I SA/Sz 663/24

I SA/Sz 663/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 33 § 4 pkt 2 , art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 96 ust. 9 pkt 5 ,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2024 nr 3201-IEW.4253.13.2024.7 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2019 r. do lipca 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2024 r. nr 428000-CKK2-2.5001.8.1.2024.53, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z 29 maja 2024 r. w przedmiocie określenia A. K. (podatnik) przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od grudnia 2019 r. do lipca 2020 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika zaległości podatkowych wynikających z niezapłaconego VAT za wymienione okresy rozliczeniowe w łącznej wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów.
Z informacji przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. wynika, że VAT wykazany w deklaracjach za luty 2020 r., maj 2020 r., lipiec 2020 r., sierpień 2020 r., wrzesień 2020 r., październik 2020 r., maj 2021 r., lipiec 2021 r., sierpień 2021 r., wrzesień 2021 r., październik 2021 r., listopad 2021 r., styczeń 2022 r., luty 2022 r., marzec 2022 r., kwiecień 2022 r., czerwiec 2022 r., lipiec 2022 r., wrzesień 2022 r., listopad 2022 r., grudzień 2022 r., styczeń 2023 r. podatnik wpłacił po terminie określonym w ustawie o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu dla okresów rozliczeniowych objętych decyzjami organów - ustawa o VAT).
Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że od grudnia 2019 r. do lipca 2020 r. podatnik nie nabył prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony na podstawie faktur zakupu wystawionych przez T. Sp. z o.o. (spółka T. ), która została wykreślona z rejestru podatników VAT 20 lipca 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.
Organ podkreślił, że jego rolą było jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) w kontekście ustawowych przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Z tego względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych, jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego). Jedynie bada się, czy stwierdzone okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych. Organ powołał się na wyroki sygn.: I FSK 495/18, I FSK 1932/21, I FSK 432/21.
W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (wyrok sygn. I SA/Go 296/15).
Organ motywował, że "W kontekście powyższych okoliczności należy wskazać, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, ta bowiem zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej.
Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia w najmniejszym stopniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym.
Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego."
Organ podatkowy, orzekając o zabezpieczeniu na majątku podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych, może posiłkować się dokonanymi przez komórkę kontroli podatkowej ustaleniami, które mogą uzasadniać przypuszczenie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, jednakże dane mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie muszą być pełne. Analiza i ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących między innymi wysokości zobowiązania podatkowego, rzetelności dokonywanych operacji gospodarczych i obowiązków podatkowych należy do organu prowadzącego postępowanie podatkowe (wyrok sygn. I SA/Bd 128/21).
Postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Postępowanie dowodowe zostało odformalizowane w zakresie określenia podstawy opodatkowania.
Organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten, a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony.
W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy nie odnosi się do poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania (wyrok sygn. I SA/Po 1114/17).
Podatnik, kwestionując ustalenia w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, będzie miał prawo wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, potem złożenia skargi do sądu.
Przechodząc bezpośrednio do istoty rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązań z tytułu VAT w oparciu o dane zebrane w toku kontroli celno-skarbowej. Takie wyliczenie odpowiada hipotezie art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 - O.p.).
Organ I instancji wyjaśnił również dlaczego planowane jest w przyszłości wydanie decyzji w sprawie VAT. W sposób szczegółowy wymienił faktury, które - w jego ocenie - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołał okoliczności, przemawiające za sformułowaniem takiego stanowiska. Powyższe dane stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę, podlegających zabezpieczeniu.
Uprawdopodobnienie nie wymaga przeprowadzenia klasycznego postępowania dowodowego. Jest ono oparte na pewnym przypuszczeniu, wspartym określonymi ustaleniami. W niniejszej sprawie, przypuszczenie to oparte zostało na ustaleniach kontroli celno-skarbowej. Nie chodzi przy tym o pełną analizę podstaw do określenia przyszłego zobowiązania, ale o wykazanie potencjalnej możliwości istnienia zobowiązania o przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione w toku postępowania wymiarowego bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania.
Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, a podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu.
Organ zwrócił uwagę, że czym innym jest udowodnienie wysokości zobowiązania podatkowego na potrzeby wymiaru, a czym innym uprawdopodobnienie wysokości zobowiązania podatkowego w celu zabezpieczenia jego wykonania.
