I SA/Sz 633/05

I SA/Sz 633/05 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2006-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Krystyna Zaremba
Maria Dożynkiewicz /sprawozdawca/
Marian Jaździński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 123 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
art. 13  ust. 1-3, 7,
Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
Dz.U. 1995 nr 1 poz 1
art. 12 ust. 1,2, art. 36, art. 37
Ustawa z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu.
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 9
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi "P" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z 21 lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) art. 7 ust 1 i ust 2, art. 11 ust 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1, art. 12 ust 3, art. 15 ust 1, art. 18 ust 1 ustawy z 15 lutego 1 992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]., określającą "P" Spółce z o. o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...] zł.
W uzasadnieniu organ ten wskazał, że organ pierwszej instancji określając Spółce decyzją wymienioną wyżej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł stwierdził, że Spółka :
1. zaniżyła sumę osiągniętych przychodów z działalności gospodarczej, o następujące kwoty:
a) [...] zł wynikającą z dowodów źródłowych zaewidencjonowanych w księgach handlowych Spółki, a nie ujętą w przychodach wykazanych w zeznaniu wstępnym CIT-8 za 2001r.,
b) [...] zł, stanowiącą wartość oszacowanych przychodów z tytułu należnych prowizji od BI z K., za świadczone przez Spółkę usługi w zakresie obsadzania statków załogą, w opinii organu kontroli skarbowej, przedmiotowa kwota, określona zgodnie z przepisem art. 11 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
2. zaniżyła koszty uzyskania przychodów, o kwotę [...] zł wynikającą z dowodów źródłowych zaewidencjonowanych w księgach handlowych Spółki, a nie ujętą w kosztach wykazanych w zeznaniu wstępnym CIT -8 za 2001r.
3. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o następujące kwoty:
a) [...] zł, tj. [...] USD z tytułu wydatków poniesionych na podstawie noty nr [...] z 31 grudnia 2001r., wystawionej przez BI z K., za "wynagrodzenie i ubezpieczenie wypadkowe konsultanta",
b) [...] zł, tj. [...] USD z tytułu wydatków poniesionych na podstawie noty nr [...] z 31 grudnia 2001r., wystawionej przez BI z K. w tym:
- [...] zł, tj. [...] USD, za "marketing" wykonany w okresie od marca do grudnia 2001r.,
- [...] zł, tj. [...] USD, za "ubezpieczenie emerytalno-rentowe, koszty podróży, oraz tzw. rozłąkowe" JW. S., za okres od marca do grudnia 2001r.
W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1) przepisów art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż czynność zapoznania Spółki z dowodami i materiałami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym [...] oraz umożliwienie wypowiedzenia się Spółce [...] w sprawie zebranego materiału dowodowego, nastąpiło po upływie okresu ważności upoważnienia z [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych, określonego adnotacją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]. tj. po dniu [...] W ocenie Strony czynności przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej w okresie od [...] do [...] (data wydania decyzji) nie miały w ogóle miejsca bowiem nie zostały dokonane z upoważnienia uprawnionego organu, jakim był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Spółka stwierdziła przy tym, iż skoro czynność realizowana była przez nieupoważnionych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej, zatem ponowne postępowanie w rozważanej sprawie, dotknięte jest wadą rażącego naruszenia prawa, co powoduje jego nieważność z mocy art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
2) przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wydaniem "adnotacji" rozszerzającej zakres kontroli, zawarty uprzednio w upoważnieniu do czynności kontrolnych z [...] o podatek dochodowy od osób prawnych za 2001r., jak również pozostałych "adnotacji" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużających okres ważności upoważnienia z [...]. W ocenie Strony, przyjęty przez organ kontroli skarbowej tryb zmiany zakresu kontroli w drodze "adnotacji", jak i dalszych "adnotacji", nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych. Zatem kontrola skarbowa w zakresie rozszerzonym adnotacją tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dokonana została bez wymaganego upoważnienia do czynności kontrolnych. W związku z tym Strona wywodzi, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ustalenia dokonane w trakcie kontroli skarbowej, prowadzonej bez wymaganego upoważnienia do czynności kontrolnych, co powoduje jej nieważność z mocy art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej.
3) przepisów art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - marynarzy i pracowników Spółki - na okoliczność ustalenia zakresu pracy JW. S. w Spółce oraz związku kosztów związanych z jego osobą z kosztami uzyskania przychodów Spółki w 2001r.
4) przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez bezpodstawne nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł, które zdaniem Strony mają związek z przychodami Spółki i stanowią koszt uzyskania przychodów. Fakt pełnienia przez JW. S. funkcji konsultanta (z ramienia BI) i prokurenta Spółki "P" oraz wykonywanie usług marketingowych wynika wprost z odpisu z rejestru handlowego, jak również z takich dowodów jak: zeznania świadków – tj. JW. S. i M. S.; umowy z 21 stycznia 2001r. zawartej przez Spółkę z BI z siedzibą w K.; dokumentów załączonych do pism, w tym oświadczenia P. L. z 26 maja 2003r. - Dyrektora BI, tj. firmy, której pracownikiem oddelegowanym do BI i dalej do Spółki "P" jest JW. S.; wszelkiego rodzaju dokumentacji Spółki, na której widnieje podpis w/w osoby, pisma JW. S. pt. "Materiał dowodowy dotyczący kosztów zatrudnienia Konsultanta Prokurenta J. W. S.", zawierającego potwierdzenie uzyskanych przez tę osobę dochodów tytułem pełnionych funkcji. Spółka podnosi również, iż fakt, że w ramach zapłaty za usługi konsultingowe i marketingowe J.W. S., Spółka pokrywała koszty jego wynagrodzenia, ubezpieczenia wypadkowego, emerytalno - rentowego, koszty podróży i dodatku za pracę poza siedzibą macierzystej jednostki, jest w pełni dopuszczalny.
Zdaniem odwołującej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie zakresu usług marketingowych świadczonych przez BI w odniesieniu do szeregu firm wchodzących w skład Grupy B., tj. firm powiązanych z BI, z których każda, w tym także Spółka ""P"" ponosi część kosztów ogólnego marketingu prowadzonego na poziomie BI, z uwagi na fakt, iż poszczególne firmy, w tym "P", nie są w stanie prowadzić samodzielnie działań marketingowych na skalę międzynarodową. Powyższe działanie wynika również z faktu, iż marka BI jest powszechnie rozpoznawana na międzynarodowym rynku żeglugowym, co jest korzystne dla strony i przynosi jej wymierne korzyści w postaci ciągłego zwiększania liczby polskich marynarzy kierowanych do pracy u obcych armatorów, a tym samym przyczynia się do osiągnięcia przez nią przychodów.
Odwołująca wskazała, że skutkiem współpracy z BI było zwiększenie w 2002r., w stosunku do roku 2001, liczby obywateli polskich skierowanych do pracy u armatorów zagranicznych. Zdaniem Spółki sam fakt, iż dysponuje ona zawartą z kontrahentem umową na podstawie której świadczone są usługi oraz wystawionymi przez drugą stronę fakturami (notami), jest wystarczający do udokumentowania poniesienia wydatku i nie wymaga innego udokumentowania wykonanej usługi.
