I SA/Sz 620/24

I SA/Sz 620/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
1. uchylono zaskarżoną decyzję w części  2. oddalono skargę w pozostałej części
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120 i art. 122 , art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 68 § 3 , art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 70 § 1 , art. 4 ,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 106 § 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c , art. 151 , art. 200, art. 205 § 2, art. 206, art. 209,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 1061
art. 191 , art. 58,
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 roku; II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w B. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w S. (organ) uchylił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z 8 marca 2024 r. w części dotyczącej ustalenia H. Spółce z o.o. Spółce komandytowej w B. (spółka) dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. i ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie.
Natomiast organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 8 marca 2024 r. w pozostałym zakresie, obejmującym rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od stycznia do grudnia 2018 r.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ powołał się na zgromadzony materiał dowodowy i ustalił, że spółka 2 stycznia 2017 r. zawarła umowę dzierżawy z małżonkami E. i Z. H.. Przedmiotem dzierżawy była nieruchomość zabudowana jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym położona w [...], stanowiąca własność małżonków E. i Z. H..
Zdaniem organu, podobnie jak organu I instancji, rzeczywistym celem tej umowy dzierżawy było nieuprawnione odliczanie VAT naliczonego w celu czerpania korzyści podatkowych. Odliczany VAT naliczony wynikał z opisywanych w fakturach zakupów spółki związanych z budową i wykończeniem budynku położonego na dzierżawionej nieruchomości. Odliczony VAT stanowił w sumie [...] zł.
Organ stwierdził, że nie doszło do przedawnienia rozliczenia VAT za poszczególne miesięczne okresy od stycznia do grudnia 2018 r. ze względu na doręczenie spółce zarządzeń zabezpieczenia oraz wszczęcie postępowania karnego skarbowego 4 listopada 2022 r. Pełnomocnik spółki otrzymał zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 - O.p.). Postępowanie zabezpieczające, jak również dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostają w toku.
Następnie organ motywował, że spółka tylko formalnie weszła w rolę inwestora na nieruchomości dzierżawionej od małżonków H., którzy nie byli podatnikami VAT. Natomiast Z. H. był powiązany ze spółką.
Według organu, ciąg zdarzeń przedstawiał się następująco:
- 13 października 2009 r. małżonkowie H. na zasadzie małżeńskiej wspólności majątkowej oraz ich syn T. H. nabyli: małżonkowie działki nr: [...], [...], [...], [...] oraz [...] części w działce [...], natomiast ich syn działkę [...] oraz [...] część w działce [...];
- 12 sierpnia 2011 r. małżonkowie nabyli działki nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...];
- od 14 czerwca 2012 r. dla nieruchomości [...] obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z 14 czerwca 2012 r., przewidujący zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (wymienione działki są opisane symbolem MN-Z jako zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna);
- decyzją z 18 stycznia 2013 r. Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił małżonkom (działającym jako osoby fizyczne) pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i od tego czasu małżeństwo oraz ich syn prowadzili budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z przyłączeniami i instalacjami oraz zjazdem z drogi powiatowej pod tym adresem;
- 18 stycznia 2013 r. T. H. wystawił na rzecz Z. H. weksel na kwotę [...]mln zł (wcześniej 1 października 2009 r. wystawił weksel na [...] tysięcy zł) jako zabezpieczenie dla Z. H. poniesionych nakładów na zaprojektowanie
i budowę budynku jednorodzinnego;
- 19 maja 2016 r. małżonkowie zakończyli budowę, ale budynek wymagał wykończenia i wyposażenia;
- 14 września 2016 r. T. H. przeniósł na rzecz małżonków własność nabytych działek w celu zwolnienia z długu w łącznej wysokości [...] mln zł, wynikającego z weksli własnych wystawionych na rzecz Z. H.;
- 15 grudnia 2016 r. zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka (H. sp. z o.o. sp. k.) a jej komandytariuszami byli Z. H.
i T. H.;
- od 2 stycznia 2017 r. zgodnie z zawartą umową spółka dzierżawi od małżonków budynek jednorodzinny wraz z działkami nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], przy czym budynek zgodnie z art. 191 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 ze zm. - K.c.) przynależał do gruntu.
