I SA/Sz 625/24

I SA/Sz 625/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący sprawozdawca/
Bolesław Stachura
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III FSK 669/25 - Wyrok NSA z 2025-11-18
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 79 par. 1 i 3, art. 122, art. 125 par. 1, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4, art. 229, art. 233 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2024 r. nr SKO/CZ/400/5152/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z 25 marca 2024 r., nr SKO/CZ/400/5152/2023, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") – po rozpoznaniu sprawy z odwołania F. Spółki jawnej z siedzibą w W. (dalej: "spółka") od decyzji Wójta Gminy K. (dalej: "organ I instancji") z 21 listopada 2023 r., nr Pik.3120.1.15.2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. – uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Decyzja Kolegium została podjęta m.in. na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 2-3, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2017.1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), i – jak wynika z jej treści – w następującym stanie sprawy.
Spółka w dniu 19 lutego 2018 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 rok, w której wykazała kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł, obliczonego od wartości budowli (elektrowni wiatrowych) w kwocie [...]zł. Następnie, wnioskiem z 7 czerwca 2021 r. złożonym wraz z korektą ww. deklaracji, spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości i zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. W korekcie deklaracji wykazano kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł (podstawa opodatkowania budowli - elektrowni wiatrowych wyniosła [...] zł). Do wniosku spółka załączyła kopię aktualnego rejestru środków trwałych na rok 2018, przedstawiającego łączną wartość urządzeń technicznych i części budowlanych.
Postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. W jego toku zaś:
1. Pismem z 7 lipca 2023 r. organ I instancji wezwał spółkę do przedłożenia m.in. ewidencji środków trwałych w zakresie objętym postępowaniem w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2018 (dotyczących elektrowni wiatrowych) oraz wyjaśnienia, czy wartość budowli (turbin wiatrowych) przedstawiona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty została pomniejszona o wartość nabytej licencji, wynikającej z oszacowania przygotowanego przez S. Sp. z o.o.
- przetłumaczony z języka angielskiego dokument z 21 marca 2017 r. "Wycena licencji dla F. Sp.k. na dzień 30 czerwca 2016 r." - przedłożonego w postępowaniach dotyczących podatku od nieruchomości za poprzednie lata.
2. Wobec braku odpowiedzi spółki na ww. wezwanie, postanowieniem z 11 sierpnia 2023 r. organ I instancji powołał rzeczoznawcę majątkowego na biegłego, w celu wyceny na 2018 rok wartości rynkowej budowli składających się na farmy wiatrowe znajdujące się na terenie Gminy K., stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
3. Pismem z 18 września 2023 r. organ wezwał spółkę, aby w terminie 7 dni od daty wezwania przedłożyła m.in. informacje dotyczące typu i modelu zamontowanych
turbin elektrowni wiatrowych (producent, model, moc prędkość włączania prędkość wyłączania, średnica rotoru i innych danych technicznych), parametrów masztów (ich wysokość i wyposażenie), ilości produkowanej energii w MWh lub GWII oraz ilości sprzedanej (wprowadzonej do sieci) energii za poszczególne lata przed rokiem 2018 oraz od roku 2018 do chwili obecnej; udokumentowanie, jak w wartości procentowej przedstawiają się elementy całej farmy wiatrowej, w skład której wchodzą turbiny wiatrowe położone na terenie Gminy K. i B. , do 2022 r.; informacje, czy instalacja odgromowa jest jedną instalacją wspólną dla wszystkich siłowni wiatrowych farmy.
4. 23 września 2023 r. dokonano oględzin budowli składających się na farmy wiatrowe znajdujące się w Gminie K..
5. Postanowieniem z 9 października 2023 r. organ odmówił spółce przedłużenia terminu do wykonania zobowiązania do 19 października 2023 r., wskazując m.in., że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości przedawni się z dniem 31 grudnia 2023 r.
