I SA/Sz 628/20

I SA/Sz 628/20 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2021-03-04
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2020-09-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Joanna Wojciechowska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1859/21 - Wyrok NSA z 2025-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art.86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art.108 ust.1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art.121, art.122, art.187 par. 1, art.191, art.210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec I. D. N. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Szczecinie ("spółka", "strona", "IDNT", "skarżąca") w sprawie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za luty i marzec 2016 r.
Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r., nr: [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15. ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), Naczelnik określił spółce z tytułu podatku VAT za luty i marzec 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - w wysokości:
za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł oraz kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł,
za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika [...] zł oraz kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł
Organ ustalił, że podatnik wystawił oraz ujął w ewidencjach sprzedaży VAT:
- w lutym 2016 r. fakturę VAT z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...], wystawioną dla spółki K. O. N. sp. z o. o., ul. [...], [...], NIP [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł tytułem "Opracowanie założeń energooszczędnych",
- w marcu 2016 r. fakturę VAT z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], wystawioną dla spółki E. H. sp. z o. o., ul. [...], [...], NIP [...] na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł tytułem "Opracowanie certyfikatu energooszczędnego".
Zdaniem Naczelnika, celem wystawienia spornych faktur VAT było jedynie stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Przedmiotowe opracowania zostały bowiem sporządzone faktycznie znacznie wcześniej, w innych celach, a później były jedynie powielone przez podatnika aby mogły posłużyć jako przedmiot transakcji, które w rzeczywistości miały fikcyjny charakter. Ponadto, zdaniem organu, transakcje te przeprowadzono pomiędzy ściśle powiązanymi osobowo podmiotami. Uczestniczyły w nich spółki, którymi zarządzali W. Ś. i jego dzieci: [...] B. i M. Ś..
W ocenie organu I instancji wystawione przez spółkę faktury VAT dla K. O. N. sp. z o. o., tytułem opracowania założeń energooszczędnych oraz dla E. H. sp. z o. o. tytułem opracowania certyfikatu energooszczędnego, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a zastosowanie do nich znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Tym samym, organ uznał, iż podatnik zawyżył kwoty podatku należnego oraz jest zobowiązany do zapłaty podatku, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., za:
luty 2016 r. w kwocie [...]zł,
marzec 2016 r. w kwocie [...]zł.
Ponadto, zdaniem Naczelnika, spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z niżej wymienionych faktur zakupu:
- nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r., wystawionej przez B. P. C. B. sp. z o. o., NIP [...], ul. [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem nabycia nieruchomości gruntowe z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...]. Według organu, czynność udokumentowana ww. fakturą VAT była czynnością pozorną, przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku VAT a nie w celu rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.),
nr [...] z dnia [...] marca 2016 r., wystawionej przez Kancelarię Notarialną J. M., ul. [...], [...], NIP [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem czynności notarialnych, dotyczących ww. umowy kupna- sprzedaży nieruchomości gruntowej, Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. oraz kosztów wypisów aktu notarialnego - w ocenie organu, nabycie to nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u.),
nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., wystawionej przez B. P. C. B. sp. z o. o., NIP [...], na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem dostawy i montażu: pomp ciepła, wymienników gruntowych, systemów ogrzewania podłogowego, systemów wentylacyjnych, instalacji pod panele fotowoltaiczne, instalacji do monitoringu, instalacji oświetlenia zewnętrznego i kotłowni, światłowodów - zdaniem organu, była to czynność która nie mogła mieć miejsca (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.),
nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., wystawionej przez E. S. sp. z o. o., ul. [...] NIP [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł tytułem zakupu projektu wizualizacji wnętrz - zdaniem organu, była to transakcja, która miała fikcyjny charakter, przeprowadzona została pomiędzy powiązanymi podmiotami, uczestniczyły w niej spółki, którymi zarządzali W. Ś. i jego syn M. Ś. (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.).
W wyniku ujęcia ww. faktur w rejestrach zakupów VAT, spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za:
luty 2016 r. o kwotę [...]zł,
marzec 2016 r. o kwotę [...]zł.
Mając na względzie przepis art. 193 § 6 o.p., Naczelnik uznał ewidencje zakupów i sprzedaży spółki za luty i marzec 2016 r. - w zakresie ujęcia powyżej opisanych faktur - za nierzetelne.
Spółka, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie, rozstrzygnięcie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania.
Po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z całym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., nr: 3201- [...], [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15. ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 146a pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ przywołał treść przepisów, na których się oparł.
W uzasadnieniu wskazano, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura potwierdza czynności mające na celu obejście prawa bądź dokonane dla pozoru. Prawo do odliczenia dotyczy bowiem jedynie faktycznych czynności, natomiast nie tworzy go sama faktura VAT zawierająca ten podatek. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku VAT podlega ocenie i może zostać zakwestionowane. Weryfikacja zdarzeń stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia wpisana jest w zasadę neutralności podatku VAT.
Dyrektor IAS zauważył, że kwestionowana transakcja, wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...] lutego 20106 r., jako kolejna z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Już bowiem na wcześniejszym etapie obrotu, przedmiotowa nieruchomość została zbyta na rzecz podmiotu powiązanego, który w rzeczywistości nie posiadał środków na jej nabycie.
Organ odwoławczy ustalił, że w dniu [...] listopada 2014 r. B. P. C. sp. z o.o. zobowiązana była udzielić B. P. C. B. sp. z o.o. pożyczki - czego nie uczyniła, gdyż nie dysponowała stosowną kwotą. Przelewane natomiast pomiędzy ww. spółkami w okresie [...] grudnia 2014 r. kwoty ponownie znajdowały się w posiadaniu pożyczkodawcy - wielokrotnie przelewano bowiem te same kwoty, aby uzyskać łączną kwotę na jaką miała opiewać umowa pożyczki. Następnie, spółka nabywająca nieruchomość zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy a sprzedawca zadeklarował zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2014 r., którego nie uiścił.
Powyższe ustalenia opisano szczegółowo w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z [...] kwietnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], wydaną dla spółki B. P. C. B. sp. z o. o. w zakresie podatku VAT za grudzień 2014 r.
Wobec czego, organ odwoławczy uznał, że argumentacja strony mająca na celu wykazanie, że przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze nie może stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji. W sytuacji czynności zmierzających do obejścia prawa - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, celem strony jest właśnie dokonanie określonych czynności.
Podmioty uczestniczące w transakcji stworzyły mechanizm, którego głównym celem było uzyskanie przez stronę przysporzenia majątkowego w postaci nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Zdaniem Dyrektora IAS, poszczególne czynności związane z tą transakcją handlową na tym, jak i na wcześniejszych etapach, z podmiotami powiązanymi osobowo, składały się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja nie ma innego obiektywnego uzasadnienia niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedmiotowa transakcja została ukształtowana celowo w taki sposób, aby spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. Okoliczności towarzyszące przeprowadzonej transakcji, w tym także całokształt działań podejmowanych przez poszczególne osoby i spółki na wcześniejszych etapach wskazują na realizację strategii przekazywania spornej nieruchomości między powiązanymi podmiotami.
Odliczenie przez spółkę podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r., wystawionej przez B. P. C. B. sp. z o. o. z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. , spowodowało uzyskanie przez stronę nienależnej korzyści podatkowej w postaci kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy spółki.
Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie prawem, które podlegało nadużyciu, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sporna transakcja spełniała formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, w tym u.p.t.u., ale skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowych (nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego), które było sprzeczne z celem przepisów art. 58 § 1 k.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.
W świetle okoliczności niniejszej sprawy, transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. , na działce nr [...], udokumentowana fakturą VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r. wystawioną przez B. P. C. B. sp. z o. o. dla strony nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Zdaniem Dyrektora IAS, transakcja ta została zatem dokonana w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, o czym świadczą poniższe okoliczności:
Powiązania osobiste i kapitałowe uczestników transakcji.
Inwestycję dotyczącą budowy osiedla domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, prowadzonej w B. , w gminie S., w tym prowadzonej na działce nr [...], rozpoczęła w 2013 r. spółka B. P. C. sp. z o. o., NIP [...] z siedzibą w S.. Spółka ta została zawiązana w 2009 r. przez W. Ś., powołanego również na funkcję prezesa zarządu oraz A. Ś., która została wiceprezesem zarządu.
[...] lutego 2016 r. została zawiązana spółka IDNT, w której całość udziałów w spółce objął W. Ś., powołany jednocześnie na funkcję prezesa jej zarządu.
W dniu [...] lutego 2016 r. IDNT nabyła od spółki B. P. C. B. sp. z o. o. nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. , na działce nr [...]. Organ zauważył, że jedynym wspólnikiem spółki zbywającej pozostawała spółka B. P. C. sp. z o. o. (czyli wcześniejszy posiadacz tej właśnie nieruchomości), w której wspólnikami byli W. Ś. i A. T. (wcześniej A. Ś.).
Zatem, dwukrotna sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w B. nie spowodowała, na żadnym z jej etapów, faktycznych zmian właścicielskich oraz zmian w zakresie realnego zarządu. Od początku bowiem pełną kontrolę nad przedmiotową inwestycją sprawował w powyższym zakresie pośrednio W. Ś. - początkowo z A. T. poprzez firmy B. P. C. sp. z o. o. oraz B. P. C. B. sp. z o. o., a następnie samodzielnie poprzez IDNT.
Organ zauważył, że na podstawie Walnego Zgromadzenia wspólników B. P. C. B. sp. z o. o. z dnia [...] lutego 2016 r., formalnie funkcję prezesa zarządu tej spółki objął K. Ś., jednak Dyrektor IAS uznał – w ślad za ustaleniami organu I instancji, iż zmiana ta miała na celu jedynie ukrycie faktycznych powiązań osobowych pomiędzy podmiotami zawierającymi przedmiotowe transakcje. Zmiana bowiem została dokonana na 3 dni przed dokonaniem przedmiotowej transakcji zbycia nieruchomości. Jak wynika z materiału dowodowego, sam K. Ś. nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania spółki, której był prezesem.
Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zmiana składu zarządu B. P. C. B. sp. z o. o. miała jedynie pozorny charakter, mający na celu ukrycie powiązań pomiędzy stronami przedmiotowych transakcji.
Dyrektor IAS zauważył, że sprzedaż nieruchomości nr [...] w B. była jedną z wielu podobnych transakcji pomiędzy kolejnymi spółkami, które w istocie nie spowodowały zmiany ich właściciela - pozostawał nim W. Ś. z najbliższą rodziną.
Oprócz nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], także pozostałych 13 nieruchomości gruntowych na budowanym Osiedlu Z. P. w B. , B. P. C. B. sp. z o. o. nabyła od B. P. C. sp. z o. o. (w dniu [...] grudnia 2014 r.), a następnie sprzedawała, w krótkim przedziale czasu (od dnia [...] lutego 2016 r. do [...] marca 2016 r.) na rzecz nowopowstałych spółek z o.o., o kapitale zakładowym [...] zł. Co istotne, te nowopowstałe spółki zostały założone przez W. Ś., jego córkę - K. B. bądź syna - M. Ś..
Okoliczności dotyczące finansowania transakcji.
Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, uczestniczące w spornych transakcjach spółki nie posiadały własnych środków finansowych, umożliwiających funkcjonowanie w warunkach rynkowych oraz realizację płatności wynikających z zawartych umów. Kapitał zakładowy spółek z o. o. B. P. C. B. i IDNT od początku ich funkcjonowania wynosi odpowiednio [...] zł i [...] zł.
Zauważyć należy, że suma nabyć dokonanych przez IDNT w lutym i w marcu 2016 r. wyniosła łącznie [...] zł, natomiast suma przychodów wyniosła [...] zł. Kapitał zakładowy spółki wynosił przy tym [...] zł.
Źródłem finansowania działalności IDNT była pożyczka w kwocie [...]zł, udzielona przez wspólnika - W. Ś.. Powyższe dokumentuje umowa z [...] kwietnia 2016 r. zawarta w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...]. Zgodnie z tą umową, pożyczka została przekazana przelewem na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy, który zobowiązał się do zwrotu pełnej kwoty pożyczki w terminie 5 lat, licząc od dnia zawarcia ww. aktu notarialnego. Wraz ze spłatą sumy pożyczki, Pożyczkobiorca miał zapłacić odsetki w wysokości 2% za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki.
Organ odwoławczy podkreślił, że umowa pożyczki odbiega od standardów rynkowych umów zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami. Zauważył, że pożyczkodawca w żaden sposób nie zabezpieczył swoich interesów na wypadek niewypłacalności pożyczkobiorcy: bardzo niska wysokość odsetek za zwłokę, sposób realizacji umowy, termin płatności.
W dniach otrzymania środków od W. Ś., IDNT dokonywała natomiast zbliżonych kwotowo przelewów na rzecz B. P. C. B. sp. z o. o.
Dyrektor IAS zwrócił uwagę na podobny schemat działania na wcześniejszym etapie transakcji dotyczących przedmiotowej nieruchomości w B. . B. P. C. B. sp. z o. o., nie posiadając środków finansowych również finansowała zakup nieruchomości za pomocą pożyczki udzielonej przez sprzedawcę - B. P. C. sp. z o. o., w formie stukilkudziesięciu przelewów bankowych w zbliżonych kwotach, dokonanych na przestrzeni kilku dni.
Powyższy sposób kształtowania rozliczeń pomiędzy kontrahentami wskazuje, że B. P. C. sp. z o. o. nie dysponowała zasobami pieniężnymi pozwalającymi na udzielenie pożyczki B. P. C. B. sp. z o. o., a B. P. C. B. sp. z o. o. - na zakup nieruchomości.
Sposób ukształtowania ceny nieruchomości.
Dyrektor IAS zauważył, że również sposób ukształtowania ceny nieruchomości, stanowiącej działkę w miejscowości B., nr [...] z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego, wskazywał na obejście prawa podatkowego. Na cenę miała bowiem wpływ nieprawidłowo zastosowana stawka podatku VAT. W celu zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, strony transakcji zastosowały bowiem do opodatkowania przedmiotowej dostawy nieruchomości stawkę zawyżoną w wysokości 23% (zamiast właściwej stawki w wysokości 8%).
W przedmiotowej sprawie sprzedaż dotyczy nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową dwóch domów mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, w których wydzielono po 2 lokale mieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 - spełniają one zatem definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o której mowa w art. 41 ust. 12b u.p.t.u. Zatem zbywca nieruchomości nr [...], w B. , tj. B. P. C. B. sp. z o. o., niezasadnie zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 23%.
Brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.
Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak jest przejawów rzeczywistego prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Udokumentowana działalność strony koncentrowała się na inwestycji budowlanej w B. . Organ odwoławczy zwrócił uwagę na powyżej opisane okoliczności tej współpracy, nierealne w warunkach działalności prowadzonej pomiędzy niepowiązanymi podmiotami gospodarczymi i uwzględniającymi okoliczności rynkowych. Podkreślił, że kapitał zakładowy spółki jest w minimalnej wysokości i wynosi [...] zł, brak jest natomiast środków finansowych spółki, umożliwiających funkcjonowanie w warunkach rynkowych wybranej branży i realizację płatności wynikających z zawartych umów.
Działalność spółki ograniczała się w zasadzie wyłącznie do współpracy z podmiotami ściśle powiązanymi osobowo i kapitałowo (spółki z o. o.: B. P. C. B., K. O. N., E. H., E. S.).
Dyrektor IAS wskazał, że spółka nie zatrudniała pracowników. Nadto, korespondencja adresowana na adres siedziby spółki (ul. [...] w S.) zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego przed organem I jak i II instancji nie była tam bezpośrednio odbierana - pisma były pozostawione do dyspozycji adresata w placówce pocztowej i tam odbierane przez pełnomocnika pocztowego.
Zatem, organ I instancji słusznie nie dał wiary wyjaśnieniom prezesa zarządu IDNT - W. Ś., deklarującego wielokierunkowość działań firmy i nakreślającego wizję jej rozwoju, okoliczności te nie znalazły bowiem potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.
Brak ekonomicznego i gospodarczego uzasadnienia dla przeprowadzenia transakcji.
Dyrektor IAS wskazał, że transakcje dotyczące nieruchomości położonej w B. , na działce nr [...] zawierane były w kręgu tych samych, powiązanych osobowo podmiotów. Obrót nieruchomością rozpoczęła w dniu [...] grudnia 2014 r. spółka B. P. C. sp. z o. o. dokonując sprzedaży dla B. P. C. B. sp. z o. o. Zatem, co szczegółowo opisano również w pkt. 1, W. Ś. był udziałowcem spółki od której rozpoczął się obrót przedmiotową nieruchomością w B. , sprawował również faktyczną kontrolę nad jej kolejnymi nabywcami - B. P. C. B.
sp. z o. o. oraz IDNT.
Pomimo formalnego przenoszenia prawa własności nieruchomości, na żadnym etapie łańcucha opisanych wyżej transakcji W. Ś. nie został pozbawiony rzeczywistej możliwości rozporządzania przedmiotową nieruchomością i sprawowania nad nią faktycznego i ekonomicznego władztwa. Sprzedaż nieruchomości w B. była jedną z wielu podobnych transakcji pomiędzy kolejnymi spółkami, które w istocie nie spowodowały zmiany ich właściciela, którym pozostawał W. Ś. z najbliższą rodziną.
Czynność udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] lutego 2016 r. tytułem sprzedaży ww. nieruchomości była zatem czynnością przeprowadzoną w celu nadużycia mechanizmu zwrotu podatku VAT i uzyskania zwrotu wykazanego w złożonej przez spółkę IDNT deklaracji VAT za luty 2016 r., a nie w celu rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak bowiem opisano powyżej - rzeczywiste władztwo nad nieruchomością przez cały czas było wykonywane przez W. Ś..
Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że z uwagi na wypełnienie dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - faktura nr [...]/2016 z [...] lutego 2016 r., wystawiona przez B. P. C. B.
sp. z o. o., na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, dotycząca nabycia nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. na działce [...] nie może stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez IDNT - dokumentuje ona bowiem czynność podjętą w celu obejścia przepisów prawa podatkowego.
Tym samym należy uznać, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z tej faktury zakupu w kwocie [...]zł.
Jednocześnie, w rejestrze zakupów VAT za marzec 2016 r. IDNT ujęła fakturę VAT z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], wystawioną przez Kancelarię Notarialną J. M., ul. [...], [...], NIP [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem sporządzenia aktu notarialnego dokumentującego umowę kupna-sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w Bydlinie, na działce nr [...]
(Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r.) oraz tytułem sporządzenia wypisów aktu notarialnego.
Zgodnie z aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., ww. nieruchomość Building Professional Company Bydlino sp. z o. o. sprzedała IDNT. Jak jednak wynika z opisanych wcześniej ustaleń, transakcja udokumentowana aktem notarialnym Rep. A nr [...] była czynnością dokonaną w celu obejścia prawa podatkowego oraz nadużycia mechanizmu zwrotu podatku VAT, a nie w celu rzeczywistego przeniesienia prawa własności nieruchomości.
Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że nabycie usług udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2016 r. wystawioną przez notariusza J. M. na rzecz spółki, na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Zatem, uwzględniając zapisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z ujęciem ww. faktury VAT w rejestrze zakupu VAT za marzec 2016 r., spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tej faktury zakupu w kwocie [...]zł.
Ponadto, IDNT ujęła w rejestrze zakupów VAT za marzec 2016 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r" wystawioną przez B. P. C. B. sp. z o. o. tytułem dostawy i montażu: pomp ciepła, wymienników gruntowych, systemów ogrzewania podłogowego, systemów wentylacyjnych, instalacji pod panele fotowoltaiczne, instalacji do monitoringu, instalacji oświetlenia zewnętrznego i kotłowni, światłowodów za cenę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł
Jednocześnie, transakcja ta została udokumentowana umową kupna-sprzedaży z dnia [...] lutego 2016 r., a instalacje i urządzenia będące przedmiotem transakcji wymieniono w § 1 umowy. Zgodnie z tą umową, przedmiotowa transakcja dotyczyła sprzedaży systemów wykonanych instalacji i urządzeń wskazanych w § 1 umowy, które miały umożliwić dostarczanie usług zaopatrzenia w media budynków na osiedlu Z. P., w miejscowości B., gmina S.. Jak wskazano w umowie, osiedle to zespół 14 budynków energooszczędnych w zabudowie bliźniaczej, położonych na [...] działkach o nr: od [...] do [...] i od nr [...] do nr [...]
Zdaniem organu odwoławczego, analiza przepisów art. 47, art. 49 § 1 k.c., art. 55 k.c. i art. 191 k.c. oraz stanu faktycznego w sprawie pozwalała na stwierdzenie, że wyszczególnione w § 1 umowy z dnia [...] lutego 2016 r. instalacje i urządzenia były częściami składowymi poszczególnych nieruchomości, które nie mogły być od niej odłączone bez ich uszkodzenia. Zatem, nie mogły być one przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz spółki - będą one natomiast stanowić własność właścicieli lokali lub współwłasności nieruchomości wspólnej.
Dyrektor IAS zauważył, że, m.in., na każdej z [...] działek wykonano po 8 odwiertów w ziemi, na głębokości 30 metrów, do wykonania instalacji na powierzchni 20.000 m2 wykorzystano 13.600 mb rury połączeniowej miedzianej, ułożono instalacje ogrzewania podłogowego w budynkach, rozprowadzono w nich przewody pod panele fotowoltaiczne, do monitoringu, oświetlenia zewnętrznego, w domach wylano posadzki, a ściany otynkowano. Zatem, ewentualna próba "odłączenia" takich instalacji niewątpliwie spowodowałaby ich uszkodzenie lub istotną zmianą całości instalacji. Jak słusznie zauważył organ I instancji, trudno bowiem sobie wyobrazić sytuację odłączenia kilkunastu kilometrów rur umieszczonych w gruncie i rozkuwania nowych posadzek w celu wydobycia rur ogrzewania podłogowego, a następnie zastąpienie tej instalacji np. kotłem gazowym i grzejnikami ściennymi. Podobna sytuacja dotyczy również przewodów instalacji elektrycznej, monitoringu i telekomunikacyjnej teleinformatycznej. Zauważyć należy, iż tego typu instalacje projektuje się i wykonuje indywidualnie dla potrzeb konkretnego obiektu i w określonych warunkach. Podkreślić również należy, iż znaczna część wymienionych w umowie instalacji znajduje się właśnie wewnątrz budynku.
Organ odwoławczy podsumował, że wyszczególnione w § 1 umowy z [...] lutego 2016 r. zawartej przez IDNT z B. P. C. B.
sp. z o. o. instalacje są częściami składowymi poszczególnych nieruchomości i nie mogły być przedmiotem odrębnej od nich sprzedaży. Powyższe oznacza, że faktura nr [...] z [...] lutego 2016 r. dotycząca zakupu (obejmującej dostawę i montaż): pomp ciepła, wymienników gruntowych, systemów ogrzewania podłogowego, systemów wentylacyjnych, instalacji pod panele fotowoltaiczne, instalacji do monitoringu, instalacji oświetlenia zewnętrznego i kotłowni, światłowodów - dokumentuje zatem czynność, która nie mogła mieć miejsca.
Przedmiotowe elementy instalacji nie mogły być bowiem przedmiotem samodzielnego obrotu, gdyż stanowią części składowe poszczególnych nieruchomości, co oznacza, że nie mogą one stanowić przedmiotu takiej sprzedaży w oderwaniu od rzeczy głównej.
Tym samym, B. P. C. B. sp. z o. o. nie mogła sprzedać IDNT instalacji i urządzeń wyszczególnionych w umowie z dnia [...] lutego 2016 r
Stosownie zatem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w związku z ujęciem w rejestrze zakupu VAT i deklaracji [...] za marzec 2016 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r. (dokumentującej czynności, które nie mogły mieć miejsca), IDNT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł.
Dalej Dyrektor IAS zauważył, że spółka ujęła w rejestrze zakupów VAT za marzec 2016 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., wystawioną przez E. S. sp. z o. o., ul. [...], [...], NIP [...] tytułem sprzedaży projektu wizualizacji wnętrz za cenę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.
Zdaniem organu odwoławczego, powyższa faktura nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. Przedmiotowy projekt wizualizacji wnętrz faktycznie został bowiem wykonany w innych okolicznościach, o czym świadczy jednoznacznie zarówno brak dokumentów ją potwierdzających, jak również porównanie przedmiotowych wizualizacji z rzutami mieszkań, znajdujących się w budynku na działce nr [...]. Projekt ten został jedynie powielony przez E. S.
sp. z o. o. w celu urzeczywistnienia prowadzonej działalności gospodarczej, a transakcja ta miała fikcyjny charakter.
Dyrektor IAS zauważył, że projekt wizualizacji składa się z trzech wizualizacji wnętrz, przedstawiających pokój z aneksem kuchennym oraz przedpokój. Opatrzony on został jedynie pieczątką IDNT - brak na nim jednak informacji o autorze projektu, dacie jego wykonania oraz nieruchomości. Natomiast, w piśmie z dnia [...] maja 2016 r., W. Ś. podał, że przedmiotowy projekt wykonano dla lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w B. , na działce nr [...]. Jednakże, zdaniem organu, porównanie przedmiotowych wizualizacji z rzutami mieszkań znajdujących się w budynku na działce nr [...] jednoznacznie wskazuje, że projekt ten nie dotyczył wskazanej przez spółkę nieruchomości - wskazuje na to np. inne usytuowanie kuchni względem największego pokoju, czy też odmienne rozmieszczenie otworów okiennych.
Ponadto, organ odwoławczy podkreślił istnienie powiązań osobowych pomiędzy stronami transakcji, również rzutujące na ocenę, że miała ona fikcyjny charakter. Powyższą transakcję przeprowadzono pomiędzy ściśle powiązanymi podmiotami, w których uczestniczyły spółki, którymi zarządzali W. Ś. i jego syn - M. Ś.. E. S. sp. z o. o. powstała w dniu [...] stycznia 2016 r. - zgodnie z wpisem do KRS, kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł a całość udziałów spółki objął M. Ś., który pełni również funkcję prezesa jej zarządu.
Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, iż celem wystawienia faktury VAT było jedynie uwiarygodnienie przed organem podatkowym okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez obie strony transakcji oraz umożliwienie IDNT wykazania większej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.
Stosownie zatem do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w związku z ujęciem faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r. (dokumentującej czynności, które nie mogły mieć miejsca) w rejestrze zakupu VAT za marzec 2016 r. i w deklaracji [...] za ten miesiąc, IDNT nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł.
Reasumując, Dyrektor IAS wskazał, że IDNT zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za:
luty 2016 r. o kwotę [...]zł (z tytułu ujęcia w rejestrze zakupów faktury VAT nr [...], z [...] lutego 2016 r., wystawionej przez B. P. C. B. sp. z o. o.),
marzec 2016 r. o kwotę [...]zł (z tytułu ujęcia w rejestrze zakupów faktur VAT nr [...] z [...] marca 2016 r., wystawionej przez Kancelarię Notarialną J. M., nr [...] z [...] lutego 2016 r. wystawionej przez B. P. C. B. sp. z o. o. oraz nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., wystawionej przez E. S. sp. z o. o.).
Ponadto, w lutym i w marcu 2016 r. spółka wystawiła oraz ujęła w ewidencjach sprzedaży VAT następujące faktury:
w lutym 2016 r.: fakturę VAT z [...] lutego 2016 r. nr [...], wystawioną dla spółki K. O. N. sp. z o. o., ul. [...], [...], NIP [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł tytułem "Opracowanie założeń energooszczędnych",
w marcu 2016 r.: fakturę VAT z [...] marca 2016 r. nr [...], wystawioną dla spółki E. H. sp. z o. o., ul. [...], [...], NIP [...] na kwotę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł, tytułem "Opracowanie certyfikatu energooszczędnego".
Dyrektor IAS zauważył, że z literalnej wykładni przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż samo wystawienie faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT obliguje jej wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Wskazuje on konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem VAT lub podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji bądź nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji.
W momencie więc, kiedy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę VAT, nawet nieodzwierciedlającą faktycznego przepływu towarów bądź też świadczenia usług, a następnie wprowadzi ją do obrotu prawnego, np. poprzez przekazanie jej innemu podmiotowi, automatycznie przyjmuje na siebie obowiązek zapłaty wykazanego na niej podatku.
Zdaniem Dyrektora IAS, celem wystawienia spornych faktur VAT było jedynie uwiarygodnienie przez organem podatkowym wykonania czynności opodatkowanych przez stronę i umożliwienie tym samym zadeklarowania nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, o czym świadczą następujące okoliczności:
Brak pisemnych umów oraz rozbieżności w dokumentacji.
Organ odwoławczy zauważył, że, według wyjaśnień zleceniodawców, nie zawarto pisemnych umów potwierdzających przedmiotowe transakcje, umowy natomiast miały być zawierane w formie ustnej. Przeprowadzenie transakcji sprzedaży pomiędzy IDNT a K. O. N. sp. z o. o. i E. H.
sp. z o. o. w lutym i w marcu 2016 r. mają dokumentować opracowania: "Założenia Domu Energooszczędnego" i "Projektowana Charakterystyka Energetyczna Budynek Cl/1", faktury VAT oraz dowody zapłaty. Brak jest natomiast zleceń, zamówień, ofert, wytycznych, czy też korespondencji handlowej pomiędzy kontrahentami.
Organ zwrócił uwagę na niespójności w dokumentach - na przedmiotowych fakturach VAT jako sposób płatności wskazano przelew w terminie do [...] marca 2016 r. (faktura nr [...]) oraz do dnia [...] kwietnia 2016 r. (faktura nr [...]). Z wyjaśnień kontrahentów i dostarczonych dowodów KP i KW, płatności miały natomiast następować w gotówce, przy czym, E. H. sp. z o. o. miała uregulować należność aż 3 miesiące po upływie terminu płatności.
Organ odwoławczy uznał więc, że były to pierwsze zaewidencjonowane transakcje przez nowopowstałe przedsiębiorstwo - IDNT., spółka ta powinna zatem dochować staranności handlowej wymaganej w kontaktach z nowymi klientami, co nie miało w przedmiotowej sprawie miejsca.
Brak odniesienia do konkretnego obiektu budowlanego, nieaktualność zawartych treści opracowania.
Odnosząc się do faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r., dotyczącej sprzedaży opracowania ogólnych założeń domu energooszczędnego Dyrektor IAS zauważył, że nie odnosi się ono do konkretnego obiektu budowlanego. Dokument "Założenia Domu Energooszczędnego" nie jest choćby opatrzony nazwą adresata, nie jest podpisany, a znaczną część zawartych w nim informacji jest dostępna w Internecie (strony wskazane na końcu opracowania jako źródła informacji do wykorzystania pracy, obok wybranych artykułów z miesięczników branżowych, ulotek związanych z oszczędnością energii i jej efektywnym wykorzystaniem, artykułów z gazet). Forma tego opracowania nie wskazuje, by było ono stworzone w celu sprzedaży konkretnemu kontrahentowi i na jego konkretne cele. Ponadto, dokument nie zawiera odniesień do specyfiki prowadzonej przez zleceniodawcę działalności gospodarczej i jej potencjału, o czym świadczy m.in. treść punktu 1 "Założenia do interpretacji pracy", w którym autor przedstawia się jako hipotetyczna osoba ucząca się, nieposiadająca własnych zarobków i mieszkania, mająca za to plany na przyszłość, w tym zbudowanie własnego domu.
Dalej organ zauważył, iż w "Założeniach Domu Energooszczędnego" (str. 31) znalazły się odwołania do danych statystycznych sprzed 10 lat, tj. z 2006 r., a także do nieobowiązujących przepisów wspólnotowych. Niezgodność w zakresie autora opracowania oraz daty jego sporządzenia.
Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego materiału dowodowego nie wynika aby opracowanie "Projektowana Charakterystyka Energetyczna Budynek Cl/1" zostało sporządzone przez W. Ś. w 2016 r. - faktycznie sporządzone zostało już w 2014 r. przez pana J. S., na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę obiektu mieszkalnego w B. , na działkach nr [...]. W dokumencie przedłożonym do organu podatkowego zmieniona jest jedynie strona tytułowa oraz brak jest stron o nr [...]
Wraz z pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Starosta [...] w S. przekazał do organu I instancji kserokopię ww. 13-stronicowego dokumentu, tj. "Projektowanej Charakterystyki Energetycznej Zespół Zabudowy Mieszkaniowej "1" - 4 budynki mieszkalne z garażami Budynek Cl/1". Na stronie tytułowej opracowania wskazano m. in.: że inwestorem jest spółka B. P. C. sp. z o. o. z siedzibą w S., a autorem opracowania - inż. J. S. (Firma Usługowa S.-S.), członek P. Izby Inżynierów Budownictwa. Jednocześnie, co istotne - z przedmiotowego dokumentu wynika, iż ww. opracowanie sporządzono w S. w sierpniu 2014 r. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, nie dał zatem wiary, iż dokument "Projektowana Charakterystyka Energetyczna Budynek Cl/1" został sporządzony w późniejszym okresie przez W. Ś., skoro jest on (poza stroną tytułową) w swojej treści identyczny z tym przedłożonym do Starostwa Powiatowego w S..
W świetle powyższego, również wyjaśnienia E. H. sp. z o. o., jakoby zlecenie wykonania przedmiotowego opracowania IDNT miało na celu m. in. prawne przygotowanie dokumentacji do odbioru przez inspektora nadzoru budowlanego, administrację budowlaną, sprzedaży i funkcjonowania budynku uznać należy za niewiarygodne.
Powiązania osobowe rzutujące na ocenę transakcji.
Organ odwoławczy po raz kolejny podkreślił, iż w IDNT całość udziałów objął W. Ś., który został jednocześnie powołany na funkcję prezesa jej zarządu (spółka została zawiązana w dniu [...] lutego 2016 r.). Jednocześnie organ zauważył, że w zbliżonym okresie czasu zawiązane zostały spółki: K. O. N. sp. z o. o. z siedzibą we W. oraz E. H.
sp. z o. o. z siedzibą w W. (odpowiednio w dniach: [...] stycznia 2016 r. i [...] lutego 2016 r., z kapitałem zakładowym wynoszącym [...] zł). Co istotne, całość udziałów w tych spółkach objęła K. B., powołana jednocześnie na funkcję prezesa ich zarządów. Następnie, w dniach odpowiednio [...] marca 2018 r. i [...] kwietnia 2018 r., zgodnie z wpisem do KRS, prezesem zarządów E. H.
sp. z o. o. i K. O. N. sp. z o. o. został M. Ś.).
Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, K. B. jest córką, a M. Ś. - synem W. Ś..
Zdaniem organu odwoławczego, powyższe powiązania osobowe nie są przypadkowe, umożliwiły natomiast wystawienie pomiędzy powiązanymi spółkami fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.
Powyższe okoliczności, rozpatrywane łącznie wskazywały, że wystawione przez IDNT faktury VAT z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] dla spółki Kompleksowa Obsługa Nieruchomości sp. z o. o. tytułem opracowania założeń energooszczędnych oraz z dnia [...] marca 2016 r. nr [...]/2016 dla E. H.
sp. z o. o. tytułem opracowania certyfikatu energooszczędnego nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a zastosowanie do nich znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Jednocześnie, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez IDNT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zostały wprowadzone do obrotu prawnego.
Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, IDNT zawyżyła kwoty podatku należnego oraz jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na ww. fakturach, za:
luty 2016 r. w kwocie [...]zł,
marzec 2016 r. w kwocie [...]zł.
Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał zarzuty spółki podniesione w odwołaniu za niezasadne i stwierdził, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu, wobec czego ją utrzymał. Zaskarżona decyzja zawiera zatem prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.
Reasumując, zdaniem organu odwoławczego zebrany w toku postępowania materiał dowodowy jest kompletny i został poddany wszechstronnej analizie, a wnioski wyprowadzone z tego materiału należy uznać za logiczne i spójne. Organ I instancji w sposób wystarczający uargumentował podjęte przez siebie rozstrzygnięcie wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętej oceny nie sposób uznać za dowolną. Brak jest przy tym podstaw do uznania, by działanie wymienionego organu odbyło się z naruszeniem przepisów prawa, czy też w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:
I. prawa materialnego, tj.:
art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.2006.347.1); jak wskazała skarżąca - przepisy te statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu a nie przy sprzedaży towarów czy usług,
art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 ww. Dyrektywy nr 2006/112/WE, poprzez niezastosowanie tych przepisów w zgodności z ich brzmieniem, a także w zgodności z wykładnią ich obowiązywania dokonaną w wyrokach TSUE,
art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy spełnione zostały wszelkie wymagane prawem przesłanki do jego zastosowania,
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez niezgodne z prawem zastosowanie w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania - zdaniem skarżącej tam, gdzie dostawa towaru czy też świadczenie usługi było czynnością rzeczywistą, brak jest podstaw do stosowania wskazanego przepisu, przepis ten dotyczy wyłącznie czynności niedokonanych, bezspornie dostawa towaru czy też świadczenie usługi zaistniało,
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poprzez brak podstaw do jego zastosowania w rozstrzyganej sprawie - zdaniem strony nie zaistniały wskazane w przepisach Kodeksu cywilnego przesłanki, które dawałyby podstawy do zastosowania tego przepisu,
art. 108 u.p.t.u., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie wobec podatnika w sytuacji, gdy organowi wiadome jest, że rzeczywiste nabycie usług nie może stanowić czynności pozornej - w przypadku, gdy określona na fakturze usługa została zrealizowana, zastosowanie wobec wystawcy faktury VAT art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest, zdaniem strony, nadużyciem ze strony organu. Według skarżącej, wystawione do tych transakcji faktury nie mogą być fakturami pustymi, zaś zastosowanie sankcyjnego przepisu w sytuacji posiadania przez organ nie tylko wiedzy o rzeczywistym wykonaniu spornych usług, ale w sytuacji namacalnych wręcz dowodów wykonania tych usług, jest rażącym naruszeniem prawa przez organ.
II. przepisów prawa procesowego tj.:
art. 121 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, organ zaś prowadził postępowanie z nastawieniem wyłącznie na profiskalne korzyści budżetu, bez uwzględnienia uprawnień procesowych skarżącego. Zdaniem strony, w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario, co potwierdza wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99 - zdaniem skarżącej, organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na niekorzyść podatnika,
art. 122 o.p.- zasady prawdy obiektywnej stanowiącej, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten reguluje kwestie rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy, co potwierdza wyrok NSA z dnia 20 marca 1997 r., sygn. akt SA/Po 1459/96. Jak wskazała strona - organ narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego; warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny, ani norma prawna, według której organ ocenia prawotwórczość faktów, nie są dane w stanie gotowym. Powołując się na orzeczenia (wyrok NSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia .2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98 oraz WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., sygn. akt III SA 1482/03) skarżąca wskazała, iż fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych,
-art. 187 § 1 o.p., poprzez niezebranie - "wbrew twierdzeniu w postanowieniu" - całego materiału dowodowego, niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego a w szczególności poprzez zaniechanie zebrania bądź też nieuwzględnienie dowodów i przepisów wskazanych przez spółkę,
art. 191 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Jak wskazała i skarżąca, prawo organu do swobodnej oceny dowodów w "skarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowego w G.", zostało naruszone poprzez wyłącznie fiskalne podejście organu do oceny zebranego materiału dowodowego. Jej zdaniem nie można mówić o swobodnej ocenie dowodów w sytuacji, gdy dowody te są niepełne oraz gdy organ do ustalonego przez siebie stanu faktycznego stosuje wadliwie, niewłaściwe przepisy prawa. Taka ocena z gruntu jest wadliwa, a więc stanowi o dowolności a nie o swobodzie działania organu,
art. 193 § 1-3 o.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo istnienia wszelkich przesłanek do zastosowania tych przepisów jako stwierdzających stan faktyczny oddający prowadzoną rzetelnie działalność,
- art. 193 § 4 o.p., poprzez jego zastosowanie pomimo prowadzenia przez stronę skarżącą ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i zgodnie ze stanem faktycznym, wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej,
- art. 194 § 1 o.p., poprzez oparcie w znacznej mierze rozstrzygnięcia na decyzjach innych organów wskazanych w treści decyzji, bez uwzględnienia faktu, że zgodnie ze wskazanym przepisem prawa dokumenty urzędowe (decyzje innych organów) posiadają zwiększoną moc dowodową, ale dotyczy to tylko ich sentencji, a nie uzasadnienia,
- art. 210 § 4 o.p., poprzez całkowicie błędne uzasadnienie decyzji, nakierowane przez organ na z góry przyjęte rozstrzygnięcie, negatywne dla spółki.
Ponadto, skarżąca zarzuciła naruszenie ustawy Prawo przedsiębiorców, tj.:
- art. 8, poprzez nieuszanowanie prawa skarżącego do takiego układania swoich stosunków gospodarczych oraz zawierania umów z kontrahentami, jakie są dla niego korzystne z punktu widzenia prowadzenia jego działalności, przy jednoczesnym nienaruszaniu żadnego prawa,
-art. 10 ust. 1 - zdaniem strony, organy kierując się w swoim działaniu wyłącznie zasadą in dubio pro fisco założyły, że podatnik działał w celu uzyskania nienależnych mu korzyści i kosztem budżetu, działanie takie jest z gruntu niezgodne z obowiązującym prawem,
-art. 10 ust. 2 oraz art. 12.
Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, zgodnie z wytycznymi Sądu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew podniesionym w skardze zarzutom, odpowiada prawu.
W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi ocena, czy organy podatkowe:
- prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r. wystawionej przez B. P. C. B. sp. z o. o. na kwotę [...]z (podatek VAT [...] zł) z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. wobec uznania, że celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej ww. fakturą było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowej;
- prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] marca 2016 r., wystawionej przez Kancelarię Notarialną J. M. na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) tytułem czynności notarialnych, dotyczących ww. umowy kupna - sprzedaży nieruchomości gruntowej, Rep. A nr [...] z [...] lutego 2016 r. oraz kosztów wypisów aktu notarialnego, wobec uznania, że nabycie to nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi;
- prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., wystawionej przez B. P. C. B. sp. z o. o., na kwotę netto [...] zł, (podatek VAT [...] zł), tytułem dostawy i montażu: pomp ciepła, wymienników gruntowych, systemów ogrzewania podłogowego, systemów wentylacyjnych, instalacji pod panele fotowoltaiczne, instalacji do monitoringu, instalacji oświetlenia zewnętrznego i kotłowni, światłowodów, wobec faktu, że czynność ta nie mogła mieć miejsca;
-prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]/2016 z [...] lutego 2016 r., wystawionej przez E. S. sp. z o. o., na kwotę netto [...] zł (podatek VAT [...] zł) tytułem zakupu projektu wizualizacji wnętrz, wobec fikcyjności tej transakcji;
- prawidłowo zakwestionowały na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prawo skarżącej do odliczenia podatku należnego - w lutym 2016 r. z tytułu wystawienia faktury VAT z [...] lutego 2016 r. nr [...], wystawionej dla spółki K. O. N. sp. z o. ona kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł tytułem "Opracowanie założeń energooszczędnych" oraz w marcu 2016 r. z tytułu wystawienia faktury VAT z [...] marca 2016 r. nr [...]/2016, wystawionej dla spółki E. H. sp. z o. o na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł tytułem "Opracowanie certyfikatu energooszczędnego", wobec pozorności tych czynności.
W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony został prawidłowo, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.
Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do tych ustaleń. Stronie zapewniono też czynny udział na każdym etapie postępowania.
Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one niezasadne.
W szczególności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 i 122 o.p. poprzez nieuwzględnienie uprawnień procesowych strony oraz nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy.
W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który obejmował m.in.: okazane przez spółkę dokumenty i wyjaśnienia, dokumenty dotyczące kontrahentów strony pozyskane z właściwych organów podatkowych, decyzje wydane dla bezpośredniego kontrahenta strony, tj. spółki B. P. C. B., protokoły z postępowania kontrolnego i badania ksiąg w spółce, czy też wyciąg z aktu oskarżenia przeciwko W. Ś.. Materiał ten został poddany przez organy podatkowe obydwu instancji szczegółowej analizie.
Należy podkreślić, że fakt wydania przez organ podatkowy odmiennego od oczekiwań skarżącej rozstrzygnięcia nie stanowi podstawy do uznania, że w sposób niewłaściwy rozpatrzono materiał dowodowy oraz nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Podkreślenia wymaga, że skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i formułując zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p. powinna szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletność materiału dowodowego sprawy. Tymczasem, skarżąca nie wskazała, w czym upatruje uchybienie tym normom, a w szczególności jakich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów nie przeprowadzono.
W postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., obowiązuje ogólna reguła dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże zasada ta nie jest nieograniczona. Strona bowiem jest zobligowana do współdziałania w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nadto, należy podkreślić, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżąca zaś formułując zarzuty w powyższym zakresie, pomija szereg argumentów i dowodów, które oceniane we wzajemnej łączności świadczyły o nadużyciu przez skarżącą prawa podatkowego w postaci zamierzonego przez nią obejścia prawa. Tym samym, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i jego dowolną ocenę.
Ocena dokonana przez organy zgodna jest również z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Nadto, wynikająca z tej oceny konkluzja - uznanie, że sporne transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca bądź też dokumentują czynności dokonane w celu nadużycia prawa podatkowego - ma walor logiczności.
Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie - organ podatkowy nie zakwestionował istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Istotą postępowania prowadzonego przez organ podatkowy było ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organ podatkowy ma wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinien przeprowadzić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 o.p. W tych ramach mieści się również prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych, zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe.
Odmienna od woli skarżącej ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ art. 191 o.p.
Sąd stanął zatem na stanowisku, że w zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p.
Wskazać należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo omówił okoliczności i fakty, które dowodzą, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego faktury VAT dokumentowały czynności stanowiące obejście przepisów prawa (zakup nieruchomości), czynności, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi (czynności notarialne), czynności, które nie mogły mieć miejsca (dostawa i montaż min. pomp ciepła), były fikcyjne (wizualizacja) lub nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży.
Sąd z ustaleniami tymi, i wnioskami z nich wypływającymi, w pełni się zgadza.
Podsumowując, stwierdzić zatem należy, że, zdaniem Sadu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy właściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, strona zaś nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów lub wyjaśnień, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji.
Ponadto, za nietrafne uznać należy zarzuty spółki odnoszące się do naruszenia, w jej ocenie, ustawy Prawo Przedsiębiorców.
Stosownie do art. 10 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.
Jak wynika z art. 12 ww. ustawy, organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.
Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób organom zarzucić naruszenia wskazanych norm prawa.
Wskazując na ramy prawne sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z zasady neutralności podatku VAT - prawo do odliczenia, uzależnione jest jednak od niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jak wynika z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku łub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
Stosownie do art. 58 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.
Zgodnie z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.
Stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli faktura potwierdza czynności mające na celu obejście prawa bądź dokonane dla pozoru. Prawo do odliczenia dotyczy bowiem jedynie faktycznych czynności, natomiast nie tworzy go sama faktura VAT zawierająca ten podatek. Brzmienie ww. przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług podlega ocenie i może zostać zakwestionowane. Weryfikacja zdarzeń stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia wpisana jest w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.
Czynność zmierzająca do obejścia prawa (art. 58 ustawy Kodeks cywilny) nie może być jednocześnie czynnością pozorną (art. 83 tej ustawy). O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem stron jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 Kodeksu cywilnego strony jedynie symulują dokonanie czynności.
Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w lutym 2016 r. odliczyła podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r., wystawionej przez B. P. C. B. sp. z o. o. tytułem sprzedaży nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego wolnostojącego w B. , na działce nr [...].
W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że niewątpliwie w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki obejścia prawa, a osoba reprezentująca spółkę (W. Ś.) wiedział, że transakcja ta stanowi nadużycie prawa.
Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, że kwestionowana transakcja zakupu nieruchomości, jako kolejna z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Już bowiem na wcześniejszym etapie obrotu, przedmiotowa nieruchomość została zbyta na rzecz podmiotu powiązanego, który w rzeczywistości nie posiadał środków na jej nabycie.
W dniu [...] grudnia 2014 r. B. P. C. sp. z o.o. zobowiązana była udzielić B. P. C. B. sp. z o.o. pożyczki - czego nie uczyniła, gdyż nie dysponowała stosowną kwotą. Przelewane natomiast pomiędzy ww. spółkami, w okresie [...] grudnia 2014 r., kwoty ponownie znajdowały się w posiadaniu pożyczkodawcy - wielokrotnie przelewano bowiem te same kwoty, aby uzyskać łączną kwotę na jaką miała opiewać umowa pożyczki.
Następnie, spółka nabywająca nieruchomość zadeklarowała w deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy a sprzedawca zadeklarował zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., którego nie uiścił.
Organy podatkowe w G. powyższe nabycie oceniały w odrębnym postępowaniu (decyzja ostateczna z dnia [...] grudnia 2015 r.) i nie uznały nabycia przez B. P. C. B. I. sp. z o.o. ww. nieruchomości od B. P. C. sp. z o.o. za prawnie skuteczne w świetle prawa podatkowego. Organ stwierdził, że faktura VAT potwierdzająca nabycie przez stronę tego postępowania działek została wystawiona na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa podatkowego poprzez stworzenie odpowiedniego mechanizmu służącego wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku VAT. Powyższe stanowisko organów podatkowych podtrzymał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16, gdzie stwierdzono, że w transakcji udokumentowanej fakturą VAT z 24 grudnia 2014 r. zaistniały przesłanki i okoliczności, o których stanowi przepis art. 58 § 1 k.c. W sprawie tej wykazano, że zasadniczym celem transakcji zawartej pomiędzy spółkami powiązanymi osobowo było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania nienależnego zwrotu podatku VAT. B. P. C. sp. z o.o. uwzględniło w deklaracji VAT sprzedaż nieruchomości na rzecz Building Professional Company sp. z o.o. nie dokonując zapłaty należnego podatku (w ostateczności uwzględniając wyniki kontroli podatkowej złożona została korekta deklaracji).
Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 16 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Sz 381/19) oddalającym skargę w sprawie ze skargi G. T. C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r.
W tym rozstrzygnięciu Sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organ uznał za udowodniony fakt, że rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji polegającej na zakupie nieruchomości gruntowej od B. P. C. B. II, udokumentowanej fakturą z dnia [...] lutego 2016 r., było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT przez powiązane podmioty. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że o powyższym świadczą wszystkie fakty wskazane przez organ, w szczególności w postaci powiązań osobowych między spółkami dokonującymi transakcji, szybkiego zbycia nieruchomości, braku rozliczeń pomiędzy B. P. C. B. II sp. z o.o. a B. P. C. sp. z o.o. oraz braku rozliczenia zobowiązania podatkowego przez B. P. C. sp. z o.o. z tytułu transakcji objętych wystawionymi przez te firmy fakturami dotyczącymi sprzedaży nieruchomości.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone we wskazanych powyżej wyrokach bowiem podkreślenia wymaga, że do czynienia mamy z tymi samymi nieruchomościami, których zakup został zakwestionowany. Zbieżne są także daty dokonywania tych operacji.
Co istotne, stworzony przez podmioty powiązane, występujące w tych sprawach, sztuczny łańcuch następujących po sobie dostaw nieruchomości zapoczątkowała sprzedaż nieruchomości w 2014 r. przez B. P. C. sp. z o.o. na rzecz B. P. C. B. II sp. z o.o.
Przypomnieć zatem należy, że na poprzednim etapie obrotu spornymi nieruchomościami, jak to zostało wskazane w przytoczonych wyrokach sadowych, powodem zawarcia transakcji nie była sprzedaż nieruchomości o charakterze gospodarczym, ale uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przez nabywcę nieruchomości, przy jednoczesnym braku rozliczenia z budżetem zobowiązań podatkowych z tej transakcji u sprzedawcy. Należy podkreślić, że w rzeczywistości stronami transakcji zarówno w poprzednich, jak i w obecnie opisywanej sprawie, są spółki powiązane osobowo.
W. Ś. funkcję prezesa zarządu pełnił w B. P. C. sp. z o.o. w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] kwietnia 2016 r., w B. P. C. B. I. sp. z o.o. w okresie od [...] stycznia 2015 r. do [...] marca 2016 r. a w G. T. C. sp. z o.o. od [...] marca 2015 r. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu.
G. T. C. sp. z o.o. założona została przez W. Ś. w okresie, kiedy był prezesem zarządu B. P. C. B. II sp. z o.o. oraz udziałowcem i prezesem zarządu B. P. C., która obejmowała całość udziałów w kontrolowanym podmiocie.
Dodatkowo wskazania wymagają powiązania osobowe - W. Ś. i A. T. poprzednio Ś. - przy czym, zarówno W. Ś., jak i A. T. byli udziałowcami i/lub pełnili funkcje zarządcze w spółce B. P. C. sp. z o.o. oraz dysponowali rachunkami bankowymi spółki, składali deklarację VAT-7K. Nadto, realizację robót budowlanych na sprzedanych nieruchomościach na Osiedlu Z. P. w B., jako podwykonawca, wykonywał podmiot - C. S. i O. N., której właścicielem i prezesem był W. Ś..
[...] lutego 2016 r. została zawiązana spółka IDNT sp. z o. o. z siedzibą w S., w której całość udziałów również objął W. Ś., powołany jednocześnie na funkcję prezesa jej zarządu.
Zatem, sprzedaż nieruchomości w B. nie spowodowała, na żadnym z jej etapów, faktycznych zmian właścicielskich oraz zmian w zakresie realnego zarządu. Od początku bowiem pełną kontrolę nad przedmiotową inwestycją sprawował w powyższym zakresie pośrednio W. Ś. - początkowo z A. T. poprzez firmy B. P. C. sp. z o. o. oraz B. P. C. B. sp. z o. o., a następnie samodzielnie poprzez skarżącą spółkę.
Co prawda, na podstawie Walnego Zgromadzenia Wspólników B. P. C. B. sp. z o. o. z dnia [...] lutego 2016 r., formalnie funkcję prezesa zarządu tej spółki objął K. Ś., jednak z ustaleń organów wynika, że zmiana ta miała na celu jedynie ukrycie faktycznych powiązań osobowych pomiędzy podmiotami zawierającymi przedmiotowe transakcje. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, K. Ś. nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania spółki, w której formalnie był prezesem.
Tym samym, prawidłowy jest wniosek organów, że transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych nieruchomości zostały dokonane między spółkami powiązanymi osobowo, a fakt rezygnacji w okresie późniejszym z powyższej aktywności W. Ś. nie zmienia powyższej oceny.
Powyższe uzasadnia twierdzenie, że zmiana składu zarządu B. P. C. B. sp. z o. o. miała jedynie pozorny charakter, mający na celu ukrycie powiązań pomiędzy stronami przedmiotowych transakcji.
Oprócz nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], także pozostałych 13 nieruchomości gruntowych na budowanym Osiedlu Z. P. w B. , B. P. C. B. sp. z o. o. nabyła od B. P. C. sp. z o. o. (w dniu [...] grudnia 2014 r.), a następnie sprzedawała, w krótkim przedziale czasu (od dnia [...] lutego 2016 r. do [...] marca 2016 r.) na rzecz nowopowstałych spółek z o.o., o kapitale zakładowym [...] zł. Te nowopowstałe spółki zostały założone przez W. Ś., jego córkę - K. B. bądź syna - M. Ś..
W związku z powyższym, argumentacja strony mająca na celu wykazanie, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze nie może stanowić podstawy podważenia zaskarżonej decyzji. W sytuacji czynności zmierzających do obejścia prawa - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - celem strony jest właśnie dokonanie określonych czynności.
Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że przedmiotowe nieruchomości zostały zbyte na rzecz spółek z minimalnym kapitałem założycielskim i które w rzeczywistości nie posiadały środków na ich nabycie, ani na przeprowadzenie inwestycji budowlanej. Z akt sprawy wynika, że G. T. C. sp. z o.o. dokonała zapłaty za fakturę nr [...] (zakup nieruchomości od B. P. C. B. II sp. z o.o.) z pożyczki uzyskanej od jej jedynego udziałowca i prezesa zarządu W. Ś.. Co istotne z informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że do dnia sporządzania informacji, tj. do dnia [...] listopada 2016 r. z danych figurujących w rejestrach urzędu wynika, że W. Ś. nie osiągnął żadnych dochodów umożliwiających udzielenie pożyczek – zauważyć bowiem należy, że mowa nie tylko o pożyczce z [...] kwietnia 2016 r. ale deklarowanych dalszych pożyczkach dla skarżącej (zeznanie W. Ś.) oraz udzielonych pozostałym spółkom czy to w formie pożyczki czy kapitału. Ww. spółka nie zatrudniała pracowników, realizację inwestycji zleciła podwykonawcy (kolejnemu powiązanemu podmiotowi), tj. C. S. i O. N. sp. z o.o., której prezesem zarządu i jedynym udziałowcem jest W. Ś..
Zauważyć należy, że suma nabyć dokonanych przez skarżącą w lutym i w marcu 2016 r. wyniosła łącznie [...] zł, natomiast suma przychodów wyniosła [...] zł. Kapitał zakładowy spółki wynosił przy tym [...] zł.
Źródłem finansowania działalności skarżącej była pożyczka w kwocie [...]zł, udzielona przez wspólnika - W. Ś.. Powyższe dokumentuje umowa z dnia [...] kwietnia 2016 r. zawarta w formie aktu notarialnego. Zgodnie z tą umową, pożyczka została przekazana przelewem na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy, który zobowiązał się do zwrotu pełnej kwoty pożyczki w terminie 5 lat, licząc od dnia zawarcia ww. aktu notarialnego. Wraz ze spłatą sumy pożyczki, Pożyczkobiorca miał zapłacić odsetki w wysokości 2% za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki.
Podkreślić trzeba, że ww. umowa niewątpliwie odbiega od standardów rynkowych umów zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami. Pożyczkodawca w żaden sposób nie zabezpieczył swoich interesów na wypadek niewypłacalności pożyczkobiorcy. Wskazać także należy na bardzo niską wysokość odsetek za zwłokę (oprocentowanie w wysokości zaledwie 2%), sposób realizacji umowy (pożyczka przekazana została pożyczkobiorcy w formie wielu przelewów. W dniach otrzymania środków od W. Ś., skarżąca spółka dokonywała zbliżonych kwotowo przelewów na rzecz B. P. C. B. sp. z o. o.
Powyższe potwierdza również strona w skardze wskazując, że każdy z przelewów w kwocie [...]zł, wychodzący od spółki-matki, czyli B. P. C. sp. z o.o. do B. P. C. B. sp. z o.o., był częściową kwotą pożyczki, a ta sama wracająca kwota - była częściową czy też ratalną zapłatą za zakupioną nieruchomość.
Z kolei, podniesiona przez skarżącą (potwierdzona załączonymi do skargi dokumentami) okoliczność zapłaty ww. pożyczki nie może wpłynąć na inną ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Okoliczność spłaty pożyczki nie była kwestią sporną w zaskarżonej decyzji, powyższe okoliczności dotyczące płatności wskazano natomiast z uwagi na całościowy mechanizm działania powiązanych spółek. Załączone przez stronę dokumenty potwierdzają dokonywanie zapisów księgowych oraz dokonywane przelewy bankowe, jednakże dokonywanie zapisów księgowych czy też przelewów pomiędzy ww. firmami nie było w sprawie kwestionowane.
Zdaniem Sądu, poszczególne czynności związane z ww. transakcją handlową na tym, jak i na wcześniejszych etapach, z podmiotami powiązanymi osobowo, składają się na mechanizm związany z takim przebiegiem schematu transakcyjnego, którego realizacja nie ma innego obiektywnego uzasadnienia niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedmiotowa transakcja została ukształtowana celowo w taki sposób, aby spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy. Okoliczności towarzyszące transakcji, w tym także całokształt działań podejmowanych przez poszczególne osoby i spółki na wcześniejszych etapach wskazują na realizację strategii przekazywania spornej nieruchomości między powiązanymi podmiotami.
Odnosząc się do stwierdzenia skarżącej, że nie było żadnej transakcji z udziałem W. Ś., jako osoby fizycznej, zauważyć należy, iż sprzedaż nieruchomości nr [...] w B. była jedną z wielu podobnych transakcji pomiędzy kolejnymi spółkami, które w istocie nie spowodowały zmiany ich właściciela - pozostawał nim W. Ś. wraz z najbliższą rodziną.
Prawidłowo organy więc stwierdziły, że z przedstawionych okoliczności należy wyciągnąć wniosek, że pomimo zawarcia w formie aktu notarialnego transakcji sprzedaży i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, faktycznie pozostają one we władaniu członków rodziny Śledź.
A zatem, odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] lutego 2016 r., wystawionej przez B. P. C. B. sp. z o. o. z tytułu zakupu nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących w B. , spowodowało uzyskanie przez stronę nienależnej korzyści podatkowej w postaci kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy spółki.
Powyższej oceny nie zmienia, wskazana przez skarżącą okoliczność, że zadeklarowany zwrot nie został na rzecz spółki dokonany. Wykazując w ewidencjach zakupów VAT kwoty podatku naliczanego wynikające ze spornych faktur oraz ujmując je w deklaracjach VAT za luty i marzec 2016 r., spółka naraziła bowiem Skarb Państwa na uszczuplenie.
Definicja nadużycia prawa została sformułowana w orzecznictwie TSUE zasadniczo w trzech wyrokach (sprawy C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals LTD i C-223/03 University of Huddersfield Higher Education Corporation). Dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi sygn. akt ISA/Łd 110/18 z dnia 27 marca 2018 r.). Nie budzi wątpliwości Sądu, że istnienie tych przesłanek w niniejszej sprawie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem zostało ustalone strony transakcji powiązane osobowo świadomie i w porozumieniu podjęły czynności zmierzające do stworzenia pozorów rynkowych transakcji służących wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niepłacenie zobowiązań podatkowych z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obejściem przepisów prawa podatkowego rozumianego jako nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. Strona podjęła bowiem zamierzone działania prowadzące do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez przeprowadzenie transakcji, składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie mający innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Wobec powyższego słusznie organy przyjęły, że transakcja opisana w spornej fakturze, w myśl art. 58 k.c., stanowi obejście prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 58 § 1 k.c. czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy.
Reasumując, stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkuje uznaniem umowy zakupu ww. nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego.
Jednocześnie wobec powyższego stwierdzić należy, że tak realizowanego zakupu nieruchomości powiązanym osobowo spółkom nie można uznać za dostawę na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c. Z akt sprawy wynika bowiem, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej.
Z tego powodu zasadne było także zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z [...] marca 2016 r. dokumentującej czynności notarialne dotyczące opisanej powyżej transakcji, bowiem nabycie tych usług nie miało związku z czynnościami opodatkowanymi.
Zatem, uwzględniając zapisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z ujęciem ww. faktury VAT w rejestrze zakupu VAT za marzec 2016 r., spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury zakupu w kwocie [...]zł.
Jeżeli chodzi o kwestię podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...]/2016 z dnia [...] lutego 2016 r. wystawioną przez B. P. C. B. sp. z o. o. tytułem dostawy i montażu: pomp ciepła, wymienników gruntowych, systemów ogrzewania podłogowego, systemów wentylacyjnych, instalacji pod panele fotowoltaiczne, instalacji do monitoringu, instalacji oświetlenia zewnętrznego i kotłowni, światłowodów za cenę netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł, wskazać należy, że instalacje i urządzenia są częściami składowymi poszczególnych nieruchomości, które nie mogą być od niej odłączone bez ich uszkodzenia. Zatem, nie mogły być one przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz spółki - będą one natomiast stanowić własność właścicieli lokali lub współwłasności nieruchomości wspólnej.
Część składowa nieruchomości nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych i dzieli los prawny rzeczy głównej; współwłaściciele nieruchomości w różnych częściach są w tym samym stosunku współwłaścicielami jej części składowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25.03.1968 r., III CZP 14/68, OSN 1968, poz. 139).
Odnosząc się do ww. transakcji, zdaniem tut. organu za nietrafne uznać należy zarzuty strony wskazujące, iż "istotna jest wola strona umowy", a "organ dokonał analizy charakteru prawnego pomp ciepła (wraz z ich całą instalacją) i systemów wentylacyjnych w sposób sprzeczny z przepisami Kodeksu cywilnego".
Niewątpliwie, wyrażone w umowie postanowienia kontrahentów nie mogą być bowiem sprzeczne z przepisami prawa. Analiza przepisów Kodeksu cywilnego (art. 47, art. 49 § 1, art. 551 oraz art. 191) oraz stanu faktycznego w sprawie pozwala na stwierdzenie, że wyszczególnione w § 1 umowy z dnia [...] lutego 2016 r. instalacje i urządzenia są częściami składowymi poszczególnych nieruchomości. Zatem, nie mogły być one przedmiotem odrębnej sprzedaży na rzecz spółki.
W tym miejscu zauważyć należy, że jak wynika z zapisów § 1 ww. umowy, na każdej z [...] działek wykonano po 8 odwiertów w ziemi, na głębokości 30 metrów, do wykonania 20.000 m˛ wykorzystano 13.600 mb rury połączeniowej miedzianej, ułożono instalacje ogrzewania podłogowego w budynkach, rozprowadzono w nich przewody pod panele fotowoltaniczne, do monitoringu, oświetlenia zewnętrznego, w domach wylano posadzki, a ściany otynkowano. Zatem, ewentualna próba "odłączenia" takich instalacji niewątpliwie spowodowałaby ich uszkodzenie lub istotną zmianę całości instalacji.
Za nietrafny uznać również należy zarzut skarżącej, że analogiczny problem rozstrzygnięty został w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I ACa 736/12. Wyrok ten dotyczył bowiem innego stanu faktycznego, tj. statusu prawnego wentylatora zamontowanego na wylocie komina.
W przedmiotowej sprawie przedmiotem transakcji nie była pojedyncza rzecz ruchoma, lecz systemy wykonanych instalacji i urządzeń, które miały umożliwić dostarczanie usług zaopatrzenia w media budynków na osiedlu w miejscowości B..
Zatem, przedmiotowe elementy instalacji nie mogły być przedmiotem samodzielnego obrotu.
Zauważyć również należy, że odnośnie instalacji ogrzewania podłogowego (które również były objęte sporną transakcją), skarżąca sama przyznała, że stanowiły one części składowe nieruchomości i nie mogły być przedmiotem obrotu (str. 43 skargi).
Sąd podziela także stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że skarżącej, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT za marzec 2016 r. w kwocie [...]zł., w związku z ujęciem w rejestrze zakupów VAT za marzec 2016 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2016 r., wystawionej przez E. S. sp. z o. o. tytułem sprzedaży projektu wizualizacji wnętrz.
Niewątpliwie powyższa faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, o czym świadczą okoliczności takie jak: brak na projekcie informacji o autorze projektu czy też dacie jego wykonania, brak informacji o nieruchomości, niezgodność projektu z nieruchomością, której rzekomo miał dotyczyć, czy też powiązania osobowe, rzutujące na ocenę transakcji.
Zdaniem skarżącego, miał to być "projekt przykładowy do prezentowania ewentualnym nabywcom", "nikt i nigdzie nie określił, że projekt ten musiał być wykonany w mieszkaniu znajdującym się na działce nr [...]". Podkreślić jednak należy, że jak wynika z pisemnych wyjaśnień spółki, złożonych w jej imieniu przez prezesa zarządu - W. Ś. w piśmie z dnia [...] maja 2016 r., przedmiotowy projekt wykonano dla lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w B. , na działce nr [...].
Porównanie przedmiotowych wizualizacji z rzutami mieszkań znajdujących się w budynku na działce nr [...] jednoznacznie wskazuje, że projekt ten nie dotyczył wskazanej przez spółkę nieruchomości.
Zasadnie zatem uznano, że projekt ten został jedynie powielony przez E. S., w celu urzeczywistnienia prowadzonej działalności gospodarczej, a transakcja ta miała fikcyjny charakter.
Ponadto, zauważyć należy, że powyższą transakcję przeprowadzono pomiędzy ściśle powiązanymi podmiotami, w których uczestniczyły spółki, którymi zarządzali - W. Ś. i jego syn - M. Ś.. E. S. sp. z o. o. powstała w dniu [...] stycznia 2016 r. - zgodnie w wpisem do KRS, kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł, a całość udziałów spółki objął M. Ś., który pełni również funkcję prezesa jej zarządu.
Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż celem wystawienia przedmiotowej faktury VAT było jedynie uwiarygodnienie przed organem podatkowym okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez obie strony transakcji oraz umożliwienie skarżącej spółce wykazania większej kwoty podatku naliczonego do odliczenia.
Ponadto, zdaniem Sądu, również wystawione przez skarżącą faktury VAT z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] dla spółki K. O. N. sp. z o. o. tytułem opracowania założeń energooszczędnych oraz z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] dla E. H. sp. z o. o. tytułem opracowania certyfikatu energooszczędnego nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, a zastosowanie do nich znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - faktury te zostały bowiem wprowadzone do obrotu prawnego.
Świadczą o tym rozpatrywane łącznie okoliczności w postaci m.in. braku pisemnych umów, rozbieżnościach w dokumentacji, braku odniesienia do konkretnego obiektu budowlanego, nieaktualności zawartych treści opracowania, niezgodności w zakresie autora opracowania oraz daty jego sporządzenia czy też powiązań osobowych rzutujących na ocenę transakcji.
Wskazywane przez skarżącą argumenty (brak konieczności zawierania umów oraz prowadzenia korespondencji handlowej w formie pisemnej), rozpatrywane oddzielnie istotnie nie stanowią przesłanki uzasadniającej stwierdzenie, że dokonywana przez skarżącą sprzedaż była fikcyjna. Podkreślić jednak należy, że okoliczności te zostały ocenione przez organy podatkowe łącznie i we wzajemnym powiązaniu z pozostałymi dowodami w sprawie.
Skarżąca wskazuje, że jakość wykonania projektu nie jest istotna - zauważyć jednak należy, iż pomija ona w przedmiotowej skardze tak istotny element stanu faktycznego jak ten, że opracowanie "Projektowana Charakterystyka Energetyczna Budynek Cl/1" nie zostało sporządzone przez W. Ś. w 2016 r. - faktycznie sporządzone zostało już w 2014 r. przez J. S., na potrzeby uzyskania pozwolenia na budowę obiektu mieszkalnego w B. , na działkach nr [...]. W dokumencie przedłożonym do organu podatkowego zmieniona jest jedynie strona tytułowa oraz brak jest stron o nr [...]
Natomiast, odnosząc się do zarzutu, że w stosunku do kontrahentów skarżącej (spółek K. O. N. oraz E. H.) właściwe miejscowo organy przeprowadziły kontrole podatkowe, w ramach których nie zakwestionowano poprawności oraz celowości spornych opracowań, wskazać należy, iż prowadząc postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług, organ jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Kompetencje organu w tym zakresie, których źródłem są przepisy obowiązującego prawa, mają w pełni autonomiczny charakter. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że organ podatkowy mógł, w oparciu o poczynione ustalenia w postępowaniu podatkowym, dokonać własnych ustaleń, pomimo braku stosownych ustaleń innego organu podatkowego, odnoszących się do kontrahentów skarżącej.
Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 tej ustawy, tj. m.in. wtedy, gdy czynność, która została w niej wykazana, nie była w ogóle zrealizowana. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury.
Przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy znajduje zatem zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności.
Nie można zatem zgodzić się ze stroną, że sporne usługi zostały przez skarżącą wykonane, czy też że istnieją "namacalne dowody wykonania tych usług".
Opracowanie sporządzone faktycznie przez inny podmiot czy też opracowanie, dla którego brak konkretnego adresata, celu jego sporządzenia czy też nieaktualności co do treści, nie mogą bowiem zostać uznane za faktycznie wykonane usługi.
W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy i jego ocena dokonana na podstawie przedstawionych okoliczności sprawy, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, prowadzą do wniosku, że skarżąca spółka miała pełną świadomość, że transakcje, w których uczestniczy zmierzały do nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty w nich uczestniczące w transakcji stworzyły mechanizm, którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem zostały wystawione w celu udokumentowania czynności prawnych mających na celu obejście prawa podatkowego.
Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 § 2 k.c. Z akt sprawy wynika bowiem, że nabycie nieruchomości przez skarżącą nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej.
Należy zgodzić się ze skarżącą, że prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktury otrzymanej przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) to podstawowe prawo podatnika w związku z czym nie powinno być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej". Niemniej jednak nie jest to prawo nieograniczone i w określonych sytuacjach (tak jak w rozpoznawanej sprawie), gdzie wykazano, że np. nabycie nieruchomości przez stronę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa i posłużyło wyłącznie do sztucznego wygenerowania podatku naliczonego stanowiącego podstawę do obniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego - podatnik nie ma możliwości korzystania z tego prawa.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż obrót podatkiem (w tym optymalizacja podatkowa por. pkt 73 wyroku C-255/02) jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym punkcie nie może być dodatni. Ostatecznie, w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/11, WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 925/16).
Powyższe prowadzi do wniosku, że transakcje handlowe dokumentujące sprzedaż bądź zakup towarów, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 k.c., między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołują żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatek VAT obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie.
W konsekwencji powyższego w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo organ uznał za udowodniony fakt, iż rzeczywistym celem i uzasadnieniem transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami było wykorzystanie mechanizmu rozliczenia podatku VAT dla uzyskania korzyści majątkowej, tj. uzyskanie zwrotu podatku VAT i stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. O powyższym świadczą wszystkie wskazane powyżej fakty i okoliczności.
Należy również zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skarżąca miała pełną świadomość, iż transakcje, w których uczestniczy zostały zawarte w celu wyłudzenia podatku VAT, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji.
Zatem, wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c u.p.t.u., który skutkuje odmową przyznania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z ww. faktur VAT. Organ podatkowy udowodnił, że zakwestionowane transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnoprawnych, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż transakcje odbyły się w warunkach nadużycia prawa. Wbrew zarzutom skargi nie tylko wypłata zwrotu podatku VAT na konto bankowe podatnika świadczy o uzyskaniu korzyści, ale sam fakt, że podatnik uwzględnia w rozliczeniu podatkowym podatek naliczony, deklaruje w deklaracji podatkowej.
Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy tak jak w niniejszej sprawie - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Dla stwierdzenia zatem istnienia nadużycia wymagane jest:
- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawodawstwa krajowego (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit.c u.p.t.u.) transponującego Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości (Dz. U. UE. L. Nr 347 poz. 1), skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,
- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, ż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.
Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe wykazały, że w okolicznościach niniejszej sprawy oba te elementy zostały spełnione łącznie.
Podsumowując, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został rozpatrzony w całości, we wzajemnej łączności, aby w ten sposób stworzyć rzeczywisty obraz sprawy i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisów prawa. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniając, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, to w konsekwencji zasadne było zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c, art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 193 § 1, 2, 3, 4, 6 o.p.
Zdaniem Sądu, za nietrafny uznać należy zarzut strony dotyczący wskazania przez organ przepisu - art. 146a pkt 1 u.p.t.u. oraz jego niezastosowania.
Sprzedaż spornej nieruchomości, stosownie do art. 41 ust. 2 i ust. 12, w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., zdaniem Sądu, powinna zostać opodatkowana stawką w wysokości 8% VAT - stawka ta jest bowiem właściwa do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym
Organ dokonał analizy stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie m.in. w zakresie prawidłowości zastosowanej przez podatnika stawki VAT, a w sentencji zaskarżonej decyzji zawarto m.in. przepisy odnoszące się do ww. kwestii - tj. art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u.
W ocenie Sądu, brak jest także, jak już wskazano na wstępie rozważań, podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi odnośnie prowadzonego postępowania.
Nie można zgodzić się ze skarżącą, że uzasadnienie decyzji jest nieprawidłowe. Jeszcze raz należy podkreślić, że sam fakt, że skarżąca nie godzi się z podjętym rozstrzygnięciem nie przesądza o wadliwości decyzji.
Strona w skardze powołuje się na zasadę in dubio tributario, wyrażoną w art. 2a o.p., zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, rozstrzyga się na korzyść podatnika.
W przedmiotowej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały, a zatem zarzut ten jest bezzasadny.
Nadto, odnosząc się do stwierdzeń strony, że znajdujący się w aktach przedmiotowej sprawy akt oskarżenia przeciwko prezesowi zarządu spółki - W. Ś., nie ma związku ze skarżoną decyzją (zdaniem skarżącej - nie jest dowodem, dopóki nie zostanie wydany przez sąd prawomocny wyrok) stwierdzić należy, iż zarzut ten jest nietrafny.
Podkreślić również trzeba, że odpowiedzialność z tytułu powstałego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest odrębna od odpowiedzialności karnej, a okoliczność, że postępowanie karne zainicjowane aktem oskarżenia, nie zostało zakończone, nie oznacza, że nie można wyciągnąć skutków podatkowych wobec skarżącej. Materiał dowodowy w postaci ww. aktu oskarżenia zasadnie stanowi część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i został on oceniony w powiązaniu z całością zebranego materiału.
Biorąc powyższe pod uwagę, naruszenie wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego nie miało w przedmiotowej sprawie miejsca.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.
Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. poz. 1758 ze zm.), a także na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) uznając, że w takich okolicznościach rozpoznanie sprawy na rozprawie wiązałoby się z istotnym zagrożeniem zdrowia stron postępowania (skarżący, organ oraz siedmiu uczestników postępowania) i ich przedstawicieli, a zarazem sprawa – ze względu na zebrany materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny – może zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym bez uszczuplenia praw procesowych ww. podmiotów, zgodnie z zasadą szybkości postępowania. Jednocześnie, brak jest możliwości przeprowadzenia rozprawy z równoczesnym przekazem obrazu i dźwięku na odległość. Dopuszczalność orzekania na posiedzeniu niejawnym ze względu na okoliczności związane z zarządzeniem stanu pandemii COVID-19 potwierdza uchwała składu 7 Sędziów NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. II OSP 6/19.
Orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.