 lat,
c) pomoce i środki dydaktyczne zapewniające prowadzenie szkolenia zgodnie z obowiązującym programem szkolenia w zakresie:
- uzyskiwania uprawnień do kierowania pojazdami w zakresie prawa jazdy kategorii objętej poświadczeniem potwierdzającym spełnianie dodatkowych wymagań,
- uzyskiwania uprawnień instruktorów,
- szkolenia osób ubiegających się o kartę rowerową;
4) zatrudnia wykwalifikowaną kadrę dydaktyczną, w tym:
a) dwóch instruktorów posiadających uprawnienia do prowadzenia szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii B lub C od co najmniej 5 lat,
b) jednego instruktora posiadającego uprawnienia do prowadzenia szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii objętej poświadczeniem potwierdzającym spełnianie dodatkowych wymagań oraz
c) osobę posiadającą przygotowanie pedagogiczne zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela oraz
5) posiada akredytację kuratora oświaty, o której mowa w art. 68b ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (ust. 1).
Do wniosku przedsiębiorca załącza kopie dokumentów potwierdzających spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1 (ust. 2).
Poświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wydaje za opłatą oraz po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej, w drodze decyzji administracyjnej, starosta, o którym mowa w art. 28 ust. 3, po sprawdzeniu spełniania dodatkowych wymagań przez ośrodek szkolenia kierowców (ust. 3).
Starosta umieszcza informację o wydaniu poświadczenia potwierdzającego spełnianie dodatkowych wymagań przez ośrodek szkolenia kierowców w rejestrze przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców (ust. 4).
Starosta wydaje decyzję o cofnięciu poświadczenia potwierdzającego spełnianie dodatkowych wymagań przez ośrodek szkolenia kierowców, jeżeli ośrodek szkolenia kierowców przestał spełniać wymagania, o których mowa w ust. 1 (ust. 5).
Następnie (od 1 września 2017 r. Dz.U.2017.60) art. 31 u.k.p. mówił o tym, że przedsiębiorca prowadzący ośrodek szkolenia kierowców może wystąpić do starosty, o którym mowa w art. 28 ust. 3, z wnioskiem o wydanie poświadczenia potwierdzającego spełnianie dodatkowych wymagań w zakresie prawa jazdy kategorii A, B, C lub D, jeżeli:
1) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców co najmniej od 5 lat;
2) (uchylony);
3) posiada:
a) odpowiednie warunki lokalowe, w tym co najmniej:
- lokal biurowy, który umożliwia przyjmowanie interesantów, przechowywanie dokumentacji związanej ze szkoleniem oraz jest wyposażony w sprzęt i urządzenia biurowe,
- salę wykładową, która jest wyposażona w sprzęt i urządzenia umożliwiające prowadzenie zajęć,
- plac manewrowy, który powinien być zabezpieczony przed dostępem osób postronnych, w szczególności ogrodzony oraz umożliwiać wykonanie wszystkich zadań wynikających z programu szkolenia,
b) pojazdy szkoleniowe w zakresie prawa jazdy kategorii objętej poświadczeniem potwierdzającym spełnianie dodatkowych wymagań w zakresie prawa jazdy kategorii A, B, C lub D, przy czym:
- co najmniej jeden pojazd w zakresie danej kategorii prawa jazdy jest własnością tego przedsiębiorcy lub przedmiotem umowy leasingu,
- pojazd w zakresie prawa jazdy kategorii A i B jest nie starszy niż 5 lat, w zakresie prawa jazdy kategorii C jest nie starszy niż 7 lat, a w zakresie prawa jazdy kategorii D jest nie starszy niż 12 lat,
c) pomoce i środki dydaktyczne zapewniające prowadzenie szkolenia zgodnie z obowiązującym programem szkolenia w zakresie:
- uzyskiwania uprawnień do kierowania pojazdami w zakresie prawa jazdy kategorii objętej poświadczeniem potwierdzającym spełnianie dodatkowych wymagań,
- uzyskiwania uprawnień instruktorów,
- szkolenia osób ubiegających się o kartę rowerową;
4) zatrudnia wykwalifikowaną kadrę dydaktyczną, w tym:
a) dwóch instruktorów posiadających uprawnienia do prowadzenia szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii B lub C od co najmniej 5 lat,
b) jednego instruktora posiadającego uprawnienia do prowadzenia szkolenia w zakresie prawa jazdy kategorii objętej poświadczeniem potwierdzającym spełnianie dodatkowych wymagań oraz
c) osobę posiadającą przygotowanie pedagogiczne zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela oraz
5) posiada akredytację kuratora oświaty, o której mowa w art. 118 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (ust. 1).
