I SA/Sz 62/08

I SA/Sz 62/08 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2008-05-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2008-01-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska
Joanna Wojciechowska
Zofia Przegalińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 2057/08 - Wyrok NSA z 2009-05-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
par. 13
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 4 art. 62 ust. 1
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 1
Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
Dz.U.UE.L 2003 nr 37 poz 24  art. 2 ust. 4 lit. b art. 20
Dyrektywa 2002/96/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 stycznia 2003 r. w sprawie zużytego sprzętu elektrotechnicznego i  elektronicznego (WEEE)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Asesor WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, w sprawie ze skargi "A" Spółki z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Spółka z o.o. "O" z siedzibą w S. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w S. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99. Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności nabywa wewnątrzwspólnotowo następujące produkty:
- oleje silnikowe, oleje do turbin, oleje do sprężynek i urządzeń ręcznych
o napędzie pneumatycznym (CN 2710 19 81),
- oleje hydrauliczne (CN 2710 19 83),
- oleje przekładniowe, płyn do automatycznych skrzyń biegów, przemysłowe oleje przekładniowe (CN 2710 19 87),
- olej do obróbki metalu, oleje formierskie (CN 2710 19 91),
- oleje transformatorowe (CN 2710 19 93),
- smary morskie, smary do prowadnic i obrabiarek, smary stałe, oleje przetwórcze, oleje specjalne czyszczące (CN 2710 19 90).
Wymienione oleje smarowe są następnie sprzedawane w Polce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym ich dalszej odsprzedaży na rzecz ostatecznych odbiorców.
W tym stanie faktycznym Spółka powołując się na jednoznaczność przepisów wspólnotowych tj. art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej Dz. U. z 2003 r. L 283/51 ze zm.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o potwierdzenie, że oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, oraz nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczenia oraz kontroli Dz. U. z 1992 r. L 76/1 ze zm.).
Według stanowiska Spółki w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego tj. art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, zarówno wewnątrzwspólnotowe nabycie, jak również krajowa sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 1970-2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opalowe i napędowe, nie podlegają opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, oleje smarowe (CN 2710 19 81, CN 2710 19 83, CN 2710 19 87, CN 2710 19 91,
CN 2710 19 93, CN 2710 19 99) nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli
i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Spółka stwierdziła, że biorąc pod uwagę zasadę bezpośredniego skutku dyrektyw (w szczególności art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej) oraz niedostosowanie polskich przepisów akcyzowych (§ 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) do regulacji wspólnotowych dotyczących podatku akcyzowego, zdaniem Spółki jest ona uprawniona do nieopodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i smarów oznaczonych kodem 2710 19 71 – 2710 19 99 oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowym.
Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. U. UE C 321 E
z dnia 29 grudnia 2006 r. s. 37), zgodnie z którym Państwa Członkowskie nie są uprawnione do nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.
Z powyższego wynika, zdaniem Spółki, że przepisy wspólnotowe mają na
celu zagwarantowanie swobodnej wymiany towarów wewnątrz Wspólnoty
a w konsekwencji przepisy krajowe nie mogą dyskryminować towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Jak dalej stwierdziła Spółka zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych na szczeblu wspólnotowym określają dwa zasadnicze akt prawne tj. Dyrektywa Horyzontalna i Dyrektywa Energetyczna. Pierwsza wyznacza ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych w Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza Dyrektywa Energetyczna. Zgodnie z tą Dyrektywą i stosowanie do jej art. 1, Państwa Członkowie nakładają podatki na wyroby energetyczne zgodnie z jej regulacjami. Katalog wyrobów energetycznych zawarty jest w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej i znajdują się w nim m.in. wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 jednocześnie jednak zgodnie z art. 2 ust. 4 Dyrektywy nie stosuje się jej do wyrobów, które nie są wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych.
