I SA/Sz 637/24

I SA/Sz 637/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-10-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust.1 pkt.153
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2025 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2024 r. nr 0115-KDIT3.4011.548.2024.1.DP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu [...] lipca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek K. P. (dalej: "wnioskodawcy") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych
w zakresie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.
Opisując stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Osiąga przychody z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach wskazanych w art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f."). W związku z faktem, że wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, to rozlicza przychody na zasadach wskazanych dla przychodów z działalności gospodarczej, tj. na zasadach wskazanych w art. 14 u.p.d.o.f. (według skali podatkowej).
Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości stosowania wprowadzonej do przepisów ustawy tzw. ulgi 4+, wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f., w związku z osiąganymi przychodami z działów specjalnych produkcji rolnej.
Zgodnie ze wskazanym przepisem, ulga polega na zwolnieniu od podatku dochodowego przychodów, maksymalnie do kwoty [...] zł, osiągniętych przez podatnika m.in. z działalności gospodarczej opodatkowanej według skali podatkowej, podatkiem liniowym, 5% stawką (tzw. ulga IP Box) oraz ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Warunek sprawowania władzy rodzicielskiej w stosunku do co najmniej czworga dzieci w roku podatkowym jest spełniony. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że
w stosunku do jego dzieci nie miały zastosowania przepisy dotyczące 19% podatku liniowego lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (z wyłączeniem przychodów z najmu prywatnego) w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń, oraz dotyczące opodatkowania dochodów na zasadach określonych w ustawie o podatku tonażowym lub w ustawie o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, wyłączające możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego, wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy osiągając przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, ustalając przychód na zasadach jak dla działalności gospodarczej oraz rozliczających podatek według skali podatkowej, jest uprawniony do zastosowania ulgi podatkowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem wnioskodawcy, biorąc pod uwagę szczegółową formę rozliczenia osiąganych przychodów oraz wykładnię celowościową przepisu, jest on uprawniony do zastosowania ulgi wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f., a w konsekwencji ma możliwość zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, maksymalnie do kwoty
[...] zł, osiągniętych z działów specjalnych produkcji rolnej, rozliczanych na zasadach jak dla działalności gospodarczej (według skali podatkowej).
Wnioskodawca powołał treść art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., wskazał, że założeniem ustawodawcy w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej, było objęcie przychodów osiąganych z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
w przeciwieństwie do pozostałej działalności rolniczej, która nie stanowi źródła przychodów na gruncie PIT. Ustawodawca przyjął więc niejako fikcję prawną oraz odrębną kategorię na gruncie ustawy podatkowej, mając na względzie skalę i rodzaj prowadzonej działalności w poszczególnych obszarach rolnictwa. Konsekwencją powyższego jest de facto opodatkowanie przychodów osiąganych z działów specjalnych produkcji rolnej, w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, na zasadach wskazanych dla działalności gospodarczej, tj. według skali podatkowej.
Przekładając to na grunt niniejszej sprawy, mając na względzie konstrukcję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f., gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie
z możliwości korzystania z ulgi m.in. dla przychodów osiąganych ze specjalnych działów produkcji rolnej, zastosowane zostało by odwołanie wprost do źródła przychodów,
o którym mowa w art. 14 ustawy. W spornym przepisie, ustawodawca wymienia krąg podatników stosujących zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z tym, intencją ustawodawcy było objęcie przedmiotowym zwolnieniem jak najszerszej grupy podatników, tj. zarówno podatników rozliczających podatek według skali, podatek liniowy oraz ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Dlatego też, zdaniem wnioskodawcy, nieracjonalnym byłoby wyłączenie z kręgu podatników uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia, podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej.
W kontekście powyższego, wnioskodawca przywołał przepisy dot. tzw. podstawowej ulgi na dzieci, wskazanej w art. 27f u.p.d.o.f.
