I SA/Sz 658/24

I SA/Sz 658/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14h ,art. 121 §
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 1360
art. 535, 536, 537, art. 604, art. 903,
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego M. Ś. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. Ś. (dalej: "Wnioskodawca", "Strona", "Skarżący") złożył wniosek
o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych przeniesienia własności lokalu mieszkalnego.
Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wskazał, że [...] marca 2023 r. nabył na podstawie "Umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu
i przeniesienia" sporządzonej w formie aktu notarialnego, lokal mieszkalny nr [...], stanowiący odrębną nieruchomość, usytuowany w budynku położonym w S., przy ul. [...] nr [...], dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Uprzednio przysługiwało Stronie spółdzielcze lokatorskie prawo
do tego lokalu. Ze względu na stan majątkowy, Wnioskodawca postanowił zawrzeć umowę renty odpłatnej, ponieważ potrzebuje dodatkowych środków pieniężnych
na codzienne życie. W ramach tej umowy Wnioskodawca przeniesie na nabywcę cały ww. lokal, w zamian za co nabywca ten będzie wypłacał co miesiąc określoną kwotę pieniężną, a także wypłaci Wnioskodawcy pewną kwotę jednorazowo (nie więcej niż 5% wartości lokalu). Wnioskodawca będzie też mógł dożywotnio mieszkać w tym lokalu
oraz korzystać z niego.
W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego przy ul. [...] nr [...] w S., umową renty odpłatnej, w ramach której nabywca będzie wypłacał Wnioskodawcy comiesięczne świadczenia w pieniądzu, pewną kwotę jednorazowo (nie więcej niż 5% wartości lokalu) oraz zagwarantuje Wnioskodawcy możliwość dożywotniego korzystania ze zbywanego lokalu, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności ww. lokalu, spowoduje zobowiązanie
do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% po zakończeniu roku podatkowego
w zeznaniu podatkowym na podstawie art. 10, 19 i 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie prawa własności ww. lokalu mieszkalnego
wraz z prawami z nim związanymi, nabytego przez Wnioskodawcę powołaną wyżej "Umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia", na podstawie umowy renty odpłatnej, w której nabywca zobowiąże się do wypłaty co miesiąc na rzecz Wnioskodawcy określonej sumy pieniężnej, a także wypłaci Wnioskodawcy pewną kwotę jednorazowo (nie więcej niż 5% wartości lokalu) oraz zapewni Wnioskodawcy możliwość dożywotniego, nieodpłatnego zamieszkiwania w zbywanym lokalu, przed upływem 5 lat od daty nabycia tego lokalu, nie spowoduje zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% po zakończeniu roku podatkowego.
Wnioskodawca stanowisko swoje argumentuje tym, że nie można ustalić wysokości przychodu, od którego byłby liczony podatek. Stanowisko to – jak wskazał Wnioskodawca - potwierdzają rozliczne interpretacje podatkowe. m.in. interpretacja indywidualna z [...] maja 2023 r. [...] [...], w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zauważył, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości
lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca cytując ww. interpretację z 26 maja 2023 r. wskazuje również, że umowa renty została zdefiniowana w art. 903 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360 ze zm., dalej: "k.c."). Zgodnie z tym przepisem przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jego zdaniem w umowie renty nie można w sposób skuteczny zobowiązać się do innych (tj. innych
niż pieniężne lub oznaczone co do gatunku) świadczeń, nawet o charakterze okresowym, ani też zobowiązać się do ich nieczynienia. Co jednak istotne, osoba zobowiązująca
się do świadczenia renty może w zamian za nabycie prawa niemogącego
być przedmiotem świadczenia renty (przykładowo w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości) zobowiązać się do wskazanych wyżej działań. W dodatku, renta może być ustanowiona w umowie zarówno na czas określony, jak i nieokreślony,
w tym na czas życia osoby uprawnionej.
Doktryna umowę o rentę zalicza do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń). Omawiana umowa jest umową konsensualną o charakterze losowym (korzyści stron nie są równe, ani pewne), która może być ukształtowana jako umowa terminowa lub bezterminowa, odpłatna lub pod tytułem darmym.
Ponadto Wnioskodawca wskazując na interpretację z [...] maja 2023 r. uważa,
że odpowiednie stosowanie przepisów o sprzedaży lub darowiźnie w stosunku do renty (art. 906 § 1 i 2 k.c.) nie oznacza, że renta jest tego rodzaju umową. Zachowuje
ona swoją pełną odrębność prawną. Reguły stosowania renty są ustalane jedynie
przy odpowiednim zastosowaniu przepisów dotyczących sprzedaży lub darowizny.
Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść
z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku - każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie
w postaci pieniężnej).
Następnie dalej cytując ww. interpretację Wnioskodawca wyjaśnił, że na podstawie art. 437 § 2 k.c. umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. W przypadku renty za wynagrodzeniem, wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia za ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty). Ponadto, należy mieć na uwadze, że umowę wzajemną cechuje ekwiwalentność świadczeń stron, natomiast w umowie renty nie każde wynagrodzenie będzie
jej nadawało cechy umowy wzajemnej - umowa renty może być umową odpłatną,
lecz nie wzajemną. Każda ze stron odpłatnej umowy renty musi liczyć się z tym, że ogólna wartość świadczeń drugiej strony nie będzie obiektywnie odpowiadała wartości
jej świadczenia. Nawet w razie uzgodnienia, że renta będzie zobowiązaniem w zamian za ustanowienie albo przeniesienie innego prawa, umowa renty nie może być traktowana jako wzajemna. Sam termin "wynagrodzenie" nie przesądza o ekwiwalentności świadczeń stron, stąd też jeżeli umowa renty ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy
o sprzedaży.
W ocenie Wnioskodawcy powołującego się na interpretację z [...] maja 2023 r. przepisy o sprzedaży należy stosować do renty odpowiednio, co oznacza, że konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie szczególnego charakteru tej ostatniej.
Ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości), bądź prawa jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Oznacza to, że na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.
Zatem otrzymywana przez Wnioskodawcę renta - na mocy odpłatnej umowy renty - w zamian za przeniesienie prawa do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi formę odpłatności za jego zbycie. Zatem, skutki podatkowe otrzymywania dożywotniej renty w zamian za zbycie tego prawa w drodze zawarcia umowy odpłatnej renty, należy rozpatrywać na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
W przypadku umowy renty dożywotniej, ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia osoby uprawnionej do otrzymywania renty, będące świadczeniami otrzymywanymi od zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Ponadto, czas trwania takiej umowy, a przez to i wysokość świadczeń, do których zobowiązany jest podmiot nabywający nieruchomość, nie są możliwe
do określenia w chwili jej zawierania. W takim przypadku nie jest więc możliwe ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez osobę zbywającą nieruchomość. Z uwagi
na brak stosownej regulacji w tym zakresie, w takiej sytuacji nie mogą znaleźć zastosowania zasady ustalania przychodu, o których mowa w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, Wnioskodawca stwierdził,
iż podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w przypadku zbycia własności lokalu mieszkalnego, które to prawo zbył na podstawie umowy renty odpłatnej. Nawet jeśli to zbycie miało miejsce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10
ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to jednak nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania
na podstawie obowiązujących przepisów.
Wnioskodawca powołał się również na analogiczne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2015 r. znak [...], podkreślając, iż w przypadku umowy renty dożywotniej (...)
nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu uzyskiwanego przez zbywcę.
Następnie Wnioskodawca zwrócił uwagę, iż interpretacja podatkowa z [...] września 2020 r. znak [...], wskazuje, iż "Bez znaczenia pozostaje fakt, że odpłatne zbycie tego lokalu nastąpi przed upływem pięcioletniego okresu,
o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem nie będzie możliwe określenie podstawy opodatkowania na zasadach wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% z tego tytułu
i wykazania go w zeznaniu podatkowym."
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przeniesienie prawa własności do lokal mieszkalnego w ramach umowy renty odpłatnej nie skutkuje powstaniem obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wykazania kwoty renty.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ interpretacyjny")
[...] sierpnia 2024 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy
jest nieprawidłowe.
Analizując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodu, Organ przytoczył
art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Uznał, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1
pkt 8 u.p.d.o.f..
Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, Organ wskazał również na art. 155 oraz art. 903, 906 k.c. Wskazał, że w przypadku renty za wynagrodzeniem wartość świadczenia tytułem wynagrodzenia za ustanowienie renty nie musi odpowiadać wartości świadczeń z renty (brak elementu ekwiwalentności renty). Ponadto należy mieć
na uwadze, że umowę wzajemną cechuje ekwiwalentność świadczeń stron, natomiast
w umowie renty nie każde wynagrodzenie będzie jej nadawało cechy umowy wzajemnej; umowa renty może być umową odpłatną, lecz nie wzajemną. Każda ze stron odpłatnej umowy renty musi liczyć się z tym, że ogólna wartość świadczeń drugiej strony nie będzie obiektywnie odpowiadała wartości jej świadczenia. Nawet w razie uzgodnienia, że renta będzie zobowiązaniem w zamian za ustanowienie albo przeniesienie innego prawa, umowa renty nie może być traktowana jako wzajemna. Sam termin "wynagrodzenie"
nie przesądza o ekwiwalentności świadczeń stron, stąd też jeżeli umowa renty
ma charakter odpłatny, bez względu na to, czy świadczenia stron są ekwiwalentne, należy do niej odpowiednio stosować przepisy o sprzedaży. Przepisy o sprzedaży należy stosować do renty odpowiednio, co oznacza, że konieczne jest przede wszystkim uwzględnienie szczególnego charakteru tej ostatniej.
Następnie Organ wskazał, iż ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) bądź prawa jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany.
Następnie Organ interpretacyjny wyjaśnił, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (lub udziału w niej) za wynagrodzeniem. Oznacza to, że na podstawie umowy o rentę w zamian za przeniesienie własności nieruchomości również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.
Organ stwierdził, że przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, umową renty odpłatnej, w ramach której nabywca będzie wypłacał Wnioskodawcy comiesięczne świadczenia w pieniądzu, pewną kwotę jednorazowo (nie więcej niż 5% wartości lokalu) oraz zagwarantuje Wnioskodawcy możliwość dożywotniego korzystania ze zbywanego lokalu, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Następnie Organ interpretacyjny odniósł się do art. 30e ust. 1 i ust.2 oraz art. 19 ust. 1 i ust.3 u.p.d.o.f. a także art. 22 ust. 6c, ust. 6e i ust. 6f, art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f.
i przyjął, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne,
aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).
Podsumowując Organ interpretacyjny uznał, że w analizowanej sprawie przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, umową renty odpłatnej, w ramach której nabywca będzie wypłacał Wnioskodawcy comiesięczne świadczenia w pieniądzu, pewną kwotę jednorazowo (nie więcej niż 5% wartości lokalu) oraz zagwarantuje Wnioskodawcy możliwość dożywotniego korzystania ze zbywanego lokalu, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawne Organ interpretacyjny stwierdził, że skoro Wnioskodawca zamierza zbyć prawo własności lokalu mieszkalnego zawierając umowę renty odpłatnej, z tytułu przeniesienia własności tego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawca prawa własności
ww. lokalu, Wnioskodawca uzyska przychód kwalifikowany do źródła, o którym mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którego wysokość należy określić zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f..
W związku z tym w sytuacji gdy będziemy mieli do czynienia z umową renty dożywotniej, w której nie występuje świadczenie dające się określić w kategorii "ceny", przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w ramach takiej umowy przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., będzie skutkowało powstaniem
u Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości rynkowej tego lokalu.
Różnica pomiędzy ww. przychodem, określonym stosownie do art. 19 u.p.d.o.f.,
a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., będzie stanowiła dochód - podstawę obliczenia podatku, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Tym samym,
w związku z planowanym ww. zbyciem, Wnioskodawca zobowiązany będzie do jego rozliczenia w zeznaniu podatkowym składanym po zakończeniu roku podatkowego,
w którym ono nastąpi.
W skardze Skarżący kwestionując stanowisko Organu interpretacyjnego, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mające istotny wpływ
na wynik sprawy, tj.:
- art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię
i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu przez Dyrektora KIS, iż zbycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego) w ramach umowy renty odpłatnej rodzi po stronie Skarżącego przychód określany na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości rynkowej;
- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), zw. z art. 14h O.p., poprzez
nie odniesienie się w wydanej interpretacji do interpretacji indywidualnych
oraz wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącego
we wniosku a także nie wskazanie w uzasadnieniu interpretacji orzecznictwa, poglądów doktryny oraz interpretacji indywidualnych uzasadniających stanowisko Dyrektora KIS, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania wyrażonej
w powołanym wyżej przepisie.
Z uwagi na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zawarte
w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j., dalej: "P.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego
z 21 sierpnia 2024 r., w której Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącego
w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny
jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza że Sąd
nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku
o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku.
Zarzuty skargi dotyczył naruszenia przez Organ przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 O.p.
w zw. z art. 14h O.p., poprzez nie odniesienie się w wydanej interpretacji do interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącego we wniosku a także nie wskazanie w uzasadnieniu interpretacji orzecznictwa, poglądów doktryny oraz interpretacji indywidualnych uzasadniających stanowisko Dyrektora KIS, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w powołanym wyżej przepisie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zasadnie uznał Organ w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu interpretacyjnym,
że skoro Skarżący zamierza zbyć prawo własności lokalu mieszkalnego zawierając umowę renty odpłatnej, z tytułu przeniesienia własności tego lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności ww. lokalu, Wnioskodawca uzyska przychód kwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., którego wysokość należy określić zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Różnica pomiędzy ww. przychodem, określonym stosownie do art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. – jak uznaje Organ interpretacyjny - będzie stanowiła dochód - podstawę obliczenia podatku, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.
Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku,
że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest możliwości zastosowania
art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. i podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w przypadku zbycia własności lokalu mieszkalnego, które to prawo zbył
na podstawie umowy renty odpłatnej. Nawet jeśli to zbycie miało miejsce przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., to jednak nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie obowiązujących przepisów.
Rację w sporze należało przyznać Skarżącemu.
Sąd wskazuje, że niemalże analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego,
min. Wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2024 r., I SA/Po 20/24 i wyrok NSA z 5 listopada 2024 r. II FSK 939/24, którym oddalono skargę kasacyjną organu od ww. wyroku sądu
I instancji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela oceny prawne zawarte we wskazanych wyrokach i przyjmuje je za własne, stąd w poniższej części uzasadnienia odniesienia do ich treści.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
W kontekście przytoczonej regulacji należy dostrzec, że Skarżący nie kwestionuje tego, że zbycie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy odpłatnej renty stanowi odpłatne zbycie. Wskazuje się jednak, że nawet jeżeli odpłatne zbycie miało miejsce przed upływem terminu, o którym mowa powyżej, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to brak jest możliwości określenia podstawy opodatkowania.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji należy zwrócić uwagę,
że jak stanowi art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8,
jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy
w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje
się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkową,
o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jak stanowi zaś art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., jeżeli wartość wyrażona
w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość
z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego
lub biegłych ponosi zbywający.
Dokonując wykładni przytoczonych regulacji należy odwołać się do uchwały
NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14. W uchwale tej przesądzono, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.
W uchwale tej nie podzielono wyrażonego na tle art. 10 u.p.d.o.f. poglądu głoszącego, że przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Wyjaśniono,
że wymienienie w tym przepisie rodzajów źródeł przychodów zakreśla jedynie w sposób bardzo ogólny zakres przedmiotu opodatkowania i jest mało przydatne w procesie interpretacji prawa, jeżeli ich wykładnia językowa nie zostanie połączona z wykładnią systemową przepisów Rozdziału 2 analizowanego aktu określających poszczególne przychody zaliczane do danego źródła ich uzyskania. W tym też kontekście wyjaśniono, że to art. 19 u.p.d.o.f. konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Podkreślono, że cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym
i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. Pojęcie ceny w obrębie
art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie.
Wydając wskazaną uchwałę przesądzono, że pojęcia ceny nieruchomości,
jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 u.p.d.o.f. nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Zaznaczono przy tym, że jeżeli znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu
jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku
do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni. Dostrzeżono również, że w przypadku umowy zamiany legislator podatkowy prawidłowo i zgodnie
ze standardami wynikającymi z art. 217 Konstytucji w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine i w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w jednoznaczny sposób określił sposób ustalania wartości przychodu
z pominięciem kryterium ceny określonej w umowie.
Powyższe rozważania istotne również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy skonfrontować z regulacjami k.c. normującymi umowę renty.
Zgodnie z art. 903 k.c., przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje
się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Jak stanowi zaś art. 906 k.c., do renty ustanowionej za wynagrodzeniem stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży (§ 1). Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (§ 2).
Renta została ukształtowana w k.c. jako typowa umowa o funkcji alimentacyjnej. Na jej treść składa się bowiem zobowiązanie jednej ze stron do dostarczania drugiej środków pieniężnych bądź rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, w ramach okresowych, powtarzających się świadczeń. Zgodnie z rozwiązaniem kodeksowym renta stanowi wyodrębnioną instytucję prawną, będąc przy tym obligacyjną umową nazwaną. Jest też umową losową. Element istotny umowy renty stanowi przede wszystkim zobowiązanie jednej ze stron do świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku na rzecz drugiej strony [tak: G. Sikorski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, LEX/el. 2023, art. 903]. Również w orzecznictwie wskazuje się, że okresowość należy do essentialia negotii renty. Świadczenie jest okresowe, gdy w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, ale które
nie mogą składać się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), to tu jednak brak uznania ich za jedną całość; z drugiej strony zbliżają się one do świadczeń ciągłych,
gdyż ich spełnienie rozkłada się zawsze w czasie [tak: wyrok NSA z 13 marca 2007 r.,
II FSK 380/06].
Kierując się brzmieniem art. 903 k.c. pojęcia określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku nie można utożsamiać
z pojęciem ceny, która jest elementem przedmiotowo istotnym umów: sprzedaży
(art. 535, 536, 537 k.c.), sprzedaży na raty (art. 583 k.c.), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 k.c.), leasingu
(art. 709ą k.c.). Aprobata odmiennego zapatrywania była by nie pogodzenia z zasadą racjonalności prawodawcy. Zasada ta zakłada, że ustawodawca nie używa różnych określeń na określenie tych samych instytucji. Dostrzec przy tym należy, że cena będąca przedmiotowo istotnym elementem wskazanych umów nie ma charakteru okresowego, tak jak obowiązek, o którym mowa w art. 903 k.c. Cena jest w ujęciu k.c. specyficznym dla umowy sprzedaży określeniem świadczenia pieniężnego [tak: M. Gutowski (red.), Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz. Art. 353–626. Wyd. 3, Warszawa 2022, komentarz do art. 535, nb. 24].
W realiach niniejszej sprawy w ocenie Sądu zwrócić należy również uwagę
na postanowienia art. 604 k.c. w powiązaniu z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie
z pierwszym z powołanych przepisów, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy
o sprzedaży. Zgodnie zaś z drugim ze wskazanych przepisów, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy,
o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.
Analiza art. 604 k.c. w powiązaniu z art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że mimo poczynionego w pierwszym z tych przepisów odesłania do odpowiedniego stosowania do umowy zamiany przepisów o sprzedaży na gruncie regulacji podatkowych w art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. w sposób autonomiczny (odmienny niż w przypadku zbycia
na podstawie umowy sprzedaży) uregulowano zagadnienie wysokości przychodu z tytułu umowy zamiany. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że poczynione na gruncie k.c. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o sprzedaży w przypadku umów zamiany oraz renty ustanowionej za wynagrodzeniem nie może w żaden sposób uzasadniać stosowania do przychodów z tego rodzaju umów regulacji wyrażonej
w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.
Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że pojęcia ceny, o której mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można odnieść do świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, o których mowa w art. 903 k.c. Regulacja wyrażona w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 8 na podstawie umów zawierających cenę. W konsekwencji
w przypadku umowy renty tak samo jak w przypadku umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
na zasadach, o których mowa w art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Wyjaśnić w tym miejscu również należy, że zastosowanie dyspozycji wyrażonej w art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy pozwalającej na rozpoznanie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw jest możliwe jedynie w sytuacji gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W konsekwencji brak ceny w ramach danego stosunku zobowiązaniowego wyklucza możliwość zastosowania art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. Z kolei regulacja wyrażona w art. 19 ust. 2 analizowanej ustawy odnosi się wyłącznie do umów zamiany. Z uwagi na powyższe podzielić należało zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Z uwagi na dokonanie wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego za trafne należało uznać zarzuty podnoszące naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) w zw. z art. art. 14h O.p. Poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy
w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (por. wyrok NSA z 14 stycznia
2016 r., II FSK 3072/13). Zaskarżona interpretacja nie czyni zadość powyższemu wymogi bowiem nie odnosi się ona do argumentacji Wnioskodawcy wyrażonej we wniosku
o wydanie interpretacji, w tym w szczególności do argumentacji wynikającej
z dotychczasowego stanowiska Organu interpretacyjnego w analogicznych sprawach.
Konkludują całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 , art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jak i naruszeniem art. 14h zw. z art. 121 O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku Skarżącego
o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1
lit. a) i c) P.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.
Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie
[...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie [...]zł należne
na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie
(t.j. Dz.U.2023.1964 ze zm.).