I SA/Sz 646/23

I SA/Sz 646/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 90c w zw. z  art. 91,  art. 86 ust. 2a - 2h i  ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.371.2023.2.DP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 4 lipca 2023 r. wpłynął do organu, uzupełniony 2 września 2023 r. wniosek G. D. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Gmina", "Skarżąca")
o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług
w zakresie m.in.:
- możliwości zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego wyliczonego
dla budynku Domu Kultury w celu skorzystania z częściowego prawa
do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury w ramach Inwestycji,
- możliwości zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego do korekty odliczenia od wydatków ponoszonych na budowę budynku Domu Kultury
na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 t.j. ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"),
tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.
Wnioskodawczyni podała we wniosku, przedstawiając stan faktyczny, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
(t.j. Dz.U.202340; dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną
i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
oraz obiektów administracyjnych.
W strukturze organizacyjnej JST występują następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych: Urząd Miejski w D. , Ośrodek Pomocy Społecznej w D. , Zespół Obsługi Oświaty i Kultury
w D. , Publiczne Przedszkole w D. , Szkoła Podstawowa w D. , Zarząd Morskiego Portu D. oraz Miejski Ośrodek Sportu i Kultury w D. (dalej: "MOSiK").
W latach 2020-2021 Gmina poniosła liczne wydatki inwestycyjne (dalej: "Wydatki") związane z budową Domu Kultury w D. (dalej: "Dom Kultury")
w związku z realizacją zadania pn.: "Budowa domu kultury wraz z zagospodarowaniem działki do celów rekreacji i kultury oraz z opracowanym programem kulturalno-edukacyjnym" (dalej: "Inwestycja") w ramach projektu pn. "Rewitalizacja obszaru powojskowego w sołectwie D. ".
Wydatki zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy,
jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Wydatki zostały każdorazowo udokumentowane wystawionymi przez dostawców / wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca przedmiotowych towarów
i usług.
Dom Kultury stanowi duży, trzykondygnacyjny budynek o funkcji kulturalno-edukacyjno - rozrywkowej. W części parterowej Domu Kultury znajduje się m.in. duża sala widowiskowa wraz z pomieszczeniami towarzyszącymi. Na pierwszym piętrze znajduje się antresola, sala klubowa i pokój biurowy, a na drugim piętrze duża sala klubowa wraz z antresolą i pomieszczeniem technicznym. Największą część Domu Kultury zajmuje znajdująca się na parterze duża wielofunkcyjna sala na [...] osób, której powierzchnia użytkowa wynosi ok. [...] m2. Sala widowiskowa spełnia zarówno funkcję sceny widowiskowej jak i sali teatralno- kinowej. Jest to jedyny tego typu obiekt w Gminie.
Dom Kultury został przekazany do wykorzystania przez MOSiK.
Jak wspomniano powyżej MOSiK jest jednostką budżetową Gminy, do której zadań statutowych należy m.in. programowanie, koordynacja i realizacja zadań z zakresu sportu, turystyki i rekreacji, edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę oraz prowadzenie działalności merytorycznej w pracowniach zainteresowań tworzonych zgodnie z zapotrzebowaniem środowiska.
Zamiarem Gminy było/jest wykorzystanie Domu Kultury w dwojaki sposób,
tj. zarówno wykorzystanie w celach komercyjnych, w ramach prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem MOSiK działalności gospodarczej, jak i wykorzystanie
dla celów własnych Gminy, a więc w działalności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT.
Określone pomieszczenia w budynku Domu Kultury, w szczególności salę widowiskową z antresolą wraz z towarzyszącymi jej szatnią, garderobą, zapleczami, magazynem, przedsionkiem i łazienkami Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać samodzielnie w związku z organizacją komercyjnych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych, na które wstęp jest/będzie odpłatny, za biletami lub udostępnia/będzie udostępniać odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych na podstawie umów dzierżawy/najmu powierzchni (umowy cywilnoprawne) w celu organizacji przez
te podmioty wydarzeń kulturalno-rozrywkowych we własnym zakresie tych podmiotów.
Część pomieszczeń budynku Domu Kultury Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywać na cele "gminne" (np. sala klubowa), a więc do czynności niepodlegających ustawie o VAT.
Przy czym te pomieszczenia w budynku Domu Kultury, które są/będą przeznaczone do wykorzystania komercyjnego, nie są/nie będą wykorzystywane przez Gminę na cele gminne, zaś pomieszczenia przeznaczone na cele gminne nie są/nie będą wykorzystywane przez Gminę na cele komercyjne. Przykładowo sala widowiskowa wraz z towarzyszącą jej infrastrukturą służy/będzie służyła wyłącznie
w celu organizacji komercyjnych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych przez Gminę
lub jest/będzie wydzierżawiana/wynajmowana podmiotom zewnętrznym
i nie jest/ nie będzie wykorzystywana na cele gminne. Dodatkowo, Gmina wyjaśnia,
iż w Domu Kultury występują również ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze
(np. korytarze, toalety, schody itp.). Tego typu powierzchnie są/będą wykorzystywane zarówno do celów komercyjnych, jak i celów niekomercyjnych.
W przypadku Wydatków poniesionych na budowę Domu Kultury Gmina
nie potrafi dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (organizacja wydarzeń kulturalno-rozrywkowych oraz
najem/dzierżawa) lub niepodlegających ustawie o VAT (wykorzystanie na cele gminne).
Jednocześnie Gmina wskazuje, iż jest/będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część Domu Kultury jest/będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT) oraz jaka część Domu Kultury jest/będzie wykorzystywana
do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT).
W szczególności Gmina jest/będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego wykorzystania powierzchni użytkowej Domu Kultury
w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Domu Kultury,
tj. jego wykorzystania komercyjnego oraz niekomercyjnego (dalej: pre-współczynnik powierzchniowy).
W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Domem Kultury byłoby zastosowanie
pre- współczynnika powierzchniowego.
Powyższe przedstawić można również za pomocą następującego wzoru:
PRE(P) = PNK / PNC * 100%
gdzie:
PNK - powierzchnia użytkowa nieruchomości (Domu Kultury) wykorzystywana do celów komercyjnych,
PNC - całkowita powierzchnia użytkowa nieruchomości (Domu Kultury).