W świetle powyższego Spółka wyprowadza wniosek, że na gruncie prawa wspólnotowego wyroby energetyczne, w przypadku ich przeznaczenia do innych celów niż napędowe i opałowe, nie mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Spółka podkreśliła, że na podstawie art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej tylko niektóre wyroby oznaczone kodem CN 2710 (tj. CN 2710 11 – CN 2710 19 69) podlegają przepisom kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Dlatego, zdaniem Spółki, na gruncie przepisów wspólnotowych, w stosunku do olejów smarowych, które są przedmiotem działalności Spółki (używanych do celów innych niż opałowe lub napędowe), nie stosuje się przepisów Dyrektywy Horyzontalnej dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem.
Jak podaje Spółka zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego (poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym) wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 są zaliczone do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone co oznacza, że wyroby należące do tego kodu w tym również wykorzystywane do celów innych niż opałowe i napędowe, traktowane są jako zharmonizowane wyroby akcyzowe i podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym. Na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z poz. 3 załącznika nr 1 oraz załącznika nr 2 oleje smarowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.18 lub kodem CN 2710 19 71 – 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1.180 zł na 1000 l. Jednocześnie zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od podatku akcyzowego sprzedaż krajową olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników.
Zwolnienie to ma zastosowanie do sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego do ostatecznego nabywcy wykorzystującego wyroby na cele objęte zwolnieniem lub do podmiotu dokonującego odsprzedaży wyrobów do podmiotów zużywających te wyroby na cele objęte zwolnieniem. Powyższe zwolnienie wymaga spełnienia określonych prawem warunków. Na podstawie § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwolnieniu od akcyzy podlega również wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 dokonywane przez nabywcę, który zużywa te wyroby na cele objęte zwolnieniem lub dokonuje ich odsprzedaży podmiotom zużywającym je do celów objętych zwolnieniem.
Na podstawie analizy powyższych polskich przepisów dotyczących akcyzy Spółka stwierdziła, że na ich gruncie nie ma możliwości zwolnienia od akcyzy dla sprzedaży krajowej oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych
w sytuacji gdy oleje nie są wykorzystywane dla celów napędowych lub opałowych
a jedynie do smarowania silników lub jako domieszka lub dodatek do olejów smarowych. Ponadto w przypadku wykorzystywania olejów smarowych do celów zwolnienia od akcyzy brak spełnienia któregokolwiek ze ściśle określonych warunków powoduje brak możliwości do zastosowania tego zwolnienia.
W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska Spółka wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego nad polskimi przepisami akcyzowymi i na możliwość bezpośredniego powoływania się podatników na regulacje Dyrektywy
w sytuacjach, kiedy do krajowego porządku prawnego nie zostały one wdrożone a są precyzyjne i bezwarunkowe. Zdaniem Spółki niezgodność polskich przepisów akcyzowych z prawem wspólnotowym polega na tym, że polskie przepisy akcyzowe opodatkowując oleje smarowe nie odzwierciedlają regulacji art. 2 ust. 4 i art. 20
ust. 1 Dyrektywy Energetycznej gdyż zgodnie z przepisami wspólnotowymi, niedopuszczalne jest opodatkowanie olejów smarowych zharmonizowanych podatkiem akcyzowym w przypadku użycia ich do celów innych niż opałowe
i napędowe. Przepisy Dyrektywy Energetycznej nie warunkują powyższego wyłączenia z opodatkowania od spełnienia jakichkolwiek warunków związanych
z nadzorem i kontrolą nad przemieszczaniem i wykorzystywanie wyrobów. Jedynym wymogiem wyraźnie wskazanym w Dyrektywie Energetycznej jest cel, na jaki wyroby klasyfikowane do CN 2710 19 71 – 2710 19 99 muszą być przeznaczone. Oznacza to, że przepisy wspólnotowe nie uzależniają wyłączenia olejów smarowych
z opodatkowania akcyzą od spełnienia jakichkolwiek wymagań dokumentujących
i formalnych. Niezgodny z prawem wspólnotowym jest system zwolnień od akcyzy olejów smarowych wykorzystywanych w innych celach. Narzuca bowiem na podmioty sprzedające oraz wykorzystujące oleje smarowe wymogi wynikające z nadzoru
i kontroli nad wyrobami, które przeznaczone są do celów napędowych lub opałowych co w przypadku olejów smarowych jest niedopuszczalne w świetle art. 20 Dyrektywy Energetycznej. Dodatkowo Spółka wskazała, że możliwość stosowania zwolnienia od akcyzy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu olejów smarowych jest ograniczona do mniejszej liczby wyrobów niż w przypadku sprzedaży krajowej. Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień ograniczają również liczbę podmiotów, które uprawnione są do nabywania olejów smarowych zwolnionych z akcyzy (prawo to odnosi się jedynie do podmiotów zużywających lub nabywców, którzy sprzedają te wyroby podmiotom bezpośrednio zużywającym). Nadto zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż
w przypadku sprzedaży krajowej takich jak składanie oświadczeń, prowadzenie ewidencji, złożenie zabezpieczenia akcyzowego.