Do wniosku przedsiębiorca załącza kopie dokumentów potwierdzających spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1 (ust. 2).
Poświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wydaje za opłatą oraz po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej, w drodze decyzji administracyjnej, starosta, o którym mowa w art. 28 ust. 3, po sprawdzeniu spełniania dodatkowych wymagań przez ośrodek szkolenia kierowców (ust. 3).
Starosta umieszcza informację o wydaniu poświadczenia potwierdzającego spełnianie dodatkowych wymagań przez ośrodek szkolenia kierowców w rejestrze przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców (ust. 4).
Starosta wydaje decyzję o cofnięciu poświadczenia potwierdzającego spełnianie dodatkowych wymagań przez ośrodek szkolenia kierowców, jeżeli ośrodek szkolenia kierowców przestał spełniać wymagania, o których mowa w ust. 1 (ust. 5).
Według art. 68b u.s.o. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2017 r. Dz.U.2017.60), placówki i ośrodki, o których mowa w art. 68a ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia (ust. 1).
Akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki lub ośrodka, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki lub ośrodka w zakresie określonym w ust. 3 (ust. 2).
Akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które:
1) zapewniają bazę wyposażoną w środki dydaktyczne;
2) zatrudniają wykwalifikowaną kadrę;
3) opracowują i udostępniają materiały metodyczno-dydaktyczne (ust. 3).
W postępowaniu o uzyskanie akredytacji kurator oświaty uwzględnia również wyniki nadzoru pedagogicznego sprawowanego nad placówką lub ośrodkiem (ust. 4).
Kurator oświaty, w drodze decyzji administracyjnej, może cofnąć akredytację, jeżeli stwierdzi niespełnianie przez placówkę lub ośrodek warunków wymaganych do uzyskania akredytacji (ust. 5).
Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb przyznawania i cofania akredytacji, skład i sposób działania zespołu, o którym mowa w ust. 2, oraz warunki wynagradzania jego członków, wzory dokumentów stosowanych w postępowaniu o uzyskanie akredytacji, a także wysokość i tryb wnoszenia opłat przez podmioty ubiegające się o akredytację (ust. 9).
Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 9, powinno uwzględniać w szczególności wdrażanie i upowszechnianie przez podmioty ubiegające się o akredytację nowatorskich rozwiązań programowo-metodycznych i organizacyjnych, mających wpływ na jakość prowadzonego kształcenia, udział w zespole przedstawicieli wojewódzkiego lub powiatowego urzędu pracy oraz organizacji pracodawców, a także ustalać wysokość opłat tak, aby nie przekraczała kwoty 760 zł waloryzowanej corocznie średniorocznym wskaźnikiem cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, ustalonym w ustawie budżetowej (ust. 10).
Natomiast w myśl art. 118 u.p.o. placówki i ośrodki, o których mowa w art. 117 ust. 1 pkt 2, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, mogą uzyskać akredytację, stanowiącą potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości prowadzonego kształcenia. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia (ust. 1).
Akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki lub ośrodka, w drodze decyzji administracyjnej wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki lub ośrodka w zakresie określonym w ust. 3 (ust. 2).
Akredytację może uzyskać placówka lub ośrodek, które:
1) zapewniają bazę wyposażoną w środki dydaktyczne;
2) zatrudniają wykwalifikowaną kadrę;
3) opracowują i udostępniają materiały metodyczno-dydaktyczne (ust. 3).
