I SA/Sz 66/25

I SA/Sz 66/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Dziel
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4, art. 190
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 2a, art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 w związku z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 21 ust. 1 pkt 2a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej B. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) stwierdził, że stanowisko B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – O.p.)
Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zajmuje się produkcją grzałek i różnego typu elementów grzejnych, takich jak przykładowo rurkowe elementy grzejne, systemy kontrolne i kable - panele sterujące, przewody i wiązki kablowe oraz rezystory, głównie rezystory mocy: aluminiowe, specjalne, zespoły rezystorów, płyty oporowe cementowane i emaliowane oraz potencjometry, jak również transformatory.
Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (Grupa), której głównym obszarem działalności jest wytwarzanie elementów grzejnych zarówno dla gospodarstw domowych, jak i dla przemysłu, zapewnianie produktów wspierających efektywne wykorzystanie energii oraz produkcja kominków opalanych drewnem.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia ryzyka związanego z jego działalnością, Wnioskodawca dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od podmiotów posiadających siedzibę działalności w innych krajach niż Polska (Zakłady Ubezpieczeń), w tym również za pośrednictwem oddziałów Zakładów Ubezpieczeń, zlokalizowanych w innych krajach niż Polska (oraz innych niż siedziba główna danego Zakładu Ubezpieczeń).
Jednocześnie w niektórych przypadkach - uzasadnionych względami biznesowymi oraz polityką Grupy - Spółka zakupuje usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem N. z siedzibą w Szwecji (N) – który to podmiot pośredniczy w nabywaniu usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z Grupy, w tym dla Spółki - przy czym koszty związane z ubezpieczeniami poszczególnych podmiotów z Grupy są refakturowane przez N na poszczególne podmioty z Grupy - w tym m.in. na Wnioskodawcę.
W takich przypadkach - na podstawie otrzymywanych od N faktur dokumentujących koszty dotyczące ubezpieczenia Spółki - Wnioskodawca płaci należności związane z usługami ubezpieczeniowymi świadczonymi przez określone Zakłady Ubezpieczeń bezpośrednio do N, który jest obciążany przez Zakłady Ubezpieczeń. Przykładowo - w 2019 r. oraz w 2020 r. Spółka zawarła następujące polisy ubezpieczeniowe z Zakładami Ubezpieczeń:
1) polisa zawarta z oddziałem Zakładu Ubezpieczeń w Austrii (centrala Zakładu Ubezpieczeń znajduje się w Irlandii) dotycząca ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, z wyłączeniem odpowiedzialności cywilnej za produkty oraz
2) polisy zawarte za pośrednictwem N:
- w zakresie: (i) odpowiedzialności w zakresie powiernictwa emerytalnego, (ii) odpowiedzialności cywilnej dotyczącej praktyk pracowniczych (tj. ubezpieczenie związane z zakazanymi praktykami wobec pracowników - np. mobbing), (iii) odpowiedzialności cywilnej dyrektorów i kierowników oraz (iv) ubezpieczenia przestępstw (które mogą zostać popełnione wobec Spółki - np. fraud, sprzeniewierzenie);
- dotycząca ubezpieczenia transportu morskiego;
- dotycząca uszkodzenia mienia i przerwania działalności;
- w zakresie odpowiedzialności za produkty (w tym odpowiedzialność ogólna, a także obejmująca demontaż, ponowną instalację oraz wycofanie produktów z rynku);
- w zakresie zarządzania ryzykiem w cyberprzestrzeni.
Wnioskodawca podał dane identyfikujące podmioty, z którymi zawarł umowy, o których mowa we wniosku.
W związku z powyższym opisem sformułowano pytanie, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe na rzecz Zakładów Ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem N - nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - u.p.d.o.p.), a tym samym - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie?
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, usługi ubezpieczeniowe nabywane od Zakładów ubezpieczeniowych (w tym za pośrednictwem N) nie mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – w szczególności nie stanowią usług podobnych do literalnie wskazanych w tej regulacji usług gwarancji oraz poręczeń. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem u źródła. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi ubezpieczeniowe - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Zakładów Ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem N - nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, zaś Wnioskodawca nie jest zobowiązany do realizacji obowiązków w tym zakresie.
Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie swojego stanowiska.
Organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ, po zakreśleniu ram prawnych sprawy i przywołaniu przepisów u.p.d.o.p., a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545) - wskazał, że katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie, ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.