Jak już wspomniano w Domu Kultury występują również ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze (np. korytarze, toalety, schody itp.). Tego typu powierzchnie są/będą wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, niekorzystającej ze zwolnienia z VAT jak i działalności nieopodatkowanej (tj. zarówno do celów komercyjnych, jak i celów niekomercyjnych). Z uwagi na powyższe Gmina nie będzie uwzględniała tego typu powierzchni w liczniku pre-współczynnika powierzchniowego, jednakże ich powierzchnia będzie przez Gminę uwzględniona
w mianowniku pre-współczynnika powierzchniowego (tj. w całkowitej powierzchni użytkowej Domu Kultury).
Mając na uwadze powyższą metodologię kalkulacji pre-współczynnika powierzchniowego Gmina dokonała wyliczenia wartości pre-współczynnika powierzchniowego dla budynku Domu Kultury. Powierzchnia użytkowa budynku Domu Kultury, która jest obecnie wykorzystywana wyłącznie do celów komercyjnych wynosi [...] m2, natomiast całkowita powierzchnia użytkowa budynku Domu Kultury (obejmująca powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów komercyjnych, powierzchnie wykorzystywane wyłącznie do celów niekomercyjnych jak
i ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze) wynosi [...] m2. Tym samym wyliczona na podstawie powyższych danych proporcja wyliczona dla budynku Domu Kultury kształtuje się następująco:
PRE (P) = [...]
Wyliczony w powyższy sposób pre-współczynnik powierzchniowy dla budynku Domu Kultury wyniósłby [...]% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi
z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT 45%).
Jednocześnie Gmina wskazuje, iż ww. proporcja na przestrzeni lat może ulegać zmianie z uwagi na zwiększenie się bądź zmniejszenie w danym roku powierzchni użytkowej Domu Kultury wykorzystywanej do celów komercyjnych.
Gmina wskazuje, iż pre-współczynnik VAT MOSiK skalkulowany na podstawie danych, o których mowa w Rozporządzeniu, w oparciu o dane za 2022 r. wyniósł 4%.
W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, że organizowane przez Gminę odpłatne, biletowane wydarzenia kulturalno-rozrywkowe nie stanowią usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane
na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym
ani dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej.
Gmina podpisuje z podmiotami trzecimi umowy dzierżawy/najmu, w których wskazany zostaje okres w jakim te podmioty mogą wykorzystywać określone
w umowie pomieszczenie/pomieszczenia w Domu Kultury. Długość trwania
dzierżawy/najmu określana jest co do zasady wg liczby godzin zegarowych, w których Gmina udostępnia zainteresowanemu pomieszczenie/pomieszczenia. Zazwyczaj umowa dzierżawy/najmu z danym podmiotem zawierana jest na czas kilku
lub kilkunastu godzin w skali tygodnia lub miesiąca. Czas trwania konkretnej umowy dzierżawy/najmu jest uzależniony od zgłoszonego przez podmiot trzeci zapotrzebowania, w związku z tym Gmina nie wyklucza możliwości dzierżawy/najmu pomieszczeń na całe dni czy nawet na tygodnie, jeśli znajdą się chętni.
Na czas trwania umowy dzierżawcy/najemcy otrzymują określone w umowie pomieszczenie/pomieszczenia do swojej wyłącznej dyspozycji i nie udostępniają
ich w tym czasie w żaden sposób Gminie. Jednocześnie zawierając umowę
dzierżawy/najmu konkretnego pomieszczenia/pomieszczeń, z którego dzierżawca/najemca może korzystać na zasadzie wyłączności, zyskuje on również dostęp do ogólnodostępnych powierzchni pomocniczych (np. korytarze, toalety, schody itp.), bowiem bez takiego dostępu korzystanie z pomieszczenia/pomieszczeń będących przedmiotem dzierżawy/najmu byłoby niemożliwe.
W sezonie letnim (maj - wrzesień) Gmina organizuje samodzielnie średnio
od 2 do 3 odpłatnych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych w miesiącu, natomiast
w sezonie zimowym od 1 do 2 wydarzeń w miesiącu. Mniejsza częstotliwość organizowanych w sezonie zimowym imprez związana jest z turystycznym charakterem Gminy, która z uwagi na swoje nadmorskie położenie jest odwiedzana przez turystów głównie w sezonie letnim. Przeciętnie w organizowanych przez Gminę wydarzeniach bierze udział ok. 30 osób. Gmina pragnie wskazać, że organizując wydarzenia kulturalno-rozrywkowe stara się kierować swoją ofertę do szerokiego,
a jednocześnie zróżnicowanego (np. pod względem wieku czy zainteresowań) kręgu odbiorców. Mając na uwadze powyższe, rzeczą naturalną jest, że pewne wydarzenia mogą cieszyć się większą popularnością od innych. Niezależnie od powyższego, Gmina wskazuje, że zawsze dąży do tego, aby w organizowanych przez
nią wydarzeniach uczestniczyła jak największa liczba uczestników.
Jednocześnie w przypadku wydarzeń kulturalno-rozrywkowych organizowanych przez najemców/dzierżawców zasadniczo ich ilość również
jest zależna od pory roku i podobnie jak w przypadku wydarzeń organizowanych przez Gminę w sezonie letnim podmioty te organizują więcej wydarzeń - około kilku - kilkunastu w skali miesiąca, zaś w sezonie zimowym jest ich mniej. Gmina nie posiada dokładnych informacji o ilości osób uczestniczących w wydarzeniach organizowanych bezpośrednio przez podmioty trzecie, lecz szacuje, że w zależności od charakteru wydarzenia liczba uczestników może wahać się do kilkunastu do kilkudziesięciu osób.
Pomieszczenia przeznaczone na cele gminne wykorzystywane są przede wszystkim na potrzeby prowadzonej przez Gminę świetlicy środowiskowej dla dzieci (świetlica działa tylko w trakcie roku szkolnego, od poniedziałku do piątku
(z wyłączeniem dni świątecznych) przez ok. 4 godziny dziennie; każdego dnia
ze świetlicy korzysta od 10 do 15 dzieci), a czasem również w celu organizacji spotkań z mieszkańcami (spotkania odbywają się sporadycznie, kilka razy w roku, trwają
do 2 godzin zegarowych, uczestniczy w nich zazwyczaj kilkanaście osób).