Wszystko to, zdaniem Spółki, powoduje dyskryminację wyrobów z innych państw UE oraz narusza swobodę handlu i swobodnej wymiany towarowej pomiędzy Państwami Członkowskimi a co za tym idzie polskie przepisy akcyzowe naruszają również art. 90 TWE.
Wskazując na powyższe niezgodności polskich przepisów z art. 90 TWE oraz art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej jak również fakt, że przepisy TWE oraz Dyrektywy Energetycznej są jasne i precyzyjne w tym względzie zdaniem Spółki może ona powołując się bezpośrednio na powyższe przepisy, nabywać
w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz dokonywać sprzedaży krajowej wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 jako wyrobów niepodlegających akcyzie bez wymogu spełnienia warunków i ograniczeń wynikających z § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem wydanym na podstawie art. 216 w związku z art. 14a § 1i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) uznał przedstawione przez Spółkę stanowisko za nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności Naczelnik odwołał się do założenia Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna) i Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dyrektywa Energetyczna).
Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika wynika, iż według jego stanowiska, przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak też rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, są zgodne z przepisami wspólnotowymi a nadto stwierdził, że przepisy Dyrektywy Energetycznej uprawniają Państwa Członkowskie do opodatkowania produktów energetycznych takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. W ocenie Naczelnika oleje smarowe wykorzystywane lub przeznaczone do innych celów niż jako silnikowe lub grzewcze stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe
i podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1
w związku z art. 65 ustawy o podatku akcyzowym. Również § 13 rozporządzenia
w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie narusza, zdaniem Naczelnika art. 90 Traktatu Wspólnotowego.
Według Naczelnika najpoważniejszym argumentem wskazującym na błędne stanowisko podatnika w kwestii zakazu opodatkowania olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 jest orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane-Uniffico Dogane di Rento.
W orzeczeniu tym Trybunał zauważył, że w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a Dyrektywy 92/81, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatków olejów uniwersalnych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwo silnikowe lub opałowe, art. 14 Dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez Państwa Członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15 ani art. 16 Dyrektywy Energetycznej, które przewidują możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów. Z powyższego wynika, że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem zastosowania Dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 wyroku w sprawie C-437/01 Komisja przeciw Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu Dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączanie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej dyrektywy. Tym samym wynika z tego, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym Dyrektywa 2003/96 na mocy art. 30 uchyliła Dyrektywę 92/81, Państwa Członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.
W dalszej części uzasadnienia swojego postanowienia Naczelnik omówił art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym załącznik nr 1 do ustawy, a także rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wywodząc że ich konstrukcja wskazuje na charakter podatku wewnętrznego, tym samym nie stanowi on ani cła ani opłaty o skutku równoważnym do ceł w rozumieniu art. 23 i 25 Traktatu oraz nie sprzeciwia się postanowieniem art. 90 Traktatu.