Strona zarzuciła również, iż organ kontroli skarbowej pominął wiążące Polskę wytyczne OECD w sprawie wyceny cen między przedsiębiorstwami powiązanymi (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and TAX Administrations OECD, Paris 1995).. Zdaniem Spółki, Polska jako członek Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) jest zobowiązana do przestrzegania na podstawie art. 91 Konstytucji RP różnorodnych wytycznych wydanych przez tę organizację w tym m.in. dotyczących zasad stosowanych do usług świadczonych wewnątrz grupy przedsiębiorstw.
5) przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż organ kontroli skarbowej nie wskazuje przyczyn, dla których część zeznań świadków JW. S. i M. S. uznaje za niewiarygodne, a inną część za wiarygodną,
6) przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dokonanie szacunkowego obliczenia przychodu z tytułu należnych prowizji od BI, za wykonanie usługi obsadzania statków polskimi marynarzami, na podstawie umowy z dnia 21.01.2001r. Strona podnosi, że wbrew twierdzeniom organu kontroli skarbowej posiadała w 2001r. upoważnienie Prezesa Krajowego Urzędu Pracy z 22 maja 2000r. nr 33/Z/2000 do kierowania obywateli polskich do pracy za granicą.
Ponadto odwołująca podniosła, iż na mocy art. 2 i 3 Międzynarodowej Konwencji w sprawie pośrednictwa pracy dla marynarzy przyjętej jako projekt 10 lipca 1920 r. w Genui na Ogólnej Konferencji Międzynarodowej Organizacji Pracy Ligi Narodów (Dz.U. z 1925r. Nr 54, poz. 374) obowiązana była do prowadzenia działalności nie nastawionej na osiąganie zysku. Wskazała również, iż zarówno z pkt 6 załącznika do przedmiotowego upoważnienia z 22.05.2000r., jak i z przepisu art. 37 ust. 4 ustawy z 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (tj. Dz.U. z 2001r. Nr 6, poz. 56 ze zm.) wynika, że kierowanie do pracy za granicą u pracodawcy zagranicznego nie może być prowadzone w celu osiągnięcia zysku. Odwołująca powołała się również w powyższej kwestii na przepis art. 65 ust. 2 pkt 2 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, wskazując iż przepis ten w sposób wyraźny zakazuje osiągnięcia zysku w związku z kierowaniem obywateli polskich do pracy za granicą i na art. 151 Kodeksu spółek handlowych, stosownie do treści którego, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, może być utworzona przez jedną lub więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.
Zarzuciła także, iż organ kontroli skarbowej bezzasadnie uznał, iż Spółka nie prowadziła pośrednictwa pracy i nie kierowała obywateli polskich do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych lecz odpłatnie świadczyła usługi na zlecenie pracodawców w zakresie doradztwa personalnego,
7) § 7 - 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833), z uwagi na brak jakichkolwiek ustaleń w aktach sprawy, dotyczących uwzględnienia przesłanek określonych w tych paragrafach. W ocenie Spółki, stwierdzenia zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji, iż zostały przeprowadzone wszystkie czynności, są jedynie formalnym wskazaniem, gdyż nie zostały poparte żadnymi dowodami, szczególnie zaś opinią biegłego. Ponadto, nie uwzględniono unormowania zawartego w treści § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia,
8) przepisów art. 2 art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z dokonaniem przez organ kontroli skarbowej szacunkowego obliczenia przychodu, z tytułu należnych prowizji od BI, w trybie upoważnienia zawartego w przepisie art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i wydanego na jego podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał na postanowienia umowy o współpracy zawartej 21 stycznia 2001r. pomiędzy BI z siedzibą w K., a ""P"" Ltd. (Agent Załogowy) w zakresie m.in. usługi obsadzania statków załogą. Z zapisów powyższej umowy wynika zdaniem tego organu, iż Spółka zobowiązała się zwerbować, zaangażować i wpisać na listę załogi z ramienia BI kompetentnych i wykwalifikowanych polskich marynarzy, łącznie z wymianą, jeżeli będzie to wymagane. Strony ustaliły również, iż Spółka jako prowadząca nabór i każda właściwa osoba przez nią wyznaczona do spraw mustrowania, podejmie się podpisywania kontraktów zatrudnienia z ramienia armatorów statków, tylko jako agent. Spółka zobowiązała się również postępować według instrukcji udzielanych przez system CREWNET i EDP i przekazywać do BI informacje codziennie. Ponadto, jako Agent Załogowy z ramienia i na koszt armatora statku zobowiązała się załatwić obsadzanie statków właściwą załogą, żądaną i zatwierdzoną przez BI, oraz spowodować aby wszyscy oficerowie i marynarze nie - oficerowie, zatrudnieni zgodnie z tą umową, zawierali kontrakty zatrudnienia, podające armatora statków BI, jako pracodawcę i na warunkach uzgodnionych przez BI i Agenta. Spółka zobowiązała się również m.in.: załatwiać, na koszt armatora statku, przed zatrudnieniem wstępne badania lekarskie oficerów i marynarzy, wszelkie polskie urzędowe pozwolenia dla marynarzy, zapewnić wszelką pomoc wyjeżdżającym marynarzom, zapewnić przejazd zaangażowanych oficerów i marynarzy, na koszt armatora na statek, oraz powiadamiać agentów portowych, wyznaczonych przez BI, w porcie zaokrętowania marynarzy o ich ruchach. Spółka zobowiązała się prowadzić rozliczenia i zapisy odnośnie wszystkich członków załogi zatrudnionych zgodnie z tą umową. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, Spółka nie obciążała BI opłatami z tytułu prowizji za usługi obsadzania załogą statków, zatem nie ewidencjonowała przychodów z tego tytułu. Z wyjaśnień Spółki wynika, iż w ramach realizowanej umowy z BI Ltd. ogółem obroty podlegające refundacji w oparciu o rozliczenia wystawione przez Spółkę wyniosły w kontrolowanym okresie [...] zł. Odwołująca zawarła w 2001r. podobne umowy z BR S A/S z, siedzibą w D. , z FP z siedzibą w F., BI AS L, SH ASA z siedzibą w N., SSO A/S z siedzibą w N.. Zdaniem organu odwoławczego z analizy tych umów jednoznacznie wynika, iż Spółka obciążała swoich klientów, - z wyjątkiem BI z K., opłatą za usługę obsadzania statków załogą i obsługę załóg tych statków. Wynikające z tego tytułu należne przychody, na podstawie faktur sprzedaży Spółka ewidencjonowała na kontach zespołu 1 i wliczała do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2001r. Poza wynagrodzeniem za usługi obsadzania statków załogą, zleceniodawcy zobowiązali się do zwrotu nakładów poniesionych przy realizacji w/w. umów, a w niektórych przypadkach także do deponowania lub zaliczkowego wpłacania kwot zgłoszonych przez Spółkę, na pokrycie wynagrodzeń załogi i innych wydatków związanych z jej zatrudnieniem.