Jednocześnie poza pomieszczaniami przeznaczonymi stricte pod dzierżawę/ najem (tj. wykorzystywanymi w celach komercyjnych) oraz pomieszczeniami wykorzystywanymi wyłącznie na cele gminne (tj. w celach niekomercyjnych),
w budynku Domu Kultury znajdują się również powierzchnie wykorzystywane zarówno do celów komercyjnych, jak i celów niekomercyjnych (np. biuro Domu Kultury,
z którego korzystają codziennie jego pracownicy, powierzchnie ogólnodostępne
jak korytarze, toalety, schody, itp.).
Gmina nie wykorzystuje budynku Domu Kultury do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest/ będzie - bardziej reprezentatywny kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2a i 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 3 Wniosku.
Jak zostało to wskazane we Wniosku Gmina jest/będzie w stanie ustalić szczegółowo jaka część Domu Kultury jest/będzie wykorzystywana do celów komercyjnych (tj. czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia
z VAT) oraz jaka część Domu Kultury jest/będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych (tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT). W szczególności Gmina jest/będzie w stanie określić udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej Domu Kultury.
W związku z powyższym, w ocenie Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od Wydatków poniesionych na budowę Domu Kultury byłoby zastosowanie pre-współczynnika powierzchniowego. Zatem Gmina powinna zastosować pre-współczynnik powierzchniowy i w ten sposób skalkulować ostateczną wartość podatku VAT podlegającą odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z Domem Kultury.
W szczególności w ocenie Gminy pre-współczynnik powierzchniowy najbardziej odpowiada specyfice działalności realizowanej przez Gminę za pomocą Domu Kultury. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik (pre-współczynnik powierzchniowy) pozwala
na precyzyjne określenie, które pomieszczenia (powierzchnie) są/będą wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT.
Przedstawiona we Wniosku metodologia (pre-współczynnik powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy
o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności
i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT.
Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji
- nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy (realizowanej za pomocą Domu Kultury) ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku
jest wykluczone.
Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu
jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej
przez Gminę z wykorzystaniem Domu Kultury.
Sposób określenia proporcji dla MOSiK wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych MOSiK, z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Domu Kultury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez MOSiK ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część
z nich może nie mieć żadnego związku z Domem Kultury.
We wniosku Wnioskodawczyni przedstawiła organowi wskazane poniżej pytania:
1. Czy w przypadku organizacji przez Gminę odpłatnych, biletowanych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych oraz odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu/dzierżawy pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT
w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2. Czy czynności odpłatnego, biletowanego wstępu na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących
się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie
nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT?
3. Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych z budową Domu Kultury w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury
w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku?
4. Czy Gmina będzie zobowiązana do korekty dokonanego w oparciu
o pre-współczynnik powierzchniowy odliczenia od wydatków ponoszonych
na budowę budynku Domu Kultury na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy
o VAT, tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej?
Wnioskodawczyni zaprezentowała we wniosku swoje stanowisko, zgodnie
z którym:
1. W przypadku organizacji przez Gminę odpłatnych, biletowanych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych oraz odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu/dzierżawy pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Czynności odpłatnego, biletowanego wstępu na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących
się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.
3. Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od Wydatków związanych budową Domu Kultury w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.
4. Gmina będzie zobowiązana, do korekty dokonanego w oparciu
o pre-współczynnik powierzchniowy odliczenia od wydatków związanych
z budową budynku Domu Kultury w okresie 10 letnim od momentu oddania budynku Domu Kultury do użytkowania na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.
Stanowisko to Wnioskodawczyni szczegółowo uzasadniła.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 22 września 2023 r. interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-1.4012.371.2023.2.DP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny skutków przedstawionego stanu faktycznego
oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
1) prawidłowe w zakresie:
- uznania Gminy za podatnika w przypadku organizacji przez Gminę odpłatnych, biletowanych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych oraz odpłatnego udostępniania na podstawie umowy najmu/dzierżawy pomieszczeń Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich;
- opodatkowania czynności odpłatnego, biletowanego wstępu na wydarzenia kulturalno-rozrywkowe oraz odpłatnego udostępniania pomieszczeń znajdujących się w Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy i niekorzystania tych czynności ze zwolnienia z VAT;
2) nieprawidłowe w zakresie:
- możliwości zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury w celu skorzystania z częściowego prawa
do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury w ramach Inwestycji,
- możliwości zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego do korekty odliczenia od wydatków ponoszonych na budowę budynku Domu Kultury
na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej.
Organ przywołał treść przepisów ustawy o VAT, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2
pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 6, nadto przepisy ustawy o samorządzie gminnym (art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15,
art. 9 ust. 1 i 2) i stwierdził, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej
w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.
Organ stwierdził, że udział widzów w organizowanych przez Gminę odpłatnych wydarzeniach kulturalno-rozrywkowych odbywa się na zasadzie dobrowolności
- co już wyklucza działanie Gminy w tym zakresie z pozycji imperium. Przyjmując ofertę kulturalno-rozrywkową Gminy i kupując bilet widzowie w sposób dorozumiany zawierają z Gminą umowę cywilnoprawną, która to jednostka świadczy na ich rzecz odpłatne usługi. Nie budzi więc wątpliwości, że świadcząc w reżimie prywatnoprawnym usługi opisane we wniosku, Gmina jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu
art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy.
Następnie organ przywołał treść art. 43 ust. 1 pkt 33, art. 43 ust. 17, art. 43 ust.17a, art. 43 ust. 18, art. 43 ust. 19 ustawy o VAT, wyjaśnił, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług kulturalnych
jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.
Organ wskazał, że Gmina podała we wniosku, że organizowane przez nią odpłatne, biletowane wydarzenia kulturalno-rozrywkowe nie stanowią usług kulturalnych świadczonych przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym
ani dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej. Zatem nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.
Organ stwierdził, że w przypadku organizacji odpłatnych, biletowanych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych Gmina działa/będzie działać w charakterze podatnika VAT zaś czynności wstępu na te wydarzenia podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia
z VAT, uznając stanowisko Gminy w tym zakresie za prawidłowe
Organ uzasadnił również szczegółowo swoje stanowisko w kolejnej kwestii, gdzie potwierdził prawidłowość stanowiska Gminy odnośnie do stwierdzenia,
że w przypadku odpłatnego udostępniania pomieszczeń Domu Kultury na rzecz podmiotów trzecich na podstawie umowy najmu/dzierżawy Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT a czynności te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia
z VAT.
