I SA/SZ 645/21

I SA/Sz 645/21 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2021-10-27
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-08-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 86/22 - Wyrok NSA z 2025-01-21
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 851
art. 3, art. 21, art. 26
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2006 nr 26 poz 193
art. 11, art. 30
Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i  zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70, art. 70a, art. 70c, art. 121, art. 210
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2017 poz 2226
art. 6, art. 38, art. 78
Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia płatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego za czerwiec i grudzień 2015 r. od przychodu z tytułu wypłaconych odsetek od wyemitowanych obligacji oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika w tym zakresie I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2020 r. nr [...], [...]; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz skarżącej B. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
B. M. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Strona"
lub "Skarżąca"), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w S. decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Organ") z [...] maja 2021 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję tego organu z [...] października 2020 r. nr [...] i określającą Stronie jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego
za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł od przychodu z tytułu wypłaconych w dniach 22 czerwca 2015 r.
oraz 21 grudnia 2015 r. odsetek na rzecz M. F. AB z siedzibą w Szwecji
(dalej: "MBF") od wyemitowanych obligacji oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2015 r.
w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł
od przychodu z tytułu wypłaconych w dniach 22 czerwca 2015 r. oraz 21 grudnia 2015 r. odsetek na rzecz MBF od wyemitowanych obligacji.
Zaskarżona decyzja zostało wydane w następującym stanie faktycznym.
Organ przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości realizacji obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat dokonanych w 2015 r., wykazanych w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem Stronie 17 grudnia 2019 r. wyniku kontroli. Postanowieniem
z [...] maja 2020 r., doręczonym Stronie 3 czerwca 2020 r., Organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.
W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie
w postępowanie podatkowe, Organ ustalił, że Strona w czerwcu i grudniu 2015 r. wypłaciła MBF odsetki od wyemitowanych w 2007 r. obligacji w niżej wymienionych kwotach:
- 22 czerwca 2015 r. w wysokości [...] €, tj. [...] zł,
- 21 grudnia 2015 r. w wysokości [...] €, tj. [...] zł.
Wypłaty ww. odsetek Strona dokonał na podstawie zawartych na lata
2007-2017 umów emisji obligacji pomiędzy B. M. S.A. a M. F. AB, tj.:
- umowy plasowania podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu
w wysokości [...] EUR z terminem zapadalności w 2017 r. z 18 grudnia 2007 r.,
- umowy subskrypcji podporządkowanych obligacji o zmiennym oprocentowaniu w wysokości [...] EUR z terminem zapadalności w 2017 r. z 18 grudnia 2007 r.
Organ ustalił, że Strona odsetki wypłacone MBF w łącznej kwocie
[...] zł wykazała w Informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za 2015 r. (IFT-2R) złożonej
w [...] Urzędzie Skarbowym w W. jako dochód zwolniony z opodatkowania. Tym samym Strona nie pobrała i nie wpłaciła zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu na rachunek urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby oraz nie wykazała go w deklaracji
o wysokości pobranego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego
od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z) za okres od 01 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.
Ponadto z ustaleń organu wynika, że MBF po otrzymaniu ww. odsetek
od Strony niemal w całości wypłaciła je – poprzez podmioty pośredniczące – swoim inwestorom, tj.:
- w dniu 22 czerwca 2015 r. w kwocie [...]€ i 21 grudnia 2015 r.
w kwocie [...]€ na rzecz F. (Fundusz [...] z siedzibą w Portugalii);
- w dniu 22 czerwca 2015 r. w kwocie [...]€ i 21 grudnia 2015 r.
w kwocie [...]€ na rzecz O. SA (O. S.A.) z siedzibą w Portugalii.
Pozostała kwota [...]€ (wyliczona przez organ jako różnica pomiędzy odsetkami otrzymanymi i następnie wypłaconymi przez MBF) stanowiła wynagrodzenie MBF, które zgodnie z ww. umowami wynosiło 0,04% wartości obligacji wyemitowanych w 2007 r.
Organ ustalił również, że MBF nie dysponowała ani środkami finansowymi, umożliwiającymi jej nabycie obligacji wyemitowanych w 2007 r. przez Stronę,
ani umożliwiającymi wypłatę odsetek na rzecz obligatariuszy w okresie od 2008 r.
do 2017 r. Środki na zakup obligacji wyemitowanych przez Stronę, MBF uzyskała poprzez wydanie obligacji zarejestrowanych na giełdzie luksemburskiej nabytych przez ww. podmioty portugalskie. Natomiast odsetki tym podmiotom MBF wypłaciła
z odsetek otrzymanych od Strony. Poza tym organ ustalił, że MBF od 26 kwietnia 2018 r. jest w trakcie likwidacji.
W ocenie organu nie można uznać, że szwedzka spółka MBF była rzeczywistym beneficjentem (rzeczywistym właścicielem) odsetek wynikających
z nabycia obligacji wyemitowanych przez Stronę, gdyż sama musiała rozliczyć
się z własnych zobowiązań wynikających z emisji obligacji na rzecz portugalskich podmiotów. Zdaniem organu rolą szwedzkiej spółki MBF było pośrednictwo
w procesie zdobycia środków finansowych przez Stronę od zagranicznych inwestorów. Przy czym organ stwierdził, że Strona już w 2007 r. miał świadomość,
że środki finansowe na zwiększenie jej funduszy nie należały do MBF, tylko zostały pozyskane przez spółkę szwedzką ze źródeł zewnętrznych.
Wobec tego organ pierwszej instancji, mając na uwadze regulacje zawarte
w konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu
się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193 – dalej: "Konwencja") uznał, że MBF nie była rzeczywistym beneficjentem (rzeczywistym właścicielem) wypłaconych w 2015 r. przez Stronę ww. odsetek od obligacji wyemitowanych
18 grudnia 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł. Konsekwencją tego, w ocenie Organu, jest brak prawa do zwolnienia z opodatkowania w Polsce przedmiotowych odsetek wynikającego z Konwencji.