Według organu interpretującego, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń, zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 r. poz. 1740), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie "gwarancja" oznacza bowiem: "poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe", "zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady", "odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela". Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń.
Organ uznał, że jakkolwiek istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, to różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze. W przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową "gwarancja" oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.
Organ stwierdził, że skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji). Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.
Organ wskazał, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Ponieważ w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę od podmiotów mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Organ zauważył, że stanowisko to zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 11 kwietnia 2017 r. I SA/Rz 119/17.
Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, organ stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka, wnosząc o uchylenie omawianej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:
- art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tej regulacji, polegającą na uznaniu, iż: (i) usługi ubezpieczeniowe świadczone przez Zakłady Ubezpieczeń na rzecz Spółki mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p., a tym samym (ii) Spółka jest obowiązana do pobierania podatku u źródła i wypełniania obowiązków płatnika w związku z realizowanymi wypłatami wynagrodzenia na rzecz Zakładów Ubezpieczeń;
- art. 2a O.p. przez niezastosowanie w sprawie;
- art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy w zakresie kwalifikacji wypłat z tytułu usług ubezpieczenia jako podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia stanowiska organu dla przyjętej kwalifikacji usług ubezpieczeniowych jako podobnych do gwarancji;
- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez pominięcie przez organ jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według Skarżącej usługi ubezpieczeniowe nie stanowią usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią one usług podobnych do usług gwarancji. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca przedstawiła szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Organ nie rozstrzygnął też sprawy na korzyść Skarżącej zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.
Wyrokiem z 27 października 2021 r. I SA/Sz 386/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Według sądu z wniosku nie wynikało, że Skarżąca świadczy usługi ubezpieczeniowe lub świadczenia o podobnym charakterze, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., lecz że dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od zakładów ubezpieczeń. Otrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie nie pozostaje w związku ani ze świadczeniem usług ubezpieczeń, ani też ze świadczeniem o podobnym charakterze, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., lecz wynika z innego tytułu - jest bowiem wynikiem zakupu usług ubezpieczenia od innych zakładów ubezpieczeń na rzecz podmiotów z Grupy, czyli wynagrodzenie wypłacane Spółce jest rezultatem pośrednictwa handlowego w nabywaniu usług ubezpieczeniowych, które nie są ujęte w tym przepisie.
Sąd pierwszej instancji ocenił, że zaskarżona interpretacja stanowi nieuprawnioną wykładnię pojęcia "świadczenia o podobnym charakterze", o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., gdyż nakłada obowiązki podatkowe na podatnika (Spółkę) z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych jako zbliżonych do gwarancji, podczas gdy taki stan sprawy nie wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sąd stwierdził, że zaskarżoną interpretacją organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym przedwczesne było odnoszenie się do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego.
Skarżąca zwróciła się do sądu pierwszej instancji z wnioskiem o sprostowanie wyroku, wskazując, że sąd pierwszej instancji – jej zdaniem - odniósł się do stanu faktycznego, który nie wynika z wniosku. Istotą wniosku o interpretację było rozstrzygnięcie, czy wypłacane na rzecz zagranicznych podmiotów należności z tytułu usług ubezpieczeniowych mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. powinny podlegać regulacjom tzw. podatku u źródła. W żadnym zakresie Spółka nie pośredniczy w nabywaniu usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z Grupy (podmiotem pośredniczącym w nabywaniu usług ubezpieczeniowych jest bowiem N), ani tym bardziej - nie pośredniczy w ich nabywaniu na własną rzecz. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia, lecz je wypłaca (do N). Spółka nie pośredniczy w nabywaniu usług ubezpieczeniowych, tylko je nabywa od zakładów ubezpieczeń bezpośrednio lub pośrednio za pomocą N i nie otrzymuje wynagrodzenia, ale je wypłaca.
Postanowieniem z 2 grudnia 2021 r. sąd sprostował uzasadnienie wyroku z 27 października 2021 r. wskazując, że sąd przedstawił stan faktyczny, z którego wprost wynika, że to Spółka z tytułu zakupu usług ubezpieczeniowych płaci wynagrodzenie, a nie otrzymuje je, co jednak nie ma wpływu na wynik sprawy. Dalej sąd wskazał, że użyte w uzasadnieniu określenie "pośredniczy w nabywaniu" użyto w celu uniknięcia powtórzeń i stanowiło ono skrótowe odniesienie się do zakupu usług ubezpieczeniowych przez Spółkę za pośrednictwem innych podmiotów.