Przedstawione wyżej stanowisko organu nie zostało zakwestionowane
w skardze złożonej w rozpoznawanej sprawie.
Poniżej zaprezentowane zostanie zakwestionowane w skardze stanowisko Organu odnoszące się do ww. pytań 3 i 4 z wniosku Gminy.
Odnośnie do kwestii prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury w ramach Inwestycji przy zastosowaniu
pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury
jako udziału procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku, Organ przedstawił wskazaną poniżej argumentację na poparcie swego stanowiska.
Wskazał na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas,
gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn.:
- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
- towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony,
są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Wyjaśnił, że zasada ta wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie
z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi)
są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą
do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a
i następne oraz - w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku
- art. 90 ustawy. Organ przywołał treść ww. przepisów ustawy o VAT oraz wskazał treść wybranych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.
w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
(t.j. Dz.U.2021.999; dalej: "rozporządzenie").
Stwierdził, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Wyjaśnił, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.
Odnosząc powyższe do treści wniosku, Organ zakwestionował przyjęty przez Gminę sposób obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego
z faktur dokumentujących wydatki na budynek Domu Kultury. Stwierdził,
że argumentacja Gminy nie jest wystarczająca do uznania przyjętego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.
Wyjaśnił, że Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą
do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany
w rozporządzeniu. Zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia,
a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wbrew stanowisku Gminy, metody wskazane w rozporządzeniu nie są propozycją dla podatników, nie jest to też metoda uproszczona, którą podatnik powinien stosować w ostateczności, gdy nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Podkreślił,
że metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały
z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.
W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. - jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy - powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności
i dokonywanych przez niego nabyć.
Wskazał dalej organ, że w analizowanej sprawie określone pomieszczenia
w budynku Domu Kultury przeznaczone są do wykorzystania komercyjnego,
zaś wybrane pomieszczenia - na cele gminne, do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina chciałaby stosować prewspółczynnik powierzchniowy w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury, gdyż jej zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu
jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej
przez Gminę z wykorzystaniem Domu Kultury.
Organ wyjaśnił, że Gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których jest zobowiązana Gmina. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców.
Wykorzystywanie przez jednostki samorządu terytorialnego (j.s.t.) posiadanych pomieszczeń np. w celu organizacji wydarzeń kulturalno-pomocniczych
czy świadczenia usług dzierżawy/najmu w konkretnym budynku, nie może być postrzegane w kategorii specyfiki wykonywanej przez j.s.t. działalności. Podobne wydarzenia mogą być/są organizowane przez nią w innych lokalizacjach; również najmowi/dzierżawie podlegają/mogą podlegać pomieszczenia w innych budynkach znajdujących się w jej zasobach. Stanowi to jeden z obszarów działalności gminy.
O ile więc można byłoby ewentualnie mówić o specyfice działalności Gminy
w obszarze organizacji wydarzeń kulturalno-rozrywkowych, należałoby wziąć
pod uwagę wszelkie organizowane przez j.s.t. wydarzenia i stosować przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z realizacją tych wydarzeń ten sam prewspółczynnik, ustalony dla całej działalności w tym zakresie. Wówczas można byłoby mówić
o pewnej specyfice działalności gminy związanej z organizacją tego typu wydarzeń
na jej terenie. Analogicznie należałoby postąpić w stosunku do działalności związanej z dzierżawą/najmem pomieszczeń, który stanowi inny obszar działalności podejmowanych przez j.s.t. Żeby można było mówić o specyfice działalności gminy
w tym zakresie należałoby wziąć pod uwagę wszelkie nieruchomości wynajmowane/dzierżawione przez gminę w celu ustalenia dla nich "wspólnego sposobu określenia proporcji", w celu odliczania podatku naliczonego związanego
ze świadczeniem usług dzierżawy/najmu.
W kontekście powyższych spostrzeżeń, odnosząc się do sposobu wykorzystywania przez Gminę pomieszczeń w Domu Kultury, Organ stwierdził,
że przez pryzmat sposobu wykorzystywania pomieszczeń w tym budynku, nie można mówić o specyfice działalności gospodarczej Gminy w zakresie organizacji wydarzeń kulturalno-rozrywkowych czy świadczenia usług dzierżawy/najmu. Proponowany przez Gminę prewspółczynnik oddaje tylko udział powierzchni wykorzystywanej
do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza w tym konkretnym budynku, a nie oddaje specyfiki jej działalności.
Organ stwierdził, że w złożonym wniosku, w żaden sposób Gmina nie wskazała, jakiej specyfice jej działalności odpowiada zaproponowany przez nią prewspółczynnik powierzchniowy wyliczony dla budynku Domu Kultury, który wykorzystywany jest/będzie do organizacji komercyjnych wydarzeń kulturalno-rozrywkowych, na które wstęp jest/będzie odpłatny (biletowany) lub na podstawie umów dzierżawy/najmu powierzchni na rzecz odrębnych podmiotów. Gmina wskazała jedynie, że może "odstąpić od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków
na realizację Inwestycji" oraz że jest uprawniona "do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Domu Kultury, taką metodą będzie pre-współczynnik powierzchniowy".
Jak wynika jednak z cyt. przepisów ustawy oraz rozporządzenia odnoszących się do odliczania podatku naliczonego przy wykorzystaniu prewspółczynnika, twierdzenia Gminy w żaden sposób nie znajdują podstaw w tych przepisach.
Ponadto ustalona proporcja musi uwzględniać działalność MOSiK-u
jako jednostki organizacyjnej Gminy, do której zadań statutowych należy
m.in. programowanie, koordynacja i realizacja zadań z zakresu sportu, turystyki
i rekreacji, edukacja kulturalna i wychowanie przez sztukę oraz prowadzenie działalności merytorycznej w pracowniach zainteresowań tworzonych zgodnie
z zapotrzebowaniem środowiska - a nie tylko działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie
dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych
z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach gminy
lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.
Zatem proponowany przez Gminę sposób nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności.