Dokonując analizy porównawczej zakresu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów organ ten stwierdził, iż Spółka wobec w/w. podmiotów zagranicznych, podobnie jak w przypadku BI z siedzibą w K., zobowiązana była do wykonywania usług agenta załogowego w zakresie obsadzania załogą statków. Działała bowiem w imieniu i na rzecz wszystkich w/w zleceniodawców, w zakresie pozyskiwania wykwalifikowanych kadr morskich na wskazane statki oraz zapewniała ich obsługę, w tym pod względem finansowym i księgowym. Struktura wydatków podlegających refundacji od BI z K. była taka sama, jak w przypadku dokonywanej przez Spółkę obsługi załóg statków, zarządzanych przez inne firmy żeglugowe, z którymi Spółka miała zawarte umowy. Spółka od pozostałych zleceniodawców, na rzecz których świadczyła usługi obsadzania załogą statków, otrzymywała nie tylko zwrot nakładów i kosztów poniesionych w ramach świadczonych usług, ale również wynagrodzenie za ich wykonanie, określone kwotowo od każdej osoby (marynarza) miesięcznie. W 2001r. jedynym udziałowcem odwołującej była Spółka "BI (pol) Ltd." z siedzibą w S., w której 100% udziałów w kapitale zakładowym, posiadała firma BI Ltd. z siedzibą w K. Odwołująca była więc w 2001r. wg tego organu pośrednio powiązana z podmiotem zagranicznym tj. BI Ltd. z siedzibą w K..
Organ odwoławczy przywołując treść art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do tego, iż powiązania istniejące pomiędzy odwołującą Spółką, a BI Ltd. z siedzibą w K., przyczyniły się do ustalenia pomiędzy stronami umowy z 21 stycznia 2001 r. warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego Spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zasadnie wg organu organ kontroli skarbowej mając na uwadze brzmienie art. 11 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 4 ust. 1, 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1 997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), dokonał szacowania dochodów Spółki z tytułu transakcji z powiązanym podmiotem, przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Stosownie do § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia w przypadkach, kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia. Średnią miesięczną opłatę za świadczenie w/w. usług, obliczoną jako średnią arytmetyczną ustalonych opłat, wynikających z zawartych przez Spółkę umów z w/w. kontrahentami, wyliczono na [...] USD. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej prawidłowo więc obliczył wartość należnych przychodów z tytułu świadczenia przez Spółkę usług obsadzania statków załogą na rzecz BI z siedzibą w K. w kwocie [...] zł, przyjmując przedstawione przez Spółkę zestawienie obsadzonych etatów na statkach zarządzanych przez BI z siedzibą w K., w okresie marzec grudzień 2001r.- łącznie 892 stanowiska przy uwzględnieniu średniego kursu USD, ogłaszanego na koniec każdego miesiąca 2001r., zgodnie z tabelami Narodowego Banku Polskiego.
Odnosząc się do twierdzeń Odwołującej, iż organ kontroli skarbowej nie dokonał rzetelnego oszacowania, z uwagi na brak fachowej wiedzy pozwalającej prawidłowo zastosować przesłanki określone w § 7-9 ww. rozporządzenia oraz brak porównania do sytuacji na rynku pracy dla marynarzy w Polsce i zagranicą organ ten stwierdził, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej poprzez wewnętrzne porównanie cen, pozwala na określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji na podstawie cen, jakie stosowała Spółka na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi, co też uczyniono. Strona nie wskazała też jakiej fachowej wiedzy nie posiadał organ kontroli skarbowej, umożliwiającej mu zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, do określenia dochodów podatnika w drodze szacowania cen. Nie było zdaniem tego organu potrzeby powoływania biegłego w tym zakresie.
Co do zarzutu naruszenia art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organ odwoławczy wskazał, iż nie jest kompetentny do orzekania w kwestii zgodności powyższych przepisów z Konstytucją. Ponadto podniósł, iż powyższe rozporządzenie wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego - art. 87 ust. 1 Konstytucji, a do dnia wydania przedmiotowej decyzji, właściwy organ nie dokonał uchylenia lub stwierdzenia niezgodności powyższych przepisów z Konstytucją.
W ocenie organu odwoławczego nie może również mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, przedstawienie przez Spółkę upoważnienia Prezesa Krajowego Urzędu Pracy z dnia 22.05.2000r. nr [...], jak również regulacje prawa krajowego i międzynarodowego, zabraniające osiągania zysku z pośrednictwa pracy i kierowania obywateli polskich do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych.
Spółka świadczyła bowiem na rzecz kontrahentów zagranicznych, usługi agenta załogowego w zakresie obsadzania statków załogą i obsługi pozyskanych załóg. Powyższa usługa polegała na tym, iż Spółka działając jako agent armatora, w jego imieniu i na jego rzecz organizowała personel statków tj. poszukiwała wykwalifikowanych kadr morskich na określone przez zleceniodawcę stanowiska na statkach, weryfikowała ich kwalifikacje, podpisywała kontrakty w imieniu armatora, zapewniała obsługę załóg, w tym: w zakresie organizowania podmian, oraz innych potrzeb administracyjnych, socjalnych, szkoleniowych i medycznych, jak również zarząd nad załogami statków. Do obowiązków Spółki należało także prowadzenie zapisów i rozliczeń dotyczących pozyskanych załóg. Powyższa działalność Spółki, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mieści się w pojęciu pośrednictwa pracy określonym w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (tj. Dz. U. z 2001r. nr 6, poz. 56 ze zm.). Nie znajduje wobec tego zastosowania zdaniem tego organu w tym zakresie przepis art. 37 ust. 4 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu, zakazujący osiągania zysku jedynie z prowadzenia pośrednictwa pracy lub kierowania do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, podobnie jak art. 65 ust. 2 pkt 2 w/w. ustawy dotyczący osiągania zysków z tego rodzaju działalności. Nie ma także wpływu, na rozstrzygnięcie sprawy art. 2 Międzynarodowej
Konwencji w sprawie pośrednictwa pracy dla marynarzy, przyjętej jako projekt dnia 10 lipca 1920 roku w Genui na Ogólnej Konferencji Międzynarodowej Organizacji Pracy Ligi Narodów (Dz. U. z 1925r. Nr 54, poz. 374) zakazujący prowadzenia pośrednictwa pracy dla marynarzy w celach zysku i pobierania od marynarzy opłat za pośrednictwo pracy. Powyższa Konwencja pozostawia kwestie pośrednictwa pracy dla: marynarzy - do uregulowania przepisom wewnętrznym w danym państwie - art. 4 i V Konwencji, jak również nie reguluje ona kwestii związanych z pośrednictwem pracy oficerów, pokładowych i oficerów mechaników. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje także kwestia legitymowania się, bądź nie, przez Spółkę upoważnieniem Prezesa Krajowego Urzędu Pracy z dnia 22.05.2000r. nr [...] do kierowania obywateli polskich do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, które zostało skierowane do ""P"" s.c. Wobec tego zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej w powyższej kwestii zdaniem tego organu są bezpodstawne.
Zarzut Strony dotyczący bezpodstawnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2001r., wydatków w kwocie [...] zł (tj. [...] USD), poniesionych przez Spółkę na rzecz BI Ltd. z siedzibą w K., na podstawie not debetowych z dnia [...] nr [...] oraz nr [...], a dotyczących wynagrodzenia, ubezpieczenia wypadkowego, ubezpieczenia emerytalno-rentowego, kosztów podróży i tzw. rozłąkowego JW. S. organ odwoławczy uznał za bezzasadny.