Powyższe postanowienie Spółka zaskarżyła zażaleniem do NSA.
Postanowieniem z 28 marca 2022 r. II FZ 10/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie Skarżącej na ww. postanowienie WSA w Szczecinie, wskazując, że w zażaleniu podważa ona stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w wyroku. Nie jest to oczywista omyłka. Jeżeli Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji – powinna wnieść skargę kasacyjną, a nie wnosić o sprostowanie w wyroku oczywistej omyłki.
W efekcie Strona złożyła skargę kasacyjną od wyroku I SA/Sz 386/21 do NSA (skargę kasacyjną od tego wyroku złożył też organ, ale została ona następnie wycofana).
Wyrokiem z 5 września 2024 r. II FSK 57/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony kasacyjnie przez Skarżącą wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.
NSA stwierdził, że Sąd dokonując kontroli wydanej interpretacji nie może ingerować w przedstawiony we wniosku opis. Parafrazowanie opisu stanu faktycznego w taki sposób, jak zrobił to sąd pierwszej instancji poddaje pod wątpliwość do jakiego stanu faktycznego odnosił się sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli. Skarżąca we wniosku wskazała, że kupuje usługi ubezpieczeniowe (pole 74 formularza ORD-IN), niekiedy robi to za pośrednictwem N. Skarżąca płaci należności związane z usługami ubezpieczeniowymi do N. Skarżąca chciała potwierdzenia, że wynagrodzenie dla zagranicznych zakładów ubezpieczeń nie jest podobne do usług poręczenia i gwarancji, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła i po stronie Skarżącej nie istnieją obowiązki podatkowe. Tymczasem sąd pierwszej instancji na str. 15 uzasadnienia wyroku wskazał, że jego zdaniem "istota usług świadczonych przez Spółkę nie polega na świadczeniu usług ubezpieczeń (jak twierdzi Skarżąca) (...), za co (Spółka) otrzymuje wynagrodzenie".
Zatem w ocenie NSA wnioski sądu pierwszej instancji o otrzymywanym przez Spółkę wynagrodzeniu nie przystają do niniejszej sprawy, a uzasadnienie sądu nie poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż okoliczności, które opisuje nie występują w niniejszej sprawie. Zdaniem NSA sąd nie odniósł się do istoty sprawy - oparł bowiem swoje rozważania na przyjęciu stanu faktycznego innego niż ten przedstawiony we wniosku w aktach sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Ponadto, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024, poz. 935 ze zm. – p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawą prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga jednak, że rozpatrywana sprawa była na skutek skargi kasacyjnej strony od poprzedniego wyroku WSA w Szczecinie wydanego w niniejszej sprawie - przedmiotem rozpoznania przez NSA. Zatem zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem w ocenie NSA wnioski sądu pierwszej instancji o otrzymywanym przez Spółkę wynagrodzeniu nie przystawały do niniejszej sprawy, a uzasadnienie sądu nie poddawało się kontroli instancyjnej, gdyż okoliczności, które opisywało nie wystąpiły niniejszej sprawie. W poprzednim wyroku WSA oparł bowiem swoje rozważania na przyjęciu stanu faktycznego innego niż ten przedstawiony we wniosku w aktach sprawy.
Zatem ponownie rozpoznając sprawę Sąd ustalił, że jak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżąca zajmuje się produkcją grzałek i różnego typu elementów grzejnych; należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, której głównym obszarem działalności jest wytwarzanie elementów grzejnych dla domów i przemysłu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zabezpieczenia ryzyka związanego z jej działalnością, Skarżąca dokonuje zakupu usług ubezpieczeniowych od zakładów ubezpieczeń posiadających siedzibę w innych krajach niż Polska. Niekiedy Skarżąca kupuje usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem N z siedzibą w Szwecji, który to podmiot pośredniczy w nabywaniu usług ubezpieczeniowych dla podmiotów z grupy, w tym dla Skarżącej, przy czym koszty związane z ubezpieczeniami poszczególnych podmiotów z grupy są refakturowane przez N na poszczególne podmioty z grupy – w tym m.in. na Skarżącą.