Odnosząc się zaś do argumentu, że proporcja wskazana w rozporządzeniu uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez MOSiK ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Domem Kultury, Organ zwrócił uwagę, że nie jest wyjątkiem sytuacja,
w której dana jednostka organizacyjna gminy realizuje różne zadania i wykorzystuje
w tym celu więcej niż jeden składnik majątku gminy. Co za tym idzie, rozporządzenie obejmuje także takie jednostki organizacyjne, a nie wyłącznie jednostki organizacyjne wykorzystujące jeden obiekt. Ocenił, że argumentacja jest w tym zakresie chybiona.
Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest również proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia (w sprawie - 4%) i metody zaproponowanej przez Państwa (44,96%, po zaokrągleniu - 45%). Różnica
ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Gminy o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając - jak wskazano wcześniej - nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik powierzchniowy, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującą przesłanki wskazane
w art. 86 ust. 2b ustawy.
Organ zauważył, że zaproponowana przez Gminę metoda jest nieprecyzyjna, ponieważ nie uwzględnia sytuacji, gdy powierzchnie w budynku nie są wykorzystywane, np. w sytuacji braku zainteresowanego najemcy.
Proponowany przez Gminę prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia. Gmina
nie przedstawiła w tym zakresie żadnych obiektywnych argumentów, nie wyjaśniła, dlaczego metodę powierzchniową można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę - za pośrednictwem MOSiK - nabyć. Nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających
na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania budynku Domu Kultury do działalności gospodarczej oraz do działalności innej
niż gospodarcza.
Stwierdził, że pomimo iż Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury - nie przysługuje
jej i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku.
W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy oraz w rozporządzeniu.
Z kolei w zakresie stanowiska odnośnie do zagadnienia określonego w pytaniu nr 4, tj. czy Gmina będzie zobowiązana do korekty dokonanego w oparciu
o pre-współczynnik powierzchniowy odliczenia od wydatków ponoszonych na budowę budynku Domu Kultury na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej, Organ wyjaśnił, co następuje.
Wskazał, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego,
o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy.
Dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. Prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany
jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu
lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.
Takie same zasady dotyczą współczynnika - proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.
Wprowadzenie procedury korekty związane jest z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego, obowiązującą w podatku od towarów i usług.
W momencie nabycia związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo
do odliczenia, uzasadniając dokonanie odliczenia albo zmieniając zakres prawa
do odliczenia.
Zatem, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest zobowiązany skorygować podatek naliczony odliczony według proporcji wstępnej.
Korekty należy dokonać w rozliczeniu za styczeń lub I kwartał roku następnego:
- przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego,
- według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 ustawy oraz
art. 91 ust. 1-3 ustawy.
Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty
w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
Organ wyjaśnił, że w związku z tym Gmina powinna dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Domu Kultury z uwzględnieniem
10-letniego okresu, licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania, na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.
Wskazując, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu, Organ wyjaśnił, że po zakończeniu roku Gmina powinna ustalić na podstawie rzeczywistych wartości ostateczną wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz w przepisach rozporządzenia, a w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku - również oraz współczynnika (wskaźnika sprzedaży), o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
Następnie, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, Gmina powinna dokonać korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego
z budową Domu Kultury, uwzględniając zakres przysługującego Gminie prawa
do odliczenia podatku naliczonego wyznaczony na podstawie proporcji ustalonych
w ww. sposób.
W realiach analizowanej sprawy pierwszej korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego należało dokonać za rok 2021 r., kiedy Dom Kultury został oddany do użytkowania, w deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2022.
Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego od wydatków
na realizację Inwestycji w trybie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonywanie 10-letniej korekty VAT z zastosowaniem ostatecznego prewspółczynnika (i ew. współczynnika) VAT MOSiK-u dla danego roku. Korekty należy dokonywać
w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (styczeń bądź pierwszy kwartał) roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta.
W realiach analizowanej sprawy 10-letni okres korekty obejmie lata 2021-2030,
a korektę należy ujmować w deklaracjach składanych za pierwsze okresy rozliczeniowe lat 2022-2031.
Organ dodał, że skoro, co wskazano wyżej, prewspółczynnik powierzchniowy nie jest prawidłową metodą odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Domu Kultury, to korekta dokonywana w oparciu o prewspółczynnik powierzchniowy również nie jest/nie będzie prawidłowa.
W skierowanej do Sądu skardze na ww. interpretację indywidualną
z 22 września 2023 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.371.2023.2.DP Gmina, reprezentowana przez doradczynię podatkową, zarzuciła:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Gminę nabyć przy wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do przyjęcia przez Organ, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie jest w pełni obiektywny i nie odzwierciedla stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy, podczas
gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków poniesionych na budowę Domu Kultury, przypadających na działalność gospodarczą Gminy w zakresie komercyjnego wykorzystania Domu Kultury (pre-współczynnik powierzchniowy) i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;
b) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanego przepisu, polegającą na braku jego zastosowania pomimo,
iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę, tj. prewspółczynnik powierzchniowy, dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, a co w konsekwencji doprowadziło do konieczności stosowania przez Gminę art. 86 ust. 22 ustawy o VAT i pozbawienia jej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego określenia proporcji niż określony w § 3 rozporządzenia;
c) art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji uznanie, że Gmina nie ma możliwości dokonania korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT
z zastosowaniem prewspółczynnika powierzchniowego, wyliczonego
dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku;
d) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT i dopuszczenie do sytuacji,
w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego prawa
do odliczenia \/AT;
e) pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;
f) art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia
2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku
ich zastosowania, prowadzące do naruszenia konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu mu w znacznej dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14c § 11 § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. poprzez nie odniesienie się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia, dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych
w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również obowiązek dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego;
b) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadą pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS.
Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji
w części (objętej pytaniem nr 3 i 4), w której Organ uznał, że Gmina nie może/nie będzie mogła odliczyć części podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury
w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku oraz nie będzie mogła dokonywać korekty odliczonego podatku VAT na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 ustawy o VAT (tj. w ramach tzw. korekty wieloletniej) w oparciu
o pre-współczynnik powierzchniowy.
Nadto wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skargi przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania
w sprawie, szczegółowe uzasadnienie przedstawionych zarzutów z przywołaniem orzecznictwa sądowego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną
w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny
co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi. Sąd nie może zatem podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat,
M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną
(art. 14b § 3 O.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku
o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania.
Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.
W doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego
i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja
ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego
we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia
i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik - Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi przy tym indywidualnego aktu administracyjnego, lecz jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.
W niniejszej sprawie mając na uwadze treść złożonej skargi, Sąd doszedł
do przekonania, iż skarga jest uzasadniona.
Spór w sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii,
czy Skarżąca uprawniona jest do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury w ramach ww. Inwestycji z zastosowaniem zaproponowanej indywidualnej metody opartej o faktyczny udział powierzchniowy (pre-współczynnik powierzchniowy) w jakim Dom Kultury będzie odpłatnie udostępniany w stosunku do całkowitej jego powierzchni, jako najbardziej reprezentatywnej, czy też zobowiązana jest do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.
- w konsekwencji zaś do sposobu dokonania korekty wieloletniej.
Gmina stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy, to przedstawiona przez nią proporcja najlepiej odpowiada specyfice działalności, albowiem de facto pozwala na adekwatne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego, w jakim przedmiotowa inwestycja (Dom Kultury) wykorzystywany będzie do prowadzenia działalności gospodarczej.
Zdaniem organu wskazana metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna, a ponadto Skarżąca nie dokonała stosownego jej uzasadnienia. Tym samym Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie sposobu dokonania korekty wieloletniej w oparciu
o ww. pre-współczynnik powierzchniowy.
Odnosząc się do istoty spornej w sprawie kwestii należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19
oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających
z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 powołanej Dyrektywy prawo
do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje
się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik
jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji,
do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Z kolei art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.
Wytyczne w zakresie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku, zawiera orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta,
C-437/06 (EU:C:2008:166), z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku,
i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr L 347, s. 1
z późn. zm.), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji
i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) należy
do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia
12 lutego 2009 r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie,
C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.
W odniesieniu do powyższego Sąd wskazuje, że ustawą z dnia 9 kwietnia
2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę
o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W ocenie Sądu podstawę do rozwiązania kwestii spornej stanowi wykładnia regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a – 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od dnia
1 stycznia 2016 r., kiedy to ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie TSUE (zob. wyroki z: 8 listopada 2012 r., C-511/10; 13 marca 2008 r., C-437/06;
8 maja 2019 r., C-566/17).
Sąd wskazuje zatem, że jak stanowi art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów (z wyjątkami nie mającymi znaczenia
dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości
do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Jak stanowi przepis art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności
i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio
na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2c u.p.t.u. przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane
z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane
z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza
tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika
z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej
w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
Wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT) stanowi wskazanie przykładowe - o czym świadczy użycie słowa
"w szczególności".
Sąd wskazuje jednakże, że ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wprowadził delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu powyższym Minister Finansów, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów, ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej
i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie to dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w ww. rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).
Sąd wskazuje, że jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie
dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, przy czym zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia ilekroć w rozporządzeniu jest mowa
o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego; b) jednostkę budżetową; c) zakład budżetowy.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych jego, poszczególnych jednostek organizacyjnych.
W pierwszej kolejności sporna między stronami jest możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury w ramach
ww. Inwestycji w oparciu o zaproponowaną indywidualną metodę opartą o faktyczny udział powierzchniowy (pre-współczynnik powierzchniowy) w jakim Dom Kultury będzie odpłatnie udostępniany w stosunku do całkowitej jego powierzchni.
W ocenie Sądu, uwzględniając art. 86 ust. 2a u.p.t.u. dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem Skarżąca nabywając wskazane towary i usługi, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Gminy w charakterze podatnika VAT. Gmina jest zatem zobowiązana
do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości
w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie
w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jak i na inne cele,
gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W zakresie istotnych dla oceny sprawy przepisów ww. wskazanego rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. należy podać, że stosownie do jego § 1
pkt 1, rozporządzenie to określa - w przypadku niektórych podatników - sposób ustalenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Jak z kolei stanowi
§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej
oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia. Uzupełniająco należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 2g u.p.t.u., proporcję określa się procentowo
w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Zaproponowana przez prawodawcę w ww. rozporządzeniu metoda
dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający
na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej, odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio
z "ceną" wykonywanych czynności - w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych
na zasilenie – w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących
się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana
w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne
jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami, a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (por. uzasadnienie do ww. rozporządzenia, które jest dostępne na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji pod adresem: https://legislacja.rcl. gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623).
Sąd podkreśla ponadto, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego
jak i wojewódzkich sądów administracyjnych w istocie jednoznacznie wskazuje,
że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku
od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. W tym zakresie rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. - w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem,
że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala
się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Ponieważ Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb podatku VAT jednego podatnika, to w efekcie przepis ten stwarza podstawę dla odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności Gminy. Jak już powyżej wskazano, dla tych sektorów rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. przewiduje różne prewspółczynniki.
Ponadto obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników
i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. dedykowanych jednostkom samorządu terytorialnego, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły
one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności
i dokonywanych nabyć. Powyższe wynika z uzasadnienia nowelizacji przepisów u.p.t.u., gdzie podkreślono, że proponowane rozwiązania sposobu rozliczenia
tej kategorii podmiotów uwzględniają okoliczność, że co do zasady wykonują
one działania pozostające poza systemem VAT w minimalnym zakresie podejmując działania opodatkowane tym podatkiem. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście
nie może oznaczać dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA z: 4 października
2019 r., I FSK 680/18; 3 października 2019 r., I FSK 654/19; 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18,
I FSK 425/18).
Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi jednak odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności
w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (wyrok TSUE w sprawie
C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie
od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia,
nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18).
Uwzględniając, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych,
bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta,
co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca
2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
W świetle obowiązujących przepisów zasadne i pożądane jest aby podatnik mógł zastosować różne sposoby określenia proporcji, dla różnych rodzajów prowadzonych działalności, w zależności od stopnia (zakresu) powiązania
tych różnych rodzajów działalności z działalnością opodatkowaną VAT. Tak więc
w istocie zakres wykonywania w ramach danej działalności czynności wypełniających znamiona "działalności gospodarczej" (w rozumieniu VAT) powinien być elementem decydującym o możliwości zastosowania wobec danej działalności indywidualnego prewspółczynnika.
Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie
jest (jak wywodzi ustawodawca w projekcie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.) stworzenie zamkniętej listy sposobów
i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego
lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE z wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta ale pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego.
We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że istnieje możliwość zastosowania innego niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług
oraz w ww. rozporządzeniu sposobu obliczania prewspółczynnika, odpowiadającego specyfice działalności i nabyć Gminy. W ocenie Gminy obliczenie prewspółczynnika najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanych przez Gminę czynności
w zakresie udostępniania ww. Domu Kultury i dokonanych nabyć związanych z jego budową powinno zostać dokonane w oparciu o przedstawiony we wniosku
pre-współczynnik powierzchniowy uwzględniający powierzchnię użytkową nieruchomości (Domu Kultury) wykorzystywaną do celów komercyjnych oraz całkowitą powierzchnię użytkową tej nieruchomości. Zaproponowaną metodę odliczenia,
w ocenie Skarżącej należy uznać, za sposób określenia proporcji optymalny
dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi ww. Domu Kultury (jest to sposób odliczenia najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć).
Sąd nie podzielił w rozpoznawanej sprawie zastrzeżeń organu co do wybranej przez Skarżącą powyższej metody. Ponadto Sąd szczególnie podkreśla, że w wyroku
z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, NSA celnie odnotował, że proporcja inna
niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna, wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w tym akcie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2 h u.p.t.u.) - może go jak najbardziej zastosować.
Stosownie do przedstawionego w opisie zdarzenia i wyliczenia Dom Kultury będzie wykorzystywany na cele działalności mieszanej tj. opodatkowanej VAT
i niepodlegającej VAT. Jak wskazano w opisie zdarzenia Gmina jest w stanie określić procentowy udział metrów kwadratowych komercyjnego wykorzystania budynku Domu Kultury, tj. do czynności opodatkowanych oraz do celów niekomercyjnych,
tj. do czynności niepodlegających ustawie o VAT. Jak bowiem wskazano we wniosku ścisłe określona część Domu Kultury o pow. 405,53 m2 przeznaczona wyłącznie
do celów komercyjnych i nie będzie wykorzystywana do celów niekomercyjnych, natomiast pozostałą część budynku Gmina będzie wykorzystywała na cele "gminne". Przy czym części budynku stanowiące ogólnodostępne powierzchnie pomocnicze
(np. korytarze, schody, toalety), które są/będą wykorzystywane do zarówno do celów działalności opodatkowanej, niekorzystającej ze zwolnienia VAT jak i działalności nieopodatkowanej nie zostały uwzględnione przez Gminę w liczniku
pre-współczynnika powierzchniowego, tj. w powierzchni użytkowej wykorzystywanej do celów komercyjnych, jednakże ich powierzchnia została przez Gminę uwzględniona w mianowniku pre-współczynnika powierzchniowego, tj. w całkowitej powierzchni użytkowej Domu Kultury). Opracowana metoda, gwarantuje tym samym dokonanie adekwatnego i miarodajnego rozliczenia podatku naliczonego.
W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego w ramach ww. Inwestycji, która przypada na wykonywane
w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym należało uznać, że Skarżąca wykazała, iż kryterium powierzchni, w której Dom Kultury jest faktycznie wykorzystywany dla wykonywanej działalności gospodarczej jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Przy czym jak wskazano
we wniosku Gmina jest w stanie precyzyjnie określić jak cześć powierzchni będzie wykorzystywana wyłącznie dla celów z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej.
W konsekwencji, zdaniem Sądu, specyfiki działalności Skarżącej (których dotyczył wniosek) nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu
z 17 grudnia 2015 r. Organ interpretacyjny odmawiając Skarżącej prawa
do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wydanego
na podstawie art. 86a ust. 22 u.p.t.u., skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo Skarżącej
do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h u.p.t.u.
W ocenie Sądu, zastosowanie metody wskazanej przez Skarżącą jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a powyższej argumentacji nie można pomijać. W relacji do tych przepisów należy podkreślić, że po pierwsze, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a zd. drugie). Po drugie, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności
i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu
do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b).
Po trzecie, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., uzna, że podany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności
i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Przyjmując więc, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną
w rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.
Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Skarżącą metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. Z tych względów zaproponowany przez Skarżącą współczynnik powierzchniowy należy uznać za prawidłowy.
Sąd nie podziela zastrzeżeń Organu odnośnie nieuwzględnienia wskazanego przez Skarżącą pre-współczynnika powierzchniowego z uwagi na brak argumentacji stanowiącej podstawę do uznania, że wskazany sposób obliczenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. We wniosku Skarżąca wskazała bowiem, że nie potrafi dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
tj. przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Jednakże – jak wskazano we wniosku – Skarżąca jest w stanie precyzyjnie określić ilość metrów kwadratowych tak komercyjnego
jak i niekomercyjnego wykorzystania powierzchni użytkowej Domu Kultury, albowiem precyzyjnie wskazana jego część wykorzystywana będzie wyłącznie dla celów komercyjnych, co stanowi obiektywne kryterium, tj. powierzchni wyrażonej w metrach kwadratowych. Ponadto wskazana w zakażonej interpretacji różnica - na korzyść Skarżącej - między aktualną wysokością wskaźnika wyliczonego na podstawie
ww. rozporządzenia (4%) a proporcją zastosowaną przez Skarżącą (44,96 %)
nie może stanowić argumentu wskazującego na brak spełnienia przesłanek
do zastosowania wskazanego przez Skarżąca prewspółczynnika. Przeciwnie,
w ocenie Sądu, różnica ta wskazuje na adekwatność metody wskazanej przez Skarżącą.
Sąd nie podziela również stanowiska Organu, który wskazał, że przez pryzmat wykorzystania przez Skarżącą pomieszczeń Domu Kultury nie można mówić
o specyfice działalności Gminy w zakresie organizacji wydarzeń kulturalno – rozrywkowych czy świadczenia usługi dzierżawy/najmu. Organ zwrócił uwagę,
że nie jest wyjątkiem sytuacja, w której dana jednostka organizacyjna gminy realizuje różne zadania i wykorzystuje w tym celu więcej niż jeden składnik majątku gminy.