Organ uznał również, że o tym czy MBF jest podatnikiem decyduje fakt uzyskania przez nią przychodów z tytułu odsetek, nie zaś posiadanie statusu
tzw. "beneficial owner" wobec tej należności, ponieważ w przypadku przychodów
z odsetek, podatnikiem jest podmiot, który uzyskuje przychód z tego tytułu,
nie zawsze będąc rzeczywistym właścicielem należności. Ustalenie faktycznego beneficjenta odsetek ma wpływ wyłącznie na ustalenie prawa do zwolnienia przychodów od opodatkowania, nie zaś ustalenie statusu podatnika.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona zgodnie żart. 21 i art. 26 u.p.d.o.p. zobowiązana była do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% wartości odsetek i wpłacenia
go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego czego nie uczyniła.
Biorąc pod uwagę powyższe, organ decyzją z [...] października 2020 r. określił Stronie – jako płatnikowi, kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika za niepobrany i niewpłacony zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł
oraz za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, Strona wniosła odwołanie do tegoż organu.
Po rozpatrzeniu odwołania i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Organ decyzją z [...] maja 2021 r. uchylił w całości ww. decyzję
z [...] października 2020 r. i określił Stronie jako płatnikowi kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego
za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł od przychodu z tytułu wypłaconych w dniach 22 czerwca 2015 r.
oraz 21 grudnia 2015 r. odsetek na rzecz MBF od wyemitowanych obligacji
oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2015 r.
w wysokości [...] zł od przychodu z tytułu wypłaconych w dniach 22 czerwca 2015 r. oraz 21 grudnia 2015 r. odsetek na rzecz MBF od ww. wyemitowanych obligacji.
W pierwszej kolejności Organ dokonał analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie Organ uznał,
że choć zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2015 r. przedawniałoby się z dniem
31 grudnia 2020 r. - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej jako: "O.p.") – to jednak nie doszło
do przedawnienia ww. zobowiązania. Jak bowiem wskazał Organ pismem
z 19 listopada 2020 r. powiadomił Stronę, w trybie art. 70c O.p., że w dniu
17 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.
i 2016 r., który nie został pobrany i wpłacony przez Stronę w łącznej wysokości [...] zł od przychodu z tytułu wpłaconych w dniach 22 czerwca 2015 r.,
21 grudnia 2015 r., 20 czerwca 2016 r. i 20 grudnia 2016 r. odsetek na rzecz MBF
od wyemitowanych obligacji, ze względu na wszczęcie śledztwa w sprawie
o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 3 grudnia 2020 r. (str. 105-108 akt postępowania odwoławczego). Powyższe skutkowało zatem zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe za czerwiec 2015 r. na podstawie
art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 71 pkt 1 O.p.
Ponadto, odnosząc się do podniesionej przez Stronę argumentacji dotyczącej rozbieżności treści wersji językowych art. 11 ust. 1 Konwencji, Organ wskazał,
że w jego ocenie interpretacji przepisów Konwencji, a w szczególności art. 11
nie można dokonywać z pominięciem art. 30 Konwencji. Polska wersja językowa Konwencji z 2015 r. nie posługiwała się w art. 11 określeniem "uprawnionego odbiorcy", jednakże fakt ten nie zwalnia podmiotu dokonującego wykładni postanowień Konwencji, od weryfikacji jej pozostałych wersji językowych: szwedzkiej i angielskiej. Natomiast w szwedzkiej wersji językowej Konwencji, mającej kluczowe znaczenie w sprawie badanej kwestii, klauzula uprawnionego odbiorcy została jednoznacznie wyrażona w artykule 11 ust. 1. Porównanie zatem polskiego
i szwedzkiego brzmienia art. 11 ust. 1 Konwencji prowadzi, zdaniem Organu,
do wniosku, iż niewątpliwie dochodzi do rozbieżności przy interpretacji postanowień tej konwencji, bowiem nie jest oczywiste czy dla braku opodatkowania odsetek wypłaconych przez podmiot polski konieczne jest posiadanie statusu rzeczywistego odbiorcy tych należności czy taki status jest zbędny. Skoro analiza treści wersji językowej art. 11 ust. 1 Konwencji prowadzi do powstania rozbieżności na etapie porównania polskiej i szwedzkiej wersji językowej, uzasadnione jest sięgnięcie
do angielskiej wersji językowej, stosownie do treści art. 30 tej Konwencji. Zgodnie bowiem z wytycznymi art. 30 Konwencji w przypadku rozbieżności przy interpretacji rozstrzygający jest tekst angielski. Następnie organ wskazał, że polski prawodawca usunął rozbieżności treści art. 11 ust. 1 Konwencji dokonując Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 20 listopada 2017 r. sprostowania błędów
w polskim tekście ww. konwencji. Obwieszczenie zostało wydane na podstawie
art. 18b ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych
(Dz.U.39.443 ze zm.), który to przepis stanowi, iż błędy w umowie międzynarodowej polegające na niezgodności między wersjami językowymi, w których umowę sporządzono, błędy w tłumaczeniu umowy międzynarodowej na język polski polegające na niezgodności tłumaczenia z umową międzynarodową w języku obcym, w którym umowę sporządzono oraz błędy w oświadczeniu rządowym dotyczącej
tej umowy prostuje, w formie obwieszczenia, minister, który występował z wnioskiem o ogłoszenie tej umowy w dzienniku urzędowym. Prawodawca polski wydając obwieszczenie na podstawie przytoczonego art. 18b przyznał więc, że intencją stron umowy nie było pominięcie w art. 11 ust. 1 ww. konwencji klauzuli "beneficial owner".
Odnosząc się do definicji pojęcia osoby uprawnionej (tzw. rzeczywistego właściciela, "beneficial owner") Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż MBF została wpisana do rejestru handlowego prowadzonego przez szwedzki urząd ds. rejestracji spółek handlowych 3 sierpnia 2004 r. pod nazwą L. D. nr [...] AB, lecz do czasu emisji obligacji w 2007 r.
nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Z rachunku zysków i strat spółki MBF za lata 2004-2006, zawartego w raporcie do prospektu emisyjnego obligacji MBF wynika, że nie osiągnęła ona tym czasie żadnych przychodów i nie poniosła żadnych kosztów.