W uzasadnieniu postanowienia omówiona została też kwestia przemieszczania wyrobów akcyzowych w świetle art. 54 ust. 1 i art. 55 ustawy o podatku akcyzowym, które zdaniem Naczelnika nie naruszają art. 28 Traktatu oraz w sposób oczywisty nie są pochodną norm wynikających z Dyrektyw Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.
Końcowo Naczelnik omówił § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. jedn. z 2006 r. Dz. U. Nr 72. poz. 50 ze zm.).
Na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego zostało wniesione zażalenie,
w którym Spółka z o.o. "O" zarzuciła naruszenie przez organ celny
art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej, art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 90 Traktatu i wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia
i uznanie stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 17 maja 2007 r. za prawidłowe.
W uzasadnieniu zażalenia Spółka w pierwszej kolejności stwierdziła, iż powołany przez Naczelnika wyrok ETS w sprawach połączonych C-145/06 i 146/06 jest bardzo ważny ze względu na fakt, iż interpretuje przepisy wspólnotowe określające zasady opodatkowania olejów smarowych na poziomie Wspólnoty Europejskiej, jednakże Naczelnik wyciągnął błędne wnioski z analizy treści wyroku oraz towarzyszącego mu uzasadnienia. Spółka wskazała na pkt 43 przedmiotowego orzeczenie ETS, gdzie stwierdzono, że: "(...) nawet, jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej Dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem zjednoliconego podatku akcyzowego. Spółka wskazała też na pkt 44 uzasadnienia orzeczenia ETS, gdzie stwierdzono, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe bądź napędowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. W rezultacie, pomimo iż wyroby te stanowią wyroby energetyczne
w świetle Dyrektywy Energetycznej, nie należy klasyfikować ich jako zharmonizowanych wyrobów akcyzowych.
W konsekwencji zdaniem Spółki ETS potwierdził stanowisko Spółki, iż oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe bądź napędowe stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i na mocy przepisów wspólnotowych nie mogą podlegać opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym.
Omawiany wyrok ETS wskazał obowiązki ciążące na Państwach Członkowskich w związku z opodatkowaniem wyrobów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze: "Jednakże, o ile Państwa Członkowskie są uprawnione do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia
z poszanowanie prawa wspólnotowego (zob. wyrok z dnia 14 lutego 1995 r.
w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. Str I-225, pkt 21 oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-347/04 Rewe Zentralfinauz, dotychczas nie publikowany
w zbiorze, pkt 21 i przywołane tam orzecznictwo). W szczególności Państwa Członkowskie muszą przestrzegać nie tylko postanowień Traktatu WE,
w szczególności art. 25 WE i 90 WE ale również – jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję – przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy 92/12.
W dalszej części uzasadnienia zażalenia Spółka omówiła orzeczenie ETS wskazujące na zakaz naruszania art. 90 Traktatu, który to przepis ma na celu wyeliminowanie jakiejkolwiek bezpośredniej lub pośredniej dyskryminacji towarów wytwarzanych w innych państwach członkowskich UE, a także wskazała orzecznictwo polskiego sądownictwa administracyjnego (wyrok o sygn. II SA/Wa 545/06).
Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w S. uznając, że Dyrektywa Energetyczna przewiduje objecie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe obowiązkami przewidzianymi w Dyrektywie Horyzontalnej niezależnie od postanowień art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Jednocześnie wskazał, iż stwierdzenie zawarte w art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej, że "nie ma ono zastosowania" oznacza jedynie to, iż w odniesieniu do olejów smarowych nie mają zastosowania minimalne poziomy opodatkowania wskazane w Dyrektywie Energetycznej i oznacza to, że opodatkowanie produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze może być ustalone na poziomie niższym od minimalnych stawek wskazanych w Dyrektywie Energetycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej oleje smarowe podlegają obowiązkom wynikającym z Dyrektywy Horyzontalnej na podstawie art. 2 ust. 4 in fine Dyrektywy Energetycznej, który odwołuje się do art. 20 Dyrektywy Horyzontalnej bez względu na zamknięty katalog wyrobów wskazanych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Według Dyrektora Izby Celnej oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe bądź grzewcze są wyrobami zharmonizowanymi a wynika to z treści art. 20 ust. 1 w związku z art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 4 Dyrektywy Energetycznej.
