I SA/Sz 646/24

I SA/Sz 646/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Podatek od nieruchomości
Inne
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 125, art. 127, art. 187, art. 191, art. 229, art. 233 par 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2024 r. nr SKO/KD/400/573/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2024 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Burmistrza C. (dalej: "organ I instancji", "Burmistrz")
z [...] grudnia 2023 r. nr [...] określającą A. M. W. (dalej: "podatnik", "Agencja", "AMW") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2019 w wysokości [...] zł i przekazał Burmistrzowi sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023 r. organ podatkowy I instancji wszczął
z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. należnego od Agencji, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie deklaracji na podatek od nieruchomości, w wyniku których powziął on wątpliwości co do jej poprawności.
Decyzją z [...] grudnia 2023 r. nr [...] Burmistrz określił Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019r. w kwocie [...]zł, od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów pozostałych, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynków mieszkalnych i budowli.
Organ I instancji ustalił, że Agencja znajdowała się w posiadaniu: gruntów o pow. [...] m2, budynków o pow. [...] m2 oraz budowli o wartości [...] zł.
Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W ocenie podatnika, Burmistrz nieprawidłowo przyjął, że w 2019 r. jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz zawyżył podstawy opodatkowania i nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego. Organ I instancji nie ustalił związku (przeznaczenia) konkretnych nieruchomości
z działalnością gospodarczą, nie uwzględnił zmian wskazywanych w korektach deklaracji z 31 lipca 2019 r., 20 sierpnia 2019 r. oraz w pismach z 16 sierpnia 2023 r. i 21 września 2023 r.
SKO ww. decyzją z 3 lipca 2024 r. o nr jw. uchylił w całości decyzję Burmistrza
z 27 grudnia 2023 r., na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art. 21 § 3 ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r., poz. 2383), dalej O.p,
i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
W decyzji organ odwoławczy na wstępie zauważył, że organ I instancji
w zaskarżonej decyzji przedmiot opodatkowania wskazał w sposób tożsamy jak deklaracji (w ostatniej korekcie), jednakże odmiennie w decyzji zakwalifikowano część gruntu i budynków jako związane z działalnością gospodarczą. W ocenie Kolegium, bezprzedmiotowa jest podnoszona w odwołaniu oraz rozpoznawana w zaskarżonej decyzji kwestia ciążenia na AMW obowiązku podatkowego w kontekście powierzenia jej ustawą mienia Skarbu Państwa. Nie ma bowiem różnicy w podstawie opodatkowania pomiędzy deklaracją, którą podatnik uważa za prawidłową, a zaskarżoną decyzją. Łączna powierzchnia opodatkowanych gruntów w obu przypadkach wynosi [...] m2, łączna powierzchnia opodatkowanych budynków wynosi [...] m2, budynków mieszkalnych - [...] m2, a wartość budowli - [...] zł (na koniec 2019 r.).
Natomiast, zdaniem SKO organ I instancji rozpoznał przedmiot opodatkowania dotyczący stycznia 2019 r. poprzez przedstawienie stanu nieruchomości i obiektów na styczeń 2019 r., a nie odniósł się do późniejszych zmian jakie zachodziły w przedmiocie opodatkowania (korekty deklaracji).
Odnośnie do zagadnienia opodatkowania większości gruntów i budynków stawką dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Kolegium wskazało, że organ I instancji ustalenia w tym zakresie dokonał w oparciu o: przepisy ustawy o AMW; zapisy w ewidencji środków trwałych; umowy najmu i dzierżawy z lat 2015 – 2020; wyjaśnienia podatnika o ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomości (sprzedaż, najem, dzierżawa), takich jak wydatki na wycenę, podziały i uzbrojenie nieruchomości, ogłoszenia o sprzedaży, najmie, dzierżawie, opłaty administracyjne, a także w przychodach kwot otrzymywanych ze sprzedaży, najmu czy dzierżawy; dokonywanie transakcji jako podatnik VAT; ogłoszenia o nieruchomościach przeznaczonych na sprzedaż, najem czy dzierżawę; analizę fragmentów ze sprawozdania finansowego, marketingowego całej Agencji za 2019 r. W ocenie Kolegium, przeważająca część rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji polega na omówieniu AMW jako podmiotu prowadzącego działalność na terenie całego kraju. Jak również na przytoczeniu orzeczeń sądów, ich tez i stanu faktycznego rozstrzyganych nimi spraw sądowych. Jednakże kwestie te nie przesądzają o tym czy opodatkowane w sprawie nieruchomości (nieruchomości znajdujące się na terenie Gminy), są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to jest są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co wynika z przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków, w tym Trybunału Konstytucyjnego. Rozważania odnośnie rozległej działalności Agencji, jej przychodów, osób funkcyjnych itp., jako dotyczące działalności Agencji, a nie działań Agencji w odniesieniu do konkretnych nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania nie przesądzają o związku tychże z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie wymagane jest udowodnienie, które działania podejmowane przez Agencję względem nieruchomości kwalifikują się jako prowadzenie działalności gospodarczej.
Kolegium odnosząc się do wskazanych dowodów zauważyło, że samo przedstawienie umów z dat 2015-2020 najmu i dzierżawy nieruchomości nie przesądza o prowadzeniu w ich zakresie działalności gospodarczej w roku 2019 r., gdyż zgodnie
z art. 54 ustawy o AMW oddanie w najem jest przejawem gospodarowania mieniem. Tym samym, ogłoszenia o oferowaniu nieruchomości na najem czy dzierżawę także nie przesądzają o związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Kolegium wskazało, że do podania Agencji z dnia 15 września 2023 r. załączono rejestr środków trwałych za 2021 r., który nie odnosi się do 2019 r. Załączono także wykaz przychodów i kosztów za 2019 r., jednakże zgodnie z ustawą o WAM także gospodarowanie mieniem wiąże się z przychodami i kosztami (art. 30 ustawy o WAM). Okoliczność występowania przychodów z gospodarowania mieniem nie stanowi więc
o związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostałe okoliczności wymienione przez organ nie wynikają z podania podatnika z dnia 15 września 2023 r., ani ze znajdujących się w aktach sprawy załączników do niego.
Zdaniem Kolegium, argumentacja organu I instancji, nie przemawia za przyjęciem tego, że większość nieruchomości posiadanych przez Agencję jest związana
z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest ona bowiem ogólnikowa i odnosi się
w znacznej części do działalności Agencji w różnych obszarach jej zadań i na terenie całego kraju. Tymczasem. Agencja w toku postępowania oraz w odwołaniu przedstawiła konkretne okoliczności, które wskazują na jej działalność w zakresie gospodarowania mieniem a nie działalność gospodarczą.
Kolegium w swojej decyzji, wskazało, że w ponownym postępowaniu organ I instancji rozpozna sprawę w zakresie wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem zmian wynikających z korekt deklaracji i przedstawi to w uzasadnieniu decyzji. Następnie, organ po przeprowadzeniu dalszych dowodów, które odnoszą się do 2019 r.
i dotyczą m.in. księgowania przychodów i wydatków Agencji w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wyjaśni w odniesieniu do nieruchomości położonych na terenie Gminy czy są one związane z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą.
Skargę na powyższą decyzję Kolegium z [...] lipca 2024 r. wniósł Prokurator Rejonowy w C. , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania.
Zaskarżonej decyzji SKO Prokurator zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 233 § 2 w związku z art. 127 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie
i uchylenie w całości decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza, w sytuacji gdy w sprawie został zebrany cały materiał dowodowy i nie wymaga on jakiegokolwiek uzupełnienia;
2) art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny, wskutek czego uchylono w całości decyzję organu podatkowego i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza;
3) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego poprzez niewyczerpujące ustosunkowanie się do całości materiału dowodowego sprawy i tym samym niedokonanie wszechstronnej oceny dowodów zebranych przez organ podatkowy.
W uzasadnieniu skargi powyższe zarzutu uszczegółowiono.
Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie.
Pełnomocnik uczestnika postępowania w piśmie procesowym z [...] listopada 2024 r. wniósł o oddalenie skargi, wskazując na zasadność kasatoryjnej decyzji SKO w sytuacji, gdy niezbędne jest ustalenie, które z przedmiotów opodatkowania znajdują się
w posiadaniu Agencji, a które nie spełniają tego kryterium.
Przedstawiając swoją argumentację, wskazał m.in., że nieprawidłowe określenie przez Burmistrza podstaw opodatkowania nie dotyczy wyłącznie wskazanych okresów styczeń i luty 2029 r., organ I instancji nie uwzględnił zmian w podstawach opodatkowania wynikających z korekt deklaracji z [...] lipca 2019 r. i [...] sierpnia 2019 r., a także pominął oddanie w 2019 r. w trwały zarząd wskazywanych nieruchomości Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w S..
Wskazał również, że kierunki postępowania dowodowego zmierzające do kwalifikowania AMW jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na spornych nieruchomościach, określa ustawa z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego oraz nowelizacje do tej ustawy, które weszły w życie 29 września 2023 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę
w zastępstwie właściwych organów administracji publicznej.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanej przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym.
Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy,
a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.
Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r. Nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA
w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
W decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego,
a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane
w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego.
Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia - w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (postanowienie NSA
z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, Lex nr 663261).
Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 233 § 2 O.p. Kolegium zasadnie wskazało na takie okoliczności, które uzasadniają uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy stwierdził znaczące braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy w aspekcie przedmiotu opodatkowania. W zaskarżonej decyzji wykazano, że organ I instancji rozpoznał przedmiot opodatkowania dotyczący stycznia 2019 r. poprzez przedstawienie stanu nieruchomości i obiektów na styczeń 2019 r., a nie odniósł się do późniejszych zmian jakie zachodziły w przedmiocie opodatkowania (w odniesieniu do składanych korekt deklaracji). Kolegium zauważyło także zasadnie, że organ I instancji związek opodatkowanych nieruchomości z działalnością Agencji badał m.in. w oparciu o rejestr środków trwałych z 2021 r. nie zaś za 2019 r. Zwrócono uwagę także, że przedstawiony wykaz przychodów i kosztów za 2019 r. oraz umowy najmu i dzierżawy z 2015-2020 nie mogą wprost stanowić o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą, skoro AMW jest obowiązana prowadzić ten wykaz i zawierać takie umowy również w ramach gospodarowania mieniem (art. 30 i art. 54 ustawy o AMW). Zdaniem SKO organ nie odniósł się do okoliczności wynikających z podania podatnika z 15 września 2023 r. oraz ze znajdujących się w aktach sprawy załączników do niego.
Prawidłowo również oceniło Kolegium uzasadnienie decyzji organu I instancji, że było ogólnikowe, odnosiło się w znacznej części do działalności Agencji w różnych obszarach jej zadań i na terenie całego kraju, a pomijało podnoszone przez podatnika w toku postępowania istotne zagadnienia, a przede wszystkim nie wynikało z niego które konkretnie nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą podatnika, a które nie. Sąd zgadza się z Kolegium, że nie stanowią prawidłowego rozpatrzenia przedmiotu opodatkowania ogólne rozważania odnośnie rozległej działalności Agencji, jej przychodów, osób funkcyjnych itp., gdyż dotyczą działalności Agencji, a nie działań Agencji w odniesieniu do konkretnych nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania, nie przesądzają o związku tychże z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zasadnie wskazano, że w rozpoznawanej sprawie wymagane jest udowodnienie, które działania podejmowane przez podatnika względem konkretnych nieruchomości kwalifikują się jako prowadzenie działalności gospodarczej.
SKO wyjaśniło zatem w sposób prawidłowy, dlaczego zaistniała konieczność uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania, wskazało na wadliwości decyzji. Wynika
z powyższego, że organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego sprawy dającego podstawę do wydania rozstrzygnięcia, pomijając przedstawione dokumenty (w tym korekty i pisma podatnika wraz załącznikami), nie odnosząc się do istotnych okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, a więc na ustalenie prawidłowo podstawy opodatkowania. Realizacja powyższego obowiązku na etapie postępowania odwoławczego pozbawiłaby stronę jednej instancji, co naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności. Zasadnie zatem, SKO w treści decyzji nie poczynił żadnych ustaleń i wypowiedzi wykraczających poza braki postępowania dowodowego.
W ocenie Sądu, prawidłowo i w sposób jasny także organ odwoławczy nakazał ustalenie i wykazanie w decyzji istotnych w sprawie okoliczności - czy i które będące
w posiadaniu podatnika nieruchomości związane są z działalnością gospodarczą,
a zatem objęte są podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce.
Wskazane przez organ odwoławczy kierunki uzupełnienia materiału dowodowego mają decydujące znaczenie dla dalszego toku postępowania, z tego względu nie jest możliwe jego uzupełnienie przez organ odwoławczy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. II FSK 3397/13 (LEX nr 2036551), w którym NSA zauważył, że "postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie «dodatkowym» w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie
w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego". W orzeczeniu z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 794/20 (LEX nr 3048078), NSA podkreślił, że "w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu
I instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy
w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu I instancji utrzymując przy tym decyzję
w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ I instancji,
w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi I instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego". (zob. S. Presnarowicz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, komentarz do art. 233).
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy uchylając decyzję prawidłowo zalecił zatem poczynienie pełnych ustaleń, co do wszystkich przedmiotów opodatkowania,
z odniesieniem się do wniosków strony, z uwzględnieniem zmian wynikających z korekt
i przedstawienia tego w uzasadnieniu decyzji. Zlecił także przeprowadzenie dalszych dowodów, które odnoszą się do 2019 r. i dotyczą m.in. księgowania przychodów
i wydatków Agencji w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wyjaśnienie w odniesieniu do nieruchomości położonych na terenie Gminy czy są one związane z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą.
Mając na uwadze zakres stwierdzonych wad postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ I instancji, w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi. Braki postępowania dowodowego w pełni uzasadniały zastosowanie art. 233 § 2 O.p. i zaskarżona decyzja nie narusza powołanych w skardze przepisów.
W tej sytuacji rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego należy uznać za zasadne i nienaruszające art. 233 § 2 O.p., ani zasady dwuinstancyjności postępowania.
Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.