W 2007 r. przed emisją obligacji MBF wyemitowała 4000 nowych akcji (w dniu rejestracji liczba akcji tej spółki wynosiła 1000), które wraz z wcześniejszymi akcjami, czyli 5000 akcji, zostały objęte przez Stronę. Tym samym MBF stała
się podmiotem zależnym Strony, który 15 listopada 2007 r. zmienił też nazwę
na aktualną.
Po czym zgodnie z umową subskrypcji z 18 grudnia 2007 r. MBF nabyła obligacje wyemitowane przez Stronę o wartości [...] mln €. Przy czym środki
na nabycie tych obligacji MBF pozyskała poprzez emisję – zgodnie z umową plasowania z 18 grudnia 2007 r. – własnych obligacji o wartości [...] mln €, nabytych przez podmioty portugalskie F. i O. . Organ zauważył
przy tym, że obligacje MBF zostały wyemitowane na warunkach zbliżonych
do warunków emisji obligacji Strony. Kwota emisji, waluta, termin wykupu i wypłaty odsetek od tych obligacji były takie same. Różnica wystąpiła w poziomie oprocentowania obligacji, a właściwie to w wysokości marży stanowiącej składnik tego oprocentowania. Jak bowiem wynika z akt sprawy odsetki od obligacji w obu przypadkach były kalkulowane w oparciu o zmienną stopę procentową EURIBOR 6M, powiększoną o marżę. W przypadku obligacji Strony, marża wynosiła 1,54% przez pierwsze 5 lat i 2,04% w kolejnych latach, zaś w przypadku obligacji
MBF marża ta wynosiła odpowiednio 1,5% i 2,0%, zatem różniła się o 0,04%. Ponadto z umowy plasowania wynika, że obligacje MBF były zabezpieczone pierwszorzędnym stałym zastawem na obligacjach banku. Zaś z Raportu Rocznego MBF za 2016 r. wynika, że instrument pożyczkowy udzielony Stronie (obligacje Strony) stanowi podstawowy składnik majątku MBF, a Strona jest jedynym kredytobiorcą spółki i jednocześnie gwarantem zobowiązań MBF wynikających
z emisji obligacji.
Poza tym Strona w raporcie z analizy porównawczej oprocentowania obligacji banku wskazała, że MBF jest jedną ze spółek działających w Grupie M. (dalej: "Grupa"), która odpowiada za pozyskiwanie na rynku europejskim finansowania działalności prowadzonej przez spółki z Grupy, w tym przez Stronę. Zgodnie ze strategią Grupy, spółki z Grupy korzystają w pierwszej kolejności
z finansowania wewnątrzgrupowego udostępnianego przez spółki dysponujące nadwyżkami wolnych środków finansowych lub powstałe w celu finansowania działalności prowadzonej przez Grupę. Organ podkreślił również, że po wykupie obligacji w grudniu 2017 r. MBF od 26 kwietnia 2018 r. jest w trakcie likwidacji
i choć nie jest jeszcze wyrejestrowana to zostanie, kiedy zakończy się proces likwidacyjny.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu MBF nie była rzeczywistym beneficjentem odsetek od obligacji otrzymanych od Strony, gdyż sama musiała rozliczyć się z własnych zobowiązań wynikających z emisji euroobligacji. MBF emitując własne obligacje zabezpieczone na obligacjach Strony jednie pośredniczyła
w pozyskaniu środków finansowych dla strony i wypłacie odsetek należnych obligatariuszom.
W ocenie organu, powołane w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazują,
że MBF nie była dysponentem otrzymanych od Strony odsetek, bowiem nie mogła nimi dysponować według własnego uznania i przeznaczać ich na realizację własnych szeroko rozumianych celów gospodarczych. Dochód, który MBF otrzymała z emisji euroobligacji zobowiązana była przekazać na nabycie obligacji banku.
W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że MBF nie miała swobody w wykorzystaniu otrzymanych od inwestorów środków pieniężnych. A otrzymując odsetki od Strony sama musiała rozliczyć się z własnych zobowiązań wynikających z emisji euroobligacji. Istotna jest również synchronizacja wypłat odsetek przez Stronę
i MBF. Jak wynika z akt sprawy MBF nie tylko wykorzystywała otrzymane odsetki
na spłatę własnych zobowiązań obligacyjnych, ale spłat tych dokonywała jeszcze tego samego dnia, w którym wpłynęły odsetki. Organ podkreślił przy tym,
że Strona w dokumentacji cen transferowych wskazała, iż działalność MBF
była ograniczona do działania w obrębie Grupy, natomiast z akt sprawy wynika,
iż MBF pozyskała finansowanie jedynie dla Strony i nie prowadziła innych transakcji mających na celu pozyskanie kapitału dla innych podmiotów z Grupy. W tych okolicznościach organ stwierdził brak jest uprawnień do zastosowania Konwencji
i regulacji z nią związanych. Tym samym przepisy Konwencji nie mogą stanowić podstawy prawnej do zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłaconych MBF.
W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, organ ustalił,
że w decyzji z [...] października 2021 r. jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę [...]zł od odsetek wypłaconych 22 czerwca 2015 r. i kwotę [...]zł od odsetek wypłaconych 21 grudnia 2015 r., natomiast z akt sprawy wynika,
że Strona wypłaciła na rzecz MBF odsetki w łącznej wysokości [...] €, z czego kwota [...]€ stanowiła wynagrodzenie spółki, a kwota [...]€ została przez MBF przekazana jej obligatariuszom, w tym:
- w dniu 22 czerwca 2015 r. przekazano [...] €, tj. [...] zł;
- w dniu 21 grudnia 2015 r. przekazano [...] €, tj. [...] zł;
i od tych kwot strona powinna pobrać podatek.