Jak wynika bowiem ze stanu faktycznego sprawy 20 lipca 2000r. zarząd odwołującej udzielił JW. S.- prokury, która uprawniała go do samodzielnego podpisywania i reprezentowania firmy oraz podejmowania czynności, jakie są związane z prowadzeniem firmy. JW. S. nie był zatrudniony w Spółce na warunkach prawa polskiego – nie miał umowy o pracę i nie pobierał wynagrodzenia, również funkcję prokurenta Spółki pełnił bez wynagrodzenia. W zeznaniach JW. S. - prokurent Spółki stwierdził, iż ,jest pracownikiem BI S. i świadczy usługi menedżerskie i konsultacyjne na rzecz odwołującej. W zakresie udzielonej prokury przeprowadza rekrutacje wykwalifikowanych członków załogi, wywiady z kandydatami pod kątem kwalifikacji i przydatności do pracy na określonych stanowiskach. Konsultacje z tytułu których otrzymał wynagrodzenie na podstawie noty [...] polegały na nadzorze nad pracą wykonywaną przez marynarzy kierowanych przez ""P" na statki. Nadzór był sprawowany na tychże statkach. Odnośnie natomiast noty nr [...] zeznał, iż aby pozyskać kontrahentów, którym można byłoby zaproponować zatrudnienie załóg marynarskich uczestniczył w seminariach, konferencjach, spotkaniach w różnych miejscach jak np. R., H. i wielu innych. Ponadto odnośnie pozycji ubezpieczenie emerytalno-rentowe, koszty podróży, rozłąkowe zawartej na nocie [...] zeznał, iż są to składki płacone przez ""P"" dla BI, która odprowadza je do właściwej ubezpieczalni. Są to również diety i rozłąkowe należne mu za pracę poza siedzibą macierzystego pracodawcy. Wg organu odwoławczego z przedstawionych przez stronę dowodów wynika, że JW. S., dokonał rozliczenia podatkowego za 2001r. w N., w związku z uzyskanym wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia w BI . AS L. N., w ramach którego odbywał podróże służbowe m.in. związane ze współpracą z BI (Pol). W dokumentach wskazano bowiem jako cel podróży "konsultacje dla firmy BI w Polsce" natomiast, jako podmiot obciążony wydatkami związanymi z podróżą firmę BI (Pol). JW. S. był również prokurentem spółki z o.o. BI (Pol). Z dokumentów przedłożonych przez Stronę dotyczących m.in. organizacji seminariów, konferencji oficerów BR S i szkoleń, wynika, iż dotyczyły one spraw Grupy B.. Sam udział Pana JW. S. w tych spotkaniach był zrozumiały, z uwagi na zatrudnienie w BI S AS L.. Ponadto JW. S. pełnił rolę Dyrektora Generalnego działalności tej firmy w Polsce z odpowiedzialnością w zakresie nadzorowania również działalności wskazanej firmy w biurach w N. (Rosja) oraz C. (Rumunia). Przedmiotowe seminaria, konferencje i szkolenia ograniczały się w zasadzie, w zakresie podmiotowym, do uczestników funkcjonujących w ramach Grupy B., a Spółka nie przedstawiła, żadnych innych dowodów na potwierdzenie faktu uczestniczenia JW. S. w seminariach i konferencjach, w celu pozyskania kontrahentów, którym można byłoby zaproponować zatrudnienie załóg marynarskich jak np. w R., H., na które wskazywał Pan JW. S. w swoich zeznaniach. Również pozostałe przedłożone dokumenty co do spotkań i korespondencji dotyczącej podmiotów takich jak D, FD w zakresie pozyskiwania łotewskich wykwalifikowanych marynarzy w ramach projektu [...] w zakresie pozyskania załóg z Europy Wschodniej i Środkowej i Indii świadczy zdaniem tego organu o działalności na rzecz Grupy B., w tym BI S A/S, której JW. S. był pracownikiem. Również pozostałe dowody przedstawione przez Stronę m.in. rachunki za przeloty Pana JW. S., raport BR S A/S z kontroli w Spółce, nie potwierdzają, iż powyższe działania były wykonywane w imieniu i na rzecz Spółki.
Organ odwoławczy przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodu z danego źródła. Nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika, wydatki poniesione przez niego, w związku z działalnością innych podmiotów gospodarczych. Wobec tego wydatek w kwocie [...] zł, poniesiony przez Spółkę na rzecz BI Ltd. z siedzibą w K., na podstawie not debetowych, a dotyczących wynagrodzenia, ubezpieczenia wypadkowego, ubezpieczenia emerytalno-rentowego, kosztów podróży i tzw. rozłąkowego Pana JW. S., nie może zostać zdaniem tego organu uznany za składnik sumy kosztów uzyskania przychodów.
Organ ten nie stwierdził też naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania w związku z odmową przesłuchanie w charakterze świadków marynarzy, na okoliczność kwalifikowania ich przez JW. S. do pracy na statkach obcych bander u armatorów zagranicznych. Okoliczność prowadzenia przez JW. S. rozmów kwalifikacyjnych z kandydatami do pracy na statkach obcych bander nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie była kwestionowana w toku kontroli. Czynności te nie miały bowiem charakteru usług marketingowych, czy też konsultacji udzielonych dla Spółki, a więc nie mogły stanowić dowodu świadczenia tego typu usług na rzecz Spółki, i tym samym uzasadniać zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Wg organu odwoławczego słusznie także organ pierwszej instancji dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki, wydatku w kwocie [...] zł ([...} USD) poniesionego na rzecz BI Ltd. w K., na podstawie noty debetowej z tytułu marketingu.
Z wyjaśnień strony, jak i z przedłożonych przez nią dokumentów wg tego organu wynika, iż wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz BI Ltd. z siedzibą w K. na podstawie noty z [...].nr [...] z tytułu marketingu, stanowiły jej wkład w koszty ogólnego marketingu prowadzonego przez BI. Nie obejmowały one zatem kosztów konkretnych świadczeń, dokonanych na rzecz Spółki, ale udział Spółki w kosztach działalności całej korporacji, na co wskazała sama Spółka. Wydatki poniesione przez BI na marketing, nie pozostają więc w związku z przychodem uzyskanym przez Spółkę.
Dostarczone przez odwołującą dokumenty w zakresie kosztów projektów, marketingu i projektów gospodarczych, budowania marki, reklamy i ogłoszeń w internecie, w katalogach shippingowych i innych czasopismach, wystawione na rzecz BI Ltd. z siedzibą w K. i BI S L., nie wskazują, zdaniem organu, że BI ponosiła powyższe wydatki faktycznie na rzecz odwołującej Spółki. Przedłożone przez Stronę dowody koncentrowały się w zasadzie wg tego organu na przedstawieniu kosztów działalności BI z siedzibą w K., bez wykazania ich poniesienia na rzecz Spółki ""P"".
Odnośnie ogłoszenia zamieszczonego w przedłożonym egzemplarzu "Maritime Review" za pierwsze półrocze 2001r., Spółka obciążyła już wcześniej koszty uzyskania przychodów 2001r., księgując kwotę [...] zł, wynikającą z faktury z [...]. nr [...] wystawionej przez PP Ltd. L..
Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wydatki poniesione przez Spółkę, określone w nocie debetowej nr [...] z dnia [...] jako "marketing - zbiorczo, marzec - grudzień 2001r." odnoszą się do firmy BI z siedzibą w K., a wobec tego wydatek w kwocie [...] zł nie stanowi, w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Nie ma przy tym znaczenia zdaniem tego organu przedstawienie przez Spółkę oświadczeń, o nawiązaniu i prowadzeniu w 2001r. współpracy ze Spółką w związku z działalnością marketingową prowadzoną na całym świecie przez przedstawicieli BI Ltd., następujących podmiotów: NB AS z L., N., BR S AIS z K., D., MS AB z K., S.
Trudno również zarzucić zaskarżonej decyzji wg tego organu naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, z uwagi na nie wskazanie przyczyn dla których organ kontroli skarbowej, uznał część zeznań świadka Pana JW. S. i Panii M. S. za niewiarygodne, a inną część za wiarygodną. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał przyczyny dla których odmówił w części, wiarygodności zeznaniom JW. S..
Odnośnie zarzutu dotyczącego prawidłowego udokumentowania wydatku, organ odwoławczy stwierdził, iż sam fakt zawarcia umowy z 21.01.2001r. oraz wystawienia na rzecz Spółki not obciążeniowych przez BI z K., nie może stanowić podstawy do zaliczenia, poniesionych na ich podstawie wydatków, do kosztów uzyskania przychodów Spółki w badanym okresie. Musi istnieć związek między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadzony w toku przeprowadzonej kontroli materiał dowodowy wyczerpująco rozpatrzono.
Organ odwoławczy nie stwierdził też naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w kwestii dokonania czynności zapoznania Strony z dowodami i materiałami zgromadzonymi w niniejszej sprawie, umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, oraz trybu zmiany treści upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.z [...] Nr [...] do przeprowadzenia czynności kontrolnych
Organ kontroli skarbowej, gwarantował Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a [...] zawiadomił Stronę na podstawie art. 123 Ordynacji podatkowej o możliwości zapoznania się z dowodami i materiałami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego, z którego to prawa Strona skorzystała. [....], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnił pracowników zatrudnionych w Urzędzie Kontroli Skarbowej, wymieniając ich z imienia, nazwiska, stanowiska służbowego oraz numeru legitymacji służbowej, do dokonania w jego imieniu ww. czynności w stosunku do Spółki. Powyższe czynności, były dokonane zatem przez upoważnionych do tego pracowników.
Co do zarzutu dotyczącego trybu dokonywania zmian upoważnienia z [...] organ odwoławczy wskazał, iż wydanie "adnotacji" zmieniającej treść tego upoważnienia w zakresie mieszczącym się w dyspozycji przepisu art. 2 ust 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, nie stanowi naruszenia przepisów prawa proceduralnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Organ kontroli skarbowej jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania się podatnika z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, w tym również podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem kontrola skarbowa w zakresie rozszerzonym adnotacją została dokonana na podstawie zmienionego w ten sposób upoważnienia do czynności kontrolnych.
Za nieuzasadniony organ ten uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzeniu nieważności podlega bowiem wadliwa decyzja wyłącznie wtedy, gdy jest ostateczna w toku instancji administracyjnych, co w tym przypadku nie miało miejsca, skoro strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej pełnomocnik skarżącej wnosząc o:
I. uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,
ewentualnie:
II. stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,
III wstrzymanie w całości wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,
IV. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg spisu kosztów.
Zarzucił sprzeczność z :
1) przepisami postępowania:
a) art. 233 § 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),
b) 120 i 121 § 1 i art. 123 § 1 i Ordynacji w zw. z art. 13 i 24 ust. 1 lit "a" Ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz. U. Nr 54 z 1999r., poz. 572 ze zm.),
c) 188 w zw. z art. 122 i 187 Ordynacji w zw. z art. 31 Ustawy o kontroli,
d) art. 120 i 121 § 1 Ordynacji w związku z art. 13 Ustawy o kontroli,
e) art. 210 Ordynacji w zw. z art. 31 Ustawy o kontroli,
f) art. 194 § 1 Ordynacji,
g) art. 191 Ordynacji,
h) art. 122 Ordynacji,
2) przepisami prawa materialnego:
a) 353 ze zn.1 Kc. i art. 20 Konstytucji RP,
b) art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 65 ze zm.),
c) art. 2 i 3 Międzynarodowej Konwencji w sprawie pośrednictwa pracy marynarzy przyjętej jako projekt dnia 10 lipca 1920 roku w Genui na Ogólnej Konferencji Międzynarodowej Organizacji Pracy Ligi Narodów (Dz. U. z 1925r. Nr 54, poz. 374),
d) art. 37 ust. 4 Ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (tj.: Dz. U. Nr 6 z 2001r., poz. 56 ze zm.),
e) art. 151 § 1 Ks.h.,
f) art. 11 P.d.o.p.,
g) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w
sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.),
3) niezgodności art. 11 ust. 9 P.d.o. p. jak i wydanego na jego podstawie Rozporządzenie z art. 217, 2 i 92 ust. 1 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej na wstępie podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie dokonał jakichkolwiek własnych analiz zagadnień podniesionych w odwołaniu lecz w całości oparł się na ustaleniach i wywodach prawnych zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, nie przeprowadzając samodzielnych rozważań w tym zakresie. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] uchylona została decyzja Dyrektora tut. Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]. Jednocześnie organ odwoławczy przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi nakazując, w szczególności, aby ten:
1) ustalił czy działalność PMS w ogóle jest związana z możliwością uzyskania określonego dochodu w kontekście obowiązujących regulacji prawnych w tym zakresie;
2) przyjął, iż dla ustalenia okoliczności, o której mowa w pkt. 1 powyżej nie ma przesądzającego charakteru nie przedstawienie przez PMS umów cywilnoprawnych, o których mowa art. 47 ust. 2 Ustawy o zatrudnianiu;
3) zgodnie z przepisami art. 180 i art. 187 Ordynacji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego bowiem podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej;
4) wyjaśnił zakres usług świadczonych przez JW. S. w charakterze konsultanta i prokurenta PMS.
Powyższe okoliczności zdaniem skarżącej nie zostały wyjaśnione. Przedmiotowa wada nie została również sanowana w zaskarżonej decyzji. Tym samym naruszono wg skarżącej art. 233 §2 Ordynacji. W odniesieniu do usług konsultingowych (doradczych) świadczonych z ramienia BIG to wg skarżącej PMS przedstawiła w załączeniu do swoich pism składanych w postępowaniu szereg dokumentów potwierdzających świadczone przez JW. S. usługi konsultingowe, w tym również oświadczenie P. L. z [...] Dyrektora BI, której to firmy JW. S. jest pracownikiem oddelegowanym do BIG, która następnie oddelegowała JW. S. jako konsultanta świadczącego swoje usługi dla PMS. Fakt, iż w ramach usług konsultingowych i marketingowych JW. S. PMS pokrywało koszty jego wynagrodzenia i ubezpieczenia wypadkowego oraz ubezpieczenia emerytalno - rentowego, kosztów podróży i dodatku za pracę poza siedzibą macierzystej jednostki jest na zasadzie art. 353 ze zn.1 Kc. (zasada swobody zawierania umów) w pełni dopuszczalne i na gruncie praktycznym zdaniem skarżącej uzasadnione. JW. S. świadczy swoje usługi na rzecz PMS, zaś celem tych usług jest ciągłe podnoszenie standardu świadczonych usług, zdobywanie nowych klientów oraz utrzymywanie dotychczasowych, a także bieżące prowadzenie spraw PMS jako jej prokurent. Natomiast sposób w jaki strony tj. PMS i BIG ustaliły składniki wynagrodzenia JW. S. należą do dyskrecji stron i mogą być uzgadniane w dowolny, zgodny z prawem, sposób. Wszystkie czynności, w odniesieniu, do których wystawione zostały noty wynikały z treści umowy z 21 stycznia 2001 r. łączącej PMS z BI z siedzibą w K..
Odnośnie pozostałych zarzutów pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skarżącej, by organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Wskazał również na to, że w związku z tym, iż decyzja organu odwoławczego jest decyzją merytoryczną, zgodną z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, argumentacja organu drugiej instancji jest zbieżna z argumentacją organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:
Badając zaskarżoną decyzję pod względem legalności wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. Nr 54 poz. 572 ze zm.) w związku z art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 137 ze zm.).
Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego ( art. 13 ust. 2 ustawy ). W sprawie tej nie jest sporne, że skarżącej takie postanowienie zostało doręczone. W ramach postępowania kontrolnego przeprowadzane są czynności kontrolne, które przeprowadza inspektor wraz z upoważnionymi pracownikami po doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia tych czynności wydawanego przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. ( art. 13 ust. 3 i 7 ustawy) W art. 13 ust. 7 tej ustawy określone zostało co powinno zawierać upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych, między innymi termin ważności upoważnienia i zakres kontroli. Ustawa ta nie zawiera przy tym ograniczeń co do możliwości zmiany tego upoważnienia. Nie ma więc przeszkód by uprawniony wyżej wymieniony organ dokonał zmiany treści takiego upoważnienia byle nastąpiło to w trakcie trwania postępowania kontrolnego i dotyczyło kwestii określonych w art. 13 ust. 7 ustawy. Termin ważności upoważnienia oraz zakres kontroli mieszczą się w zakresie treści upoważnienia wobec tego dokonanie zmian w tym zakresie nie narusza więc zdaniem Sądu przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej nie określa formy zmiany upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Powinno to jednak nastąpić w formie pisemnej, jako, że pismo o zmianie treści upoważnienia należy doręczyć kontrowanemu. Z przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wynika bowiem obowiązek doręczenia kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych, zmiana treści takiego upoważnienia powinna więc zostać tej osobie także doręczona. Dla skuteczności zmiany treści upoważnienia nie ma przy tym większego znaczenia to jak organ zmianę ten nazwał, czy zmianą upoważnienia, czy tak jak w tej sprawie adnotacją o zmianie upoważnienia.
Postępowanie kontrolne w myśl art. 24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej kończy się albo wydaniem decyzji albo wynikiem kontroli w zależności od tego, czego ustalenia kontroli dotyczą, bądź też postanowieniem, gdy w trakcie tego postępowania zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Postępowanie kontrolne jak wynika z wyżej wskazanych przepisów składa się z kilku etapów między innymi: wszczęcia postępowania kontrolnego, przeprowadzenia czynności kontrolnych, zakończenia postępowania kontrolnego w jednej z form wymienionych w art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa o kontroli skarbowej w ust. 2 art. 24 nakłada na organ kontroli skarbowej obowiązek wyznaczenia stronie przed wydaniem decyzji 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wypowiedzenie się kontrolowanego w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji odbywa się w ramach postępowania kontrolnego i najczęściej następuje już po zakończeniu czynności kontrolnych, które kończą pewien etap tego postępowania. Przepis art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej jest podobny w swej treści do art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), z tym że wskazany przepis ustawy Ordynacja podatkowa jest w swej treści szerszy, wymienia bowiem dodatkowo prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania, a więc również prawo do zapoznania się z zebranym w trakcie czynności kontrolnych materiałem. Przepis ten ze względu na treść art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej , zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem, które w tej sprawie nie występuje ma zastosowanie do postępowania kontrolnego. W sprawie nie jest sporne, że strona została zawiadomiona o możliwości zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z takiej możliwości strona zresztą skorzystała, w tej sytuacji zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów są niczym nieuzasadnione.
Prawidłowo również organy uznały, że czynności wykonywane przez skarżącą na podstawie umowy z 21 stycznia 2001 r. zawartej przez skarżącą z BI z siedzibą w K. miały szerszy zakres niż pośrednictwo pracy.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu ( Dz. U. z 1997 r. Nr 25 poz. 128 ze zm.) pośrednictwo pracy polega na udzielaniu pomocy bezrobotnym i innym osobom poszukującym pracy w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia oraz pracodawcom w znalezieniu odpowiednich pracowników. Zasadą jest stosownie do treści art. 12 ust. 2 tej ustawy, że pośrednictwo pracy prowadzą powiatowe urzędy pracy. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 9 lutego 2000 r. w sprawie zasad prowadzenia pośrednictwa pracy ( Dz. U. Nr 12 poz. 146 ze zm.) wydanego na podstawie art. 36 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałania bezrobociu określono do czego w szczególności sprowadza się wykonywane przez powiatowe urzędy pracy pośrednictwo pracy. Zgodnie z § 1 ust. 2 tego rozporządzenia pośrednictwo pracy polega na udzielaniu pomocy bezrobotnym i innym osobom poszukującym pracy w uzyskaniu odpowiedniego zatrudnienia oraz pracodawcom w uzyskaniu pracowników o poszukiwanych kwalifikacjach zawodowych, poszukiwaniu ofert pracy, udzielaniu pracodawcom informacji o możliwościach zatrudnienia pracowników na zgłoszonych wolnych miejscach zatrudnienia i miejscach przygotowania zawodowego, informowaniu bezrobotnych i innych osób poszukujących pracy oraz pracodawców o sytuacji na lokalnym rynku pracy i przewidywanych zmianach, inspirowaniu i organizowaniu kontaktów bezrobotnych i innych osób poszukujących pracy z pracodawcami , współdziałaniu z innymi powiatowymi urzędami pracy w zakresie wymiany informacji o możliwościach uzyskania zatrudnienia i szkolenia na terenie ich działania, informowaniu bezrobotnych o przysługujących im prawach i obowiązkach. Wszystkie wymienione w rozporządzeniu czynności sprowadzają się więc do pomocy osobom poszukującym pracy w znalezieniu odpowiedniego zatrudnienia, a pracodawcom w znalezieniu odpowiednich pracowników. Ustawa o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu w art. 37 ust. 1 przewidziała możliwość upoważnienia przez Prezesa Krajowego Urzędu Pracy do prowadzenia pośrednictwa pracy lub kierowania do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych inne niż urzędy pracy organy, organizacje lub instytucje, jednocześnie w ust. 5 tego artykułu wskazując, że nie jest pośrednictwem pracy i nie wymaga upoważnienia określonego wyżej odpłatne świadczenie na zlecenie pracodawców usług w zakresie doradztwa personalnego obejmujących wszystkie, kilka lub jedną z następujących usług:
1) dokonanie analizy i określanie niezbędnych i pożądanych kwalifikacji, predyspozycji i innych cech, jakie powinien posiadać kandydat poszukiwany do zatrudnienia na określonym stanowisku pracy,
2) wskazanie metod i źródeł pozyskiwania kandydatów na określone stanowiska pracy,
3) poszukiwanie, dobór i rekomendowanie kandydatów na określone stanowiska pracy,
4) opracowanie projektów ogłoszeń, informacji i innych materiałów dotyczących poszukiwania kandydatów na określone stanowiska pracy oraz wykonywanie czynności związanych z ich publikacją lub rozpowszechnianiem,
5) przygotowanie materiałów i przeprowadzenie lub udział w komisjach konkursowych dotyczących wyboru kandydatów do pracy ,
6) doradztwo prawne w zakresie poszukiwania i zatrudniania pracowników.
Z zawartej przez skarżącą umowy z 21 stycznia 2001 r. z BI w zakresie obsadzania statków załogą jak słusznie uznały organy wynika, że skarżąca zobowiązała się do wykonywania znacznie szerszego zakresu usług niż pośrednictwo pracy określone w ustawie o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu. Skarżąca wykonywała bowiem czynności agenta załogowego i jako agent załogowy zobowiązała się do zwerbowania, zaangażowania i wpisania na listę załogi z ramienia BI kompetentnych i wykwalifikowanych polskich marynarzy łącznie z wymianą, przeprowadzenia wstępnych badań lekarskich przed zatrudnieniem oficerów i marynarzy, załatwienia wszelkich urzędowych pozwoleń na wyjazd tych osób na statek, załatwienia przejazdu zaangażowanych osób na statek i ze statku, prowadzenia rozliczenia i zapisów odnośnie wszystkich członków załogi zatrudnionych zgodnie z tą umową. Podobny zakres obowiązków skarżącej wynikał jak prawidłowo przyjęły organy z zawartych przez nią umów z BR S A/S z siedzibą w D. z FP z siedzibą w F., BI S A/S L., SH ASA z siedzibą w N., SSO A/S z siedzibą w N., co do których skarżąca nie miała wątpliwości, iż wykonuje inne usługi niż pośrednictwo pracy, od wszystkich tych stron pobierała bowiem, poza zwrotem faktycznie poniesionych kosztów, określoną w tych umowach kwotę prowizji za stanowisko i przychody z tego tytułu wliczała do podstawy opodatkowania. Skoro skarżąca w oparciu o umowę z BI świadczyła szerszy zakres usług niż pośrednictwo pracy, w skład tych usług wchodziły bowiem takie usługi jak przeprowadzenie wstępnych badań lekarskich, wszelkich pozwoleń na wyjazd, prowadzenie rozliczenia i zapisów odnośnie członków załogi zatrudnionych zgodnie z umową to prawidłowo organy przyjęły, że w tej sytuacji nie ma większego znaczenia, to czy skarżąca dysponowała w roku 2001 r. wydanym na siebie upoważnieniem w trybie art. 37 ust. 1 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu. Upoważnienie takie obejmowało jedynie pośrednictwo pracy w rozumieniu tej ustawy. Bez znaczenia jest też w tej sytuacji powoływanie się przez skarżącą na przepisy zakazujące osiągania zysku z prowadzenia pośrednictwa pracy lub kierowania do pracy za granicą tj. art. 37 ust. 4 ustawy o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu i art. 2 Międzynarodowej Konwencji w sprawie pośrednictwa pracy dla marynarzy przyjętą jako projekt 10 lipca 1920 r. w Genui na Ogólnej Konferencji Międzynarodowej Organizacji Pracy Ligi Narodów ( Dz. U. z 1925 r. Nr 54 poz. 374 ) ratyfikowaną zgodnie z ustawą z 19 grudnia 1923 r. ( Dz. U. z 1924 r. Nr 7 poz. 55). Zakaz osiągania zysku z pośrednictwa pracy przewidziany w Konwencji jak trafnie zauważył organ nie dotyczy przy tym oficerów, co wyraźnie wynika z art. 1 w związku z art. 2 tej Konwencji.
W sprawie tej nie jest kwestionowane to, że skarżąca nie wykazała przychodów w związku z umową zawartą z BI w zakresie wykonywania przez skarżącą czynności agenta załogowego, jak i to, że co do innych podmiotów, na rzecz których wykonywała podobne czynności, przychody z tytułu prowizji wykazywała. Nie jest sporne również to, że jedynym udziałowcem skarżącej była Spółka "BI (Pol) Ltd." z siedzibą w S., w której 100% w kapitale zakładowym posiadała BI z siedzibą w K.. Ze względy na powyższe okoliczności jak prawidłowo uznały organy skarżąca była pośrednio powiązana z firmą w K. i w związku z tym doszło do ustalenia z podmiotem powiązanym warunków różniących się od tych, które skarżąca ustaliła z niezależnymi podmiotami. Nie budzi zatem zdaniem Sądu wątpliwości stanowisko organów, że w sprawie tej zastosowanie znajduje przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.). W myśl bowiem tego przepisu jeżeli osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym" bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z przepisu tego wynika zasada, że podmioty powiązane powinny przy ustalaniu cen przy wzajemnych transakcjach kierować się takimi samymi regułami jakie stosują podmioty niezależne, a wobec tego powinny stosować ceny rynkowe. Uwzględniając zasadę ceny rynkowej dochody takie w myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym określa się w drodze oszacowania przy zastosowania jednej z metod określonych w tym przepisie tj. 1. porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odsprzedaży, 3) rozsądnej marży. W doktrynie przyjmuje się, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej powinna być stosowana przez organy skarbowe w pierwszej kolejności pod warunkiem, że transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz transakcja zawarta pomiędzy podmiotami niezależnymi są dostatecznie porównywalne (vide Podatek dochodowy od osób prawnych – Krótkie Komentarze Podatkowe A. Bryńska, W. Dmoch Wydawnictwo C.H. Beck. Warszawa 2001 s. 91 i n.) Wynika to również to z § 4 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. Nr 128 poz. 833 ze zm.). Skoro zakres czynności wynikających z umów zawartych pomiędzy skarżącą, a podmiotem powiązanym był podobny z zakresem czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącą z podmiotami niezależnymi i nie było istotnych różnic co do obowiązków skarżącej w tym zakresie, to prawidłowo organy dokonały oszacowania dochodów skarżącej w tej mierze przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny kontrolowanej. Wbrew zarzutom skarżącej organy podatkowe nie naruszyły przepisów § 7- 9 wskazanego wyżej rozporządzenia, uwzględniły bowiem warunki porównywalności transakcji. Zgodnie bowiem z § 7 ust. 2 pkt 3 w przypadku usług oraz innych świadczeń cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na ceny rynkowe, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku są – rodzaj, zakres i jakość takich usług i świadczeń. Okoliczności te organy wzięły pod uwagę przy szacowaniu dochodów skarżącej. Dokonując oceny porównywalności podmiotów uwzględniły także stosownie do treści § 8 ust. 1 funkcje wykonywane przez te podmioty mając na uwadze zakres obowiązków tych podmiotów wynikających z umów łączących skarżącą z tymi podmiotami. Do oszacowania dochodów skarżącej wg metody porównywalnej ceny niekontrolowanej z tytułu umowy zawartej z podmiotem powiązanym jak słusznie organy uznały nie było potrzeby powoływania biegłego. Organy prawidłowo przy jej ustaleniu wykorzystały ceny ustalone z podmiotami niepowiązanymi. Sama zresztą skarżąca wskazywała w piśmie z 23 marca 2003 r., że ceny te uwzględniały rynek i jego możliwości, pakiet świadczonych usług, nakłady ponoszone przez skarżącą, rodzaj statku, specjalizację wysyłanej kadry, zakres odpowiedzialności, długość trwania kontraktów marynarskich, fluktuację kadry. Chybione jest również powoływanie się w skardze na to, że okoliczność nie prowadzenia przez skarżącą pośrednictwa pracy jako okoliczność jej nieznana nie powinna być ze względu na § 3 ust. 3 rozporządzenia brana przez organy pod uwagę. Skarżąca nie miała żadnych wątpliwości co charakteru wykonywanych takich samych usług na rzecz podmiotów niepowiązanych, a ponadto ocena charakteru świadczonych usług nie jest okolicznością, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Chodzi bowiem w tym przepisie o okoliczności mające wpływ na ustalenie wartości rynkowej transakcji, a nie samo oszacowanie dochodów.