Końcowo w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż przepisy prawa polskiego mają charakter dyskryminujący towary nabyte wewnątrzwspólnotowo i powołał się na wyrok ETS C-185/00, z którego wynika, że Państwa Członkowskie stosując określone zwolnienia z akcyzy zobowiązane są do wprowadzenia takich regulacji, aby podatnicy nabywający dane wyroby nie nadużywali przyznanego zwolnienia.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w S., skarżąca Spółka z o.o. "O" z siedzibą w S. zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej w S. naruszenie art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska w związku z art. 23 i 28 tego Traktatu w związku z art. 90 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską i art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. a także naruszenie § 13 ust. 2d pkt 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia
16 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, oraz art. 4 i art. 62 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów.
W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła zasadniczo argumenty zaprezentowane we wniosku i w zażaleniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych w przepisach prawa wspólnotowego zawarte zostały w dwóch zasadniczych aktach prawnych
w Dyrektywie Horyzontalnej i Dyrektywie Energetycznej. Przy czym Dyrektywa Horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej
z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu wyznacza Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami tak jak stanowi art. 1 tej Dyrektywy.
Stosownie do art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontroli), Dyrektywa ta ma zastosowanie do takich wyrobów jak oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Powołany przepis odsyła do innych stosownych dyrektyw w zależności od rodzaju wyrobów, które jej podlegają.
W odniesieniu do olejów mineralnych stosowną dyrektywą jest Dyrektywa Energetyczna (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.
w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej). W świetle art. 2 tej Dyrektywy pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych
w tym przepisie według kodów CN, czyli Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego.
Wśród wymienionych produktów energetycznych przepis wymienia pod jedną pozycją (b) produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Zatem wyroby, których dotyczy niniejsza sprawa objęte kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są produktami energetycznymi, do których odnosi się Dyrektywa Energetyczna oraz oczywiście Dyrektywa Horyzontalna.
Jednakże powołany art. 2 Dyrektywy Energetycznej w ust. 4 lit. b stanowi, że ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ostatnie zdanie art. 2 ust. 4 lit. b zawiera stwierdzenie następujące: "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany art. 20 Dyrektywy Energetycznej wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom kontroli i przemieszczenia zawartych
w Dyrektywie Horyzontalnej stanowiąc, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom kontroli i przemieszczania". Wśród wymienionych produktów nie ma oznaczonych kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 tzn. tych, które nabywa skarżąca Spółka.
Wymienione wyżej przepisy tzn. Dyrektywę Horyzontalną i Dyrektywę Energetyczną obie strony postępowania zgodnie wymieniają jako przepisy wspólnotowe w zakresie podatku akcyzowego.
Analiza treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że wyroby nabywane przez Spółkę oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie podlegają, ani Dyrektywie Energetycznej, ani Dyrektywie Horyzontalnej.
Na podstawie jasnej treści art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wyprowadzić można tylko taki wniosek, że wyroby energetyczne takie jak oleje smarowe nie będą objęte regułami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane
w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wobec treści omawianego przepisu zawierającego stwierdzenie że: "(...dyrektywa nie ma zastosowania) należy dojść do wniosku, że wyłączenie olejów smarowych jest wyłączeniem definitywnym. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Przepis ten wymienia produkty energetyczne podlegające kontroli przemieszczaniu Dyrektywy Horyzontalnej jednakże wskazuje, że "Jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli
i przemieszczania (...). Wobec użytego zwrotu "jedynie" nie możne ulegać wątpliwości, że katalog produktów energetycznych zawarty w art. 20 ma charakter zamknięty. Produkty nabywane przez skarżącą Spółkę oznaczane kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 nie zostały w tym przepisie wymienione.