Zdaniem wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, co do możliwości stosowania "podstawowej" ulgi na dzieci w odniesieniu do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.
W ocenie wnioskodawcy, mając na względzie powyższe przepisy, a także wykładnię celowościową oraz prorodzinną politykę Państwa, zdecydowaną intencją ustawodawcy, w stosunku do ulgi 4+, było poszerzenie kręgu podatników, którzy mogą korzystać ze zwolnienia (np. liniowcy oraz ryczałtowcy). Tym bardziej więc niezrozumiałym i nieracjonalnym byłoby wyłączenie z tego kręgu podatników, osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, uprawnionych do stosowania ulgi w art. 27f u.p.d.o.f.
Wnioskodawca wskazał, że co do szczególnego statusu działów specjalnych produkcji rolnej, jak wyłączonej z klasycznej działalności rolniczej, wypowiadały się między innymi w wyrokach sądy powszechne. Wnioskodawca odwołał się do wyroku SN z 26 lutego 2015 r. sygn. akt III CZP 108/14. W ocenie SN, stała działalność w zakresie produkcji trzody chlewnej, w celach zarobkowych, a także zawarta z przedsiębiorcą umowa kontraktacji wiążąca się z wprowadzeniem wytworzonych produktów rolnych na rynek, spełnia wszystkie kryteria działalności gospodarczej.
Podsumowując, wnioskodawca wskazał, że jest uprawiony do stosowania zwolnienia wskazanego, w art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f., w związku z osiąganiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach jak dla działalności gospodarczej, zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2024 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że podstawową zasadą obowiązującą
w przepisach u.p.d.o.f., jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 3 i 4 tego przepisu:
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
• działy specjalne produkcji rolnej (pkt 7).
Organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy powołując następnie treść art. 9a ust. 1, art. 5a pkt 6, art. 14 ust.1, art. 2 ust. 3, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.
Organ interpretacyjny wskazał, że zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust.4 u.p.d.o.f. W myśl powyższego przepisu dochód z tego źródła może być ustalony w dwojaki sposób:
• przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, wyszczególnionych w załączniku nr 2 ustawy,
• w oparciu o prowadzoną przez podatnika księgę rachunkową.
Organ interpretacyjny powołał także treść art. 24a ust. 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f.
Odwołując się do stanu faktycznego opisanego we wniosku organ interpretacyjny wskazał, że w art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f., nie zostały wymienione przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, do których to, można zastosować zwolnienie wynikające
z tego przepisu, tj. tzw. ulga 4+. Katalog przychodów wymieniony w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, a co za tym idzie ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko te przychody, które zostały w nim wymienione. To z kolei oznacza, że ze zwolnienia,
o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 153 nie mogą korzystać przychody ze źródeł nie wymienionych w tym przepisie, tj. np. z umowy o dzieło, o której mowa w art. 13 pkt 8,
z działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4.
Zdaniem organu interpretacyjnego, w związku z tym, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f., wnioskodawca nie może skorzystać z tego zwolnienia. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią bowiem wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można jednak w drodze wykładni domniemywać czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich, jeżeli zostały one wyraźnie i jednoznacznie sprecyzowane w przepisach prawnych.
Organ interpretacyjny wskazał, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej,
w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.
Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, że: "(...) mając na względzie konstrukcję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 153 ustawy PIT, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z możliwości korzystania z ulgi m.in. dla przychodów osiąganych ze specjalnych działów produkcji rolnej, zastosowane zostało by odwołanie wprost do źródła przychodów, o którym mowa w art. 14 ustawy (...) ", organ interpretacyjny wskazał a contario, że gdyby intencją ustawodawcy było, żeby do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej miało zastosowanie omawiane zwolnienie, to ustawodawca w przepisie tym wymieniłby wprost przychody z tego źródła.