Tym samym, w decyzji z [...] maja 2021 r. organ stwierdził, że Strona jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych winna była pobrać, stosowanie
do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z tytułu odsetek,
od wyemitowanych obligacji, wypłaconych na rzecz MBF w poniższych kwotach:
- [...] zł za czerwiec 2015 r. ([...] zł * 20%)
- [...] zł za grudzień 2015 r. ([...] zł * 20%).
Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego konieczności poszukiwania przez organ podatkowy rzeczywistych beneficjentów wypłaconych przez Stronę odsetek od obligacji organ uznał za bezzasadny.
Za niezasadny Organ uznał ponadto zarzut w zakresie naruszenia art. 2a
i art. 121 § 1 O.p.
Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Szczecinie, zaskarżając decyzję organu w całości i zarzucając:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię
i niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. na podstawie wszczętego postępowania karnego skarbowego, które nie miało podstaw w stanie faktycznym sprawy, tj. miało charakter instrumentalny, przy braku analizy
i wskazania w decyzji okoliczności, które świadczyłyby, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było jedynie wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu,
a zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych
z tytułu wypłaconych odsetek na rzecz MBF w czerwcu 2015 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2020 r., co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w części dotyczącej podatku u źródła z tytułu odsetek wypłaconych w czerwcu 2015 r. z uwagi
na jego bezprzedmiotowość;
2) art. 30 § 4 i 5 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji
o odpowiedzialności płatnika na bazie szczątkowej i niekompletnej analizy okoliczności niepozwalającej na rzetelną i prawidłową ocenę czy odpowiedzialność powinna zostać w przedmiotowej sprawie nałożona
na płatnika, czy też na podatnika;
3) art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 30 Konwencji oraz art. 33 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (dalej: "Konwencja wiedeńska"), art. 2, art. 8 ust. 2, art. 88 ust. 1 i 3, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP") oraz art. 6 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (dalej: "ustawa o języku polskim") w zw. z art. 27 Konstytucji RP - poprzez ich błędną wykładnię
i niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez organ, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca była zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej polskiej, szwedzkiej i angielskiej wersji Konwencji i - w związku z istniejącymi rzekomymi rozbieżnościami - posłużenia się anglojęzyczną wersją Konwencji, podczas gdy obowiązującym językiem urzędowym
na terenie RP jest język polski, a niespornym faktem jest, że treść polskojęzycznej wersji Konwencji opublikowana wedle stanu prawnego na rok 2015 nie zawierała klauzuli rzeczywistego właściciela, na której opiera
się organ w decyzji;
4) art. 30 Konwencji - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie
i uznanie przez Organ, że brak klauzuli rzeczywistego właściciela w polskiej wersji Konwencji oraz jej istnienie w szwedzkiej wersji Konwencji stanowi "rozbieżność interpretacyjną" w rozumieniu art. 30 Konwencji, uprawniającą organ do sięgnięcia do anglojęzycznej wersji Konwencji;
5) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.
oraz art. 11 ust. 1 Konwencji - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca posiada zaległości podatkowe z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku od odsetek
od obligacji, podczas gdy Strona w sposób prawidłowy zastosował wskazane przepisy i zakwalifikował płatność odsetkową dla potrzeb podatku u źródła oraz poprzez uznanie, że organ rozstrzygający sprawę zwolniony
jest z obowiązku identyfikacji podatnika-rzeczywistego właściciela
w przypadku uznania przez organ, że tego statusu nie ma bezpośredni odbiorca płatności odsetkowej;
6) art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu zwolnienia podmiotowego z podatku dochodowym
od osób prawnych w odniesieniu do inwestora - F. podczas gdy spełniał on przesłanki zwolnienia podmiotowego;
II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem podatkowym przez organ oraz nieprawidłowe przeprowadzenie przez niego postępowania dowodowego i arbitralną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności:
a) przyjęcie, że Skarżąca miała obowiązek zbadać czy MBF stanowi rzeczywistego właściciela wypłacanych należności, podczas gdy polska wersja Konwencji w 2015 r. nie zawierała klauzuli rzeczywistego właściciela;
b) przyjęcie, że MBF nie była rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Skarżącą należności, podczas gdy z ww. materiału dowodowego wynika,
że MBF w istocie był rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności;
c) nieuzasadnione odrzucenie tez płynących z orzecznictwa sądowego
w kontekście zasad ustalania rzeczywistego właściciela (m.in. wyroku NSA
z 11 lutego 2020 r., II FSK 683/18; wyroku NSA z 11 marca 2015 r.,
II FSK 215/13), które to tezy mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy;
d) zaniechanie zgromadzenia w toku postępowania materiału dowodowego
w sposób wyczerpujący i naruszenie obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym:
a. nieprzeprowadzenie kompletnej analizy sprawy w zakresie identyfikacji rzeczywistego właściciela (tj. nie zrealizowanie obowiązku zastosowania przepisów dotyczących podatku u źródła do faktycznego rzeczywistego właściciela
- w przypadku uznania przez organ, że nie jest nim bezpośredni odbiorca płatności), w szczególności nierozpatrzenie wniosku dowodowego z 27 października 2020 r.
w przedmiocie zastosowania w toku postępowania odwoławczego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego właściwych przepisów podatkowego prawa materialnego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek
od obligacji wyemitowanych przez skarżącą wobec następujących podmiotów jako rzeczywistych właścicieli (podatników):
- funduszu emerytalnego F. do G. - portugalskiego rezydenta podatkowego;
- towarzystwa ubezpieczeń na życie O. SA - portugalskiego rezydenta podatkowego;
b. nieuzasadnione nieprzeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym mimo wniosku Skarżącej z 1 grudnia 2020 r.;
2. art. 124 zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 i art. 70c O.p. - poprzez brak dostatecznego uzasadnienia w decyzji, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miało instrumentalnego charakteru (tj. celem jego wszczęcia nie było uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Skarżącą przestępstwa) oraz było obliczone wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, w tym w szczególności pominięcie wskazania okoliczności faktycznych i prawnych, które zdaniem organu uzasadniały wszczęcie postępowania karnego skarbowego i tym samym uprawniały do uznania zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Wobec powyższego Skarżąca wniosła:
1) na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. ze zm.; dalej "P.p.s.a.")
o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości;
2) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji dodatkowo odnosząc
się do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącej
w rozpoznawanej sprawie i przedkładając w tym zakresie stosowne dokumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.
o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem
i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób
w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym
w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału
I zarządzeniem z dnia 9 września 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania
na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym powiadomiono strony pismami z dnia 10 września, doręczonymi Skarżącej 27 września 2021 r.
zaś Organowi dnia 10 września 2021 r.
Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy prawidłowości określenia Skarżącej jako płatnikowi kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niepobranego i niewpłaconego za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł od przychodu z tytułu wypłaconych w dniach 22 czerwca 2015 r. oraz 21 grudnia 2015 r. odsetek na rzecz M. F. AB z siedzibą w Szwecji od wyemitowanych obligacji oraz orzeczenia
o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego
i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych
za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2015 r. w wysokości [...] zł od przychodu z tytułu wypłaconych w dniach 22 czerwca 2015 r.
oraz 21 grudnia 2015 r. odsetek na rzecz MBF od wyemitowanych obligacji. Ponadto, co równie istotne, spornym w sprawie jest przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej w odniesieniu do czerwca 2015 r.
Wobec wydania przez organy podatkowe decyzji po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za czerwiec 2015 r. oraz wobec faktu podnoszenia przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego oraz w skardze do tutejszego sądu zarzutu przedawnienia ww. zobowiązania
i zarzutu instrumentalnego wykorzystania przez organy przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należy w pierwszej kolejności ocenić
tę kwestię, gdyż przesądzenie, że doszło do przedawnienia ww. zobowiązania
za czerwiec 2015 r. zbędną uczyni kontrolę legalności zaskarżonej decyzji
w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za ten okres.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia
się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 71 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,
a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1,
oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W sprawie 5 - letni okres przedawnienia za okres czerwca 2015 r. powinien upłynąć 31 grudnia 2020 r. zaś za grudzień 2015 r. - 31 grudnia 2021 r.
Jednak, jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 19 listopada 2020 r., znak: [...], [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił Skarżącą, w trybie art. 70c O.p., iż w dniu 17 listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 i 2016 r., który nie został pobrany
i wpłacony przez B. M. S.A. w łącznej wysokości [...] zł
od przychodu z tytułu wypłaconych w dniach 22 czerwca 2015 r., 21 grudnia 2015 r., 20 czerwca 2016 r. i 20 grudnia 2016 r. odsetek na rzecz M. F. AB, [...], Szwecja, numer identyfikacji podatkowej [...] od wyemitowanych obligacji, ze względu na wszczęcie śledztwa
w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 1 k.k.s. w z w. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 03 grudnia 2020 r. (str. 105-108 akt postępowania odwoławczego).
Sąd zauważa ponadto, że jak wskazano w piśmie z 1 lipca 2021 r. (k.81-84 akt sądowych) w toku prowadzonego śledztwa zwrócono się do [...] Urzędu Celno – Skarbowego w W. o przesłuchanie świadka w ramach pomocy prawnej i 30 marca 2021 r. zwrócono się do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. o wskazanie osób odpowiedzialnych za obliczenie, pobieranie i wpłacenie podatku zaś 30 marca
2021 r. zwrócono się do Skarżącej o wskazanie danych osobowych pracowników. Ponadto dnia 8 i 11 czerwca przesłuchano 2 osoby. Ponadto Skarżąca wskazała
w uzasadnieniu zarzutów skargi, że przeprowadzono jedynie czynności
w postaci przesłuchania w dniach 8 i 11 czerwca 2021 r. aktualnego Dyrektora Departamentu Podatkowego w Centrali Banku, który nie był nawet pracownikiem Skarżącej w latach objętych kontrolą i nie podpisywał pierwotnie składanych deklaracji CIT-10Z i informacji IFT- 2R za lata 2015-16 oraz Dyrektora Departamentu Sprawozdawczości Finansowej w Centrali Banku, który nie był w ogóle odpowiedzialny za rozliczenia z tytułu WHT i mógł co najwyżej uzasadnić cele ekonomiczne emisji, o co zresztą nie został nawet spytany i co nie było kwestionowane przez Organ.
Ponadto w sprawie Skarżącej postępowanie karne skarbowe nie przeszło
z fazy in rem do fazy ad personam, co wprost wynika z pisma z 5 sierpnia 2021 r. skierowanego do Kierownika Pierwszego Referatu Postepowania Podatkowego
CIT w odpowiedzi na zapytania z dnia 20 lipca 2021 r. (k.82-83 akt sądowych).
Ww. czynności organów karnych skarbowych i podatkowych, w ocenie tych ostatnich, skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zatem wydanie decyzji przez organ II instancji [...] maja 2021 r. (doręczonej 11 czerwca 2021 r.),
nie nastąpiło po terminie przedawnienia ani zobowiązania za czerwiec 2015 r.,
ani za grudzień 2015 r.
Takiej oceny organów podatkowych nie podziela jednak skład orzekający
w sprawie – w odniesieniu do zobowiązania za czerwiec 2015 r.
Kwestia zakresu kontroli sądów administracyjnych co do instrumentalnego wykorzystywania przez organ podatkowe przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych została ostatecznie przesądzona w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której przyjęto,
że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej
art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.".
Także przed podjęciem ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał pogląd, że:
- zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19;
- kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny - w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest
do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ
(art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej);
- uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia
w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego;
- w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający
na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnej skarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1879/17).
