I SA/Sz 613/24

I SA/Sz 613/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15c ust. 12, art. 15c ust. 10 , art. 15c ust. 8,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U.UE.L 2014 nr 187 poz 1
Rozporządzenie Komisji (UE) NR 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w  zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu
Dz.U. 2025 poz 111
art. 120, art. 121 § 1, 125 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 14e § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 14c § 1, § 2,  art. 2a, art. 120, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Dziel, , Protokolant st. insp. sąd. Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.376.2024.1.PC w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko prawne P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (spółka) w kwestii skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka opisała okoliczności, w których posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Spółka jest właścicielem centrum biurowo-handlowego [...] (projekt, inwestycja). Budynek oferuje łącznie ok. [...] m˛ powierzchni do wynajęcia podzielonej na trzy kategorie: nowoczesną powierzchnię biurową klasy "A+" ([...] m˛), przemyślaną strefę handlowo-usługową ([...] m˛) oraz dwa hotele sieci [...] - trzygwiazdkowy [...] i czterogwiazdkowy [...], oferujące łącznie [...] pokoi. Dodatkowym atutem części hotelowej jest największe i najbardziej innowacyjne centrum kongresowe w S. z sześcioma salami konferencyjno-bankietowymi oraz przestronnym foyer, gotowymi przyjąć blisko [...] osób równocześnie. [...] pozyskał czołowych polskich i światowych najemców, liderów swoich branż, dzięki którym poziom komercjalizacji wynosi 100%.
Kompleks został oddany do użytku na koniec 2019 r. Wartość nieruchomości przyjęta dla celów obliczenia podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego wynosi [...] zł (wartość początkowa [...] zł pomniejszona o kwotę [...]zł). Wartość poniesionych nakładów wyniosła [...] zł netto (spółka wymieniła poszczególne pozycje nakładów i ich wartości).
Zaznaczyła, że wymienione koszty inwestycyjne objęły tylko część nakładów związanych z wykończeniem powierzchni biurowej "pod klucz" dla najemców (objęło to rezerwę projektu na kwotę ca. [...] mln zł netto), a koszt nakładów na wykończenie powierzchni biurowych "pod klucz", a także pozostałych niezbędnych dodatkowych nakładów na prace budowlane wyniósł blisko [...] mln zł netto i był realizowany do końca 1 kwartału 2022 r.
[...] opiera się na modelu finansowania project finance - szczególnym sposobie finansowania dużych inwestycji o dużej kapitałochłonności, zwłaszcza inwestycji infrastrukturalnych, gdzie do realizacji inwestycji tworzy się specjalną spółkę celową (SPV), której jedynym przedmiotem działania jest zarządzanie inwestycją. Finansowanie w formule project finance charakteryzuje się dużym udziałem kapitału obcego, co w niniejszej sytuacji miało miejsce przy jednoczesnym nakierowaniu kapitału obcego na środki o charakterze celowym opierających się na priorytetach Unii Europejskiej. Źródłami finansowania projektu [...] są:
- wkład własny (w tym kapitał własny i pożyczki od udziałowców);
- źródła zewnętrzne: kredyt Banku Gospodarstwa Krajowego S.A. (z zaangażowaniem Europejskiego Banku Inwestycyjnego), pożyczka od S. Funduszu Pożyczkowego, dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. 2.10., pożyczka z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.
Spółka ponosi tzw. koszty finansowania dłużnego w rozumieniu regulacji art. 15c ust. 12 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 ze zm. - ustawa o CIT).
Udział wymienionych wyżej stron finansowania spółka opisała jako:
- wkład własny inwestora [...] zł,
- kredyt BGK/EBI [...] zł,
- pożyczka ze S. Funduszu Pożyczkowego [...] zł,
- dotacja z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. [...] zł,
- pożyczka z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej [...] zł.
Źródła finansowania w kontekście celu ich działania w szczególności z zaznaczeniem faktu, że brak wpisywania się obiektu [...] w cele tych instytucji eliminowałby spółkę z możliwości uzyskania finansowania.
Należy przyporządkować stronom finansowania następujące cele, które są realizowane za pomocą udzielanego finansowania:
1) Europejski Bank Inwestycyjny (udzielił w drodze indywidualnej decyzji finansowania rozumianego jako funding podstawiony do BGK w kwocie [...]mln euro) - zapewnia środki finansowe na projekty, które przyczynią się do osiągnięcia celów Unii Europejskiej zarówno w Unii, jak i poza jej granicami;
2) Bank Gospodarstwa Krajowego - zgodnie ze statusem: Do podstawowych celów działalności BGK, w zakresie określonym ustawą oraz odrębnymi przepisami, należy wspieranie polityki gospodarczej Rady Ministrów, rządowych programów społeczno-gospodarczych, w tym poręczeniowo-gwarancyjnych, oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, obejmujących w szczególności projekty:
a. realizowane z wykorzystaniem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej oraz międzynarodowych instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,
b. infrastrukturalne,
c. związane z rozwojem sektora mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców - w tym realizowane z wykorzystaniem środków publicznych.
3) S. Fundusz Pożyczkowy sp. z o.o., którego celem zgodnie ze statutem jest: a. wspieranie przedsięwzięć i rozwoju gospodarczego oraz przedsięwzięć z zakresu rewitalizacji, przebudowy, adaptacji lub zmiany sposobu użytkowania obiektów budowlanych, b. działania wspierające wzrost konkurencyjności oraz tworzenie miejsc pracy, c. wspieranie efektywności energetycznej, redukcji emisji oraz wspieranie energii odnawialnej, a nadto d. wspieranie rozwoju społecznego, gospodarczego i środowiskowego, kultury, turystyki i bezpieczeństwa.
4) Regionalny Program Operacyjny Województwa Z. - zgodnie z celami przeznacza środki na rozwój potencjału społeczno-gospodarczego poprzez wspieranie projektów zakładających wzrost zatrudnienia, rozwój przedsiębiorczości, rozbudowę infrastruktury wzrost innowacyjności i konkurencyjności gospodarczej, poprawę ochrony środowiska w ramach osi priorytetowych.
5) Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w S. - przy użyciu narzędzi finansowych w postaci dotacji i pożyczek na bardzo atrakcyjnych warunkach z możliwością ich częściowego umorzenia, angażuje się w wiele inwestycji w regionie. Poprzez działalność statutową oraz programy tematyczne przyczynia się do poprawy jakości powietrza, ochrony wód, lepszej gospodarki odpadami, wspiera innowacyjne rozwiązania ograniczające emisję zanieczyszczeń oraz bierze czynny udział w edukacji ekologicznej.
Każde z wyżej wskazanych źródeł finansowania udzieliło pomocy mającej charakter publicznej.
Spółka nawiązała do tzw. "efektu zachęty", który został zdefiniowany w Rozporządzeniu Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającym niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu Tekst mający znaczenie dla EOG (Dz.U.UE.L.2014.187.1 ze zm.), a odnosi się nie tylko do momentu złożenia wniosku o pomoc publiczną, ale i samego faktu, że bez tej pomocy powstanie danego projektu we wnioskowanej formule byłoby niemożliwe, a co za tym idzie nie powstałby projekt realizujący cele statutowe podmiotów udzielających finansowania publicznego.