Organ motywował, że w myśl umowy przedmiot dzierżawy przeznaczony był na cele budowlane (realizację inwestycji, polegającej na budowie pensjonatu
z funkcją rekreacyjno-restauracyjną wraz z zagospodarowaniem terenu oraz na eksploatację wybudowanego pensjonatu zgodnie z jego funkcją). Spółka zobowiązała się do zakończenia inwestycji w terminie 24 miesięcy od zawarcia umowy oraz do zmiany funkcji przedmiotu dzierżawy. Od tego czasu spółka ponosiła wydatki związane z realizacją inwestycji. W związku z tą inwestycją w latach 2017-2020 spółka odliczała VAT naliczony i w efekcie wykazywała nadwyżkę VAT naliczonego [...] zł (zwroty VAT: za 2018 r. - [...] zł, za 2019 r. - [...] zł, za 2020 r. - [...] zł).
Małżonkowie H. 30 grudnia 2021 r. oraz spółka złożyli do Gminy S. wniosek o zmianę zapisów aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr: [...], [...], [...], [...] pod adresem [...] na zabudowę usługową, usługi hotelarskie, pensjonatowe z funkcją mieszkalną jako towarzyszącą. Zgodnie z wnioskiem funkcja mieszkalna budynku miała zostać zmniejszona do około 30% powierzchni użytkowej, a pozostała powierzchnia przeznczona na pensjonat o wysokim standardzie.
Organ zauważył, że na omawianej nieruchomości brak było prawnej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez spółkę (prowadzenie pensjonatu). Od 2012 r. warunki miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowią, że pod wymienionym adresem możliwa jest jedynie zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna. Spółka o tym wiedziała ze względu na komandytariuszy, a jednak od stycznia 2017 r. dzierżawiła tę nieruchomość rzekomo na inwestycję, która była niezgodna z planem. Dopiero 30 grudnia 2021 r. małżonkowie oraz spółka złożyli wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Do 12 maja 2022 r. wniosek ten nie był rozpatrywany.
Organ odnotował uchwałę z 19 marca 2024 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu ogólnego gminy S. .
Wobec tego, zdaniem organu, spółka ponosiła milionowe wydatki na inwestycję, która nie miała żadnego związku z jej działalnością. Nie posiadała odpowiednich decyzji, pozwalających na zmianę charakteru budynku oraz na prowadzenie w nim planowanej działalności pensjonatowej. Celem tej dzierżawy było uzyskiwanie zwrotów VAT.
Organ podkreślił, że pomimo braku wymaganych dla budowy pensjonatu dokumentów w postaci projektu, pozwolenia oraz wbrew obowiązującemu miejscowemu planowi zagospodarowania przestrzennego - spółka realizowała prace "wykończeniowe" istniejącego budynku mieszkalnego, których koszty stanowiły przeważającą część wszystkich wydatków ponoszonych przez spółkę w badanym okresie. Plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał jedynie funkcje zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Wobec tego zamiary spółki prowadzenia na omawianej nieruchomości działalności gospodarczej w postaci pensjonatu nie odpowiadały rzeczywistości.
Organ zwrócił uwagę, że 15 grudnia 2016 r. spółka została wpisana do KRS. Komandytariuszami spółki zostali Z. H. i T. H.. Wartość wkładów została określona na [...] zł (wkład pieniężny) i [...] zł (wkład niepieniężny
w postaci O. spółki cywilnej Z. H., T. H.). Komplementariuszem spółki została natomiast M. sp. z o.o., zarejestrowana w KRS 24 października 2012 r. z siedzibą w W. z kapitałem zakładowym w wysokości [...] zł. Członkiem zarządu komplementariusza od 22 listopada 2016 r. do 29 grudnia 2017 r. był R. B., a następnie E. G. (sprawuje tę funkcję obecnie), która pełniła również funkcję prokurenta spółki od 1 stycznia 2017 r. Głównym przedmiotem działalności komplementariusza był wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Natomiast przedmiotem działalności spółki było wykonywanie instalacji elektrycznych.
Jak ustalił organ, R. B. i E. G. mieli w spółce tylko formalne znaczenie. W rzeczywistości spółkę prowadził Z. H.. W następstwie rejestracja spółki "w celu" dzierżawy nieruchomości była planowanym, z góry zamierzonym działaniem w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dodatkowo zaangażowanie R. B. w "prowadzenie" wielu spółek nie może być wytłumaczeniem dla braku jego elementarnej wiedzy na temat działania spółki. Z. i T. H. byli umocowani do rachunku bankowego spółki. R. B. jako prezes nie był upoważniony do dysponowania rachunkiem. Świadkowie, powiązani rodzinnie, towarzysko, biznesowo z komandytariuszami spółki,
w szczególności ze Z. H., nie byli wiarygodni. Jednak z ich zeznań wynika, że był on pomysłodawcą, finansującym i realizującym omawianą inwestycję.
Organ tłumaczył, że inwestycja realizowana była ze środków otrzymanych od właściciela nieruchomości (Z. H.) w wyniku objęcia wyemitowanych przez spółkę w 2017 r. weksli. W 2018 r. spółka wykazała sprzedaż netto w wysokości [...] zł przy nabyciach towarów i usług w wysokości [...] zł netto, gdzie zakupy dotyczące realizowanej inwestycji wyniosły [...] zł netto. Z. H. w 2018 r. wpłacił na rzecz spółki z tytułu wystawionych weksli łączną kwotę [...]zł (w 2017 r. było to [...] mln zł, co daje w sumie [...] zł). Wpłaty na rzecz spółki z tytułu wystawionych weksli dokonywane były sukcesywnie (w 2018 r. [...] transz) w miarę postępu prac. Co istotne, do przekazania oryginałów weksli wystawionych na okaziciela dochodziło jeszcze przed uzyskaniem całości środków oznaczonych w zobowiązaniu wekslowym.
Zdaniem organu, powyższe okoliczności dowodzą, że prowadzenie przez spółkę działań inwestycyjnych na dzierżawionej nieruchomości było podporządkowane uzyskaniu korzyści podatkowych, nie celom gospodarczym. Spółka nie miała żadnego wpływu oraz nadzoru nad finasowaniem inwestycji. W latach 2017 -2018 spółka poniosła nakłady na około [...] mln zł netto
na nieruchomość będącą cudzą własnością. Prace na niej nie zostały ukończone i nie przynosiła ona przychodów. Źródłem finasowania były środki pieniężne wpłacane przez Z. H. z tytułu wyemitowanych weksli. Łącznie było to [...] mln zł i [...] tys. euro. Tym samym wykup weksli przewyższałby uzyskany zwrot nakładów.
W świetle tych okoliczności organ ocenił, że argumenty spółki dotyczące symulatora golfowego, sporządzenia opracowania biznesowego B. , czy zakupu profesjonalnego okapu kuchennego nie mają znaczenia. Nie świadczą o tym, że spółka ponosiła zakwestionowane wydatki w związku z rzeczywistym zamiarem prowadzenia działalności pensjonatowej, restauracyjnej.
W przekonaniu organu, spółka odliczała VAT naliczony z tytułu omówionych wydatków bez związku z działalnością gospodarczą, sprzecznie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm., Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). W ustalonym procederze chodziło o uzyskanie nieuprawnionych korzyści. W latach 2018-2020 spółka uzyskała zwrot w łącznej wysokości [...] zł, w 2018 r. nienależnie odliczyła jako VAT w sumie [...] zł. W takiej sytuacji spółka odliczała VAT naliczony w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przy nadużyciu art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 4, ust. 5 ustawy o VAT.
W konsekwencji organ przyjął, że zasadne było ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur, opisujących czynności, do których miał zastosowanie art. 58 K.c. Spółka bez wątpienia wiedziała, że uczestniczyła w transakcjach, mających charakter nadużycia prawa do odliczenia VAT naliczonego, służących uzyskaniu korzyści podatkowych. Aktywny i świadomy udział spółki w nierzetelnych transakcjach był możliwy dzięki występującym powiązaniom osobowo-kapitałowym.
Jak tłumaczył organ, organ I instancji nie ustalił spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2018 r. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji w tym przedmiocie stosownie do art. 68 § 3 O.p. Tylko za grudzień 2018 r. nie upłynął termin z art. 68 § 3 O.p.
Jednocześnie organ wyjaśnił, że organ I instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2018 r. w kwocie [...]zł, gdy podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur wyniósł [...] zł. Dlatego, zdaniem organu, prawidłowa wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. to [...] zł przy zastosowaniu stawki 100% adekwatnej do stwierdzonych okoliczności.
Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzuciła naruszenie:
- art. 121 § 1 O.p. z uwagi na wybiórcze gromadzenie dowodów, profiskalne ustalenia na podstawie domniemań i hipotez;
- art. 122, art. 191 O.p. ze względu na przekroczenie granic swobody przy ocenie dowodów, stronniczość, ignorowanie wiedzy, reguł logiki oraz doświadczenia życiowego, w efekcie uznanie, że: - Z. H. prowadził sprawy spółki, w tym dotyczące spornej inwestycji; - Z. H. i T. H. byli uprawnieni do dysponowania rachunkiem spółki, gdy osobą uprawnioną do dysponowania rachunkiem spółki była E. A. G., a Z. H. i T. H. posiadali jedynie prawo wglądu; - zeznania wszystkich świadków przesłuchanych z inicjatywy spółki nie były wiarygodne ze względu na powiązania ze Z. H.; - Gmina S. nie planuje w najbliższym czasie zmieniać miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości B.; - ustalenia w zakresie wyposażenia kuchni były dokonywane już na etapie projektowania i następnie realizowania prac przed 2017 r. i osobą decyzyjną w tej sprawie był Z. H.; - umowa dzierżawy między spółką a współwłaścicielami nieruchomości została zawarta w celu uzyskania przez spółkę przysporzenia majątkowego; - czynności objęte zakwestionowanymi fakturami zmierzały do obejścia prawa;
- art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p., art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646 ze zm.), art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c O.p. w wyniku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych;
- art. 5 ust. 4, ust. 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 58 § 3 K.c. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, nieadekwatnym do stanu rzeczywistego;
- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c, lit. d ustawy o VAT w rezultacie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W następstwie formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka przedstawiła własną ocenę materiału dowodowego i konsekwentnie wykazywała, że ponosiła wydatki na realizację jej własnego przedsięwzięcia gospodarczego, co dawało spółce prawo do odliczania VAT naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
W toku postępowania sądowego spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z: - projektu uchwały Rady Gminy S. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi B.; - prognozy oddziaływania na środowisko; - mapy zasadniczej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; przekonując o planowanych przez gminę zmianach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zgodnie z zamierzeniem gospodarczym spółki.
Na rozprawie 19 marca 2025 r. sąd oddalił wnioski dowodowe spółki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.
Przechodząc bezpośrednio do spornych faktur i do spornego prawa spółki do odliczenia na ich podstawie VAT naliczonego w wymienionych miesiącach 2018 r., sąd ocenia, że w tej mierze stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.
W pierwszej kolejności należy odnotować, że w analizowanej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).
Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie.
Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11).
W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.
Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C- 499/10).
W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.
Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT.
Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59).
W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98).
Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.
W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.
W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).
Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.
Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).
Uwzględniając swoje wcześniejsze stanowisko prawne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie wywiódł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że:
- sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;
- do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań;
- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem;
- sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie;
- nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie;
- nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy;
- do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach;
- nie sprzeciwia się ona praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia;
- sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT);
- niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie.
Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).
Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury.
W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z:
- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;
- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);
- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13).
Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).
Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).
Z perspektywy omówionego wyżej stanowiska prawnego sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka posłużyła się fakturami, w których nie była opisana jej aktywność gospodarcza, jej zamierzenia inwestycyjne, ale przedsięwzięcie właścicieli nieruchomości, którą spółka dzierżawiła, a dzierżawiła nieruchomość jedynie po to, aby właściciele nieruchomości czerpali milionowe korzyści majątkowe. Proceder polegał na jedynie formalnym posłużeniu się instytucjami prawa cywilnego oraz konstrukcją VAT. Nie było w nim żadnego rzeczywistego, realnego zamierzenia gospodarczego spółki.
Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego.
W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem.
Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Z kolei według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.
Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.
Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego. Jego zawartość pozwoliła organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla przesądzenia, czy rzeczywiście spółka w analizowanym zakresie działała w warunkach odliczenia VAT naliczonego, w ramach systemu VAT.
Adekwatnie do treści całokształtu zgromadzonych dowodów, a następnie do reguł logiki i doświadczenia życiowego organ wykazał, że w rozpatrywanym zakresie spółka stanowiła jedynie formę prawną, mającą uwiarygodnić odliczanie VAT naliczonego.
Słusznie organ zwrócił uwagę na okoliczności, że:
- spółka nie dysponowała środkami, zasobami majątkowymi na realizację tak kosztownej inwestycji na dzierżawionej nieruchomości;
- inwestycję finansowali właściciel bądź właściciele tej nieruchomości;
- spółka nie była decydentem w zakresie omawianej inwestycji, jej realizacji i przeznaczenia, to nie było jej zamierzenie gospodarcze;
- nie istniały uwarunkowania prawne, które dawałyby spółce realną perspektywę wykorzystania gospodarczego dzierżawionej nieruchomości, uzyskania przychodów adekwatnie wysokich do ponoszonych wydatków (nakładów) na tę nieruchomość.
Wbrew przekonaniu spółki, tych kluczowych faktów zeznania świadków w żadnym razie nie podważyły, jeśli wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące wystawianym fakturom, przeznaczenie zakupów, sytuację spółki, kierując się przy tym logiką i doświadczeniem życiowym.
W tym stanie rzeczy jako jedyna trafna jest konstatacja, że spółka świadomie realizowała proceder, polegający na odliczaniu VAT naliczonego, który nie dotyczył jej aktywności gospodarczej, a jedynie przynosił korzyść majątkową właścicielom dzierżawionej nieruchomości.
W konsekwencji - kierując się treścią dostępnego i jednoznacznego materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ podsumował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. Miały tworzyć wyłącznie pozorny obraz prowadzenia inwestycji przez spółkę, która w rzeczywistości takiej inwestycji nie prowadziła, nie była w stanie jej prowadzić i nie zamierzała wykorzystywać jej w przyszłości na potrzeby swoich zamierzeń gospodarczych.
Trudno racjonalnie przyjąć, że członkowie zarządu spółki byli decydentami w omawianym zakresie, skoro albo nie mieli żadnej konkretnej wiedzy, albo wszystko uzgadniali ze Z. H., a dodatkowo spółka nie dysponowała swoimi zasobami finansowymi adekwatnymi do skali inwestycji na dzierżawionej nieruchomości.
Zaaprobowanie zapatrywania spółki byłoby w sposób oczywisty sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym dowolne, nie do pogodzenia z prawdą obiektywną. Odmienny tok argumentacji spółki pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Subiektywne przekonanie spółki samo nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji organu.
Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, rzeczywistymi zamierzeniami gospodarczymi spółki, niewątpliwie właśnie spółka miała obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie na okoliczność poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało.
W uzasadnieniu skargi spółka nie wykazała żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, czy które wymagałyby wyjaśnienia. Natomiast konsekwentnie prezentowała własne, subiektywne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ w zgodzie z ustawowymi standardami postępowania podatkowego omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez spółkę.
Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji kontrolowana decyzja jest wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p.
Spółka miała pełną możliwość:
- przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych;
- nadawania kierunku czynnościom wyjaśniającym przez podejmowanie skonkretyzowanej inicjatywy dowodowej i składanie konkretnych, wiarygodnych wyjaśnień;
- podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej;
- zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ.
W świetle przedstawionych rozważań zmiana spółce rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Należy podzielić zapatrywanie organu, który przyjął, że analizowana aktywność spółki tylko w pobieżnym odbiorze stwarzała obraz działalności gospodarczej. W rzeczywistości ukrywała czerpanie nielegalnych korzyści majątkowych z wykorzystaniem instytucji prawa cywilnego, podatkowego. Takie celowe działania spółki nosiły znamiona sprzeczności z treścią i celami systemu VAT, a więc z prawem, co w konsekwencji wykluczało je z zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w powiązaniu z art. 58 § 1 K.c. W analizowanym zakresie aktywność spółki, jako sprzeczna z prawem, pozostawała poza standardami obrotu gospodarczego i w następstwie poza systemem VAT. Okoliczności, jakie towarzyszyły odliczaniu VAT naliczonego, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności spółki, polegających na podejmowaniu aktywności sprzecznej z prawem, w celach nielegalnych, bez rzeczywistego, racjonalnego związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym.