Skarżąca uważa, że wynagrodzenie wypłacane przez nią za usługi ubezpieczeniowe na rzecz zakładów ubezpieczeń - zarówno gdy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz zakładów ubezpieczeń, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za pośrednictwem N – nie mieści się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce i po stronie Spółki nie istnieją żadne obowiązki w tym zakresie. Skarżąca podniosła, że usługi ubezpieczeniowe nie zostały literalnie wymienione w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła. Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a u.p.d.o.p. jest częściowo otwarty, jednak usługi ubezpieczeniowe nie stanowią usług podobnych do żadnych z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Z kolei według organu, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, a więc w przedstawionym stanie faktycznym sprawy Skarżąca będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Według Sądu trafny okazał się zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.
Należy wskazać, że zagadnieniem, czy na gruncie powyższego przepisu ubezpieczenie można uznać za świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji, zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach II FSK 834/21 z 14 października 2021 r., II FSK 210/21 z 8 sierpnia 2023 r. oraz II FSK 244/21 z 27 września 2023 r. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko przedstawione w powyższych wyrokach.
Zasadnicze znaczenie ma wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nieostrego zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze". Konieczne jest zatem zrekonstruowanie zakresu znaczeniowego pojęcia "podobnego charakteru" w odniesieniu do świadczeń.
Należy wyjaśnić, że gdy ustawodawca posługuje się pojęciami niedookreślonymi, ich wykładnia wymaga pogłębionej i wyczerpującej argumentacji, która musi wykazać jak najdalej idący związek pomiędzy świadczeniem wprost wymienionym w przepisie a tym, które jest z nim porównywane przez pryzmat "podobnego charakteru". Podatnikowi i płatnikowi należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Z drugiej zaś strony pamiętać należy, że posłużenie się pojęciami niedookreślonymi, dzięki tkwiącemu w nich luzowi interpretacyjnemu, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe. Powyższe spostrzeżenie, chociaż nie wprost, odsyła zarówno do celu dyskutowanej instytucji – w tym przypadku podatku u źródła – jak również jej aksjologicznych założeń.
Podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek ten, jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu.
Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie pojęć niedookreślonych umożliwia dostosowanie prawa do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która de facto mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji. Uelastycznienie tekstu prawnego poprzez otwarcie części przedmiotowej hipotezy normy prawnej na świadczenia o "podobnym charakterze" zwiększa skuteczność jego stosowania. Założenie, zgodnie z którym podatek u źródła ma na celu przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania, czyli zjawiska nie do pogodzenia z zasadami chociażby sprawiedliwości społecznej, uwidacznia się między innymi w nałożeniu na płatnika obowiązku należytej staranności, wówczas gdy płatnik stosuje obniżone stawki podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnień partycypacyjnych (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 22c u.p.d.o.p. nie stosuje się zwolnienia z podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., wówczas gdy byłoby to sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, bądź głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Z uwagi na brak definicji legalnej zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze", interpretując go należy w pierwszej kolejności kierować się jedną z podstawowych dyrektyw wykładni językowej, czyli dyrektywą języka potocznego, zgodnie z którą poszczególnym wyrażeniom normy prawnej nadaje się przede wszystkim znaczenie właściwe dla języka potocznego.
Zgodne ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia.
W kontekście świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył w wyroku z 5 lipca 2016 r. II FSK 2369/15, że: "można je podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych." Tym samym świadczenia/usługi o podobnym charakterze to takie, które nie zostały wprost wymienione w przepisie, niemniej jednak posiadają w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla świadczeń/usług w nim wymienionych.
W świetle powyższego, proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. Przy czym w procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów – w omawianym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych.
Świadczeniami porównywanymi w rozpoznawanej sprawie są gwarancja (jako świadczenie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) oraz ubezpieczenie (jako świadczenie nabywane przez Spółkę, a nie wymienione we wskazanym przepisie).
Według organu, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Odwołując się natomiast do definicji słownikowej pojęcia gwarancji, organ wskazał, że oznacza ono między innymi poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe.
Sąd rozpoznający sprawę podziela jednak zapatrywanie wyrażone m.in. w wymienionym wyroku II FSK 834/21, że racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, iż cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak ubezpieczenie społeczne (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz ubezpieczenie na życie (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej). Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu omawianych pojęć.