Wprawdzie art. 20 ust.2 Dyrektywy Energetycznej wskazuje, że: "Jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż te określone w ust.1, przeznaczone do wykorzystania, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo smarowe lub w inny sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie komisję (...). Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty, nie wymienione w art. 20 ust.1 Dyrektywy, powinna podlegać przepisom kontroli i przemieszczaniu Dyrektywy 92/12/EWG jest podejmowana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 27 ust.2". Jednakże Polska jak informuje Spółka nie zastosowała procedury, o której mowa w art. 20 ust.2 wobec produktów nabywanych przez Spółkę.
Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż treść art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej powoduje, że oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontrolki i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej i nie stanowi podstawy prawnej do objęcia olejów smarowych obowiązkom przewidzianym w Dyrektywie Horyzontalnej dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Jednakże uznał, że Dyrektywa Energetyczna przewiduje objęcie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe lub opałowe obowiązkami przewidzianymi w Dyrektywie Horyzontalnej niezależnie od postanowień art. 20 ust.1 Dyrektywy Energetycznej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej obowiązki przewidziane w Dyrektywie Horyzontalnej określone zostały w art. 2 ust.4 zawierającym zdanie: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Natomiast w ocenie Dyrektora stwierdzenie zawarte w art. 2 ust.4 Dyrektywy Energetycznej, że nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania oznacza tylko tyle, że w odniesieniu do olejów smarowych nie mają zastosowania minimalne poziomy opodatkowania wskazane w Dyrektywie Energetycznej.
Sąd nie zgadza się z wnioskiem jaki wyprowadził Dyrektor Izby Celnej na podstawie przepisów Dyrektywy Energetycznej. Jak wskazano bowiem wyżej stosownie do art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż opałowe lub napędowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Stanowisko Dyrektora przeczy jasnej treści wskazanych przepisów. Na poparcie stanowiska o definitywnym wyłączeniu olejów smarowych spod działania Dyrektywy Energetycznej należy przywołać wyrok ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C 146/06. W wyroku tym ETS orzekł, iż oleje smarowe w przypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowej akcyzowemu. W pkt 43 powyższego wyroku wskazano, że "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy 2003/96 (Dyrektyw Energetycznej), to są one wprost wyłączone z zakresu tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego".
W konsekwencji, na podstawie analizy przepisów obu omawianych dyrektyw Sąd doszedł do przekonania, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania i obrotu we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.
Tymczasem konstrukcja polskich przepisów dotyczących podatku akcyzowego przewiduje w art. 2 ustawy o podatku akcyzowym podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane
i stosownie do tego przepisu wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to natomiast wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane.
Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe wskazane są w poz. 4 załącznika Nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Wobec powyższego zgodnie z polskimi przepisami oleje oznaczone kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, nabywane przez skarżącą Spółkę, są zaliczane do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone.
Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania wbrew jasno sformułowanym przepisom Dyrektywy Energetycznej i wyłączającym stosowanie Dyrektywy Horyzontalnej przesądza zdaniem Sądu o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisami wykonawczymi w takim zakresie jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 71 -2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone, które podlegają przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisom wykonawczym,
a więc określają warunki zwolnienia od podatku akcyzowego.
Przedstawione przez Dyrektora Izby Celnej stanowisko będące odpowiedzią na pytanie postawione przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji oparte zostało na nieuprawnionym twierdzeniu co do tego, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego towary oznaczone kodem CN 2710 19 71 -2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym.
Tymczasem oleje smarowe wykorzystywane od celów innych niż napędowe lub grzewcze pozostają poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego co jasno wynika z art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w związku z art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji powinien zająć stosowne stanowisko z uwzględnieniem faktu, iż towary oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.
Zważywszy powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r,. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 cytowanej wyżej ustawy.