Odnosząc się do zarzutów niezgodności upoważnienia ustawowego zawartego w art. 11 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydanego na podstawie tego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. z art. 217, 2 i 92 ust. 1 Konstytucji RP zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej, by upoważnienie ustawowe, o którym mowa wyżej było upoważnieniem blankietowym. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W myśl art. 11 ust. 9 ustawy Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania, według metod wymienionych w ust. 2 i 3 . Treść tego upoważnienia wbrew temu co zarzuca skarżąca zawiera wszystkie elementy określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W upoważnieniu tym określono organ właściwy do wydania rozporządzenia, zakres spraw przekazanych do uregulowania tj. określenie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania, są w nim także się wytyczne dotyczące treści tego aktu. Wyraźnie w tym rozporządzeniu wskazano bowiem, wg jakich metod należy określić te dochody. Metody, wg, których następuje oszacowanie dochodów podmiotów powiązanych, określone zostały w przepisach ustawy w art. 11 ust. 2 . Przepis art. 217 Konstytucji RP rzeczywiście przewiduje wyłączność ustawy co do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych. Wskazane wyżej rozporządzenie nie wkracza jednak zdaniem Sądu w materię ustawową, nie nakłada podatków, nie określa podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych, określa jedynie okoliczności, które uwzględnić należy w poszczególnych metodach szacowania.
Przepisy tego rozporządzenia nie zostały ponadto zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Nie jest więc trafny ze względu na powyższe zarzut skarżącej naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji.
Należy natomiast zgodzić się z zarzutami skargi co do naruszenia przepisów postępowania w zakresie dowodów odnośnie wydatków ujętych w dwóch notach wystawionych [...] przez BI z K..
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika zasada, że każdy wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a nie wymieniony w art. 16 ust. 1 może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Aby jednak dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu między poniesieniem wydatku, a uzyskaniem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu. Okoliczności te mogą więc podlegać badaniu przez organy podatkowe.
Skarżąca wskazywała, że wydatki ujęte w zakwestionowanych notach miały podstawę w postanowieniach umowy z 21 stycznia 2001 r. zawartej przez skarżącą z firmą z K. oraz fakcie wykonywania przez JW. S. czynności prokurenta.
W aktach podatkowych znajduje się tłumaczenie przez tłumacza przysięgłego tej umowy. W zakresie usług świadczonych przez Grupę BI (pkt 7 umowy ) wersja przyjęta przez organy różni się od wersji tłumacza. W tej ostatniej wersji pominięto słowo "Prokurent", mimo że w oryginale umowy słowo to się znajduje. Z dopisku tłumacza wynika ponadto, że sens ostatniego zdania jest niejasny z powodu dwuznacznej konstrukcji gramatycznej, a nawet błędu. Z zaskarżonej decyzji nie wynika dlaczego organy nie oparły się na tekście tłumaczenia dokonanym przez tłumacza przysięgłego, lecz przyjęły własną wersję tłumaczenia umowy. Postanowienia umowy w tym zakresie są ponadto niejasne. Z umowy tej dokładnie nie wynika jaka była w tym zakresie rola prokurenta. W umowach ze względu na treść art. 65 § 2 kodeksu cywilnego należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Organy podatkowe powinny więc ustalić zgodny zamiar stron i cel tej umowy, tym bardziej, że jej postanowienia są niejasne.
W sprawie tej nie jest sporne to, że JW. S. był prokurentem skarżącej. Skarżąca wskazywała, że sporne noty dotyczyły wynagrodzenia prokurenta, który był również pracownikiem Grupy B.. Organy ustalając, że prokurenta ze skarżącą nie wiązał stosunek pracy przyjęły, że noty te nie mogły dotyczyć czynności JW. S. jako prokurenta, gdyż czynności prokurent wykonywał bez wynagrodzenia. Nie wiadomo jednak na jakiej podstawie organy uznały, że prokurent czynności wykonywał bez wynagrodzenia. Przepisy regulujące prokurę w 2000 i 2001 r. znajdowały się w Rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy ( Dz. U Nr 57, poz. 502 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 632 kodeksu spółek handlowych ( Dz. U. Nr 44 poz. 1037 ze zm.) do czasu wydania przepisów dotyczących firmy i prokury pozostają w mocy przepisy o firmie i prokurze zawarte w rozporządzeniu Prezydenta RP z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy. Przepisy dotyczące prokury wydano w lutym 2003 r. dodając do kodeksu cywilnego Rozdział III ustawą z 14 lutego 2003 r. zmieniającą ustawę kodeks cywilny ( Dz.U. Nr 49 poz. 408). Prokura stosownie do art. 61 § 1 kodeksu handlowego upoważnia do wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarobkowego. W zakresie prokury mogą się więc mieścić działania marketingowe i konsultacyjne. Prokura jest pełnomocnictwem co wynika zarówno z wskazanego wyżej przepisu jak i tytułu Działu VI tego kodeksu dotyczącego pełnomocników handlowych. Prokurenta może łączyć więc z mocodawcą nie tylko stosunek pracy ale również zlecenia. Zlecenie ze względu na treść art. 735 § 1 kodeksu cywilnego jest wykonywane za wynagrodzeniem, chyba że z umowy albo z okoliczności wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia. Okoliczności tych organy podatkowe nie badały. Nie badały również, czy JW. S. jako cudzoziemiec posiadał zezwolenie na wykonywanie pracy zarobkowej na terenie Polski. W myśl bowiem art. 50 ust. 1 ustawy z 14 grudnia 1994 r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. i 2001 r. pracodawca może zatrudnić lub powierzyć inną pracę zarobkową na terenie Polski cudzoziemcowi nie posiadającemu karty stałego pobytu lub statusu uchodźcy Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli uzyska na to zezwolenie starosty powiatu, na terenie którego znajduje się siedziba pracodawcy, a cudzoziemiec uzyskał prawo pobytu na terytorium RP oraz zgodę na zatrudnienie lub wykonywanie innej pracy zarobkowej u tego pracodawcy. Przepisu tego nie stosuje się tylko w przypadku, gdy polski pracodawca zatrudnia cudzoziemca lub powierza mu wykonywanie innej pracy zarobkowej poza granicami Polski.( art. 50 ust. 10 tej ustawy ).
Nie wyjaśniając wskazanych wyżej okoliczności organy naruszyły przepisy art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wobec tego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji.
Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonego aktu.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 205 § 2 i 206 tej ustawy, ten ostatni przepis stosując z tego względu, że skarga została uwzględniona tylko w zakresie dotyczącym kosztów wynikających z dwóch not debetowych.