W postępowaniu o uzyskanie akredytacji kurator oświaty uwzględnia również wyniki nadzoru pedagogicznego sprawowanego nad placówką lub ośrodkiem (ust. 4).
Kurator oświaty, w drodze decyzji administracyjnej, może cofnąć akredytację, jeżeli stwierdzi niespełnianie przez placówkę lub ośrodek warunków wymaganych do uzyskania akredytacji (ust. 5).
Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb przyznawania i cofania akredytacji, skład i sposób działania zespołu, o którym mowa w ust. 2, oraz warunki wynagradzania jego członków, wzory dokumentów stosowanych w postępowaniu o uzyskanie akredytacji, a także wysokość i tryb wnoszenia opłat przez podmioty ubiegające się o akredytację (ust. 9).
Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 9, powinno uwzględniać w szczególności wdrażanie i upowszechnianie przez podmioty ubiegające się o akredytację nowatorskich rozwiązań programowo-metodycznych i organizacyjnych, mających wpływ na jakość prowadzonego kształcenia, udział w zespole przedstawicieli wojewódzkiego lub powiatowego urzędu pracy oraz organizacji pracodawców, a także ustalać wysokość opłat tak, aby nie przekraczała kwoty 1000 zł waloryzowanej corocznie średniorocznym wskaźnikiem cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, ustalonym w ustawie budżetowej (ust. 10).
W przytoczonym stanie prawnym wymaga odnotowania, że art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p. każdorazowo stanowił o akredytacji z art. 68b u.s.o. i art. 118 u.p.o., a więc o stosowaniu wprost art. 68b u.s.o. i art. 118 u.p.o. Oznacza to, że ustawodawca przez instytucję akredytacji z art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p. w związku z art. 68b u.s.o. i art. 118 u.p.o. wprost wpisał działalność przedsiębiorcy, prowadzącego ośrodek szkolenia kierowców, w system oświaty w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. Przyjmując tej treści systemowe rozwiązanie, ustawodawca zrównał działalność przedsiębiorcy, objętą akredytacją, z działalnością placówek i ośrodków, prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, które wymienia art. 68b u.s.o. i art. 118 u.p.o. Wspólnym mianownikiem jest tu instytucja akredytacji.
Innymi słowy, prowadzenie działalności na warunkach omawianej akredytacji wyklucza stwierdzenie, że jest to działalność, pozostająca poza systemem oświaty w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. System oświaty, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., nie został ograniczony, zawężony przez ustawodawcę podatkowego tylko do podmiotów, jednostek wymienionych w samej ustawie o systemie oświaty, czy w ustawie Prawo oświatowe.
Organ, powołując się na art. 117 u.p.o., nie uwzględnił pełnej treści tego unormowania.
Zgodnie z art. 117 ust. 1 u.p.o. kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, publicznych i niepublicznych placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, ośrodkach dokształcania i doskonalenia zawodowego - z zastrzeżeniem ust. 2.
W art. 117 ust. 2 u.p.o. ustawodawca przyjął, że kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez: publiczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody; niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych prowadzące kształcenie zawodowe - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie obszarów kształcenia, do których są przypisane te zawody; publiczne i niepubliczne placówki i ośrodki, o których mowa w ust. 1 pkt 2; instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową; podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2.
Natomiast w art. 117 ust. 4 u.p.o. zawarte zostało zastrzeżenie, że ustawa nie dotyczy kształcenia ustawicznego realizowanego na podstawie art. 170 ust. 2 oraz w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
Wobec tego organ pominął, że art. 31 ust. 1 u.k.p. stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 117 ust. 4 u.p.o. Przez art. 31 ust. 1 u.k.p. ustawa Prawo oświatowe obejmuje przedsiębiorcę, prowadzącego ośrodek szkolenia kierowców, bo wymaga od takiego przedsiębiorcy uzyskania akredytacji na zasadzie art. 118 u.p.o.