W sprawie skarżącej postępowanie karne skarbowe nie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, gdyż organ dochodzeniowy nie przedstawił nikomu zarzutów popełnienia przestępstwa karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań Skarżącej objętych zaskarżoną decyzją. Organ 8 i 11 czerwca 2021 r. przesłuchał w sprawie jedynie dwóch świadków, tj. aktualnego Dyrektora Departamentu Podatkowego w Centrali Banku, który – jak wskazała Skarżąca
- nie był nawet pracownikiem Skarżącej w latach objętych kontrolą i nie podpisywał pierwotnie składanych deklaracji CIT-10Z i informacji IFT- 2R za lata 2015-16
oraz Dyrektora Departamentu Sprawozdawczości Finansowej w Centrali Banku, który – jak wskazała Skarżąca - nie był w ogóle odpowiedzialny za rozliczenia z tytułu WHT i mógł co najwyżej uzasadnić cele ekonomiczne emisji, o co zresztą nie został nawet spytany i co nie było kwestionowane przez Organ.
Nadto, w ocenie sądu, uprawniona jest także argumentacja Skarżącej,
że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku
u źródła z tytułu wypłaconych odsetek na rzecz MBF w czerwcu 2015 r. został zawieszony na niewiele ponad miesiąc przed jego upływem. Co więcej, okoliczności
i stan faktyczny sprawy nie uległy jakiejkolwiek zmianie od wydania Wyniku Kontroli (niemal rok wcześniej).
Zatem, uzasadnione jest przypuszczenie, że w sprawie mogło dojść
do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie,
iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia
z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to mogło mieć wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
oraz mogło być sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego
(art. 2 Konstytucji RP) i mogło nie skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z ww. wskazanej przyczyny.
W tej sytuacji, w ocenie sądu, konieczne w toku dalszego postępowania
w sprawie będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania
art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie
do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji, w szczególności przez pryzmat okoliczności,
że w chwili dokonywania przez Skarżącą rozliczeń za okresy objęte zaskarżoną decyzją Skarżąca dokonywała ich zgodnie z aktualnym brzmieniem aktu prawnego
w postaci ww. Konwencji opublikowanego przez polskie organy i działając w zaufaniu do nich, przez co mogło w ogóle dojść do popełnienie przestępstwa skarbowego określonego w art. 78 § 1 k.k.s. w z w. z art. 6 §2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s.
Sąd wskazuje ponadto, w odniesieniu do twierdzeń organu w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 70a § 1 O.p. za okres od dnia 10 kwietnia 2018 r. do 19 października 2018 r.,
że rację należało przyznać Skarżącej, że przepis art. 70a O.p. jednoznacznie uzależnia możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na jego podstawie
- w sytuacji braku po stronie organu podatkowego możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego - od uzyskania informacji od organów innego państwa,
co jednakże w rozpoznawanej sprawie w związku z powyższymi okolicznościami
nie miało miejsca (por. powołany przez Skarżącą wyrok NSA z 21 czerwca 2018 r.,
I FSK 1363/16).
W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca
ją decyzja organu I instancji nie zawierają należytego uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz, czy doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zatem nie odpowiadają one wymogom
art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym: "Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera
w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji
z przytoczeniem przepisów prawa.", które to naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne było uchylenie obu tych decyzji, także celem zapewnienia Skarżącej prawa do realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Ponadto Sąd zauważa, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie czy Skarżąca wypłacając MBF odsetki od wyemitowanych przez nią obligacji nabytych przez MBF, była zobowiązana jako płatnik pobrać i odprowadzić
na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowany podatek dochodowy
od osób prawnych od tych odsetek, czy też przychody te, na mocy art. 11 Konwencji (polsko-szwedzkiej) podlegały w Polsce zwolnieniu od podatku dochodowego
od osób prawnych. Przy czym Sąd podkreśla, że objęty zaskarżoną decyzją okres obejmuje nie tylko zobowiązania podatkowe za czerwiec 2015 r. lecz i grudzień
2015 r., zobowiązania zaś w odniesieniu do grudnia 2015 r. przedawniają
się z upływem 2021 r.
Jednak istotą sporu jest, czy Skarżąca w 2015 r. była zobowiązana zastosować się do brzmienia wersji polskiej art. 11 Konwencji, która wówczas
nie zawierała wymogu posiadania przez MBF statusu rzeczywistego właściciela odsetek, czy też w celu ustalenia możliwości zastosowania art. 11 Konwencji, Skarżąca zobowiązana była do samodzielnej weryfikacji i porównania treści
jej postanowień w polskiej i szwedzkiej wersji, a w konsekwencji także angielskiej wersji językowej oraz do zastosowania się zgodnie z przepisem art. 30 Konwencji,
do jej wersji angielskiej – a w efekcie, czy Skarżąca była zobowiązana jako płatnik
do pobrania i zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
W ocenie Organu, Skarżąca obowiązana była, zgodnie z art. 30 Konwencji,
do zastosowania angielskiej wersji Konwencji, gdyż MBF nie była rzeczywistym beneficjentem wypłaconych odsetek, jednakże była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bowiem otrzymując od Skarżącej odsetki, uzyskała z tego tytułu przychód podatkowy,
o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 tej u.p.d.o.p.
Nadto, w ocenie Organu, Skarżąca miała świadomość, że odsetki wypłacone MBF, faktycznie trafiły do inwestorów spółki MBF, którzy nabyli wyemitowane
przez nią euroobligacje. Tym samym, Skarżąca, wypłacając przedmiotowe odsetki nie dochowała należytej staranności i jako płatnik nie pobrała i nie wpłaciła
na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych odsetek, do czego była zobowiązana.
Skarżąca natomiast twierdzi, że na mocy przepisów Konstytucji RP i ustawy o języku polskim, zobowiązana była do stosowania polskiej wersji Konwencji, a rzeczywistym beneficjentem wypłaconej przez nią dywidendy była MBF.
Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie mogą wymagać, aby polski podmiot zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego
w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzmienia, czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy. Skarżąca dodała, że organ w niniejszej sprawie opierał
się na brzmieniu opublikowanego w 2017 r. sprostowania ww. Konwencji.