Organ interpretacyjny podkreślił, że wskazana przez wnioskodawcę ulga na dzieci, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f., stanowi podstawę obliczenia wysokości podatku - zawartą w rozdziale 6 tej ustawy, nie jest natomiast zwolnieniem przedmiotowym,
o którym mowa w rozdziale 3 u.p.d.o.f.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie spray do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Nadto, skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na zasadach określonych w art. 119 p.p.s.a.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
a) dopuszczenie się błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez organ interpretacyjny, literalnej (zawężającej) wykładni ww. przepisu, prowadzącej do ograniczenia możliwości stosowania wprowadzonej w przedmiotowym przepisie ulgi, sprzecznej z ratio legis tzw. ulgi 4+;
b) naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. w szczególności przepisów art. 124 oraz art. 122 w związku z art. 121 O.p., poprzez nieodniesienie się
w żadnym stopniu do definicji działalności gospodarczej w odniesieniu do specjalnych działów produkcji rolnej, w tym stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanego orzecznictwa w tym zakresie, a także nieprzeprowadzenia pełnej wykładni przepisów podatkowych, kierując się podstawowymi zasadami wykładni przepisów prawa, ograniczając się na literalnej interpretacji przepisu prawa podatkowego.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ nie dokonał pełnej wykładni spornego przepisu ( art. 21 ust.1 pkt.153 u.p.d.o.f.) oraz pod wątpliwość poddał tezę wskazaną w uzasadnieniu do interpretacji, zgodnie z którą katalog przychodów wymieniony w analizowanym przepisie jest katalogiem zamkniętym.
Zdaniem skarżącego, patrząc na konstrukcję tegoż przepisu, należy wskazać, iż poprzez użyte stwierdzenie "na zasadach", nie można wyprowadzić wniosku, iż brak wymienienia wprost przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej uniemożliwia skorzystanie ze wskazanego zwolnienia. Skarżący podkreślił, iż de facto przychody osiągane z działów specjalnych produkcji rolnej, rozliczane są na analogicznych zasadach jak przychody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych.
Nadto skarżący wskazał, iż organ w żadnym stopniu nie wyjaśnił relacji przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej a definicji działalności gospodarczej, co w Jego ocenie, ma bezpośrednie przełożenie na prawidłową wykładnię spornego przepisu. Zwłaszcza w kontekście przywołanego przez skarżącego wyroku Sądu Najwyższego o sygn. akt III CZP 108/14.
Skarżący wskazał, że w ocenie SN, stała działalność w zakresie produkcji trzody chlewnej, w celach zarobkowych, a także zawarta z przedsiębiorcą umowa kontraktacji wiążąca się z wprowadzeniem wytworzonych produktów rolnych na rynek, spełnia wszystkie kryteria działalności gospodarczej. Mając na względzie powyższe orzeczenie skarżący postawił tezę, iż pomimo braku wymienienia wprost w spornym przepisie expressis verbis przychodów osiąganych z działów specjalnych produkcji rolnej, stosując wykładnię celowościową oraz biorąc pod uwagę także praktyczne zasady rozliczania ww. przychodów wskazane w u.p.d.o.f., należałoby wskazane zwolnienie stosować także do tego kręgu podatników.
Końcowo skarżący wskazał, iż w przypadku ostatnia się wykładni przeprowadzonej przez organ interpretacyjny, mielibyśmy do czynienia z istotną luką ustawodawczą oraz swego rodzaju dyskryminacją jednego kręgu podatników polegającą, na wyłączeniu możliwości skorzystania z ulgi poprzez brak precyzyjnej konstrukcji przepisu. W tym miejscu skarżący przywołał przepisy dot. tzw. podstawowej ulgi na dzieci, wskazanej w art. 27f u.p.d.o.f.
Zdaniem skarżącego, nie ma wątpliwości, co do możliwości stosowania "podstawowej" ulgi na dzieci w odniesieniu do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Dlatego też, nieracjonalnym ze strony ustawodawcy byłoby wyłączenie tego kręgu podatników, mając na względzie, iż generalnie ulga 4+ obejmuje szerszy krąg podatników, niż tzw. ulga "podstawowa" na dzieci.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej.
Nadto, organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny możliwości zastosowania tzw. ulgi 4+ o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f. do podatnika odnoszącego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem skarżącego skoro założeniem ustawodawcy było objęcie przychodów osiąganych
z działów specjalnych produkcji rolnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych
w przeciwieństwie do pozostałej działalności rolnej, to przedmiotowa ulga powinna znaleźć zastosowanie.
Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego skoro dochody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zostały wymienione w przepisie wprowadzającym przedmiotową ulgę, to nie ma ona do nich zastosowania.
W tak zarysowanym sporze rację należało przyznać organowi interpretacyjnemu.
Nakreślając ramy prawne przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie
w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. stosownie do którego podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody
z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 3 i 4 tego przepisu:
- pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
- działy specjalne produkcji rolnej (pkt 7).
Stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:
a. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych
i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Definicję działów specjalnych produkcji rolnej zawiera art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., stosownie do którego: działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach
i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.
Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.
Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa natomiast art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony w dwojaki sposób:
- przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, wyszczególnionych w załączniku nr 2 ustawy,
- w oparciu o prowadzoną przez podatnika księgę rachunkową.
Poza sporem zatem pozostaje, że założeniem ustawodawcy, w odniesieniu do działów specjalnych produkcji rolnej, było objęcie przychodów osiąganych z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przeciwieństwie do pozostałej działalności rolniczej, która nie stanowi źródła przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji wpływa na opodatkowanie przychodów osiąganych z działów specjalnych produkcji rolnej, w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, na zasadach wskazanych dla działalności gospodarczej, tj. według skali podatkowej. Przepis ten zatem wyraźnie stanowi o opodatkowaniu przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach wskazanych dla działalności gospodarczej.
Analizowane natomiast zwolnienie przewidziane zostało w art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f. zgodnie, z którym wolne od podatku dochodowego są przychody podatnika do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...] zł, osiągnięte:
a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy,
b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,
c) z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
d) z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa
- który w roku podatkowym w stosunku do co najmniej czworga dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4c, z uwzględnieniem art. 6 ust. 4e i 8, wykonywał władzę rodzicielską, pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało, lub sprawował funkcję rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą, a w przypadku pełnoletnich 9 uczących się dzieci - wykonywał ciążący na nim obowiązek alimentacyjny albo sprawował funkcję rodziny zastępczej, z zastrzeżeniem ust. 39 i 44-48.
Nie ulega wątpliwości, że w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f. od osób fizycznych, nie zostały wymienione przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, do których to można zastosować zwolnienie wynikające z tego przepisu. Katalog przychodów wymieniony w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko te przychody, które zostały w nim wprost wymienione i nie mogą z tego zwolnienia korzystać przychody ze źródeł nie wymienionych w tym przepisie, tj. np. z umowy o dzieło, o której mowa w art. 13 pkt 8, czy z działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4.
Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że: Patrząc na konstrukcję tegoż przepisu, należy wskazać, iż poprzez użyte stwierdzenie "na zasadach", nie można wyprowadzić wniosku, iż brak wymienienia wprost przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej uniemożliwia skorzystanie ze wskazanego zwolnienia.
Zasadnie bowiem organ wskazał, iż skoro przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f. to użyte w przepisie tym sformułowanie "do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca'' nie odnosi się do działów specjalnych produkcji rolnej. W konsekwencji skarżący nie może skorzystać z tego zwolnienia.
Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było, zastosowanie przedmiotowego zwolnienia także do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w omawianym przepisie wymienione zostałyby wprost przychody z tego źródła.
Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 153 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, w jakich warunkach zwolnienie to może zostać zastosowane, wynika z niego, że wolne od podatku są przychody podatnika pochodzące z określonych źródeł, wymienionych w tym przepisie źródeł. Tym samym aby skorzystać z tego zwolnienia, należy być podatnikiem i uzyskiwać przychody z jednego ze źródeł, o których mowa w tym przepisie. Z uwagi na to, że analizowany przepis reguluje zwolnienie podatkowe, niedopuszczalna jest jego wykładnia rozszerzająca.
W ocenie sądu dokonana przez organ wykładnia analizowanego przepisu nie może być uznana za nieprawidłową.
W tym miejscu wskazać należy, że wykładnia językowa posługuje się dyrektywami wskazującymi, w jaki sposób należy ustalić znaczenie przepisu ze względu na jego kontekst językowy, sprowadza się ona do ustalenia znaczenia słów i zwrotów używanych w wykładanych normach prawa. Następnie rezultaty wykładni językowej powinny być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu w kontekście wykładni systemowej
i funkcjonalnej.
Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy, oznacza to, że poszczególne przepisy powinny być interpretowane we wzajemnym ich związku z całością systemu prawa danego kraju, jak też systemu prawa funkcjonującego w ramach określonej gałęzi prawa, w tym przypadku prawa podatkowego.
Może się tak zdarzyć, że wykładnia językowa i systemowa nie wystarczą do pełnego ustalenia norm prawnych zakodowanych w przepisach określonego aktu prawnego, w takiej sytuacji konieczne jest także ustalenie celu przepisu prawnego. Wykładnia celowościowa jednak nie może być stosowana w oderwaniu od innych rodzajów wykładni, zwłaszcza zaś od wykładni językowej i systemowej.
Wskazać także należy na systemowe zasady dokonywania wykładni i tak
w odniesieniu do przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej, skoro zasadą jest poddanie określonego przychodu opodatkowania, to nie można w sposób rozszerzający interpretować przepisów przeciwko tej zasadzie.
W ocenie sądu uznać zatem należało, że przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów prawa dokonana została w sposób prawidłowy
z poszanowaniem przestawionych powyżej reguł wykładni przepisów prawa podatkowego. Słusznie organ doszedł do wniosku, że skoro w przepisie przewidującym omawiane zwolnienie ustawodawca nie wymienił przychodów ze źródła w postaci działów specjalnych produkcji rolnej, to zwolnienie to do przychodów osiąganych z tego źródła nie przysługuje.
W konsekwencji uznać należało, że rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odpowiada treści obowiązujących przepisów prawa, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej.
Wydając zaskarżoną interpretację organ nie naruszył przepisów prawa materialnego, a sformułowane przez skarżącego w tym zakresie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. w szczególności przepisów art. 124 oraz art. 122 w związku z art. 121 O.p. - poprzez nie odniesienie się w żadnym stopniu do definicji działalności gospodarczej w odniesieniu do specjalnych działów produkcji rolnej, w tym stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanego orzecznictwa sądownictwa powszechnego w tym zakresie, a także nieprzeprowadzenia pełnej wykładni przepisów podatkowych, kierując się podstawowymi zasadami wykładni przepisów prawa, ograniczając się na literalnej interpretacji przepisu prawa podatkowego wskazać należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10,14, 16 i 23 działu IV. Tym samym do postępowania interpretacyjnego nie stosuje się co do zasady przepisów Działu IV Rozdziału 1 i 13. Skoro ustawodawca wprost wyłączył stosowanie art. 124 oraz 122 Ordynacji podatkowej w stosunku do instytucji interpretacji indywidualnej to zarzut naruszenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej tych przepisów uznać należy za niezasadny. Dodatkowo jedynie wskazać należy, że przywołane przez skarżącego orzeczenie Sądu Najwyższego dotyczy oceny cywilnoprawnej umowy kontraktacji zawieranej przez producenta rolnego, co nie ma znaczenia dla oceny zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast w odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 121 O.p. wskazać należy, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika.
Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.