Co za tym idzie, rozporządzenie obejmuje także takie jednostki organizacyjne,
a nie wyłącznie jednostki organizacyjne wykorzystujące jeden obiekt. Sąd wskazuje, że jak wynika z wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Skarżąca jednoznacznie wskazała, że Dom Kultury "Jest to jedyny tego typu obiekt w Gminie" i w żadnej części stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wskazała na prowadzenie tożsamej działalności poza ww. nieruchomością. Organ interpretacyjny nie zwrócił
się do Skarżącej o doprecyzowanie wniosku w tym zakresie i przyjmując
ww. stanowisko przekroczył zakres związania wnioskiem Skarżącej (de facto doprecyzował go samodzielnie).
Za niezasadną Sąd uznał również argumentację Organu w zakresie pomieszczeń wspólnych budynku Domu Kultury (korytarze, schody, toalety). Sąd
za trafny uznał bowiem brak uwzględnienia przez Skarżącą powierzchni wspólnych ww. budynku w powierzchni związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą przyjętej w przedstawionym pre-współczynniku. Skoro bowiem powierzchnie pomocnicze wykorzystywane będą w sposób mieszany zasadnie wyłączono
je z licznika prewspółczynnika powierzchniowego i zasadnie uwzględniono
je w mianowniku tego prewspółczynnika. Powyższe pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
Sąd podkreśla, że umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera
się na tym, że to podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie Organ interpretacyjny takich powodów nie podał.
Reasumując zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładają obowiązek ustalenia prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazać w tym miejscu należy, że praktycznie niemożliwe jest opracowanie metody idealnej. Nawet gdyby przyjąć, że metoda odliczenia zaproponowana przez Skarżącą nie jest metodą idealną, to i tak w większym stopniu uwzględnia specyfikę działalności Domu Kultury, aniżeli metoda uregulowana rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. umożliwiająca odliczenie w wysokości 4%.
W ocenie Sądu nieuprawnione jest twierdzenie organu, że zaproponowana metoda
nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji
w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki oraz, że Skarżąca nie przedstawiła argumentacji wystarczającej do uznania, iż proponowany przez nią sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny, niż ten wskazany w rozporządzeniu. Zgodzić się bowiem należy ze Skarżącą, że przedstawiła ona w sposób precyzyjny sposób wyliczenia zaproponowanej proporcji, a jej wynik - w porównaniu z proporcją ustaloną
na podstawie ww. rozporządzenia – wskazuje na jej zdecydowanie większą reprezentatywność.
W sytuacji kiedy w kontekście poniesionych wydatków z tytułu ww. Inwestycji
istotnym jest określenie, w jakim zakresie służy on działalności opodatkowanej,
a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą metodologii ustalenia współczynnika zaproponowanej przez Skarżącą, opartej na wymiernych, konkretnych i dających
się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu, uznać należy
za w pełni zasadne i najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności.
W konsekwencji, w ocenie Sądu, organ wydał interpretację z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię,
w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej,
że przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku. Tym samym na aprobatę zasługiwały zarzuty skargi w zakresie odnoszącym się do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz art. 120 , art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 90c
w zw. z art. 91 u.p.t.u. – w konsekwencji powyższego - Sąd uznał, że również
ten zarzut skargi zasługiwał na uwzględnienie.
Wskazać zatem należy, że zgodnie z przepisem art. 90c ust. 1 u.p.t.u.
w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje
się odpowiednio. Jak z kolei stanowi art. 90c ust. 2 u.p.t.u. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane
za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa
w art. 86 ust. 2a. Przepis art. 90c ust. 3 u.p.t.u., stanowi, że dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny
dla zakończonego roku.
Zgodnie z kolei z przepisem art. 91 ust. 1 u.p.t.u. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g,
z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12,
dla zakończonego roku podatkowego. Przy czym zgodnie z art. 91 ust. 2 u.p.t.u.
w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej,
a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym
że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane
do użytkowania. Jak ponadto stanowi art. 91 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Z ust. 5 art. 91 u.p.t.u. wynika, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż,
a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej
za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 91 ust. 6 u.p.t.u. w przypadku gdy towary lub usługi,
o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane
z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio
w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi
i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło
się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 u.p.t.u.).
Tym samym – mając na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wniosku Skarżącej oraz to, że zgodnie z powyższym, Skarżącej przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Domu Kultury w ramach Inwestycji przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowego wyliczonego dla budynku Domu Kultury jako udział procentowy liczby metrów kwadratowych komercyjnego udostępniania powierzchni użytkowej budynku Domu Kultury w całkowitej liczbie metrów kwadratowych powierzchni użytkowej tego budynku, uznać należało, że Skarżąca zobowiązana będzie do korekty dokonanego w oparciu o pre-wsopółczynnik powierzchniowy odliczenia wydatków związanych z budową budynku Domu Kultury w okresie 10 letnim od momentu oddania budynku Domu Kultury do użytkowania na podstawie art. 90c w zw. z art. 91 u.p.t.u., tj. w ramach korekty wieloletniej. Tym samym stanowisko Skarżącej w tym zakresie uznać należało za zasadne.
Natomiast, zdaniem Sądu, w sprawie nie zostały naruszone wskazane
w skardze przepisy postępowania tj. art. 2a, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3
w zw. z art. 14a § 1 O.p. Organ w wydanej interpretacji odniósł się do istoty spornego w sprawie zagadnienia, zawarł w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, podał przyczyny dla których uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i jednocześnie przedstawił własne stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Brak akceptacji stanowiska wnioskodawcy powołującego się na korzystne dla niego orzeczenia sądów administracyjnych i jednocześnie przedstawienie własnego wraz
z jego uzasadnieniem, niezależnie od jego merytorycznej poprawności, nie narusza wskazanych przepisów postępowania. Ponadto zgodnie z art. 2a O.p. niedające
się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga
się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. A zatem naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły
do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez organ opcji niekorzystnej
dla podatnika, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
Podsumowując należy wskazać, że Organ, zakwestionował w sposób nieuprawniony prawidłowość i spójność zaproponowanego przez Skarżącą sposobu liczenia współczynnika, który odzwierciedla, w jakim stopniu Skarżąca wykorzystuje Dom Kultury do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej
niż gospodarcza.
Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego, wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Skarżącej w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia
za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) w kwocie [...] zł obejmującej uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł.
Wszystkie powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej pod adresem: CBOSA).