Spółka zarzuciła organowi błędy w gromadzeniu i ocenie dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji nieadekwatne zastosowanie materialnego prawa podatkowego. Uważała, że organ z góry założył niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie, pozbawione uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego. Dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę spółki i w konsekwencji również jednoznacznie wyklucza prawo spółki do odliczenia VAT naliczonego w analizowanym zakresie.
W podsumowaniu tej części rozważań sąd ocenia, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego wprost prowadzą do stanowczej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT.
W następstwie - co najistotniejsze - kontrolowana decyzja realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników.
Spółka konsekwentnie przedstawiała własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co kluczowe, biorąc pod uwagę wynik sprawy - nie podważyła skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących zasad odliczania VAT naliczonego.
Należy również zgodzić się z organem co do tego, że nie rozstrzygał sprawy w warunkach przedawnienia rozliczenia VAT. Wystarczy odnotować, że 4 listopada 2022 r. doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającego za przedmiot podanie nieprawdy w deklaracjach VAT składanych przez spółkę od lutego 2017 r. do stycznia 2021 r. W 2023 r. doszło do przestawienia zarzutów E. G. i R. B.. Pełnomocnik spółki otrzymał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za czas objęty postępowaniem karnym skarbowym. Skutek doręczenia nastąpił 23 listopada 2022 r.
W tym stanie sprawy zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., która skutecznie spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w wymiarze 5 lat, poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. też uchwały sygn.: I FPS 9/08, I FPS 1/18, I FPS 3/18).
Należy podkreślić, że opisane wyżej postępowanie spółki wykluczyło jakąkolwiek instrumentalność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, obligowało ono właściwe organy do wdrożenia tego rodzaju procedury i ustalenia odpowiedzialności karnej skarbowej (por. uchwała sygn. I FPS 1/21).
Natomiast sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu w zakresie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. Stosownie bowiem do art. 68 § 3 O.p. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
W myśl art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
W tym stanie prawnym nie może ulegać wątpliwości, że obowiązek z tytułu VAT za grudzień 2018 r. mógł powstać jedynie w grudniu 2018 r., nie wcześniej i nie później. Rozliczenie VAT za grudzień 2018 r. stanowiło wypadkową obowiązków podatkowych powstałych w tym właśnie okresie rozliczeniowym (por. art. 19a i nast. ustawy o VAT). Oznacza to, że termin z art. 68 § 3 O.p., w którym organ I instancji był uprawniony do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, należało liczyć od końca 2018 r. i upłynął z końcem 2023 r. Tymczasem decyzja organu I instancji, ustalająca spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2018 r., została wydana 8 marca 2024 r., a doręczona 23 marca 2024 r.
Dlatego ustalenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. w marcu 2024 r. nie mogło zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa.
Orzeczenia i uchwały powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.
Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych spółki, bowiem obejmowały one wydruki, kserokopie, które nie zostały potwierdzone za zgodność z oryginałami, a więc nie miały waloru dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.). Poza tym konsekwentnie nie wynika z nich, aby spółka realizowała działalność gospodarczą na nieruchomości objętej dzierżawą, wykorzystywała analizowaną w sprawie inwestycję w celu osiągania obrotu i uzyskiwania przychodów, dochodów.
Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. c ustawy P.p.s.a.
W pozostałym zakresie niezasadna skarga spółki podlegała oddaleniu przy zastosowaniu art. 151 P.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 206, art. 209 P.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2024.1949).
Obejmują one część sumy wpisu od skargi ([...] zł), wynagrodzenia pełnomocnika ([...] zł) wraz z opłatą od pełnomocnictwa ([...] zł), odpowiadającą stosunkowi wartości błędnie ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. ([...] zł) do wartości przedmiotu zaskarżenia ([...] zł).