Wymienione środki są również środkami pomocowymi o charakterze preferencyjnym, które mogą zostać spełnione wyłącznie w przypadku spełniania łącznie kluczowych przesłanek, jak dochowanie "efektu zachęty" oraz wpisywanie się danego projektu w cele danego źródła finansowania, które limitują udzielenie pomocy publicznej.
[...] w założeniu został zaprojektowany nie tylko jako budynek niskoemisyjny - NZEB (Nearly-Zero Emission Building), ale także wpisujący się w inne cele instytucji finansujących środkami publicznymi. Takie podejście do projektu wynikało z faktu, że pierwotne założenia inwestycyjne związane z obiektem zakładały właśnie model project finance z udziałem celowych środków finansowych takich instytucji jak Europejski Bank Inwestycyjny oraz środków publicznych z instytucji celowych takich jak SFP sp. z o.o., WFOŚiGW, RPO WZ (w tym środków unijnych). Bardzo istotne w przypadku [...] jest właśnie posłużenie się celowymi środkami publicznymi przypisanymi do poszczególnych priorytetów unijnej perspektywy finansowej 2014-2020. Projekt "[...]" poprzez działania podjęte przez inwestora w pełni wpisał się w priorytetowe osie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2014 - 2020, a w szczególności:
- I GOSPODARKA, INNOWACJE, NOWOCZESNE TECHNOLOGIE, a w szczególności w zakresie rozwoju publicznej infrastruktury badawczej;
- II GOSPODARKA NISKOEMISYJNA, a w szczególności w zakresie działań związanych z modernizacją energetyczną obiektów użyteczności publicznej i zwiększeniem wykorzystania odnawialnych źródeł energii;
- IX INFRASTRUKTURA PUBLICZNA, a w szczególności w zakresie działań związanych ze wspieraniem rewitalizacji w sferze fizycznej, gospodarczej i społecznej ubogich społeczności i obszarów miejskich.
Przygotowanie inwestycji przez inwestora umożliwiło aplikowanie o wsparcie projektu środkami publicznymi, co pozwoliło nie tylko na realizację inwestycji w szerszym zakresie, ale i zwiększenie jej potencjału społeczno-ekonomicznego, oraz realizację założeń przedstawionych powyżej osi w szczególności w zakresie:
- rewitalizacji gospodarczej, przestrzennej i społecznej zdegradowanego obszaru miejskiego S. (projekt znajduje się w obszarze Projektu Zintegrowanego Lokalnego Programu Rewitalizacji Miasta S.);
- zwiększenia wykorzystania odnawialnych źródeł energii, co pozwoli na ograniczenie emisji zanieczyszczeń do środowiska (szczególnie w zakresie ochrony powietrza, którego zmniejszenie zanieczyszczenia w aglomeracjach miejskich stanowi jedno z podstawowych zadań wspieranych przez KE), przy jednoczesnej poprawie konkurencyjności powierzchni kompleksu w związku ze zmniejszeniem kosztów eksploatacyjnych;
- rozwoju infrastruktury badawczej we współpracy z uczelniami wyższymi w zakresie użytecznych technologii innowacyjnych wykorzystywanych w budynkach użyteczności publicznej.
Kluczowym i najbardziej kosztochłonnym elementem wpisującym się w cele i strategię funduszy unijnych było wpisanie się [...] w priorytet II GOSPODARKA NISKOEMISYJNA i zastosowanie technologii zmniejszenia śladu węglowego nie tylko w zakresie izolacyjności budynku, zarządzania energią ale i jej sposobu pozyskiwania z odnawialnych źródeł energii. Większość ciepła i chłodu zużywanego przez budynek pochodzi z podziemnych wymienników ciepła. W budynku wykorzystywane są odnawialne źródła energii (OZE): - energii słonecznej poprzez ogniwa fotowoltaiczne do wytwarzania energii elektrycznej na potrzeby urządzeń grzewczych i klimatyzacyjnych; - energii geotermalnej poprzez wysokowydajny, kompletny system OZE oparty na techno-logii pasywnego wytwarzania energii cieplnej i chłodniczej, współpracujący z instalacją pionowych odwiertów gruntowych. Zastosowany system zarządzania energią, który wizualizuje zużycie energii w formie interaktywnej grafiki, pozwala na wprowadzenie planów energetycznych oraz umożliwia porównanie zużycia energii z poprzednimi okresami rozliczeniowymi. Posiadanie użytecznych informacji o zużyciu energii w budynku przyczynia się do efektywnego zarządzania tym medium. Pomaga to w podejmowaniu właściwych decyzji w celu zminimalizowania zużycia energii w budynku. Ze względu na fakt, że największe zapotrzebowanie na energię związane jest z oświetleniem, ogrzewaniem i klimatyzacją, zastosowano odpowiednie rozwiązania wspierające poprawę efektywności energetycznej. Bardzo pomocny jest innowacyjny system monitoringu, który jest źródłem informacji, analiz i wytycznych umożliwiających kompleksowe spojrzenie na zużycie energii w budynku, podjęcie odpowiednich działań i ciągłą optymalizację jej zużycia, poprawę efektywności energetycznej oraz wskaźników charakterystyki energetycznej budynku. Budynek jest szczegółowo mierzony m.in. pod kątem zużycia wody, energii elektrycznej, energii grzewczej/chłodniczej. Instalacje HVAC oparte na technologii OZE oraz urządzenia o bardzo wysokiej sprawności energetycznej pozwalają zaliczyć inwestycję [...] do budynków niskoenergetycznych:
- pasywny system wytwarzania ciepła oparty na [...] pionowych gruntowych wymiennikach ciepła, dla których wykonano otwory o głębokości [...] m; łączna długość odwiertów wynosi [...] m,
- ogrzewanie i chłodzenie każdego pomieszczenia biurowego zapewniają wysokowydajne inwerterowe pompy ciepła WSHP (klasa A+),
- system [...] paneli fotowoltaicznych o łącznej mocy około 102,6 kWp, z których energia elektryczna jest przeznaczona do wytwarzania ciepłej wody użytkowej w obiekcie, zasilania silników pracujących w systemach wentylacyjnych, systemach HVAC i oświetleniu wewnętrznym,
- centrale wentylacyjne wyposażone w wysokosprawne wymienniki odzysku ciepła.
Dzięki zastosowanym rozwiązaniom instalacja oparta na pompach ciepła, zapewniająca ogrzewanie i chłodzenie powierzchni biurowej i handlowej w budynku, jest w pełni zero-emisyjna. W latach 2021-2022 zapotrzebowanie na ciepło i chłód części biurowo-handlowej budynku [...] zostało pokryte w 100% z odnawialnych źródeł energii (OZE). Dodatkowo dzięki zastosowaniu w budynku rozwiązań opartych na technologii OZE, w porównaniu z typowym budynkiem biurowym, [...] generuje niższą emisję dwutlenku węgla (CO2) - 76% niższą w porównaniu z tym samym budynkiem wybudowanym w technologii tradycyjnej. W budynku przewidziano wykorzystanie oczyszczonej wody deszczowej (system wody szarej) między innymi do spłukiwania toalet i podlewania ogrodu wertykalnego.