6. 23 października 2023 r. biegły rzeczoznawca sporządził opinię.
7. 26 października 2023 r. spółka przedłożyła dokumenty do sprawy.
Decyzją z 21 listopada 2023 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił wykładnię przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. i wskazał na okoliczności powołana biegłego rzeczoznawcy, który w sporządzonej opinii podał, że wartość budowli wież i fundamentów elektrowni wiatrowych wynosi [...] zł. Organ uznał, że wycena ta jest miarodajna i przyjął za udowodnione, że wartość ww. budowli jako podstawa do opodatkowania z tytułu podatków i opłat lokalnych za rok 2018 wynosi [...] zł i jest to wartość korzystna dla spółki, gdyż z wartości elektrowni wiatrowych wyłączono elementy elektrowni,
które nie stanowią budowli (elementy wież i elementy zespołów wykraczające poza definicję budowli). Organ wskazał też, że turbiny wiatrowe nie są kompletne i zdatne do użytku bez prawa własności intelektualnej związanego z własnością, eksploatacją, utrzymaniem i remontami, czyli bez "licencji" i tym samym nie mogą one stanowić środków trwałych podlegających amortyzacji i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wobec tego organ nie podzielił stanowiska spółki, że prawo związane z własnością, eksploatacją, utrzymaniem i remontami farmy wiatrowej położonej na terenie Gminy K., nazwane przez spółkę "licencją", powinno pomniejszać kwotę wartości początkowej środków trwałych składających się na turbiny wiatrowe i tym samym pomniejszać podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, przedmiotowa "licencja" została sztucznie wykreowana przez spółkę dla potrzeb obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Kolegium, po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem spółki, za zasadne uznało podjęcie decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że w postępowaniu przed organem I instancji doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197, art. 191, art. 210 § 4 o.p.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wadliwość działań podjętych przez organ I instancji, a polegających na:
1. Wyznaczeniu zbyt krótkiego terminu na wykonanie wezwania z 18 września 2023 r. Kolegium stwierdziło, że wyznaczony przez organ I instancji 7-dniowy termin nie dotyczył jedynie przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień, ale i sporządzenia zestawień i kalkulacji i był on niewystarczający do ich przedłożenia, zwłaszcza że korespondencja w sprawie kierowana była do pełnomocnika mającego inną siedzibę niż podatnik. Użyty przez organ I instancji argument, że do przedawnienia zobowiązania pozostało niewiele czasu Kolegium uznało za chybiony, zauważając, że postępowanie podatkowe z wniosku z 2021 r. organ I instancji wszczął dopiero w dniu 6 marca 2023 r. i nie zakończył go w terminie określonym w art. 139 § 1 o.p.
2. Niezasadnym nieuwzględnieniu wniosku spółki o przedłużenie terminu na wykonanie zobowiązania organu z 18 września 2023 r. Kolegium zauważyło, że postanowienie z 9 października 2023 r. o odmowie przedłużenie ww. terminu doręczono pełnomocnikowi spółki 16 października 2023 r. i wskazano w nim m.in., że postępowanie podatkowe powinno się zakończyć nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (wszczętego 15 czerwca 2023 r.), a już 10 października 2023 r. przedłużono po raz kolejny termin załatwienia sprawy
do 26 grudnia 2023 r. Według Kolegium, uwzględnienie wniosku spółki pozwoliłoby na dysponowanie przez organ I instancji i biegłego pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez zapewnienie jej złożenia wyjaśnień i dokumentów przed wydaniem opinii przez biegłego.
3. Przedstawieniu biegłemu niepełnej dokumentacji. W ocenie Kolegium, nie budzi wątpliwości, że np. ilość sprzedawanej w 2018 r. energii wyprodukowanej i sprzedanej przez spółkę miała znaczenie dla wyceny, skoro biegły zastosował "podejście dochodowe". Wycena, wskutek nieuwzględnienia wniosku o przedłużenie terminu do przedłożenia m.in. ilości energii wyprodukowanej i ilości energii oddanej do sieci w latach od początku istnienia farmy wiatrowej do chwili obecnej, nie uwzględniła tych wartości i biegły oparł się na prognozie wielkości produkcji. Biegły nie przyjął też do wyceny faktycznych danych, gdyż tych informacji organ I instancji nie zażądał od spółki.