W ocenie Skarżącej, ani z Konwencji, ani z przepisów krajowych obowiązujących
w 2015 r., nie wynikał obowiązek badania, kto jest rzeczywistym beneficjentem wypłacanych odsetek. Wobec tego, rozważania organu, co do statusu MBF jako rzeczywistego właściciela odsetek były bezprzedmiotowe.
Sąd w zaistniałym sporze rację przyznaje Skarżącej.
Na wstępie wskazać należy, że w 2015 roku art. 11 ust. 1 Konwencji stanowił, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. Przepis ten w polskiej wersji językowej opublikowanej w Dzienniku Ustaw nie nawiązywał do posiadania przez osobę której wypłacane są odsetki posiadania statusu "rzeczywistego beneficjenta". Dopiero w dniu 20 listopada 2017 r. w drodze obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych sprostowano błędy w polskiej wersji Konwencji i wprowadzono
do art. 11 ust. 1 wymóg posiadania przez osobę której wypłacane są odsetki statusu "rzeczywistego beneficjenta".
Zdaniem Sądu stanowisko organu, iż wobec podatnika organy miały prawo zastosować art. 11 ust. 1 Konwencji w odniesieniu do podatku za rok 2015
w angielskiej wersji językowej, jest nieuzasadnione.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w tym względzie podziela w całości stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie
z 14 lutego 2013 r., III SA/Wa 1814/12 którego zasadniczą tezę, istotną również
dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny
w oddalającym skargę kasacyjną wyroku z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1431/13. Powyższe stanowisko podzielił również niniejszy Sąd, w nieprawomocnych wyrokach z 16 maja 2021 r., I SA/Sz 820/20 oraz z 13 października 2021 r., I SA/Sz 646/21
(w sprawie ze skargi Skarżącej). Stąd w niniejszym uzasadnieniu odniesienia
do ich treści.
W powołanym powyżej wyroku WSA w Warszawie trafnie wskazano,
że przede wszystkim stronami umów międzynarodowych są państwa jako podmioty prawa międzynarodowego. Obywatele, a także inne podmioty występujące
w charakterze podatników, informację o treści obowiązujących przepisów prawa będących źródłem ich uprawnień i obowiązków, czerpią z tekstów aktów prawnych opublikowanych we właściwych im organach promulgacyjnych. W przypadku umów międzynarodowych jest to Dziennik Ustaw. Językiem urzędowym obowiązującym
w Polsce jest język polski – co wynika z art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem posługując się wyłącznie tym językiem obywatel (podatnik/płatnik) powinien móc załatwić wszelkie swoje relacje z państwem (jego organami). W tym też języku obywatel (podatnik/płatnik) winien być zapoznawany z obciążającymi
go obowiązkami i przysługującymi mu prawami.
Organy państwowe nie mają żadnych podstaw prawnych, aby wymagać iżby obywatel (podatnik/płtnik) władał językiem obcym w celu zapoznawania
się z obowiązującymi go przepisami prawa sporządzonymi w języku innym niż polski.
Organy podatkowe nie mogą też wymagać, aby obywatel polski (podatnik/płatnik) zapoznawał się z treścią obowiązujących go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzemienia, czy też dokonywał tłumaczeń innych niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych w języku innym niż polski język urzędowy. Rzeczą państwa, działającego poprzez właściwe organy,
jest zadbanie o prawidłowość opublikowanego w Dzienniku Ustaw tłumaczenia obcojęzycznej umowy międzynarodowej, konwencji traktatu itp. To państwo,
a nie obywatel dysponuje w tym zakresie właściwymi środkami.
W ocenie Sądu, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy każdy obywatel (podatnik/płatnik) polski byłby zmuszony badać prawidłowość opublikowanego
w Dzienniku Ustaw urzędowego tłumaczenia treści umowy międzynarodowej, korzystając czy to z własnej znajomości języka obcego, czy to z tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego. Skutkiem takiego działania byłoby uzależnienie treści przepisu od poziomu znajomości języka obcego przez podatnika/płatnika lub tłumacza oraz ich umiejętności wykorzystania tej znajomości
do przetłumaczenia specyficznego tekstu aktu prawnego.
W ocenie Sądu, obywatel (podatnik/płatnik), który zapoznał się z określoną treścią przepisu prawa opublikowanego w stosownym trybie i we właściwym organie promulgacyjnym, tym samym dokonał wszelkich aktów staranności wymaganych, aby uchronić się przed skutkami zastosowania zasady ignorantia iuris nocet, opartej na domniemaniu powszechnej znajomości należycie opublikowanego prawa. Uczyniwszy powyższe obywatel (podatnik/płatnik) może - w poczuciu bezpieczeństwa - zastosować się do treści opublikowanych przepisów. Jest to jeden z podstawowych standardów państwa, znajdujący odzwierciedlenie nie tylko
w Konstytucyjnej zasadzie państwa prawnego (art. 2), z której wywodzona
jest zasada pewności prawa, ale też przekładający się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ustanowioną
w art. 121 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r., I GSK 231/08).
Zdaniem Sądu w relacji państwo - obywatel (podatnik/płatnik) niedopuszczalne jest obciążanie tego ostatniego, negatywnymi skutkami ewentualnych błędów popełnionych przez organy państwowe przy publikacji tekstów umów międzynarodowych, w tym przy sporządzaniu tłumaczenia tekstów autentycznych.
Jak wskazał natomiast NSA w przywoływanym wyżej wyroku
o sygn. II FSK 1431/13, nie budzi zastrzeżeń konstatacja, że organy podatkowe
nie mogą wymagać, aby podatnik "zapoznawał się z treścią obowiązujących
go przepisów prawa polskiego w języku obcym i na własną rękę ustalał brzmienie tych przepisów, poszukiwał tego brzmienia czy też dokonywał tłumaczeń innych
niż opublikowane we właściwym organie promulgacyjnym, zawierającym urzędowe tłumaczenie przepisów wynikających z umów międzynarodowych sporządzonych
w języku innym niż polski język urzędowy". Identyczny pogląd wyraził
WSA w Warszawie w wyroku z 7 lipca 2009 r., III SA/Wa 101/09 oraz tutejszy Sąd
w nieprawomocnych wyrokach z 16 maja 2021 r., I SA/Sz 820/20 oraz
z 13 października 2021 r., I SA/Sz 646/21 (w sprawie ze skargi Skarżącej).
Sąd w składzie orzekającym, powyższe stanowisko podziela.
Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych, także przywołane przez organ na poparcie jego stanowiska – jednak Sąd całkowicie nie podziela poglądów nakładających na polskiego podatnika/płatnika obowiązek badania szwedzkiej, czy następnie angielskiej wersji ww. Konwencji.
Sąd nie może też zgodzić się na wywodzenie obowiązków polskiego podatnika z Konwencji Modelowej OECD czy też Komentarza do niej (wbrew jednoznacznemu w 2015 r. brzmieniu polskiej wersji art. 11 Konwencji) – albowiem Konwencja Modelowa nie jest źródłem prawa, nie była też opublikowana w Dzienniku Ustaw, a nawet nie jest powszechnie dostępna, tak samo jak Komentarz do niej. Stanowi ona jedynie wzorzec bilateralnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dochodu i majątku, co nie oznacza że wszystkie umowy zawarte
z wykorzystaniem jej jako wzorca są identyczne. Przede wszystkim bowiem, podatnik/płatnik nie był zobowiązany do stosowania się w 2015 r. do Konwencji Modelowej OECD, lecz konkretnego przepisu Konwencji. Konwencja Modelowa OECD nie stanowiła w niniejszej sprawie źródła prawa, lecz niewątpliwie stanowił
je art. 11 Konwencji, obowiązujący polskich podatników/płatników w wersji polskiej.
Także art. 31 konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów nie może stać powyżej art. 27 Konstytucji RP. Wskazuje on jak należy interpretować traktaty, ale zdaniem Sądu, nie może on wywierać skutków na niekorzyść podatnika w sporze pomiędzy jedną stroną traktatu (Konwencji) a nie będącym jej stroną podatnikiem, podczas
gdy interpretacja art. 11 Konwencji w wersji polskiej z 2015 r. nie pozostawia wątpliwości co do jego treści.
Podkreślić także należy, że art. 30 Konwencji, nie może być wykorzystany przez polskie organy podatkowe przeciwko polskim podatnikom. Nadto, jest
to przepis który ma rozstrzygać ewentualne spory między stronami umowy – tymi zaś są Umawiające się Państwa. To w sporze między Królestwem Szwecji
a Rzeczpospolitą Polską rozstrzyga wersja angielska spornego przepisu.
Angielska wersja art. 11 Konwencji nie może natomiast decydować na niekorzyść podatnika w sporze na linii polskie państwo – polski podatnik – także wobec treści art. 27 Konstytucji RP. Nie ma wątpliwości, że w hierarchii aktów prawnych wynikającej z art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa stoi ponad ustawą i jest stosowana bezpośrednio, jednak ponad umową międzynarodową stoją zapisy Konstytucji RP, ta zaś w art. 27 jednoznacznie stwierdza, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski.
Przyjęcie, że podatnik/płatnik musi - mimo istnienia opublikowanej
w Dzienniku Ustaw polskiej wersji językowej - badać wersję angielską czy też szwedzką Konwencji, a organ podatkowy może określać zobowiązanie podatkowe wybierając wersję angielskojęzyczną przepisu - na niekorzyść podatnika, zamiast niewątpliwej treści polskiej wersji językowej Konwencji opublikowanej przez zobowiązane i uprawnione do tego organy państwowe – mimo, iż również ten organ podatkowy powinien posługiwać się językiem polskim - stoi zdaniem Sądu, w rażącej sprzeczności z wskazanym art. 27 Konstytucji RP. Tymczasem Skarżąca
była w 2015 r. polskim podatnikiem/płatnikiem - spółką prawa polskiego i polskim podatnikiem, działającym w Polsce, który miał prawo ale i obowiązek, jak wskazano wyżej, kierować się opublikowanym w Dzienniku Urzędowym tekstem Konwencji
w języku polskim.
Za zasadne uznać zatem należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 26 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2
i w związku z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 11 i art. 30 Konwencji, przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w 2015 r., Skarżąca miała obowiązek badać obcojęzyczne wersje konwencji polsko-szwedzkiej i zastosować jej wersję angielską, powyższym naruszono także art. 27 Konstytucji RP.
Konkludując, nie ma podstaw by wymagać od polskiego podatnika, aby mając w 2015 r. do dyspozycji opublikowane w Dzienniku Ustaw, polskie brzmienie Konwencji znał i badał – nawet opublikowane w tej samej pozycji Dziennika Ustaw - szwedzką, a następnie także angielską wersję Konwencji.
Uznać zatem należało, że w konsekwencji bezprzedmiotowe były rozważania co do statusu MBF jako rzeczywistego właściciela odsetek "beneficial owner". Wymóg posiadania takiego statusu w art. 11 Konwencji w wersji polskiej obowiązującej polskich podatników w 2015 r. nie był ogóle zawarty.
Wobec rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącej powyższej, zasadniczej
dla rozpoznawanej sprawy kwestii, zdaniem Sądu, bezprzedmiotowym
było rozważanie dalszych kwestii spornych sprawy i odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi. Wskazać jednak należy, że w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązań Skarżącej za okres czerwca 2015 r. Sąd wypowiedział się we wstępnej części niniejszego uzasadnienia.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy
i - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a.
- orzekł, jak w pkt 1. sentencji wyroku.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2. sentencji wyroku,
na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i § 5 oraz art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie [...]zł składają się: wpis od skargi
w wysokości [...] zł, pobrany od Skarżącej na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz. U. z 2021 r. poz. 535); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego
w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia
Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia
za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.377 ze zm.) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa
(pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej
- Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.