W okolicznościach niniejszej sprawy ustalenia wynikające z kontroli celno-skarbowej wystarczająco wykazały przesłanki zabezpieczenia, uzasadnioną obawę, że zobowiązania z tytułu VAT nie zostaną wykonane.
Dlatego wnioski dowodowe dotyczące rzeczywistego przebiegu usług wynajmu pojazdów i naczep były pozbawione uzasadnienia. Postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ, wydając decyzję o zabezpieczeniu, nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości.
Odnosząc się do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, organ wywiódł, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne uzasadniające wystąpienie tej przesłanki (wyroki sygn.: I FSK 1230/10, I FSK 1383/08, I FSK 970/12).
Istotna jest sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególnie gdy nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku z odsetkami, jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.
Organ odnotował, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. SK 40/12 wymienił następujące możliwe przesłanki pozytywne, uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu; strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych; podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań z opóźnieniem; nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.
Jednak już samo uprawdopodobnienie udziału podatnika w oszustwie, mającym na celu zmniejszenie zobowiązań podatkowych lub wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, w którym wykorzystywane są faktury stwierdzające czynności w ogóle niewykonane, stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że po stronie podatnika wystąpiły okoliczności uzasadniające przypuszczenie niewykonywania zobowiązań podatkowych.
Podatnik, biorący udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym, mającym na celu uzyskiwanie w sposób zorganizowany i powtarzający się korzyści z tytułu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych czynności wykazywanych w tzw. pustych fakturach, przez udział w tym procederze swym zachowaniem wyraża w sposób dostatecznie wyraźny zamiar nieuiszczania w sposób trwały należnych od niego zobowiązań podatkowych. W takiej sytuacji uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik nie zapłaci zobowiązań, które objęte są decyzją wydaną na podstawie art. 33 § 1, § 2 O.p. (wyroki sygn.: I FSK 399/23, I FSK 836/20, I FSK 1312/20, II FSK 3030/18, II FSK 1822/18, II FSK 1032/18).
W świetle powyższego organ przyjął, że okoliczność udziału podatnika w oszustwie podatkowym związanym z wykorzystywaniem pustych faktur stanowiła przesłankę zastosowania art. 33 § 1, § 2 O.p. Uczestnicząc w takim procederze, podatnik de facto trwale nie regulował zobowiązań podatkowych przez dłuższy okres czasu (7 miesięcy). W rezultacie "wystąpiła więc automatyczna przesłanka uprawniająca do wydania decyzji o zabezpieczeniu w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ze względu na trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań podatkowych."
W dalszej kolejności organ odniósł się do sytuacji majątkowej podatnika.
Motywował, że według ksiąg wieczystych podatnik jest właścicielem:
- nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości D. o powierzchni [...] ha (hipoteka umowna na [...] zł na rzecz banku);
- lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w miejscowości P. o powierzchni [...] m˛;
- lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w miejscowości P. o powierzchni [...] m˛.
Jednak, w ocenie organu, "Pomimo znacznej wartości tych nieruchomości, stanowią one majątek o najniższym stopniu płynności, a więc zdolności do szybkiej, łatwej zamiany na środki pieniężne. Prawdopodobieństwo spłaty ewentualnych przyszłych zaległości podatkowych środkami uzyskanymi ze ewentualnej sprzedaży nieruchomości jest zatem bardzo niskie. Ponadto jedna z nieruchomości obciążona jest hipoteką."
Z kolei majątek ruchomy podatnika, który jest majątkiem łatwo zbywalnym, ma wartość niższą od przybliżonej kwoty zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę.
Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że podatnik jest właścicielem 5 pojazdów:
- M. o wartości od [...] zł do [...] zł;
- C. o wartości około [...] zł;
- motorower R. o wartości od [...] zł do [...] zł;
- R. C. o wartości od [...] zł do [...] zł;
- R. 2 o wartości od [...] zł do [...] zł.
W tej sytuacji, zdaniem organu, zachodzi obawa, że ewentualna kwota uzyskana w wyniku sprzedaży ruchomości (nawet przy założeniu uzyskania maksymalnej ceny) mogłaby zaspokoić jedynie część zobowiązań podatkowych z odsetkami.
Organ zaznaczył, że w oświadczeniu o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ) podatnik nie wykazał nieruchomości położonej w P. o powierzchni [...] m˛.