Zastosowane w [...] technologie, wykraczające daleko poza dotychczasowe praktyki rynkowe, zaowocowały uzyskaniem prestiżowego certyfikatu środowiskowego BRE-EAM z oceną Outstanding. Uzyskana ocena sprawia, że [...] jest obecnie najwyżej sklasyfikowanym budynkiem w całym województwie zachodniopomorskim i należy do prestiżowego grona biurowców w Polsce i Europie z najwyższą możliwą oceną.
Chcąc osiągnąć powyższe cele i uzyskać finansowanie środkami publicznymi spółka dokonała nakładów finansowych znacznie wyższych niż dla standardowych budynków tego typu. Nakłady te zostały sklasyfikowane i policzone, co obrazuje załącznik nr 1 do wniosku). Tabela precyzyjnie obrazuje nakłady związane z celami statutowymi WFOŚiGW objęte finansowaniem na kwotę blisko [...] zł, z czego ponad [...] zł to nakłady związane wyłącznie z poprawą standardu WT2021 (Warunki Techniczne 2021, które [...] z wyprzedzeniem osiągnął), a co za tym idzie mniejszym śladem węglowym pozostawianym przez budynek, który de facto w 2020 roku spełniał dyrektywy Komisji Europejskiej w zakresie zero emisyjności budynków przewidzianej do wykonania do 2030 r. [...] z wyraźnym "zapasem" spełnił restrykcyjne wymagania RPO WZ (dotacja na odnawialne źródła energii) oraz WFOŚiGW (pożyczka preferencyjna na poprawę standardu emisyjności obiektu). Następnie spółka obszernie opisała parametry inwestycji.
Spółka zwróciła uwagę na aspekt rewitalizacyjny projektu w ramach priorytetu IX INFRASTRUKTURA PUBLICZNA, w szczególności w zakresie działań związanych ze wspieraniem rewitalizacji w sferze fizycznej, gospodarczej i społecznej ubogich społeczności i obszarów miejskich. Te elementy były kluczowe obok priorytetu II w przyznaniu finansowania przez EBI, SFP i BGK (m.in. wyrównywanie szans i zrównoważony rozwój obszarów Unii Europejskiej). Należy zaliczyć do nich spełniane cele szczegółowe rewitalizacji dla obszaru projektu zintegrowanego dzięki powstaniu kompleksu usługowego [...] (przeciwdziałanie marginalizacji i ograniczenie patologii społecznych; aktywizacja i integracja lokalnych społeczności; ożywienie gospodarczo-ekonomiczne; poprawa warunków mieszkaniowych, w szczególności standardu technicznego, funkcjonalnego i ekologicznego; ochrona wartości historycznych i kulturowych, rewaloryzacja zespołów zabudowy historycznej, w tym ciągów elewacyjnych; poprawa bezpieczeństwa publicznego;). Te cele oddziałują bezpośrednio na skwantyfikowane cele rewitalizacji (wzrost liczby obiektów infrastruktury społecznej, zmniejszenie liczby osób długotrwale bezrobotnych, wzrost kwalifikacji osób bezrobotnych, zmniejszenie przestępczości, ochrona środowiska naturalnego, liczba obiektów poddanych termomodernizacji, liczba źródeł OZE, zwiększenie aktywności gospodarczej, wzrost przychodów budżetu miasta, poprawa stanu zagospodarowania przestrzeni publicznej i terenów zielonych, poprawa stanu infrastruktury drogowej, długość zmodernizowanych ciągów komunikacyjnych).
W dalszej kolejności spółka opisała, że w ramach powstającego obiektu powstaną stanowiące integralną część obiektu urządzenia stanowiące materialną podstawę zaspokajania usług związanych m.in. z ochroną zdrowia, edukacyjną, kulturą i sztuką, do których zaliczamy m.in.: salę konferencyjna na blisko [...] osób, klinikę medyczną, laboratorium technologii innowacyjnych we współpracy z uczelniami
wyższymi, galerię sztuki. W ramach całość funkcjonującego "[...]" zatrudnienie w sferze obsługi obiektu, przestrzeni biurowej, handlowej i hotelowej znajdzie około [...] osób, w znacznej części osoby nowozatrudnione. Powstanie obiektu będzie miało bezpośredni wpływ na ożywienie gospodarcze jego bezpośredniego otoczenia. Skala projektu i jego oddziaływanie na rynek lokalny będzie miało policzalny wpływ na zmniejszenie bezrobocia i wymaga już na etapie wykonywania inwestycji udziału i wsparcia zarówno PUP, jak i WUP, co przyczyni się do możliwie najkorzystniejszego wykorzystania zasobów lokalnych. Rewitalizacja całego kwartału ścisłego centrum miasta i zagospodarowanie powierzchni aktualnie społecznie wyłączonej i zdegradowanej spowoduje bezpośredni wzrost bezpieczeństwa w otoczeniu projektu w następstwie m.in.: monitoringu całego obiektu i jego otoczenia; konieczność ochrony mienia prywatnego i związanym z tym zabezpieczeniem obiektu ochroną; likwidacji miejsc zmarginalizowanych społecznie.
W ramach projektu istniejący obiekt zostanie poddany kompleksowej termomodernizacji. Projekt będzie miał bezpośredni wpływ na poprawę wskaźnika, jakim jest wzrost liczby zarejestrowanych podmiotów gospodarczych na liczbę [...] mieszkańców. W wyniku rewitalizacji obiektu działalność będzie wykonywać do [...] podmiotów gospodarczych z czego około 50% będą stanowić podmioty gospodarcze nieprowadzące obecnie działalność gospodarczej na terenie S.. Wzrost przychodów z tytułu podatku od nieruchomość z łącznej powierzchni obiektu ok. [...] m˛ oraz roczne przychody w wysokość około [...] mln zł z tytułu pozostającej w budżecie gminy części PIT. Zostanie zagospodarowane [...] ha obszaru projektu zintegrowanego, stanowiącego część priorytetową strefy śródmiejskiej. Powstanie projektu będzie miało, poprzez presję na podnoszenie komfortu środowiska miejskiego, bezpośredni wpływ na otoczenie projektu, co przyczyni się do zwiększenia powierzchni zrewitalizowanej na obszarze projektu zintegrowanego. Inwestycja przewiduje modernizację ciągów komunikacyjnych na dziatkach drogowych znajdujących się poza terenem inwestycji "o łącznej powierzchni [...] m2".
Spółka opisała oczekiwane rezultaty rewitalizacji jako: przywrócenie walorów historycznej elewacji budynku [...] i odbudowy zabudowy kwartału zniszczonej podczas II wojny światowej, poprawa ładu przestrzennego poprzez zagospodarowanie terenu, poprawa jakości i funkcjonalności ciągów komunikacyjnych oraz infrastruktury sanitarnej i energetycznej, nadanie nowej funkcjonalności zdegradowanemu obszarowi, wzrost aktywności gospodarczej obszaru, wzrost aktywności społecznej obszaru, stworzenie nowych miejsc pracy i warunków do ich dalszego powstawania, wprowadzenie nowych podmiotów gospodarczych do S., zwiększenie nowoczesnej bazy noclegowej w S., zwiększenie ilości nowych miejsc parkingowych oraz promowanie idei nowoczesnych formuł użytkowania przestrzeni miejskiej w komunikacji i parkowaniu pojazdów, stworzenie nowoczesnego kompleksu usługowego o najwyższych standardach ochrony środowiska naturalnego potwierdzonego certyfikatem BREEAM, wzmocnienie wizerunku Miasta S. jako nowoczesnego miasta otwartego na inwestycje.
Spółka w ramach projektu wydatkowała z przeznaczeniem na spełnienie celów mających charakter użyteczności publicznej około 20 % więcej środków niż alternatywny projekt nie spełniający takich celów (około [...] zł). Bardzo istotnym elementem jest konieczność utrzymania nie tylko w ramach okresów trwałości RPO WZ i WFOŚiGW powstałej infrastruktury, ale i w trakcie całego cyklu życia obiektu.
W powyższych okolicznościach spółka powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy realizowana inwestycja finansowana z pożyczek i kredytów zewnętrznych stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej zostały przeznaczone na jej finansowanie, stanowią koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, tj. koszty te nie powinny być brane pod uwagę przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT?
Zdaniem spółki, pojęcie infrastruktury publicznej nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Wykładnia językowa nie daje w tym zakresie jednoznacznych wyników. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie "infrastruktury" należy rozumieć jako urządzenia i instytucje usługowe niezbędne do należytego funkcjonowania społeczeństwa i produkcyjnych działów gospodarki, a pojęcie "publiczny" jako dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości, dostępny lub przeznaczony dla wszystkich.
Ustawodawca, kierując się wytycznymi wynikającymi z Dyrektywy ATAD (Dyrektywa RADY (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiająca przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, Dz.U.UE.L.2016.193.1) skorzystał z możliwości wprowadzenia wyłączenia przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek (kredytów) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej. W ramach implementacji tej dyrektywy, dokonano nowelizacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (Dz.U.2017.2175).
W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy nowelizującej (druk nr 1878) wskazano, że: "Zgodnie z dyrektywą (art. 4 ust. 4), przy ustalaniu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego dopuszczalne jest, po pierwsze, wprowadzenie wyłączenia w zakresie kwot dotyczących pożyczek wynikających z umów zawartych przed dniem 17 czerwca 2016 r. (o ile umowy takie nie zostały po tej dacie zmienione). W przypadku późniejszej modyfikacji zasada praw nabytych nie miałaby zastosowania do zwiększenia kwoty pożyczki lub przedłużenia terminu jej spłaty, tylko byłaby ograniczona do pierwotnych warunków pożyczki. W nadwyżce kosztów finansowania zewnętrznego można również nie ujmować pożyczek wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej.
Długoterminowym projektem z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu dyrektywy jest projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym. W przypadku zastosowania tego wyjątku ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b dyrektywy. W ocenie projektodawcy należy dopuścić stosowanie drugiego z ww. wyjątków. Wprowadzenie tego rozwiązania wymaga wykazania, że konkretne uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające stosowanie odstępstwa od zasady ogólnej. Wyjątek ten nie może naruszać przepisów o pomocy publicznej".
Dyrektywa ATAD za projekt z zakresu infrastruktury publicznej uznaje projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym (art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD). Zatem zarówno Dyrektywa ATAD, jak i ustawa o CIT definiują pojęcie długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej jako "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym".
W ocenie spółki analiza art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT i Dyrektywy ATAD uzasadnia stanowisko, że wyłączenie limitowania kosztów finansowania zewnętrznego może dotyczyć projektu służącego zapewnieniu obniżenia emisyjności oraz efektywności energetycznej bez względu na rodzaj inwestycji, źródła energii, a także formę prawną i strukturę właścicielską podmiotu realizującego przedmiotowy projekt, w sytuacji wykazania przez państwo członkowskie, że długoterminowy projekt o charakterze strategicznym będzie realizowany w ogólnym interesie publicznym.
Krajowy Plan na rzecz Energii i Klimatu na lata 2021 - 2030 przedstawia założenia i cele oraz polityki i działania na rzecz realizacji 5 wymiarów unii energetycznej tj. bezpieczeństwa energetycznego, wewnętrznego rynku energii, efektywności energetycznej, obniżenia emisyjności oraz badań naukowych, innowacji i konkurencyjności. Jednocześnie wyznacza następujące określone cele klimatyczno-energetyczne na 2030 r. Inwestycja spółki wpisuje się w te cele poprzez obniżenie emisyjności oraz efektywności energetycznej.
Projekt dotyczy ogółu osób jako istotny dla całego społeczeństwa i gospodarki, zapewniający obniżenie emisyjności oraz efektywności energetycznej. Stanowi "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej" oraz "projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym" w art. 15c ust. 10, ust. 8 ustawy o CIT.
Organ nie zgodził się ze spółką.
Zwrócił uwagę, że celem Dyrektywy ATAD jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego przez wyeliminowanie niepożądanych działań prowadzących do nieuzasadnionego zmniejszania podstawy opodatkowania. Dyrektywa ATAD została opracowana na bazie Raportu Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), który stanowi zbiór rekomendacji i zaleceń służących ograniczeniu agresywnego wykorzystywania mechanizmu finansowania dłużnego, którego efektem było wykazywanie straty w podatku dochodowym. W ślad za rekomendacjami OECD w Dyrektywie ATAD wprowadzono ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego, poprzez wprowadzenie progu limitującego wysokość kosztów finansowania dłużnego podlegającego odliczeniu. Limit ten został kolejno transponowany do przepisów ustawy o CIT, dlatego tak istotne jest, żeby dokonując wykładni przepisów ustawy o CIT uwzględniać genezę nowelizacji, której należy szukać w przepisach Dyrektywy ATAD, a idąc dalej, również w zaleceniach zawartych w Raporcie OECD.
Jak przyjęto w Raporcie OECD, za projekt z zakresu infrastruktury publicznej mogą zostać uznane projekty spełniające m.in. następujący warunek - projekt ma charakter długoterminowy (czas trwania inwestycji wynosi powyżej 10 lat), a środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt. Jak wynika z powyższego zalecenia OECD, długoterminowy projekt to m.in. projekt, którego powstałe środki trwałe składające się na projekt nie mogą zostać zbyte wedle swobodnego uznania podmiotu prowadzącego projekt.
Źródło finansowania (fundusze unijne) nie powinno być traktowane jako samodzielna przesłanka umożliwiająca klasyfikowanie przedsięwzięć jako długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej. To przede wszystkim cel projektu powinien decydować o jego przydatności z punktu widzenia ogólnego interesu publicznego.
Usługi świadczone w ogólnym interesie to usługi, które organy publiczne państw członkowskich zaliczają do usług służących dobru ogółu i które w związku z tym podlegają szczególnym zobowiązaniom z tytułu świadczenia usług publicznych (przy czym mogą być one świadczone zarówno przez sektor publiczny jak i prywatny). Przykłady usług użyteczności publicznej obejmują m.in. transport publiczny, usługi pocztowe i opiekę zdrowotną. Zbiór ten obejmuje sektor działalności oferujący usługi w ogólnym interesie publicznym, które nie byłyby świadczone na rynku - lub byłyby świadczone na innych warunkach, jeżeli chodzi o jakość, bezpieczeństwo, przystępność cenową, równe traktowanie lub powszechny dostęp - bez interwencji publicznej. Przyjmuje się, że są to: budowa, przebudowa, rozbudowa, modernizacja dróg publicznych, gminnych, powiatowych, wojewódzkich oraz krajowych; uporządkowanie i przygotowanie terenów inwestycyjnych; uzbrojenie terenów inwestycyjnych (infrastruktura wodno-kanalizacyjna, telekomunikacyjna, energetyczna, gazowa); budowa, rozbudowa, przebudowa lub modernizacja sieci ciepłowniczych oraz chłodniczych; budowa, przebudowa, rozbudowa, modernizacja, eksploatacja i utrzymanie infrastruktury transportu publicznego; montaż efektywnego energetycznie oświetlenia ulicznego lub modernizacja oświetlenia ulicznego pod katem zwiększenia jego energooszczędności; budowa, rozbudowa i modernizacja: oczyszczalni ścieków komunalnych, systemów kanalizacji zbiorczej, a także systemów zaopatrzenia w wodę; inwestycje w infrastrukturę wychowania przedszkolnego poprzez budowę i wyposażenie nowych obiektów lub modernizacje istniejących; inwestycje w infrastrukturę dydaktyczną szkół i placówek systemu oświaty kształcenia ogólnego (budowa/modernizacja i wyposażenia, budowa/modernizacja obiektów sportowych); inwestycje w infrastrukturę szkół i placówek systemu oświaty prowadzących kształcenie zawodowe i ustawiczne poprzez budowę/modernizację obiektów i wyposażenie w sprzęt dydaktyczny; inwestycje w infrastrukturę popularyzującą naukę i innowacje; odnowa miejscowości na obszarach wiejskich.
Za publiczne należy rozumieć te inwestycje, które ze względu na ich znaczenie społeczne, ułatwiają funkcjonowanie społeczeństwa, spełniają podstawowe potrzeby społeczne, zapewniając wypełnianie zadań publicznych.
Interpretując pojęcie interesu publicznego należy ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar. Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycje realizuje podmiot prywatny czy publiczny, jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny (por. wyroki sygn.: II FSK 10/20, Il FSK 2874/20, II FSK 1615/20).
Zdaniem organu, opisana inwestycja służy przede wszystkim interesom spółki, czerpiącej dochody z najmu powierzchni biurowej, handlowo- usługowej oraz dwóch hoteli. Nie realizuje celu publicznego. Sposób finansowania inwestycji (pochodzenie środków ze środków publicznych instytucji celowych w tym środków unijnych) oraz założenia niskoemisyjności budynku nie mają znaczenia.
Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną.
Zarzuciła organowi błędną wykładnię:
- art. 15c ust. 8 - 10 ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 4 lit. b i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD przez uznanie, że realizacja centrum biurowo-handlowego [...] wraz z infrastrukturą towarzyszącą nie stanowi projektu będącego w ogólnym interesie publicznym (zastosowanie technologii zmniejszenia śladu węglowego nie tylko w zakresie izolacyjności budynku, zarządzania energią, ale i jej sposobu pozyskiwania z odnawialnych źródeł energii zgodnie z Krajowym Planem na rzecz Energii i Klimatu na lata 2021 - 2030);
- art. 4 ust. 4 i motywu (8) Preambuły Dyrektywy ATAD, art. 288 tiret trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2 -TFUE), art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) z powodu niezastosowania Dyrektywy ATAD do oceny, czy inwestycja spółki może zostać uznana za długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8-10 ustawy o CIT;
- art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, art. 2, art. 7 Konstytucji RP ze względu na poprowadzenie wykładni spornej normy prawnej w sposób sprzeczny z duchem demokratycznego państwa prawnego, z pominięciem przepisów prawa i wyprowadzenie niesprawiedliwych, niesłusznych wniosków, wykluczających zastosowanie preferencji z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.
Następnie spółka zarzuciła organowi naruszenie:
- art. 120, art. 121 § 1, 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 - O.p.) w wyniku nieprzeprowadzenia kompleksowej analizy stanu faktycznego, wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wybranych elementów stanu faktycznego bez uwzględnienia ogółu okoliczności zaprezentowanych we wniosku;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 14e § 1 pkt 1 O.p., bowiem organ nie uwzględnił jednolitego stanowiska sądów administracyjnych;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 14c § 1, § 2 O.p., gdyż uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest szczątkowe, nie zawiera konkretnych, szczegółowych argumentów, potwierdzających stanowisko organu ani przesłanek świadczących o nieprawidłowości stanowiska spółki;
- art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu interpretacji indywidualnej bez poszanowania zasad państwa prawa, w tym w szczególności zasady in dubio pro tributario.
W konsekwencji formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka zasadniczo ponowiła argumenty przedstawione organowi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Akcentowała, że przedsięwzięcie z zakresu infrastruktury publicznej realizowane w ogólnym interesie publicznym należy rozumieć jako kompleks urządzeń użyteczności publicznej, niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni (Kupiec i in., Gospodarka Przestrzenna Infrastruktura Ekonomiczna Uniwersytet w Białymstoku, 2005). Pojęcie infrastruktury zostało podobnie zdefiniowane przez A. Ginsberta-Geberta (Ekonomiczne i socjologiczne problemy ochrony środowiska, praca zbiorowa Wrocław: Zakł. Nar. im. Ossolińskich, 1985), który poza wymienieniem takich cech, jak: podstawowe instytucje niezbędne do funkcjonowania gospodarki czy związanie z terenem bazy materialnej, wskazuje także o konieczności wyposażenia terenu, zarówno w niezbędne urządzenia techniczne, jak i urządzenia społeczne, socjalne i instytucje kultury. Wskazuje tym samym, że infrastruktura stanowi odrębną kategorię ekonomiczną złożoną z infrastruktury technicznej i społecznej.
W sprawie sygn. II FSK 140/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podejmowane były i nadal są podejmowane próby sformułowania kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod uwagę przy ocenie w konkretnych przypadkach, czy mamy do czynienia z "przedsięwzięciem mającym charakter długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej realizowanego w ogólnym interesie publicznym". Sądy przyjmują, że "przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania, bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Innymi słony jest to kompleks użyteczności publicznej niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni.
W przekonaniu spółki, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że opisana inwestycja spółki nie może być uznana za realizację długoterminowego projektu dotyczącego całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości. Nie ma przy tym sporu co do tego, że projekt ma charakter długoterminowy. Jednak nie można przyjąć, że preferencją objęte są wyłącznie usługi świadczone "w ogólnym interesie publicznym, które nie byłyby świadczone na rynku - lub byłyby świadczone na innych warunkach, jeżeli chodzi o jakość, bezpieczeństwo, przystępność cenową, równe traktowanie lub powszechny dostęp - bez interwencji publicznej".
"Prawodawca podkreśla, że mają to być projekty z "zakresu", co uprawnia do twierdzenia o szerokim określeniu kategorii projektów inwestycyjnych. Wymagania interesu publicznego muszą być ustalone w konkretnej sprawie i muszą uzyskać zindywidualizowaną treść wynikającą ze stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przy wykładni interesu publicznego należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, np. bezpieczeństwa i sprawiedliwości."
Spółka zwróciła uwagę na Krajowy Plan na rzecz Energii i Klimatu na lata 2021 - 2030, który przedstawia założenia i cele oraz polityki i działania na rzecz realizacji 5 wymiarów unii energetycznej (bezpieczeństwa energetycznego, wewnętrznego rynku energii, efektywności energetycznej, obniżenia emisyjności oraz badań naukowych, innowacji i konkurencyjności). Równocześnie wyznacza określone cele klimatyczno-energetyczne na 2030 r. Zgodnie z przepisami rozporządzenia 2018/1999 wszystkie państwa członkowskie powinny należycie uwzględnić wszystkie zalecenia Komisji dotyczące projektów zintegrowanych krajowych planów w dziedzinie energii i klimatu. Powyższe zadania realizowane w ramach projektu wypełniają przesłankę inwestycji o znaczeniu społecznym, ułatwiającą funkcjonowanie społeczeństwa.
Organ pominął cele inwestycji, wskazujące na silne powiązanie z sektorem publicznym w zakresie:
- rewitalizacji gospodarczej, przestrzennej i społecznej zdegradowanego obszaru miejskiego S. (projekt znajduje się w obszarze Projektu Zintegrowanego Lokalnego Programu Rewitalizacji Miasta S.);
- zwiększenia wykorzystania odnawialnych źródeł energii, co pozwoli na ograniczenie emisji zanieczyszczeń do środowiska;
- rozwoju infrastruktury badawczej we współpracy z uczelniami wyższymi w zakresie użytecznych technologii innowacyjnych wykorzystywanych w budynkach użyteczności publicznej.
Spółka w kontekście raportu OECD odnotowała, że art. 4 ust. 4 lit. b Dyrektywy ATAD, jak i art. 15c ustawy o CIT nie nakazują, aby istniało powiązanie z sektorem publicznym, ale posługują się pojęciem "infrastruktury publicznej". Interpretując pojęcie interesu publicznego, należy przede wszystkim ocenić, czy dana potrzeba znajduje w obiektywnie określonej sytuacji faktycznej uzasadnienie społeczne z punktu widzenia korzyści, które może przynieść, a wymaga to relatywizacji do konkretnego układu wartości, z uwagi na który nadaje się jej publiczny wymiar (por. A. Wilczyńska, Interes publiczny w prawie stanowionym i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego PPH 2009, nr 6, s. 48-55; NSA w wyroku sygn. II FSK 2847/20).
W świetle powyższego, omawiany projekt spółki stanowi element wartościowy, korzystny i pożądany przez zbiorowość. Służy zapewnieniu społeczeństwu obniżonej emisyjności i odpowiada przyjętemu przez rząd kierunkowi unii energetycznej, tworząc infrastrukturę służącą dobru publicznemu i zaspokajającą potrzeby społeczne regionu. Nie ma przy tym znaczenia, czy inwestycję realizuje podmiot prywatny, czy publiczny, jeżeli realizuje w ten sposób interes publiczny. Opisany projekt ma istotne znaczenie z punktu widzenia polityki klimatyczno-energetycznej. Zapewnia bezpieczeństwo klimatyczne z uwzględnieniem wpływu na środowisko, co wypełnia przesłankę ogólnego interesu publicznego z art. 15c ust. 10 ustawy o CIT.
Spółka podkreśliła konieczność rozstrzygania przez organ podatkowy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika.
W przekonaniu spółki, organ nie znalazł logicznego wyjaśnienia dlaczego budowa centrum biurowo-handlowego, w którym ma zastosowanie technologia zmniejszenia śladu węglowego nie tylko w zakresie izolacyjności budynku, zarządzania energią, ale i jej sposobu pozyskiwania z odnawialnych źródeł energii zgodnie z Krajowym Planem na rzecz Energii i Klimatu na lata 2021 – 2030, nie pozostaje w ogólnym interesie publicznym. Nie przedstawił żadnej argumentacji "(...) odsyłającej do innych racjonalnych powodów lub zagrożeń związanych z kwestiami ochrony środowiska, czy też innymi ocenami wpływającymi na określenie realizacji ogólnego interesu publicznego (...)".
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem.
Wątpliwości prawne spółki dotyczyły zagadnienia, czy opisana inwestycja finansowana z pożyczek i kredytów zewnętrznych stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej, o którym mowa w art. 15c ust. 10 ustawy o CIT i tym samym, czy koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej zostały przeznaczone na jej finansowanie, stanowią koszty finansowania dłużnego wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej w rozumieniu art. 15c ust. 8 ustawy o CIT.
Zdaniem organu, w przeciwieństwie do przekonania spółki, okoliczności opisane przez spółkę pozostają poza zakresem art. 15c ust. 10 ustawy o CIT, a w konsekwencji także poza zakresem art. 15c ust. 8 wymienionej ustawy podatkowej.
Dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu o prawo należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15c ust. 8 ustawy o CIT przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku którego spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wykonawca projektu podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
2) aktywa, których projekt dotyczy, znajdują się całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
3) koszty finansowania zewnętrznego są wykazywane dla celów podatkowych w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej;
4) dochody są osiągane w całości w państwie członkowskim Unii Europejskiej.
Następnie według art. 15c ust. 10 ustawy o CIT długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym.
Przytoczone przepisy ustawy o CIT trzeba odczytywać na tle prawa unijnego, z uwzględnieniem jego treści i celów.
W myśl motywu 8. Preambuły Dyrektywy ATAD, aby zmniejszyć obciążenie administracyjne i związane z przestrzeganiem przepisów, nie zmniejszając przy tym ich skutku podatkowego, właściwe może być ustanowienie zasady "bezpiecznej przystani", tak aby odsetki netto zawsze podlegały odliczeniu do określonej kwoty, gdy prowadzi to do wyższego odliczenia niż w przypadku zastosowania wskaźnika opartego na EBITDA. Państwa członkowskie mogłyby obniżać ustalony próg pieniężny w celu zapewnienia wyższego poziomu ochrony swojej krajowej bazy podatkowej. Z uwagi na to, że erozja bazy podatkowej i przenoszenie zysków odbywają się głównie w drodze nadmiernych płatności odsetek pomiędzy podmiotami będącymi przedsiębiorstwami powiązanymi, trzeba umożliwić wyłączenie podmiotów niezależnych z zakresu stosowania ograniczenia możliwości odliczania odsetek biorąc pod uwagę ryzyka unikania opodatkowania są ograniczone. Aby ułatwić przejście do nowego ograniczenia możliwości odliczania odsetek, państwa członkowskie mogłyby wprowadzić zasadę praw nabytych, która obejmowałaby istniejące pożyczki, o ile ich warunki nie zostaną później zmodyfikowane, tzn. w przypadku późniejszej modyfikacji zasada praw nabytych nie miałaby zastosowania do zwiększenia kwoty pożyczki lub przedłużenia terminu jej spłaty, tylko była ograniczona do pierwotnych warunków pożyczki. Bez uszczerbku dla zasad pomocy państwa, państwa członkowskie mogłyby również wyłączać nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych z tytułu pożyczek wykorzystywanych do finansowania długoterminowych projektów z zakresu infrastruktury publicznej, mając na uwadze fakt, że takie uzgodnienia dotyczące finansowania niosą ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyka w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. W tym kontekście państwa członkowskie powinny odpowiednio wykazać, że uzgodnienia finansowe na potrzeby projektów z zakresu infrastruktury publicznej posiadają szczególne cechy uzasadniające takie podejście, w odróżnieniu od innych uzgodnień w zakresie finansowania podlegających ograniczeniu.
Następnie stosownie do art. 4 ust. 4 Dyrektywy ATAD państwa członkowskie mogą wyłączyć z zakresu stosowania ust. 1 nadwyżkę kosztów finansowania zewnętrznego poniesionych na:
a) pożyczki, w przypadku gdy dotyczące ich umowy zostały zawarte przed dniem 17 czerwca 2016 r., jednak wyłączenie to nie obejmuje późniejszych zmian w umowach dotyczących takich pożyczek;
b) pożyczki wykorzystywane do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej, w przypadku gdy wykonawca projektu, koszty finansowania zewnętrznego, aktywa oraz dochody znajdują się w całości w Unii.
Na użytek akapitu pierwszego lit. b) długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej oznacza projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, który to projekt dane państwo członkowskie uważa za będący w ogólnym interesie publicznym.
W przypadku gdy zastosowanie ma akapit pierwszy lit. b), ewentualny dochód wynikający z długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej wyłącza się z EBITDA podatnika, a wszelkie wyłączone nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego nie są wliczane do nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego grupy względem stron trzecich, o których mowa w ust. 5 lit. b).
W kwestii interpretacji powyższego stanu prawnego wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który ostatnio w sprawie sygn. II FSK 140/23 wyjaśnił, że art. 15c ust. 8 ustawy o CIT normuje, będące preferencją w stosunku do zasad ogólnych, odstępstwo od ograniczeń w postaci niewliczania przy obliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego kosztów sfinansowania "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej".
Sąd kasacyjny zwrócił przy tym uwagę, że nie zakładany okres eksploatacji obiektu jest tu najbardziej istotny i przesądzający zważywszy, że w aktualnych realiach niemal każde przedsięwzięcie budowlane ma taki właśnie długookresowy charakter. Wprawdzie użyte w art. 15c ust. 8 ustawy o CIT pojęcie "długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej", formalnie rzecz biorąc, zostało zdefiniowane w art. 15c ust. 10 tej ustawy poprzez zaczerpnięte z Dyrektywy ATAD sformułowania, mówiące o tym, że za taki projekt uważa się projekt służący dostarczaniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym, ale w istocie rzeczy definicja taka niczego nie wyjaśnia i nie precyzuje. Ogólne i niedookreślone pojęcie infrastruktury publicznej zostało bowiem tylko dopełnione i wyjaśnione posiadającym te same cechy określeniem "ogólnym interesie publicznym."
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawowy problem interpretacyjny polega zatem na tym, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z tworzącymi normę prawną przepisami, które posługują się nieostrymi, niezdefiniowanymi prawnie pojęciami "infrastruktury publicznej" oraz "ogólnego interesu publicznego". Na tle tak ukształtowanych przepisów istnieje zatem obiektywna trudność w sformułowaniu kryteriów, które in abstracto pozwalałyby na możliwie precyzyjne nakreślenie granic (zakresu) zastosowania tych przepisów w odniesieniu do najróżniejszych możliwych do realizowania przez podatników projektów (przedsięwzięć). Nie przynosi w tej mierze zadawalających rezultatów stosowany zwykle w takich przypadkach zabieg polegający na sięgnięciu do znaczenia potocznego (słownikowego) poszczególnych wyrazów, składających się na analizowane pojęcia i zwroty, ponieważ i w tym przypadku zamienne, synonimiczne określenia mają również nieostro i nieprecyzyjnie nakreślone granice znaczeniowe.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podejmowane były i nadal są podejmowane próby sformułowania kierunkowych kryteriów, które należałoby brać pod uwagę przy ocenie w konkretnych przypadkach, czy mamy do czynienia z przedsięwzięciem, mającym charakter długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej realizowanego w ogólnym interesie publicznym. Sądy w swoim orzecznictwie przyjmują, że "przez infrastrukturę publiczną należy rozumieć zbiór instytucji, obiektów, czy urządzeń stanowiących podstawę do właściwego funkcjonowania, bądź rozwoju danego systemu gospodarczego. Innymi słowy jest to kompleks użyteczności publicznej niezbędny do zapewnienia należytego funkcjonowania gospodarki narodowej i życia ludności, odpowiednio rozmieszczony w przestrzeni." W zestawieniu z innymi próbami uogólnienia analizowanych pojęć, tę należy ocenić jako dość udaną, mogącą stanowić pewien punkt wyjścia w nakreśleniu kierunkowych kryteriów, pozwalających na doprecyzowanie tychże niedookreślonych, nieostrych sformułowań. Jednakże w każdym przypadku próby takie, niezależnie od ich kształtu i doboru użytych w nim słów i określeń, mogą być poddane uzasadnionej krytyce opartej na twierdzeniu, że takie zabiegi interpretacyjne są w pewnej mierze dowolne, gdyż nie mają wystarczającego odniesienia normatywnego. Natomiast w wielu wyrokach sądów administracyjnych, wychodząc z tych ogólnych niedookreślonych pojęć, ich konkretyzacja poprzez zaklasyfikowanie danego obiektu jako objętego ich zakresem znaczeniowym oraz przytaczana w tej mierze argumentacja dokonywana była in concreto, a więc w odniesieniu do istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego i konkretnego występującego w nim rodzaju i charakteru danej inwestycji.
Dla przykładu Naczelny Sąd Administracyjny w reprezentatywnym wyroku sygn. II FSK 1615/20, wychodząc od ogólnego pojęcia "interesu publicznego", w zakresie którego mieszczą się, uwzględniając element wartościujący, przedsięwzięcia (inwestycje) korzystne bądź pożądane przez zbiorowość, ale w oderwaniu od definicji i kryteriów przyporządkowanych gospodarce nieruchomościami uznał, że przedsięwzięciem takim, stanowiącym infrastrukturę publiczną, realizowanym w ogólnym interesie publicznym jest niewątpliwie budowa elektrowni wiatrowej, jako że elektrownia taka służy zapewnieniu społeczeństwu dostępu do energii elektrycznej i odpowiada przyjętemu przez rząd kierunkowi transformacji energetycznej, tworząc infrastrukturę służącą dobru publicznemu i zaspokajającą potrzeby społeczne.
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych nie dostarcza argumentów, aby analizowane pojęcie "infrastruktury publicznej" miało być rozumiane szeroko - co wynika z faktu, że art. 15c ust. 8 w związku z ust. 10 ustawy o CIT stanowi wyjątek od zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego. W orzecznictwie tym za długoterminowe projekty z zakresu infrastruktury publicznej, których finansowanie podlega preferencyjnemu finansowaniu w oparciu o powyższe przepisy, uznane zostały różnego rodzaju elektrownie, np. konwencjonalne, wiatrowe (zob. wyroki sygn.: II FSK 10/20, II FSK 1615/20, II FSK 2874/20), a także budowa autostrady (zob. wyrok sygn. II FSK2930/19).
Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe stanowisko prawne w zakresie interpretacji art. 15c ust. 8 w związku z ust. 10 ustawy o CIT.
W konsekwencji sąd ocenia, że spółka przyjmuje zbyt szerokie rozumienie pojęcia "długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w ogólnym interesie publicznym". Rozumie bowiem przez taki projekt zasadniczo każdy rodzaj inwestycji budowlanej, która ma związek z realizowaniem określonych potrzeb zbiorowości, bądź jej części, w tym przypadku z zakresu handlu, usług (obiekt z powierzchnią handlową, usługową, biurową, hotelową, konferencyjną, bankietową).
Trzeba zauważyć, że o ile obiekty typu autostrada, elektrownia zawsze będą miały taki charakter i służyć będą niezmiennym celom ogółu, to w przypadku inwestycji realizowanej przez spółkę, wyłącznie spółka, kierując się własnym interesem, będzie decydowała o konkretnym przeznaczeniu opisanej inwestycji, w konkretnym czasie, bez względu na potrzeby ogółu, ogólny interes publiczny, który będzie mogła wziąć pod uwagę w swoich zamierzeniach, kalkulacjach albo nie i to wyłącznie jako jedno z wielu kryteriów podejmowanych przez siebie decyzji.
Gdyby przyjąć punkt widzenia i argumentację spółki w odniesieniu do opisanej inwestycji, która będzie zaspakajać określony wycinek szeroko rozumianych potrzeb społecznych (zapotrzebowanie na usługi, w tym handlowe, hotelowe, na powierzchnię biurową, konferencyjną, bankietową), to w istocie rzeczy należałoby omawianą preferencję podatkową odnieść do każdego przedsięwzięcia inwestycyjnego (budowlanego) przeznaczonego i dostępnego dla określonej grupy odbiorców. Dla przykładu można w tym kontekście wymienić: teatry, kina, sale widowiskowe, budynki mieszkalne, apartamenty na wynajem, przychodnie, szpitale, przedszkola, szkoły, uczelnie wyższe, centra rozrywkowe, baseny, stadiony, które wszystkie służą zaspakajaniu określonych potrzeb części społeczeństwa, zbiorowości. Idąc za tokiem argumentacji spółki, można by było twierdzić, że przez zapewnienie realizacji takich ogólnie akceptowanych potrzeb społecznych obiekt stanowi długoterminowy projekt z zakresu infrastruktury publicznej będący w ogólnym interesie publicznym.
Zatem z punktu widzenia art. 15 ust. 8, ust. 10 ustawy o CIT nie można zgodzić się ze spółką, która opowiada się za tak szerokim rozumieniem preferencji podatkowej, która przecież ze swej prawnej istoty jest wyjątkiem od zasady. Co istotne, przekonanie spółki nie wynika z brzmienia art. 15 ust. 8, ust. 10 ustawy o CIT ani z treści pkt 8 Preambuły Dyrektywy ATAD i art. 4 ust. 4 tej Dyrektywy.
W motywie 8. Preambuły Dyrektywy ATAD unijny prawodawca zwrócił uwagę na infrastrukturę publiczną, posiadającą szczególne cechy, niosące ze sobą niewielkie lub zerowe ryzyko w zakresie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków. Tymczasem inwestycja opisana przez spółkę takich szczególnych przymiotów nie wykazuje ze względu na jej pełne podporządkowanie, pełną elastyczność podyktowaną wyłącznie interesem spółki jako podatnika CIT, bez związku z ogólnym interesem publicznym.
Jednocześnie nie może ulegać wątpliwości, że ogólny interes publiczny, czy infrastruktura publiczna na potrzeby wykładni i stosowania art. 15c ust. 8, ust. 10 ustawy o CIT nie mogą być definiowane przez pryzmat ustaw, określających zadania jednostek samorządu terytorialnego.
Przedstawione rozważania prawne, w ocenie sądu, prowadzą do jednoznacznego wniosku, w myśl którego stanowisko organu jest rezultatem prawidłowego rozumienia art. 15c ust. 8 w związku z ust. 10 ustawy o CIT, a z punktu widzenia prawa unijnego także motywu 8. Preambuły Dyrektywy ATAD i art. 4 ust. 4 tej Dyrektywy.
Jednocześnie omówiona wyżej perspektywa normatywna pozbawia jakiegokolwiek znaczenia argumenty spółki, nawiązujące do szeroko opisanych źródeł finansowania inwestycji, które przecież rządzą się odrębnymi regułami, bazują na autonomicznych kryteriach faktycznych i prawnych, pozostają poza granicami prawa podatkowego. Konsekwentnie nie ma żadnego powiązania między standardami odnoszącymi się do ochrony środowiska, źródeł pozyskiwania energii, rewitalizacji otoczenia, modernizowania, czy tworzenia sprzyjającej infrastruktury przy okazji i na potrzeby opisanej inwestycji spółki a ogólnym interesem publicznym, infrastrukturą publiczną. Nie są to bowiem wyznaczniki działania w ogólnym interesie publicznym, czy tworzenia infrastruktury publicznej w rozumieniu właściwym dla art. 15c ust. 8, ust. 10 ustawy o CIT przy uwzględnieniu kontekstu określonego przez prawo unijne w postaci motywu 8. Preambuły Dyrektywy ATAD i art. 4 ust. 4 tej Dyrektywy.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.
Z powodów omówionych wyżej sąd oddalił niezasadną skargę spółki na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.- P.p.s.a.).