Z lektury zaskarżonej interpretacji wynika, że organ upatruje podobieństwa pomiędzy oboma świadczeniami głównie w ich ogólnie pojętej ich funkcji, tj. zabezpieczeniu interesu strony w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń. Organ argumentował bowiem, że jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej); gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta; czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych, oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela; skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo, iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji); istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji), jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.
Według Sądu, wskazany przez organ związek pomiędzy tymi świadczeniami jest na tyle odległy, że nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. są to świadczenia o podobnym charakterze. Dla oceny tej istotne znaczenie mają zarysowane wcześniej zastrzeżenia dotyczące wykładni i stosowania przepisów zawierających pojęcia nieostre. Skoro bowiem użycie pojęć niedookreślonych wiąże się ze znacznym stopniem niepewności co do zakresu normy prawnej, należy ją wykładać tak, aby w jak największym stopniu była dla podatnika przewidywalna i racjonalnie uzasadniona. W konsekwencji, jeżeli już na poziomie językowym dostrzegalne są istotne różnice pomiędzy cechami obu świadczeń, wywodząc ich zbieżność na innych płaszczyznach należy przedstawić silne racje, czego organ nie uczynił, ograniczając się przede wszystkim do odwoływania się do przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym, niemniej jednak odnoszenie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do umowy ubezpieczenia, której essentialia negotii zostały określone w art. 805 § 1 K.c., jest niewystarczające z uwagi na to, że art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dotyczy również świadczeń o charakterze transgranicznym – czyli zobowiązań, do których mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Ponadto, bez względu na to jakiemu prawodawstwu podlegają owe zobowiązania, ze względu na swój wymiar międzynarodowy mogą one przybierać postaci nienazwane; takie, których identyfikacja poprzez odniesienie się do przepisów ustawowych może być utrudniona. Tym samym odwołanie się do przepisów prawa polskiego przy badaniu podobieństwa pomiędzy świadczeniami może mieć jedynie charakter pomocniczy. W istocie zaś za niedopuszczalne metodologicznie uznać należy porównywanie pojęć na gruncie różnych znaczeniowo płaszczyzn, podczas gdy organ, definiując umowę ubezpieczenia jako instytucję prawa cywilnego w znaczeniu wynikającym z art. 805 § 1 k.c., porównał ją z gwarancją w znaczeniu potocznym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 2510/20 z 1 września 2023 r.).
W konsekwencji należy stwierdzić, że organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że na gruncie tego przepisu usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, co skutkowało niewłaściwą oceną odnośnie do zastosowania tej regulacji na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i przesądzeniem, że jest ona z tego tytułu zobowiązana do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przez organ art. 2a O.p. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Do jego naruszenia doszłoby, gdyby wyniki dokonanej przez organ podatkowy wykładni treści danego przepisu doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ zaaprobowałby wybór tej wykładni, która jest niekorzystna dla podatnika. Natomiast sama okoliczność, że organ dokonał niekorzystnej dla strony i ostatecznie błędnej wykładni przepisu zawierającego zwrot niedookreślony, nie powoduje automatycznie naruszenia zasady in dubio pro tributario.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. Skarżąca wskazała, że stanowisko organu interpretującego nie zawierało należytego uzasadnienia wykazującego, że usługi ubezpieczeniowe realizowane przez Zakłady Ubezpieczeń na rzecz Skarżącej są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania gwarancji. W ocenie Sądu zarzut ten jest o tyle zasadny, że zaskarżona decyzja zawierała istotnie lakoniczne i ostatecznie nieprawidłowe uzasadnienie zajętego przez organ stanowiska. Należy jednak wskazać, że z zaskarżonej interpretacji wynikało w sposób poddający się merytorycznej kontroli, jaki jest pogląd organu w przedstawionej we wniosku kwestii, a także dlaczego taki pogląd jest prezentowany.
Sąd za zbyt daleko idący uważa zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez pominięcie przez organ jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych i - w konsekwencji - naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organ miał pełne prawo przedstawienia własnej argumentacji w sprawie i słusznie zwrócił uwagę, że powołane przez skarżącą wyroki nie wiązały organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Należy zwrócić uwagę, że wszystkie te wyroki były na etapie wydawania zaskarżonej interpretacji nieprawomocne.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje: wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).