Przedstawione rozważania, w ocenie sądu, prowadzą do wniosku, w myśl którego posiadanie akredytacji przez przedsiębiorcę, prowadzącego ośrodek szkolenia kierowców, wpisuje go w system oświaty w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
W tym miejscu ponownie należy zwrócić uwagę, że art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie mówi o podatniku podatku od nieruchomości wymienionym wprost wyłącznie w ustawie o systemie oświaty, czy w ustawie Prawo oświatowe, dodatkowo wpisanym do rejestru prowadzonego na zasadach ustawy o systemie oświaty, następnie ustawy Prawo oświatowe.
Natomiast, biorąc pod uwagę, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowo - dochodowy, zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. należy wiązać wyłącznie z sytuacją, w której podatnik podatku od nieruchomości czerpie dochody z wykorzystywania przedmiotów opodatkowania na potrzeby działalności, polegającej na prowadzeniu ośrodka szkolenia kierowców. W następstwie analizowane zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie odnosi się do takich stanów faktycznych, w których podatnik podatku od nieruchomości nie uzyskuje dochodów z wykorzystywania przedmiotów opodatkowania w ramach prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców, ale z odpłatnego udostępnienia przedmiotów opodatkowania innemu przedsiębiorcy, który taką działalność prowadzi.
Wobec tego, jeśli choćby jeden z podatników w 2017 r. posiadał akredytację, o której stanowi art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p oraz art. 68b u.s.o., art. 118 u.p.o. i jednocześnie przedmioty opodatkowania przynosiły dochód podatnikom z prowadzenia ośrodka szkolenia kierowców, organ podatkowy nie miał przesłanek ani faktycznych, ani prawnych, aby pozbawiać podatników zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
Przy wykładni art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. nie można też zapominać o art. 2a O.p., który zobowiązuje organy podatkowe do wykładania na korzyść podatników niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.
Wobec tego z perspektywy art. 2a O.p. brak wyznaczenia granic systemu oświaty wprost w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych autonomicznie na potrzeby opodatkowania tym podatkiem oraz nawiązanie w art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p. wprost do art. 68b u.s.o. i z upływem czasu do art. 118 u.p.o. - razem powinny przemawiać za wykładnią systemu oświaty w rozumieniu art. 7 ust 2 pkt 2 u.p.o.l. korzystną dla podatników, która przez instytucję akredytacji wpisuje przedsiębiorców, prowadzących ośrodki szkolenia kierowców, w system oświaty. Skoro instytucja akredytacji przewidziana w ustawie o systemie oświaty, a następnie w ustawie Prawo oświatowe, stała się wymogiem między innymi dla przedsiębiorców, prowadzących ośrodki szkolenia kierowców, to kierując się dyrektywą interpretacyjną określoną w art. 2a O.p., analizowane regulacje prawne (art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p., art. 68b u.s.o., art. 118 u.p.o.) należy odczytywać jako objęcie systemem oświaty przedsiębiorców, prowadzących ośrodki szkolenia kierowców, na potrzeby wykładni i stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.
W podsumowaniu sąd ocenia, że organ zaliczył plac manewrowy do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli sprzecznie ze wskazówkami interpretacyjnymi wywiedzionymi z wzorców konstytucyjnych w sprawie sygn. P 33/09. Pominął również konsekwencje wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 14/21 w postaci wprowadzenia do porządku prawnego nowej definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, poczynając od 1 stycznia 2025 r.
Jednocześnie organ odmówił podatnikom prawa do zwolnienia z art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., dowolnie odczytując treść tego przepisu. Powołał się przy tym na wymogi, które nie zostały w nim sformułowane. Nie uwzględnił wniosków, jakie należy wyprowadzić z pełnego kontekstu systemowego art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej z jego relacji z art. 31 ust. 1 pkt 5 u.k.p., art. 68b u.s.o. i art. 118 u.p.o. Stwierdzone błędy organu w prowadzeniu interpretacji art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. spowodowały, że zakres stosowania rozważanego zwolnienia podatkowego został dowolnie zawężony.
W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl i w elektronicznym systemie LEX.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (697 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.).
Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł).