I SA/Kr 150/20

I SA/Kr 150/20 - Wyrok WSA w Krakowie
Data orzeczenia
2020-07-31
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-02-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Sędziowie
Bogusław Wolas /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/
Urszula Zięba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 439/21 - Wyrok NSA z 2025-04-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV i V 2014 r. - skargę oddala -
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Kr [...]
UZASADNIENIE
Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia [...].10.2018 r. nr [...] do [...] określił P. J. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące IV i V/2014 r. w miejsce wykazanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, zobowiązania podatkowe.
Wskazano, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą W. P. P. J. dotyczącej handlu towarami spożywczymi w deklaracji VAT-UE za II kw./2014 r. wykazana przez skarżącego wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) dotyczyć miała podmiotu węgierskiego T. [...], HUNGARY, NIP [...] (dalej, jako "T."). Wobec stwierdzonych w protokołach kontroli podatkowej nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...].07.2017 r. nr [...] do [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do maja 2014 r. Postępowanie wykazało, iż dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku VAT za miesiące IV i V/2014r. wymagało weryfikacji ze względu na stwierdzone nieprawidłowości związane z:
• wewnątrzwspółnotową dostawą towarów (cukier, mieszanka cukru) na rzecz T. przy zastosowaniu 0% stawki VAT i wystawieniem w związku z tym:
-12 faktur VAT w kwietniu 2014 r. o łącznej wartości netto: [...] zł;
-11 faktur VAT w maju 2014 r, o łącznej wartość netto: [...] zł.
• wykazaniem podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z dostawy na rzecz skarżącego towaru (cukier, mieszanka cukru) przez podmiot "B. " M. M. (dalej, jako B. poprzez wystawienie przez ten podmiot:
-12 faktur VAT w kwietniu 2014 r. o łącznej wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł;
-11 faktur VAT w maju 2014 r. o łącznej wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł.
Podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie:
- art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym od początku 2017 r. (t. j. z dnia 8.11.2017 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie wobec skarżącego ponownej kontroli podatkowej o zakresie przedmiotowym tożsamym z kontrolą podatkową wszczętą wobec w okresie wcześniejszym - to rażące naruszenie prawa było podstawą do późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego i wydania w stosunku do skarżącego decyzji wymiarowej;
- art. [...] ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że skarżący nie działał w stosunku do transakcji nabycia towarów od B. M. M. w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż transakcje zakupu towarów (cukru oraz jednostkowego przypadku zakupu mieszanki cukru) od B. sprzedaży towarów (cukru oraz jednostkowego przypadku sprzedaży mieszanki cukru) na rzecz T. w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co Naczelnik US odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych przez B. na skarżącego;
- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie wobec postępowania podatkowego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym transakcje z T. po upływie terminu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej obejmującej weryfikację transakcji z ww. kontrahentem;
- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczne z prawem prowadzenie postępowania dowodowego w wyniku ponownego wszczęcia raz zakończonej kontroli;
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego będącego postawą do wydania decyzji i w konsekwencji złamanie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez:
-uznanie, iż skarżący nie prowadził działalności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług pomimo szeregu okoliczności faktycznych przedstawionych przez Naczelnika US w treści decyzji świadczących o skali zaangażowania skarżącego w realizację transakcji na linii B. -Skarżący-T.
-uznanie, iż transakcje na linii B. -skarżący-T. nie miały rzeczywistego charakteru, pomimo przedstawionych w treści protokołów z kontroli podatkowych okoliczności potwierdzających w sposób jednoznaczny, iż transakcje te miały w rzeczywistości miejsce;
- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w sposób niespójny i nielogiczny uniemożliwiający jednoznaczne i precyzyjne stwierdzenie podstawy prawnej pozbawiającej skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się kierunkowym, nastawionym na udowodnienie z góry przyjętej przez Naczelnika US tezy o fikcyjnym charakterze transakcji realizowanych przez skarżącego z przytaczaniem w treści decyzji szczątkowych dowodów w postaci m. in.:
-kwestionowanie w treści decyzji rzeczywistego charakteru transakcji nabycia towarów od B. podczas gdy okoliczność faktycznego zakupu towarów od B. nie była kwestionowana przez ten sam organ podatkowy (Naczelnika US) w treści protokołów końcowych z obu kontroli podatkowych prowadzonych wobec podatnika;
-nieuwzględnienie w treści decyzji wyjaśnień skarżącego w zakresie błędnego CMR, pomimo wielokrotnych wyjaśnień ze strony zarówno skarżącego jak i B. w tej kwestii;
-powołania się w uzasadnieniu odmowy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wszystkich faktur zakupu pochodzących z B. na treść wydanej w stosunku do skarżącego decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego dotyczącej transakcji zrealizowanych przez skarżącego w 2013 r., podczas gdy ww. decyzja dotyczy innego okresu, innych transakcji oraz innego przedmiotowo towaru, tj. mieszanki cukru, podczas gdy w okresie objętym decyzją tylko jedna spośród dwudziestu trzech transakcji (faktura zakupu [...] wystawiona przez B. na skarżącego) dotyczy mieszanki cukru, co stanowi ok. 5% obrotu pomiędzy tymi podmiotami w kwietniu i maju 2014 r.;
-powoływaniu się w uzasadnieniu decyzji na orzecznictwo krajowe i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące tzw. przestępstw karuzelowych VAT w zakresie uzasadniającym prawo do odmowy podatnikowi podatku VAT naliczonego, które pozostaje nieadekwatne do stanu faktycznego ustalonego przez Naczelnika US w treści Decyzji - Naczelnik US nie zidentyfikował na żadnym etapie obrotu towarami oszustwa karuzelowego;
- art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów i błędnym uznaniu, iż prowadzone rejestry zakupu i podatku naliczonego oraz rejestry sprzedaży i podatku należnego za kwiecień i maj 2014 r. są wadliwe w zakresie ujęcia w nich faktur zakupowych otrzymanych od B. oraz faktury sprzedażowych wystawionych na rzecz T..
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu podkreślono, iż pomimo przedstawienia przez skarżącego dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (m. in. faktur VAT, listów przewozowych CMR, przelewów bankowych, dokumentów związanych z zamówieniami) na rzecz T., nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji. Podatnik nie kupił towarów (cukier, mieszanka cukru) od swojego jedynego dostawcy B. a skoro nie dysponował tym towarem, to nie mógł dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, aby przedstawione dokumenty potwierdzać miały rzeczywiste transakcje wywozu towarów (cukier, mieszanka cukru) w wyniku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz T..
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na linii B. - podatnik – T., wymienione poniżej okoliczności wskazują na nierzeczywisty charakter transakcji, bowiem:
• dochodziło do szybkiego przekazywania pomiędzy wskazanymi podmiotami kolejnych wystawionych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie;
• regulowano w szybkim czasie zobowiązania wynikające z wystawionych faktur VAT
mając na celu szybkie sfinalizowanie ciągu transakcji jak również uwiarygodnienie ich.
Podkreślono, że płacił podatnik B. dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od węgierskiego podmiotu T.. Odbywało się to zazwyczaj w tym samym dniu lub też z niewielkim przesunięciem w czasie zaraz po otrzymaniu tych środków (max. [...] dni po dacie otrzymania środków). Należy więc stwierdzić, że dostawa towaru (cukier, mieszanka cukru) odbywała się na linii B. -podatnik-T. natomiast strumień płatności miał przeciwny wektor T. -skarżący-B. ;
• umieszczano towar w magazynach podmiotów trzecich tj. A. J. T. M. J. - K. oraz F.H.U. B. P. - K. prowadzących obsługę logistyczną, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, również, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala na – po krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem". W przedmiotowej sprawie towar bezpośrednio miał być transportowany do T. również od dwóch dostawców (pośredników) B. czyli H. sp. z o. o., jak również I. P. sp. z o. o. (J., I.). Co więcej, jak wynika z rejestrów sprzedaży usług transportowych wykonywanych przez H. sp. z o. o., na rzecz B. zakupiony przez tą firmę cukier dostarczany miał być równocześnie do lokalizacji zarówno w K. jak i K.. Ponadto cukier kupowany bezpośrednio u producenta (N. P. S. A.) przez P.H. W. (pośrednika B. dostarczany miał być bezpośrednio do lokalizacji związanych z B. (K. , K.). Ponadto jak przyznał M. S. (osoba odpowiedzialna za logistykę w firmie B. zdarzało się wielokrotnie tak, że towar który miał być pierwotnie załadowany np. w K. był ostatecznie ładowany np. w K.; transakcje przeprowadzać miał skarżący z kontrahentem bezpośrednio wskazanym przez jego jedynego dostawcę, a więc B. która tłumaczyła ten fakt chęcią skoncentrowania się na rynku krajowym, co jak pokazały dalsze dostawy realizowane przez ten podmiotu na rzecz T. w miesiącach maj-lipiec okazało się nieprawdą. Nie można więc twierdzić, że podczas tych transakcji występowało jakiekolwiek rozpoznanie wiarygodności biznesowej T., lub poszukiwanie korzystniejszych ofert sprzedaży zakupionego towaru, czy również uprzednie rozeznanie przez skarżącego rynku zbytu, ponieważ został podatnikowi finalnie narzucony odbiorca sprzedawanych przez niego towarów;
-wydłużono łańcuch podmiotów biorących udział w transakcjach, podczas gdy w racjonalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze powinny dążyć do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towarów. W niniejszej sprawie fakt istnienia bezpośredniej relacji gospodarczej pomiędzy B. a T. świadczy przede wszystkim o nieuzasadnionym zaangażowaniu skarżącego, jako pośrednika we wcześniejszych transakcjach. Również wyjaśnienia M. M. (B. ) o tym, że podjął współpracę ze skarżącym, ponieważ poszukiwał osoby, która zna język angielski są w tej kwestii niewiarygodnie, bowiem w przypadku tych transakcji kontakt z osobą ze strony węgierskiej (G. S.) prowadzony miał być w języku polskim, a zamówienia, czy dokumenty składane był zarówno w języku polskim jak i węgierskim. Zatem M. M. przekazał skarżącemu kontakt do swojego pośrednika kontrahenta (T. ), z którym w zupełności byłby w stanie sam się porozumieć, co też miało miejsce w późniejszym okresie;
-znaczna ilość transakcji, które miały zostać przeprowadzone na dużą skalę i o dużej wartości wynikająca z wystawionych przez skarżącego faktur VAT z kontrahentem, z którym rozpoczął on dopiero współpracę;
-znaczna ilość transakcji związana z szybkim przepływem dużych ilości towarów o znacznej wartości, w celu wykazania przez niego wysokich kwot podatku naliczonego do odliczenia (w efekcie zwrotem podatku) mających związek z zakupem tych towarów od B.
-informacje przekazane przez węgierskie organy podatkowe, z których wynika, że T. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mających być przedmiotem dostawy skarżącego. Ponadto poza zgłoszoną siedzibą, T. nie wykazywała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej takich jak magazyny, czy inne miejsca dostaw, a towar ten miał być dostarczany do co najmniej [...] innych lokalizacji wskazanych na dokumentach CMR. Ponadto zgodnie z przesłaną informacją zarówno T. M. jak również G. S. nie byli związani bezpośrednio z T., bowiem jak przekazały węgierskie organy podatkowe przedstawicielami tego podmiotu był takie osoby jak: D. M. K. pełniący funkcję dyrektora, B. P. pełniący funkcję kierownika oraz P. L.. Zatem zarówno T. M. jak G. S. mieli pełnić rolę kolejnych pośredników. Co warte podkreślenia węgierskim organom podatkowym nie udało się również skontaktować z przedstawicielami T., co zostało zawarte w stwierdzeniu, że podatnik ten jest niedostępny i nie można go znaleźć w siedzibie firmy. Biorąc pod uwagę w/w. okoliczności, jak również fakt niskiego kapitału zakładowego T., podmiot ten nie mógł przeprowadzić zakupów towarów na tak dużą skalę;
-z włączonej do akt niniejszej sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].01.2018 r. nr [...] w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. wynika, że zarówno I. M. jak i G. S. mieli być ponadto osobami kontaktowymi z podmiotami zagranicznymi innymi, niż T., w stosunku do których zakwestionowano realizowaną przez skarżącego dostawę na ich rzecz towaru w postaci mieszanki cukru; z dokumentacji zgromadzonej w zakresie wykonania transportu i wywozu tych towarów (cukru i mieszanki cukru) z Polski na terytorium Węgier nie ulega wątpliwości, że transporty zostały dokonane przez wskazane firmy transportowe, co nie oznacza, że faktury VAT dotyczące sprzedaży tych towarów, jak również dołączone do nich listy przewozowe CMR uznać należy za wiarygodne. Wątpliwości te zostały podkreślone przez wskazanie na sposób dokumentowania tej dostawy poprzez opis nadawcy (raz dołączane wydrukowane komputerowo egzemplarze nr [...] dla nadawcy, raz egzemplarze nr [...] wypełniane ręcznie) czy sposób potwierdzania odbioru tych dostaw (zazwyczaj pieczątka i parafka T. pomimo, że z dokumentu CMR wynika, że odbiorcą miał być zupełnie inny podmiot gospodarczy, co potwierdził również skarżący w złożonych pisemnie wyjaśnianiach wskazując, iż odbiorcy byli odrębnymi podmiotami gospodarczymi, prowadzącymi sprzedaż w tych miejscach). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności samego przeprowadzenia transportu, który potwierdzać ma wywiezienie towaru z terytorium kraju (dokumenty CMR, faktury VAT, przesłuchiwani kierowcy) w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowi wiarygodnego dowodu w zakresie potwierdzenia prawidłowości tych transakcji na linii B. -podatnik-T. ;
-okolicznością oddającą nierzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji jest również brak zawarcia pisemnej umowy regulującej współpracę pomiędzy zainteresowanymi stronami. Brak takiej umowy zarówno na linii B. skarżący jak również skarżący -T. jest o tyle niezrozumiały, że zarówno on jak i M. M. (B. ) podkreślali rozpoczęcie współpracy od rynku pasz i obrotu surowcem przeznaczonym do produkcji pasz zwierzęcych z ofert firmy A. Slovakia s.r.o., czego wyrazem jest znajdująca się w aktach sprawy Umowa Agencyjna. Zatem postępowaniem racjonalnym przy takiej skali obrotu towarem, jaki został wskazany powyżej zasadnym jest sporządzenie stosownej umowy pisemnej chroniącej interesy gospodarcze wszystkich stron transakcji. Również brak zawarcia takiej umowy z kontrahentem węgierskim T., który w efekcie nie wykazał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego towaru nasuwa zastrzeżenia, co do prawidłowości przeprowadzonych transakcji. Wskazywanie w tym względzie na reguły współpracy w oparciu o warunki Incoterms zgodnie z regułą "DAP-DELIYERED AT PLACE (dostarczony do miejsca)" nie stoją na przeszkodzie, ani nie przesądzają o braku zasadności zawarcia takiej pisemnej umowy;
• stosowanie w efekcie ujemnej marży wynikającej ze sprzedaży towarów (cukier, mieszanka cukru) na rzecz T. poniżej kosztów ich nabycia od B.
Organ podkreślił także, iż wiele okoliczności wskazuje na cechy typowe dla procederu wyłudzania podatku od towarów i usług, w tym m.in. :
• zignorowanie środków ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami znacznej wartości t. j. ubezpieczenia czy gwarancje;
• brak dowodów na nadzorowanie towaru, brak jego kontroli na miejscu magazynowania;
• zatrudnianie niewielu pracowników lub niezatrudnienie ich w ogóle, mimo że obroty porównywalne są z obrotami dużych przedsiębiorstw;
• udział punktów logistycznych zajmujących się magazynowaniem, transportem towarów itp. dla wielu podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. W magazynach tych towar wielokrotnie zmienia właściciela;
• generowanie wysokich obrotów z nowym kontrahentem zaraz po nawiązaniu współpracy;
• w przypadku transakcji rzeczywistych ustalona struktura podmiotów z punktu ekonomicznego nie miałaby uzasadnienia - duża liczba pośredników powoduje wzrost ceny towaru - brak zatem typowych zachowań konkurencyjnych, czyli dążenia do skrócenia łańcucha dostaw;
• brak typowych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zajmującej się handlem w zakresie działań reklamowych czy marketingowych - wskazanie finalnego odbiorcy towarów;
• brak gromadzenia zapasów, brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli jakości i ilości towarów;
• stosowanie niskich lub ujemnych marż tj. sprzedaż poniżej kosztów nabycia;
• bardzo szybkie realizowanie płatności tj. pieniądze bardzo krótko znajdują się na kontach bankowych danego kontrahenta (bardzo często zostają przekazane kolejnemu w łańcuchu kontrahentowi jeszcze tego samego dnia), brak zatorów płatniczych;
• finansowanie poniesionych kosztów związanych z zakupem towarów odbywa się głównie po otrzymaniu środków od nabywcy towaru, które zwykle wpływają na konto sprzedawcy, jako pierwsze, a dopiero wtedy realizuje on płatność za zakup towaru.
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego podejmowane przez skarżącego czynności związane z transakcjami (wystawianie faktur VAT, przepływy środków pieniężnych) należy zakwalifikować do pozorowanych działań mających na celu uwiarygadniać jedynie prawdziwość dokonywanych czynności. Opisywany wcześniej charakter współpracy z B. czy nawiązanie współpracy z T. potwierdza jedynie powyższe stwierdzenie. Przy tak dużym obrocie towarami o znacznej wartości, co najmniej wątpliwym i nieracjonalnym jest, że współpraca ta miał opierać jedynie na ustaleniach telefonicznych, czy mailowych bez konieczności podpisania umowy o współpracy zwłaszcza, że jak wynika z materiału dowodowego we wcześniejszym przypadku taka umowa agencyjna z B. w zakresie obrotu innego surowca została podpisana. Sam fakt nieposiadania przez skarżącego żadnych magazynów (model działalności gospodarczej tzw. dropshipping lub fulfilment) czy przerzucanie na jedynego dostawcę B. kosztów związanych z transportem nie są okolicznościami, które w sposób decydujący przesądzałyby jednoznacznie o fikcyjności tych transakcji, bowiem uznać należy, że w obrocie gospodarczym w trakcie nawiązywania wspólnych relacji gospodarczych mogą być one ułożone w ten właśnie sposób, niemniej to właśnie pozostałe okoliczności sprawy, o którym wspomniano już szerzej w połączeniu z tym właśnie modelem współpracy (brak magazynu, transport przerzucony na dostawcę) świadczą o braku racjonalności i zasadności takiego modelu. W świetle zgromadzonego materiału skarżący dostarczać miał towar zakupiony od jego jednego kontrahenta (B. ) na rzecz podmiotu, który został mu wcześniej wskazany przez niego (T. ). Choćby ta okoliczność potwierdza, że to nie on finalnie wybrał dostawcę sprzedawanych towarów. Powyższa kwestia ma więc bezpośrednie i determinujące przełożenie na podejmowanie decyzji w zakresie takim, jak wielkości obrotu, ustalenia ceny za towar, daty dokonania zakupu jak i dostawy, czy też zapłaty za towar. W związku z tym wskazywanie przez skarżącego na ewentualne ryzyko związane z brakiem lub opóźnieniem w płatnościach, czy też ewentualnym ryzyku związanym z wadami jakościowymi, czy ilościowymi na gruncie niniejszej sprawy jest bezcelowe, bowiem jak pokazuje materiał dowodowy ryzyka te zostały wykluczone już na etapie planowania obrotu tymi surowcami (cukru, mieszanki cukru), a sposób wystawiania faktur, jak również przepływu środków finansowych uwidacznia to w sposób bezsprzeczny. Zawarte zatem przez niego stwierdzenie, że nigdy nie dochodziło do sytuacji w których realizować miał transakcje na z góry ustalonych wewnętrznie warunkach przez B. czy T. lub z bezpośredniego polecenia B. uznać należy za niewiarygodne.
Organ odwoławczy wskazał także na okoliczności świadczące o tym, że skarżący, co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, bowiem:
• towary miały być zakupywane i sprzedawane w dużych ilościach, a partie nie były dzielone;
• towary miały mieć wysoką wartość, a on nie ponosił żadnego ryzyka działalności gospodarczej, nie miał problemów ze znalezieniem nabywcy i był pewny obrotu na każdym etapie przeprowadzanych transakcji, w związku z czym brak jest typowych zachowań konkurencyjnych;
• aktywność skarżącego sprowadzała się w istocie do przefakturowywania "nabytych" towarów oraz dokonywania przelewów mających uprawdopodobnić rzeczywisty charakter transakcji i prowadzenia działalności gospodarczej;
• finalny odbiorca został narzucony, w związku czym nie zachodziła w tym przypadku jakakolwiek uzasadniona kwestia jego wcześniejszej weryfikacji.
Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich.
Na powyzsze rozstrzygnięcie została wniesiona przez P. J. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:
- art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym od początku 2017 r. (tekst jednolity z dnia 08.11.2017 r., Dz. U. z 2017 r. poz. 2168; dalej: ustawa o SDG2) w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie wobec skarżącego ponownej kontroli podatkowej o zakresie przedmiotowym tożsamym z kontrolą podatkową wszczętą w okresie wcześniejszym - to rażące naruszenie prawa było podstawą do późniejszego wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego i wydania w stosunku do niego decyzji, której dotyczy niniejsza skarga, a także związane z wszczęciem w/w. ponownej kontroli z naruszeniem art. 165b § 1 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej,
-przepisów postępowania:
1] art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego będącego postawą do wydania decyzji i w konsekwencji złamanie zasady prawdy obiektywnej, w szczególności poprzez uznanie, iż okoliczności związane z transakcjami realizowanymi przez skarżącego w kwietniu i maju 2014 r. świadczą o braku ich rzeczywistego charakteru, a podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestnictwo w nich wiąże się z nielegalnym procederem;
2] art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie przez organy podatkowe czynności procesowych związanych z kwestionowanymi transakcjami w sposób niedający pogodzić się z ww. przepisami oraz
3] art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów i błędnym uznaniu, iż prowadzone przez skarżącego rejestry zakupu oraz rejestry sprzedaży dla celów podatku VAT za kwiecień i maj 2014 r. są wadliwe w zakresie ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych przez jego bezpośredniego dostawcę oraz faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahenta węgierskiego.
-przepisów prawa materialnego:
1] art. 15 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący nie działał w stosunku do transakcji nabycia i późniejszej odsprzedaży towarów w charakterze podatnika VAT, a wykonywane na jego rzecz oraz przez niego transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za dostawę towarów (po stronie zakupu) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (po stronie sprzedaży);
2] art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, iż transakcje zakupu towarów wraz z późniejszą ich odsprzedażą nie miały miejsca, przez co Dyrektor lAS odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego faktur zakupowych dotyczących tych towarów,
3] art. 42 ust. 1 w zw. z ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dokumenty (dowody), którymi dysponuje skarżący nie są wystarczające do uznania ich za dowody potwierdzające wykonanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że obie kontrole dotyczyły prawidłowości rozliczeń tego samego podmiotu (skarżącego), tego samego podatku (VAT), swoim zakresem obejmowały ten sam okres, tj. kwiecień-maj 2014 r., w dodatku czynności kontrolne wykonywane w ramach ponownej kontroli obejmowały w zdecydowanej większości transakcje WDT realizowane przez podatnika na rzecz T. oraz wszelkie okoliczności towarzyszące tym transakcjom.
Wszystkie podmioty, od których B. nabywało towary w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, tj. (1) H. sp. z o.o., (2) PH W. J. W., (3) I. P. sp. z o.o. oraz (4) V. sp. z o.o. prowadziły w tym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą, co potwierdzają włączone przez Naczelnika US do akt sprawy informacje pochodzące z czynności sprawdzających / kontroli podatkowych przeprowadzonych u tych podmiotów. Wszystkie z nich były, na moment przeprowadzania kwestionowanych transakcji, zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, które zadeklarowały w prowadzonych przez siebie rejestrach sprzedaży sprzedaż towaru na rzecz [...]. Co więcej, podmioty te na moment sporządzania niniejszej skargi w dalszym ciągu są czynnymi podatnikami VAT, o których informacje można znaleźć w nowym wykazie podatników VAT (tzw. biała lista), posiadają udostępnione w nim rachunki bankowe i nigdy z tego wykazu nie zostały wykreślone na podstawie przesłanki mówiącej o tym, że ich dostawca lub nabywca uczestniczył w nielegalnym rozliczaniu podatku VAT w celu odniesienia korzyści majątkowej (art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy o VAT). [...] nabywało więc towar od podmiotów rzetelnych i prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą. Bezpośrednimi dostawcami ww. podmiotów, od których [...] nabywało towary były w zdecydowanej większości najwięksi w Polsce producenci cukru (cukrownie) tj. N. P. SA, S. P. S.A., czy P.&L. M. sp. z o.o. Po drugie, bezpośredni dostawca podatnika, tj. firma B. w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą i był czynnym podatnikiem VAT. Zakup towarów będących przedmiotem dalszej odprzedaży został przez B. zaewidencjonowany w rejestrze zakupu, a sprzedaż na rzecz podatnika w rejestrze sprzedaży. Okolicznością bezsporną w przedmiotowej sprawie jest to, iż zasadniczym przedmiotem obrotu był cukier opodatkowany stawką 8% VAT pochodzący bezpośrednio od największych w Polsce cukrowni. Obrót towarowy dotyczył więc rzeczywistych towarów występujących w powszechnym obrocie gospodarczym. Zanim towar dotarł do podatnika był on przedmiotem wyłącznie trzech dostaw, tj. (1) sprzedaż towaru przez cukrownię, (2) sprzedaż przez podmiot nabywający cukier od cukrowni (H. , sp. z o.o., PH W. J. W., I. P. sp. z o.o. oraz V. sp. z o.o.) do [...] oraz (3) sprzedaż towaru przez B. do skarżącego. Łańcuch dostaw nie jest więc w sposób sztuczny / nienaturalny wydłużony i stanowi przykład typowego obrotu tym surowcem na rynku. Z całą pewnością nie można natomiast w tym przypadku mówić o "znacznej ilości transakcji". Towary faktycznie opuściły terytorium Polski. Potwierdziły to zeznania [...] firm transportowych / spedycyjnych przewożących towar na Węgry. Pracownicy tych firm potwierdzili realizację dostaw i rozładunki na terenie Węgier pod adresami wskazanymi na dokumentach przewozowych przedstawionych przez podatnika. Firmy przedstawiły wiele dodatkowych dokumentów oraz dowodów potwierdzających realizację transportu i rozładunków na terenie Węgier zgodnie z CMR (m.in. wystawione przez siebie faktury za świadczone usługi transportowe oraz otrzymane płatności z tytułu wyświadczonych usług). Jednocześnie wszystkie te podmioty wykluczyły, żeby jechały na Węgry z wcześniej wypełnionymi dokumentami potwierdzającymi "dostawę" towarów przez jej faktycznym wykonaniem. Żaden z kierowców realizujących transport nie wskazał również, aby wywieziony przez niego na Węgry towar wrócił z powrotem do Polski. Przedstawione powyżej okoliczności same w sobie wykluczają, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z oszustwem karuzelowym,
Podkreślono także, iż podatnik faktycznie nawiązał kontrakty z T. dzięki B. ale namiary na osoby kontaktowe w tym zakresie zostały skarżącemu przekazane (a nie narzucone), ze względu na fakt, iż B. nie było w stanie obsłużyć całości sprzedaży krajowej i eksportowej. B. w żadnym przypadku nie uzależniało dalszej współpracy ze skarżącym od przejęcia przez niego obsługi transakcji z T.. Natomiast samo przekazywanie kontaktów jednej ze stron transakcji nie było niczym dziwnym mając na uwadze historyczne transakcje zawierane pomiędzy skarżącym, a B. . Taka praktyka jest również powszechnie stosowana na rynku, w szczególności pomiędzy podmiotami posiadającymi relacje biznesowe. Do wyłącznej gestii podatnika należały kwestie związane z negocjacją cen, ustaleniem wolumenu sprzedaży, terminu realizacji dostaw oraz miejsca dostaw. Wszystkie te czynności mają kluczową rolę dla specyfiki działalności podatnika polegającej na pośrednictwie w zakupie sprzedaży towarów. Innymi słowy, to podatnik, po uprzednim pozyskaniu zamówienia z T. oraz ustaleniach z B. dotyczących warunków, na jakich może on pozyskać od tego podmiotu towar będący później przedmiotem odsprzedaży, decydował (1) czy w ogóle, (2) ile i (3) za ile zostanie sprzedany towar do T.. Nigdy przy tym nie doszło do sytuacji, w której B. narzuciło podatnikowi z góry daną partię towaru z dyspozycją sprzedaży go do T. na warunkach narzuconych wyłącznie przez B. Strony prowadziły w przy tym normalne negocjacje handlowe i dopiero w sytuacjach, gdy warunki handlowe były zadowalające dla skarżącego miała miejsce ich finalizacja.
Skarżący nie zgadza się również ze stawianą przez organy podatkowe tezą, iż w transakcjach będących przedmiotem niniejszej sprawy nie ponosił ryzyka ekonomicznego. Abstrahując od wskazanej powyżej argumentacji w zakresie rzekomego braku zaangażowania własnych środków finansowych, skarżący wskazał, iż ponosił on pełne ryzyko ekonomiczne w postaci potencjalnych braków / opóźnień w płatności ze strony nabywcy (T. ). Niezależnie bowiem od otrzymywania płatności od T., zobowiązany on był do regulowania swoich zobowiązań względem B. Dodatkowo, na podatniku spoczywało pełne ryzyko w zakresie ewentualnych wad jakościowych / ilościowych towarów nabywanych sprzedawanych do T. i w razie wykrycia takich wad T. mogło wystąpić z roszczeniem w stosunku do podatnika. Fakt braku materializacji takiego ryzyka w odniesieniu do tych konkretnych transakcji z T. nie oznacza, że tego ryzyka faktycznie nie było i nie odpowiadał przed swoimi kontrahentami.
Podkreślono także, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z (1) wyjaśnień M. M. i M. S. z B. które są spójne z wyjaśnieniami podatnika, (2) wyjaśnień pracowników firm transportowych / spedycyjnych, w tym kierowców potwierdzających faktyczny odbiór towarów z magazynu w K. lub K., z których korzystało B. i transport towarów na Węgry, jak również dostarczenie ich pod wskazany adres z jednoczesnym stanowczym wskazaniem, iż nigdy nie doszło do sytuacji, w której samochód transportujący towary był pusty, (3) oświadczenia pana G.. S. potwierdzającego realizację wszystkich dostaw do T., w połączeniu z (4) płatnościami za towar dokonanymi przez Podatnika oraz (5) płatnościami otrzymanymi przez Podatnika, w sposób jednoznaczny wynika, iż transakcje realizowane na linii B. - podatnik - T. miały charakter rzeczywisty.
Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.
Skarga jest nieuzasadniona.
W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań uczynić należy najdalej idący ze sformułowanych w skardze zarzut, a to naruszenia art. 83b ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym od początku 2017 r. w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie wobec skarżącego ponownej kontroli podatkowej o zakresie przedmiotowym tożsamym z kontrolą podatkową wszczętą w okresie wcześniejszym, gdy to rażące naruszenie prawa było podstawą do późniejszego wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego i wydania w stosunku do niego decyzji, a także związane z wszczęciem owej ponownej kontroli naruszenie art. 165b § 1 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zarzut ten jest chybiony. Rzeczone kontrole podatkowe dotyczyły wprawdzie tego samego podatnika, tego samego podatku oraz obejmowały ten sam okres, jednak z faktografii sprawy omówionej zresztą w uzasadnieniu decyzji wynika, że kontrole te różniły się zakresem przedmiotowym. W szczególności podczas drugiej kontroli przedmiotem czynności były działania spółki B. zwłaszcza w aspekcie pozyskiwania przez nią towaru, sprzedawanego następnie skarżącemu. Słusznie w tym kontekście akcentuje organ, że oba protokoły pokontrolne różnią się zarówno zakresem badanych transakcji, jak i ustaleniami, gdyż podczas pierwszej z kontroli nie zostały wskazane przez B. źródła zakupu towarów, co podczas drugiej z nich było istotą ustaleń, a skoro po zakończeniu pierwszej kontroli organ dysponował nowymi istotnymi dla rozstrzygnięcia dowodami, to należało je poddać weryfikacji. Nie było zatem tożsamości obu kontroli. Uprawniony jest pogląd organu, ze po zakończeniu pierwszej kontroli w zakresie sprawdzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w kwietniu i maju 2014r. na rzecz kontrahenta z Węgier T., w związku ze zgromadzonym materiałem dowodowym odnoszącym się wprost do dostawcy skarżącego wynikła konieczność zweryfikowania źródeł tych dostaw podczas drugiej z kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz zasadności zwrotu podatku VAT
Niezasadne także okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postepowania.
Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.
Organy podatkowe ustaliły nieprawidłowości związane z wewnątrzwspółnotową dostawą towarów (cukier, mieszanka cukru) na rzecz węgierskiej spółki T. przy zastosowaniu 0% stawki VAT i wystawieniem w związku z tym [...] faktur VAT w kwietniu 2014 r. o łącznej wartości netto: [...] zł oraz 11 faktur VAT w maju 2014 r o łącznej wartość netto: [...] zł, a także wykazanie podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z dostawy na rzecz skarżącego towaru (cukier, mieszanka cukru) przez ". " M. M. poprzez wystawienie przez ten podmiot [...] faktur VAT w kwietniu 2014 r. o łącznej wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł i [...] faktur VAT w maju 2014 r. o łącznej wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł. Pomimo przedstawienia przez skarżącego dokumentów związanych z wewnątrzwspólnotowa dostawą towarów (m. in. faktur VAT, listów przewozowych CMR, przelewów bankowych, dokumentów związanych z zamówieniami) na rzecz T., nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji. Podatnik nie kupił towarów (cukier, mieszanka cukru) od swojego jedynego dostawcy B. a skoro nie dysponował tym towarem to nie mógł dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, aby przedstawione dokumenty potwierdzać miały w jakikolwiek sposób rzeczywiste transakcje wywozu towarów (cukier, mieszanka cukru) w wyniku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz T..
Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.
W kontekście powyższego nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.
Uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie przyjęcie, iż skarżący nie działał w stosunku do transakcji nabycia i późniejszej odsprzedaży towarów w charakterze podatnika VAT, a wykonywane na jego rzecz oraz przez niego transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za dostawę towarów (po stronie zakupu) oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (po stronie sprzedaży), w konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego faktur zakupowych tych towarów.
Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)
W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, ani też art. 2 Konstytucji R.P. przywołanych w skardze.
Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.
Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności zaakcentować należy, że dochodziło do szybkiego przekazywania pomiędzy wskazanymi podmiotami kolejnych wystawionych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji, regulowano szybko zobowiązania wynikające z wystawionych faktur VAT mając na celu szybkie sfinalizowanie transakcji, jak również uwiarygodnienie ich, zapłata dla B. następowała dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od T., umieszczano towar w magazynach podmiotów trzecich, co pozwala na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodzi, oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwala na – po krótkim okresie magazynowania - transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami "tam i z powrotem". Towar bezpośrednio miał być transportowany do T. również od dwóch dostawców (pośredników) B. czyli H. sp. z o. o., jak również I. P. sp. z o. o. Jak wynika z rejestrów sprzedaży usług transportowych wykonywanych przez H. sp. z o. o. na rzecz B. zakupiony przez tą firmę cukier dostarczany miał być równocześnie do lokalizacji zarówno w K. jak i K.. Ponadto cukier kupowany bezpośrednio u producenta (N. P. S. A.) przez P.H. W. (pośrednika B. dostarczany miał być bezpośrednio do lokalizacji związanych z B. (K. , K.). Zdarzało się wielokrotnie tak, że towar który miał być pierwotnie załadowany np. w K. był ostatecznie ładowany np. w K.; transakcje przeprowadzać miał skarżący z kontrahentem bezpośrednio wskazanym przez jego jedynego dostawcę, a więc B. która tłumaczyła ten fakt chęcią skoncentrowania się na rynku krajowym, co jak pokazały dalsze dostawy realizowane przez ten podmiotu na rzecz T. w miesiącach maj-lipiec okazało się nieprawdą. Nie można więc twierdzić, że podczas tych transakcji występowało jakiekolwiek rozpoznanie wiarygodności biznesowej T., lub poszukiwanie korzystniejszych ofert sprzedaży zakupionego towaru, czy również uprzednie rozeznanie przez skarżącego rynku zbytu, ponieważ został podatnikowi finalnie narzucony odbiorca sprzedawanych przez niego towarów.
Doszło do wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w transakcjach, podczas gdy w racjonalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze powinny dążyć do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników w celu zmniejszenia kosztów zakupu towarów. Fakt istnienia bezpośredniej relacji gospodarczej pomiędzy B. a T. świadczy przede wszystkim o nieuzasadnionym zaangażowaniu skarżącego, jako pośrednika we wcześniejszych transakcjach. Wyjaśnienia M. M. (B. ) o tym, że podjął współpracę ze skarżącym, ponieważ poszukiwał osoby, która zna język angielski są w tej kwestii niewiarygodnie, bowiem w przypadku tych transakcji kontakt ze stroną węgierską (G. S.) prowadzony miały być w języku polskim, a zamówienia, czy dokumenty składane był zarówno w języku polskim jak i węgierskim. Zatem M. M. przekazał skarżącemu kontakt do T., z którym w zupełności byłby w stanie sam się porozumieć, co też miało miejsce w późniejszym okresie. Wskazano, na znaczną ilość transakcji, które miały zostać przeprowadzone na dużą skalę i o dużej wartości z kontrahentem, z którym podatnik rozpoczął dopiero współpracę, znaczną ilość transakcji związanych z szybkim przepływem dużych ilości towarów o znacznej wartości, w celu wykazania wysokich kwot podatku naliczonego do odliczenia (w efekcie zwrotem podatku) mających związek z zakupem tych towarów od B. informacje przekazane przez węgierskie organy podatkowe, z których wynika, że T. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mających być przedmiotem dostawy skarżącego. Ponadto poza zgłoszoną siedzibą T. nie wykazywała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, takich jak magazyny, czy inne miejsca dostaw, a towar ten miał być dostarczany do co najmniej [...] innych lokalizacji wskazanych na dokumentach CMR. Ponadto zgodnie z przesłaną informacją zarówno T. M. jak również G. S. nie byli związani bezpośrednio z T., bowiem jak przekazały węgierskie organy podatkowe przedstawicielami tego podmiotu byli D. M. K. pełniący funkcję dyrektora, B. P. pełniący funkcję kierownika oraz P. L.. Zatem zarówno T. M. jak G. S. mieli pełnić rolę kolejnych pośredników. Węgierskim organom podatkowym nie udało się również skontaktować z przedstawicielami T., podatnik ten był niedostępny i nie można go było znaleźć w siedzibie firmy. Biorąc pod uwagę w/w. okoliczności, jak również fakt niskiego kapitału zakładowego T., podmiot ten nie mógł przeprowadzić zakupów towarów na tak dużą skalę.
Z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...].01.2018 r. nr [...] w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. wynika, że zarówno I. M. jak i G. S. mieli być ponadto osobami kontaktowymi z podmiotami zagranicznymi innymi, niż T., w stosunku do których zakwestionowano realizowaną przez skarżącego dostawę na ich rzecz towaru w postaci mieszanki cukru; z dokumentacji zgromadzonej w zakresie wykonania transportu i wywozu tych towarów (cukru i mieszanki cukru) z Polski na terytorium Węgier nie ulega wątpliwości, że transporty zostały dokonane przez wskazane firmy transportowe, co nie oznacza, że faktury VAT dotyczące sprzedaży tych towarów, jak również dołączone do nich listy przewozowe CMR uznać należy za wiarygodne. Wątpliwości te zostały podkreślone, gdzie wskazywano na sposób dokumentowania tej dostawy poprzez opis nadawcy (raz dołączane wydrukowane komputerowo egzemplarze nr [...] dla nadawcy, raz egzemplarze nr [...] wypełniane ręcznie) czy sposób potwierdzania odbioru tych dostaw (zazwyczaj pieczątka i parafka T. pomimo, że z dokumentu CMR wynika, że odbiorcą miał być zupełnie inny podmiot gospodarczy, co potwierdził również skarżący w złożonych pisemnie wyjaśnianiach wskazując, iż odbiorcy byli odrębnymi podmiotami gospodarczymi, prowadzącymi sprzedaż w tych miejscach). Okolicznością oddającą nierzeczywisty charakter przeprowadzonych transakcji jest również brak zawarcia pisemnej umowy regulującej współpracę pomiędzy zainteresowanymi stronami. Brak takiej umowy zarówno na linii B. skarżący jak również skarżący -TRUVU jest o tyle niezrozumiały, że zarówno on jak i M. M. (B. ) podkreślali rozpoczęcie współpracy od rynku pasz i obrotu surowcem przeznaczonym do produkcji pasz zwierzęcych z ofert firmy A. Slovakia s.r.o., czego wyrazem jest Umowa Agencyjna. Zatem postępowaniem racjonalnym przy takiej skali obrotu towarem, jaki został wskazany powyżej zasadnym jest sporządzenie stosownej umowy pisemnej chroniącej interesy gospodarcze wszystkich stron transakcji. Również brak zawarcia takiej umowy z kontrahentem węgierskim T., który w efekcie nie wykazał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego towaru nasuwa zastrzeżenia, co do prawidłowości przeprowadzonych transakcji. Wskazywanie w tym względzie na reguły współpracy w oparciu o warunki Incoterms zgodnie z regułą "DAP-DELIYERED AT PLACE (dostarczony do miejsca)" nie stoją na przeszkodzie, ani nie przesądzają o braku zasadności zawarcia takiej pisemnej umowy. Wskazano na stosowanie w efekcie ujemnej marży wynikającej ze sprzedaży towarów (cukier, mieszanka cukru) na rzecz T. poniżej kosztów ich nabycia od B.
Przywołano okoliczności wskazujące na cechy typowe dla procederu wyłudzania podatku od towarów i usług, tym m.in. :
- zignorowanie środków ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami znacznej wartości t. j. ubezpieczenia czy gwarancje;
- brak dowodów na nadzorowanie towaru, brak jego kontroli na miejscu magazynowania;
- zatrudnianie niewielu pracowników lub niezatrudnienie ich w ogóle, mimo że obroty porównywalne są z obrotami dużych przedsiębiorstw;
- udział punktów logistycznych zajmujących się magazynowaniem, transportem towarów itp. dla wielu podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, w magazynach tych towar wielokrotnie zmienia właściciela;
- generowanie wysokich obrotów z nowym kontrahentem zaraz po nawiązaniu współpracy;
- w przypadku transakcji rzeczywistych ustalona struktura podmiotów z punktu ekonomicznego nie miałaby uzasadnienia - duża liczba pośredników powoduje wzrost ceny towaru, brak zatem typowych zachowań konkurencyjnych, czyli dążenia do skrócenia łańcucha dostaw;
- brak typowych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zajmującej się handlem w zakresie działań reklamowych czy marketingowych - wskazanie finalnego odbiorcy towarów;
- brak gromadzenia zapasów, brak możliwości dysponowania towarem, brak kontroli jakości i ilości towarów;
- stosowanie niskich lub ujemnych marż tj. sprzedaż poniżej kosztów nabycia;
- bardzo szybkie realizowanie płatności tj. pieniądze bardzo krótko znajdują się na kontach bankowych danego kontrahenta (bardzo często zostają przekazane kolejnemu w łańcuchu kontrahentowi jeszcze tego samego dnia), brak zatorów płatniczych;
- finansowanie poniesionych kosztów związanych z zakupem towarów odbywa się głównie po otrzymaniu środków od nabywcy towaru, które zwykle wpływają na konto sprzedawcy, jako pierwsze, a dopiero wtedy realizuje on płatność za zakup towaru.
W świetle powyższego uprawnione jest stanowisko, że podejmowane przez skarżącego czynności związane z transakcjami (wystawianie faktur VAT, przepływy środków pieniężnych) należy zakwalifikować do pozorowanych działań mających na celu uwiarygadniać prawdziwość dokonywanych czynności. Opisywany wcześniej charakter współpracy z B. czy nawiązanie współpracy z T. potwierdza powyższe. W świetle zgromadzonego materiału skarżący dostarczać miał towar zakupiony od jego jednego kontrahenta (B. ) na rzecz podmiotu, który został mu wcześniej wskazany (T. ). Potwierdza to, że to nie on finalnie wybrał dostawcę sprzedawanych towarów. Powyższa kwestia ma determinujące przełożenie na podejmowanie decyzji w zakresie takim, jak wielkości obrotu, ustalenia ceny za towar, daty dokonania zakupu jak i dostawy, czy też zapłaty za towar. W związku z tym wskazywanie przez skarżącego na ewentualne ryzyko związane z brakiem lub opóźnieniem w płatnościach, czy też ryzyko związane z wadami jakościowymi, czy ilościowymi jest chybione, bowiem ryzyka te zostały wykluczone już na etapie planowania obrotu surowcami, a sposób wystawiania faktur, jak również przepływu środków finansowych uwidacznia to. Twierdzenie skarżącego, że nigdy nie dochodziło do sytuacji, w których realizować miał transakcje na z góry ustalonych wewnętrznie warunkach przez B. czy T. lub z bezpośredniego polecenia B. należy za niewiarygodne.
Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, na co niedwuznacznie wskazują zaakcentowane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, a to iż towary miały być zakupywane i sprzedawane w dużych ilościach, a partie nie były dzielone, towary miały mieć wysoką wartość, a skarżący nie ponosił żadnego ryzyka działalności gospodarczej, nie miał problemów ze znalezieniem nabywcy i był pewny obrotu na każdym etapie przeprowadzanych transakcji, w związku z czym brak jest typowych zachowań konkurencyjnych, aktywność skarżącego sprowadzała się w istocie do przefakturowywania "nabytych" towarów oraz dokonywania przelewów mających uprawdopodobnić rzeczywisty charakter transakcji i prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy finalny odbiorca został narzucony, w związku czym nie zachodziła w tym przypadku jakakolwiek próba wcześniejszej jego weryfikacji.
Nieuprawniony jest zarzut dotyczący arbitralnej oceny zeznań świadków przywołanych w skardze. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania zeznań świadków jest chybiony.
Także okoliczność, że część ich zeznań pochodzi z innych postepowań podatkowych nie stanowi uchybienia procesowego w świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej.
Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.
Odrzucić należy zarzut skarżącego, że dopiero na etapie postepowania podatkowego zakwestionowano jego prawo do odliczenia podatku naliczonego; sam fakt niezakwestionowania faktur zakupu od B. dotyczących dostawy cukru (mieszanki cukru) na etapie kontroli podatkowej nie był dla organu wiążący, czy przesądzający, skoro następnie pozwolił na to zebrany materiał dowodowy.
Podobnie ocenić należy zarzut, że B. nabywało towar od podmiotów rzetelnych i prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą, a których bezpośrednimi dostawcami byli w zdecydowanej większości najwięksi w Polsce producenci cukru. Zauważyć należy, że wskazywanie na brak ustaleń w przedmiocie terminów płatności, czy przyporządkowania konkretnego zakupu towarów przez B. do sprzedaży skarżącemu jest irrelewantne, albowiem inkryminowane transakcje odbywały się w relacji B. – skarżący - T., nie zaś na linii cukrownie- pośrednicy – B. – skarżący - T.. Wątek ten rozwinięty został w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie obszernie i szczegółowo opisano także obrót mieszanką cukru, wykazując jednoznacznie charakter współpracy pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami, a sąd ocenę powyższą, jako niewadliwą aprobuje. Podziela także konkluzję, iż okoliczność, że towary faktycznie opuściły terytorium Polski nie sposób utożsamiać z transakcjami opisanymi na zakwestionowanych fakturach.
Niezasadnie zarzuca skarżący naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu w/w. przepisów i błędnym uznaniu, iż prowadzone przez skarżącego rejestry zakupu oraz rejestry sprzedaży dla celów podatku VAT za kwiecień i maj 2014 r. są wadliwe w zakresie ujęcia w nich faktur zakupu wystawionych przez jego bezpośredniego dostawcę oraz faktur sprzedaży wystawionych na rzecz kontrahenta węgierskiego. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynikającej z ksiąg podatkowych. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.
W konsekwencji poczynienia przez organy niewadliwych ustaleń faktycznych nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Podatnik nie kupił towarów (cukier, mieszanka cukru) od swojego jedynego dostawcy B. a skoro nie dysponował tym towarem to nie mógł dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Tym samym nie można uznać, aby przedstawione dokumenty potwierdzać miały w jakikolwiek sposób rzeczywiste transakcje wywozu towarów (cukier, mieszanka cukru) w wyniku dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz T..
Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów oraz przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).
Samo dysponowanie dokumentami, wymienionymi w powołanych przepisach nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot. Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami. Dowody załączone do faktur sprzedaży nie odpowiadały faktycznej drodze przewozu sprzedanych towarów.
W konsekwencji odrzucić należy także zarzut naruszenia art. 15 w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 8 w zw. z art. 13 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, skoro ujawnione w kontrolowanej sprawie nieprawidłowości obligowały organ do ich zastosowania.
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)