W przekonaniu organu, fakt ten może być oceniony negatywnie z punktu widzenia przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. "Taka postawa nie wzbudza bowiem zaufania organu, w kontekście możliwości spłaty przyszłych zobowiązań i zamiaru dokonania tego w sposób dobrowolny. W takim stanie rzeczy organ podatkowy może powziąć wątpliwości, czy nie jest to próbą utrudnienia przyszłej egzekucji."
Organ zgodził się z podatnikiem co do tego, że kilkudniowych opóźnień w zapłacie nie można traktować jako trwałego nieuiszczania należności publicznoprawnych. Jednak okoliczność ta może wpływać negatywnie na ocenę dyscypliny podatkowej i w konsekwencji uzasadniać uznanie, że zapłata zabezpieczonych zobowiązań podatkowych może być utrudniona.
Organ ocenił, że w świetle wyjaśnień podatnika, nie można ponad wszelką wątpliwość stwierdzić, że celem przesunięć majątkowych na rzecz żony (z którą podatnik pozostaje w rozdzielności majątkowej) było wyzbycie się majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję.
"Odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia posiadania przez Pana znacznych środków finansowych na rachunku bankowym podzielam stanowisko organu I instancji, że przedłożone w toku kontroli dokumenty, z uwagi na okres objęty kontrolą, nie odzwierciedlały aktualnego stanu na rachunkach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.". Okoliczność ta została ujawniona dopiero na etapie wykonania decyzji zabezpieczającej.
W podsumowaniu przedstawionych argumentów faktycznych i prawnych organ wyraził przekonanie, że organ I instancji w sposób prawidłowy i wyczerpujący wykazał istnienie stanu obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Kompleksowa ocena opisanych okoliczności w sposób dostateczny uzasadnia istnienie przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych W podstawie prawnej organ wymienił: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.
Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przez bezpodstawne:
- przyjęcie, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę T. nie zostały wykonane, a spółka T. nie dysponowała środkami transportu;
- założenie, że podatnik miał świadomość nierzetelności spornych faktur i uczestniczył w nielegalnym łańcuchu dostaw;
- stwierdzenie, że zarzuty dotyczące funkcjonowania spółki T. automatycznie świadczą o nierzetelności podatnika i o fikcyjności zakwestionowanych faktur;
- ustalenie, że podatnik wyzbywa się majątku w sytuacji, gdy podatnik posiada majątek znacznie przekraczający wysokość szacunkowo określonych zobowiązań podatkowych i dodatkowo nabył 2 apartamenty w P.;
W dalszej kolejności podatnik zarzucił rażące naruszenie:
- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż organy nie zbadały rzeczowo sprawy i bazowały wyłącznie na wyniku kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w 2020 r., w której nie była kwestionowana działalność podatnika;
- art. 33 § 1 O.p. ze względu na niewykazanie, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.
W następstwie formułowanych zarzutów podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z 29 maja 2024 r.
Dodatkowo podatnik domagał się przeprowadzenia dowodów z:
- dokumentów złożonych do akt postępowania odwoławczego na okoliczność faktycznego wykorzystywania środków transportu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. (zakupy paliwa, trasy przejazdu, zlecenia logistyczne, korespondencja ze spółką T., oświadczenia kontrahentów, dowody rejestracyjne);
- zeznań podatnika oraz świadków na okoliczność należytej weryfikacji kontrahenta, braku zastrzeżeń do podatnika w efekcie kontroli przeprowadzonej wobec spółki T., dysponowania środkami transportu i ich rzeczywistego wykorzystywania do świadczenia usług dla wielu podmiotów, w tym dużych korporacji oraz współpracy podatnika ze spółką T..
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnik wykazywał, że spółka T. miała zarejestrowanych znacznie więcej pojazdów, zatrudniała pracowników. Podatnik korzystał z pojazdów dostarczanych przez spółkę T.. Przed podjęciem współpracy podatnik ustalił, że spółka T.: - miała siedzibę i biuro operacyjne, w którym funkcjonowali pracownicy; - kooperowała z innymi spółkami z tej grupy kapitałowej i posiadała renomę na rynku; - była czynnym podatnikiem VAT; - nie widniała w żadnych rejestrach dłużników niewypłacalnych; - zaprezentowała środki transportu, które mogła oddać do dyspozycji podatnika.
Wykreślenie spółki T. z rejestru VAT, czy też usunięcie siedziby nastąpiło po zakończeniu współpracy z podatnikiem. Nie było żadnych podstaw, aby podatnik mógł powziąć wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Kontrola przeprowadzona wobec spółki T. nie wykazała nieprawidłowości u podatnika. Poszczególne samochody o konkretnych numerach rejestracyjnych były wykorzystywane przez firmę podatnika, o czym świadczą: dowody ich tankowania, trasy przejazdu, wykonane usługi transportu na rzecz wielu odbiorców.
W dalszej kolejności podatnik argumentował, że suma szacunkowo określonych kwot nie stanowi nawet połowy posiadanego majątku. Podatnik nie dał również innych powodów do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Nie posiadał żadnych zaległości. "Ruchy" podatnika dotyczące jego majątku nie miały na celu uszczuplenia należności podatkowych. Podatnik właśnie w latach 2020-2021 decydował się rozszerzać zakres swojej działalności przede wszystkim o transport międzynarodowy.
"Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż Podatnik jest w związku małżeńskim z którego pochodzi dwójka dzieci, ale ma także syna z poprzedniego związku. Syn był w okresie dojrzewania i sprawiał znaczne problemy wychowawcze, a Podatnik jest skonfliktowany z jego matką. Pod koniec października 2021 roku doszło do śmierci ojca obecnej małżonki Podatnika i Podatnik przekonał się o roszczeniowości osób po nim dziedziczących. Zmiany w zakresie majątku były więc również podyktowane określonym ułożeniem posiadanego majątku na wypadek śmierci Podatnika, bowiem testamentem można uregulować jedynie część nie sposób wyeliminować zachowku. Podatnik chciał uniknąć walki o spadek pomiędzy synem z innego związku wspieranym przez jego matkę a obecną żoną i dziećmi. Zmiany te miały miejsce kilka miesięcy po śmierci teścia."
"Podatnik zbył w rzeczywistości wysłużone już pojazdy o nieznacznej wartości i było to związane z reorganizacją i przejęciem działalności operacyjnej przez spółkę komandytową w której posiada 66% udziałów i również ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania. Podatnik planował docelowo zamknięcie jednoosobowej działalności w związku z reorganizacją i rozpoczęciem prowadzenia działalności w formie spółki komandytowej. Jeszcze przed wszczęciem kontroli Podatnik zdecydował o likwidacji transportu międzynarodowego i przeniesieniu działalności do spółki komandytowej w całości. Podobnie półprawdą jest informacja o zbyciu działki gruntu przez podatnika, która ma powodować przekonanie, iż wyzbywa się majątku. Tyle że organ nie dodaje informacji, iż chwilę później przy wykorzystaniu tych samych pieniędzy oraz zaangażowaniu kolejnych Podatnik nabywa znacznie droższe apartamenty również na siebie. To również oznacza reorganizację majątku a nie jego wyzbywanie się."
Wobec tego, zdaniem podatnika, nie istnieją żadne przesłanki uprawniające organy do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych na jego majątku.
W dalszej kolejności podatnik obszernie nawiązał do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawidłowej wykładni i adekwatnego stosowania przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu i decyzja organu I instancji z 29 maja 2024 r. nie są zgodne z prawem.
Spór podatnika z organem koncentrował się na ustawowych przesłankach zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.
Wobec tego należy przypomnieć, że dział III rozdział 3 O.p. normuje reguły zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.
W myśl art. 33 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.).
Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:
1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.).
W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.).
W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 O.p.).
Decyzja zabezpieczająca nie rozstrzyga i nie może rozstrzygać o materialnoprawnej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnie ją decyzja wymiarowa, od której podatnik będzie mógł się odwołać, a więc nie zostanie pozbawiony ochrony prawnej. W dalszej kolejności podatnik będzie uprawniony do zainicjowania sądowej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, jeśli nie będzie się zgadzał z ostateczną decyzją wymiarową. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w spornej kwestii wysokości zobowiązań podatkowych.
Ta część uzasadnienia zmierza do wyjaśnienia, że nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego. Innymi słowy, sytuacja, w której nie ma przesłanek do zabezpieczenia, nie może być utożsamiana z prawidłowością deklaracji podatkowej (i odwrotnie, zaistnienie przesłanek zabezpieczenia nie oznacza, że deklaracja podatkowa była niezgodna ze stanem rzeczywistym).
Natomiast należy zgodzić się z podatnikiem co do tego, ze organy dotychczas nie wykazały przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.
Przyjęły, że majątek ruchomy podatnika nie ma wartości, pozwalającej na pokrycie ewentualnych zaległości podatkowych, a nieruchomości są składnikami o "najniższym stopniu płynności".
W ocenie sądu, nie można zgodzić się z tym zapatrywaniem organów. Co do zasady, nie odpowiada prawu założenie, które w istocie rzeczy przyjęły organy, że należy zabezpieczać wykonanie zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, posiadających znaczny majątek nieruchomy, a nie ma potrzeby takiego zabezpieczenia w odniesieniu do podatników, posiadających znaczny majątek składający się z ruchomości. Jest to kryterium różnicowania podatników, które nie ma związku z przesłankami, istotą i celami instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.
Wykonanie zobowiązań podatkowych może nastąpić zarówno kosztem nieruchomości, jak i ruchomości podatnika bez uszczerbku dla interesu prawnego wierzyciela podatkowego.
Okoliczność, że podatnik nie ujawnił organom jednej nieruchomości lokalowej także nie ma przesądzającego znaczenia, skoro organ ma dostęp do informacji o nieruchomościach podatników i może monitorować rozrządzenia nieruchomościami.
Zbywanie przez podatnika poszczególnych składników majątkowych nie stanowi automatycznie przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, jak długo podatnik ma majątek, pozwalający na wykonanie przewidywanych przez organ zobowiązań podatkowych; nie zbywa swojego majątku w sposób naruszający interes prawny wierzyciela podatkowego. Trafnie podatnik zwrócił uwagę, że nie tylko zbywa poszczególne składniki majątkowe, ale również takie składniki nabywa, co z kolei organy pozostawiły poza zakresem swojej uwagi, rozważań.
Ponadto podatnik jest aktywny zawodowo. Od 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą. Organy nie wykazały, aby cokolwiek obiektywnie miało wskazywać na prawdopodobny zamiar podatnika pozbawienia się źródła przychodów. Nie analizowały też skali działalności gospodarczej podatnika, wysokości uzyskiwanych przychodów ani wartości nieruchomości należących do podatnika.
Kilkudniowe opóźnienia w zapłacie podatków nie są trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co organ sam przyznał.
Odnosząc się do kwestii rzetelności podatnika w jego relacjach ze spółką T., należy zwrócić uwagę, że na obecnym etapie kontrolowanego postępowania organy oceniły sytuację spółki T., ale nie analizowały roli podatnika, okoliczności, w jakich działał konkretnie podatnik. Tymczasem podatnik podkreślał, że dysponował środkami transportu opisanymi w zakwestionowanych fakturach. Systematycznie wykorzystywał je w prowadzonej działalności gospodarczej.
W tym stanie sprawy organy, chcąc wykazać nierzetelność podatnika, czy choćby prawdopodobieństwo takiej nierzetelności, przekładającej się na obiektywne ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych, miały obowiązek rozważyć, na ile i z jakim uzasadnieniem istniało prawdopodobieństwo, że podatnik świadomie uczestniczył w działaniach o charakterze oszukańczym, nierzetelnym, a na ile takiej świadomości obiektywnie nie mógł mieć.
Postępowanie i ustalenia dotyczące spółki T. nie odnosiły się bezpośrednio do podatnika. W konsekwencji nie mogą automatycznie świadczyć o nierzetelności samego podatnika, o jego działaniu z zamiarem, a przynajmniej ze świadomością uszczuplenia VAT. Innymi słowy, organy były zobowiązane przeanalizować, na ile istniało prawdopodobieństwo, że podatnik działał w tak zwanej dobrej wierze, a na ile takie prawdopodobieństwo nie wchodziło w rachubę i dlaczego.
Rzecz wymagała od organów uważnego i wnikliwego przeanalizowania także na potrzeby zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, tyle że nie w kontekście konkretnych ustaleń faktycznych, ale obiektywnego, racjonalnego prawdopodobieństwa.
Wszystkie omówione wyżej argumenty prowadzą do stwierdzenia, że organy pochopnie zastosowały instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.
Trzeba pamiętać i podkreślić, że zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych stanowi postać przymusowej ingerencji w majątek podatnika, w jego sytuację życiową. W konsekwencji wymaga od organów rzetelnego rozważenia wszystkich okoliczności dotyczących samego podatnika, jego postępowania, jego położenia życiowego, majątkowego.
W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organy istotnie naruszyły art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p., w efekcie dowolnie zastosowały instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Stwierdzone naruszenia, dowolność postępowania organów niewątpliwie mogą wpływać na wynik sprawy.
W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji z 29 maja 2024 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.).
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego [...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a., następnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 ze zm.).
Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).