4. Pominięciu zarówno organ I instancji, jak i biegłego, wyjaśnień i wyliczeń przedłożonych przez spółkę w dniu 26 października 2023 r., co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia.
5. Wadliwym sporządzeniu uzasadnienia decyzji. Kolegium wskazało, że w treści uzasadnienia decyzji organ I instancji ograniczył się do opisu przebiegu postępowania, omówienia orzecznictwa, odniesienia się do decyzji organu odwoławczego za poprzedni rok podatkowy oraz lakonicznego stwierdzenia, że biegły nie uwzględnił odpowiedzi spółki na wezwanie z 18 września 2023 r., ponieważ biegły oparł się w opinii m.in. na "zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym", a sam organ uznał, że opinia jest miarodajna, przekonująca i stanowi logiczną całość.
Kolegium uznało, że skala ww. naruszeń pociąga za sobą konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. Podniósł, że organ odwoławczy i postępowanie, które przed nim się toczy, nie mogą zastępować postępowania przed organem I instancji.
Końcowo organ odwoławczy wskazał, że ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę organ I instancji winien dokonać analizy przedłożonego przez spółkę rejestru środków trwałych i, ewentualnie, ponownie: zobowiązać spółkę do przedłożenia ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r., zestawienia kosztów dzierżaw gruntów i służebności przesyłu, na których, zlokalizowane są elektrownie wiatrowe, drogi dojazdowe oraz sieci kablowe; dokonać analizy przedłożonych przez spółkę w odpowiedzi na wezwanie z 18 września 2023 r. dokumentów i ustalić, czy miały one wpływ na ustaloną przez biegłego w wycenie wartość rynkową budowli.
Według Kolegium zasadne wydaje się wystąpienie o uzupełnienie opinii biegłego, jeżeli organ I instancji stwierdzi, że istnieją rozbieżności pomiędzy oszacowanymi i prognozowanymi wartościami przyjętymi do wyceny a dokumentami spółki. Istotne jest dokonanie oceny wybranej metody wyceny i ewentualnie uzupełnienie jej uzasadnienia.
Pismem z 24 września 2024 r. Prokurator Okręgowy w Szczecinie (dalej: "Prokurator", "skarżący") złożył skargę na decyzję Kolegium, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu w całości.
Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:
1. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 233 § 2, art. 187 § 1 i 2 i art. 229 o.p. poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 2 o.p. i niezasadne niezastosowanie art. 229 o.p. i art. 187 § 1 i 2 o.p., co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części, a materiał dowodowy uzupełniony winien być przez organ odwoławczy w trybie art. 229 o.p. poprzez uzyskanie od spółki dodatkowych dokumentów dotyczących elektrowni wiatrowej, a następne ewentualnie uzupełniającej opinii biegłego rzeczoznawcy, i sprawa winna być rozpoznana merytorycznie przez organ odwoławczy, przy założeniu, że od podstawy opodatkowania odliczyć należy koszty licencji;
- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. polegające na zaniechaniu kompletnego uzasadnienia prawnego decyzji w zakresie konieczności jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, tj. bez wykazania konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części
oraz w zakresie niemożności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 o.p.
- art. 125 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 207 § 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p. polegające na nierozpoznaniu istoty sprawy odwoławczej poprzez zaniechanie podjęcia szybkich i wnikliwych działań niezbędnych w celu merytorycznego załatwienia sprawy, tj. samodzielnego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i wydaniu decyzji merytorycznej w zakresie określenia wysokości podatku od nieruchomości za ro 2018 r. oraz nadpłaty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
2. Przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
- art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l, poprzez jego niezasadne niezastosowanie i przyjęcie, że do wydania decyzji określającej wysokość należnego od spółki podatku od nieruchomości w postaci elektrowni wiatrowej niezbędna była analiza przedłożonego przez spółkę rejestru środków trwałych, ewentualnie zobowiązanie spółki do przedłożenia ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r., co skutkowało uchyleniem decyzji organu I instancji, podczas gdy w niniejszej sprawie wobec negatywnej weryfikacji przez organ wskazanej przez spółkę wartości elektrowni wiatrowych w części budowlanej i niebudowlanej wskazanej w ewidencji środków trwałych, która to wartość stanowi podstawę obliczenia amortyzacji, organ I instancji słusznie zastosował art. 4 ust. 7 u.p.o.l. opierając się przy ustalaniu wartości budowli na opinii biegłego.
W uzasadnieniu skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty i argumentację na ich poparcie. W szczególności Prokurator podniósł, że wydając skarżoną decyzję Kolegium rażąco naruszyło przepisy art. 125 § 1 o.p., art. 122 o.p. i art. 207 § 2 w zw. z art. 235 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewnikliwy oraz nierozpoznanie istoty sprawy podatkowej, co skutkowało uchyleniem decyzji I instancji i zmierza niewątpliwie do wydłużenia postępowania podatkowego, a w efekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez unicestwienie przerwania biegu przedawnienia, który nastąpił na skutek zastosowania w sprawie środka egzekucyjnego (postanowieniem z 16 stycznia 2022 r. organ I instancji nadał decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a 1 lutego 2024 r. wystawił tytuł wykonawczy, w wyniku czego środek zabezpieczający przekształcił się w środek egzekucyjny, co z dniem doręczenia spółce postanowienia - 22 stycznia 2024 r. przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
Pismem procesowym z 1 października 2024 r. Kolegium udzieliło odpowiedzi na skargę. W piśmie tym organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej i wskazał, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko.
Pismem procesowym z 23 grudnia 2024 r. spółka, jako uczestnik postępowania sądowego na prawach strony, przedstawiła swoje stanowisko odnośnie do skargi.
Spółka przedstawiła chronologiczny przebieg zdarzeń, akcentując okoliczność, że postanowienie organu I instancji z 16 stycznia 2024 r. o nadaniu rygoru decyzji nieostatecznej z 21 listopada 2023 r. i utrzymujące je w mocy postanowienie Kolegium z 12 marca 2024 r. zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 1 sierpnia 2024 r., I SA/Sz 263/24, i jest to wyrok prawomocny.
W jej ocenie, wskutek uchylenia decyzji wymiarowej organu I instancji przez Kolegium, jak również uchylenia przez WSA w Szczecinie postanowienia w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. przedawniło się z dniem 29 marca 2024 r. Wobec tego, według spółki, postępowanie sądowoadministracyjne wszczęte skargą Prokuratora złożoną 25 września 2024 r. (a więc po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego) nie może być prowadzone i skarga winna zostać oddalona a postępowanie umorzone.
Stawający na rozprawie Prokurator podtrzymał wnioski i zarzuty zawarte w skardze, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, w sytuacji gdyby Sąd doszedł do przekonania, że zobowiązanie uległo przedawnieniu. Pełnomocnik uczestnika postępowania wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że spółka podtrzymuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących wówczas przepisów prawa.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.); naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.); innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.); oraz gdy zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, jak stanowi art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że decyzja ta nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a skarga Prokuratora nie zasługuje na uwzględnienie i winna zostać oddalona.
Istotą sporu w rozpoznanej sprawie była ocena, czy w stwierdzonych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p.
Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Treść powołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasatoryjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione
zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wyrażenie "w znacznej części" jest niedookreślone, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 o.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z 7 maja 2015 r., I FSK 320/15). Wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest zatem wyłącznie wtedy, kiedy brak jest elementarnych przesłanek faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziane w tym przepisie uprawnienie organu odwoławczego stanowi bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 § 1, art. 127 o.p.).
Zatem każdorazowo omawianej decyzji kasatoryjnej musi towarzyszyć przekonujące uzasadnienie, w którym zostaną wyczerpująco wykazane przesłanki uprawniające organ odwoławczy do jej wydania, a tym samym do odstąpienia od rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji co do jej istoty. Nadto, w związku z tym, że wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p. stanowi wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie, jest też ono ściśle powiązane z regulacją prawną z art. 229 o.p.
Zgodnie z art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie odwoławcze, co wymaga oceny wyczerpującego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wykonanie uprawnienia do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 o.p.) należy traktować jako obowiązek organu odwoławczego. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego od nowa i w całości, a przynajmniej w znacznej części, co już naruszałoby zarówno art. 229 o.p., jak też przyjętą w art. 127 o.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania.
Tryb przewidziany w art. 229 o.p. umożliwia organowi odwoławczemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego wyłącznie w takim zakresie, w jakim dana okoliczność faktyczna była poddana ocenie organu pierwszej instancji, lecz w niewystarczającym stopniu, czy też zebrane w tym zakresie dowody wymagają uzupełnienia lub weryfikacji. Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, w której organ pierwszej instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych. W takim przypadku organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń organu pierwszej instancji poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 229 o.p. trybu postępowania uzupełniającego (por. szerzej m.in. w wyrokach NSA z: 1 grudnia 2023 r., III FSK 185/23; 20 października 2023 r., I FSK 934/22; 7 września 2023 r., I FSK 900/19; 9 maja 2023 r., II FSK 15/23; 28 marca 2023 r., I FSK 2109/18; 17 lipca 2022 r., I FSK 847/18).
Korzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. należy więc zaaprobować jedynie w wyjątkowych sytuacjach, kiedy rzeczywiście w materiale dowodowym istnieją znaczące luki, których uzupełnienie wykracza poza zakres wyznaczony w art. 229 o.p. Luki te muszą być na tyle poważne, że nie pozwalają organowi odwoławczemu zrekonstruować stanu faktycznego i w następstwie wykluczają prawidłowe zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a więc i finalne załatwienie sprawy. Co do zasady jednak, organ odwoławczy w sposób merytoryczny rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio rozpoznaną i rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji.
Podsumowując, w świetle powyższych unormowań istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty, a w tym celu do stosowania art. 229 o.p. Dopiero kiedy istotne
braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p. przez organ odwoławczy, otwiera się możliwość stosowania art. 233 § 2 o.p. Zatem organ rozpatrujący odwołanie jest uprawniony skorzystać z możliwości uregulowanej w art. 233 § 2 o.p. wyłącznie wówczas, kiedy postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle przeprowadzone przez organ pierwszej instancji albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co powinno zostać konkretnie, rzetelnie i wyczerpująco wykazane w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej.
Odnosząc powyższe uwagi do realiów badanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wypełnił obowiązki wynikające z art. 233 § 2 o.p., a jego działaniu nie sposób przypisać naruszenia wskazanych w skardze przepisów.
Zdaniem Sądu, Kolegium jasno i przekonująco opisało okoliczności, które zaważyły na podjęciu decyzji kasatoryjnej. Nie ulega wątpliwości, że uchybienia organu I instancji, polegające przede wszystkim na przedstawieniu biegłemu niepełnej dokumentacji oraz pominięciu zarówno przez biegłego sporządzającego opinię, jak i organ I instancji wyjaśnień i wyliczeń przedłożonych przez spółkę w dniu 26 października 2023 r. – jako odnoszące się do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości – mogły mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że wskazane wady i braki dowodowe mogły zostać usunięte w toku postępowania odwoławczego w trybie art. 229 o.p. Jak już bowiem zauważono powyżej, w sytuacji, w której organ I instancji całkowicie pominął w swoich ustaleniach pewne okoliczności, istotne dla końcowej oceny prawnej skutków podatkowych, organ odwoławczy nie ma możliwości zastąpienia brakujących ustaleń poprzez zastosowanie trybu postępowania uzupełniającego. W szczególności tryb ten nie może służyć przeprowadzaniu postępowania wyjaśniającego w znacznej części, a tak niewątpliwie byłoby w przypadku przeanalizowania (po raz pierwszy w sprawie) dokumentacji spółki oraz pozyskania uzupełniającej opinii biegłego, sporządzonej w oparciu o dane faktyczne (np. co do ilości energii wyprodukowanej i ilości energii oddanej do sieci w latach od początku istnienia farmy wiatrowej do chwili obecnej) a nie prognozowane. W okolicznościach badanej sprawy prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego w ww. zakresie stałoby w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Nadmienić również należy, że usprawiedliwienia dla działania organu odwoławczego z przekroczeniem kompetencji zakreślonych przepisem art. 229 o.p. nie mogłaby stanowić akcentowana przez skarżącego okoliczność, iż podjęcie zaskarżonej decyzji prowadzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez unicestwienie przerwania biegu przedawnienia, który nastąpił na skutek zastosowania w sprawie środka egzekucyjnego.
Ponadto w skarżonej decyzji, oprócz wykazania, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest uprzednie przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części, Kolegium wskazało także okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zalecenia organu odwoławczego są, w ocenie Sądu, czytelne i adekwatne do stwierdzonych przez Kolegium braków, a uzasadnienie decyzji realizuje wymogi przewidziane w art. 210 § 4 o.p.
Na koniec, w związku z podniesionymi przez uczestnika postępowania (w piśmie procesowym z 23 grudnia 2024 r.) oraz skarżącego (na rozprawie) wnioskami i argumentacją wskazującą na konieczność umorzenia postępowania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd za zasadne uznał poczynienie następujących uwag:
Po pierwsze – w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd nie mógł definitywnie rozstrzygnąć kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. Opisane przez uczestnika postępowania zdarzenia, jakkolwiek wskazują na wyeliminowanie skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, jednakże nie przesądzają o innych okolicznościach mogących skutkować przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (w tym o następstwach wydania decyzji z 21 lipca 2023 r., nr Win.3120.1.2023, którą organ I instancji określił spółce przybliżona kwotę zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. i kwotę odsetek za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku spółki wskazane kwoty – art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). Kwestia ta będzie natomiast podlegała weryfikacji przez organ I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy.
Po drugie – zarówno uczestnik postępowania, jak i Prokurator zdają się nie dostrzegać, że wnioskiem z 7 czerwca 2021 r. (a zatem przed upływem terminu przedawnienia) spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości i zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2018 r., i że następnie, postanowieniem z 6 czerwca 2023 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r., co oznacza, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i zakończonego wydaniem decyzji z 21 listopada 2023 r.
i 25 marca 2024 r. nie było tylko i wyłącznie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r., lecz także stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 zdanie 2. o.p. w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Wobec tego nawet ustalenie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres nie może doprowadzić do umorzenia prowadzonego postępowania. Organ podatkowy w dalszym ciągu będzie zobowiązany rozstrzygnąć kwestię stwierdzenia nadpłaty, stosownie do art. 79 § 3 o.p., który stanowi, że decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Co istotne, jak przyjmuje
się w orzecznictwie i doktrynie, organ podatkowy orzekający po upływie terminu przedawnienia może albo stwierdzić nadpłatę albo odmówić jej stwierdzenia. W takim przypadku postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. np. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 580/15; wyrok WSA w Poznaniu z 8 kwietnia 2022 r., I SA/Po 139/22; a także J. Rudowski, Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019. LEX/el.).
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).