I SA/Sz 612/20

I SA/Sz 612/20 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2020-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 179/21 - Wyrok NSA z 2023-08-02
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2032
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi K. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. R. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
K. R. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych
w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.
We wniosku Strona przedstawiła następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca wskazał, że [...] lipca 2017 r. podpisał akt notarialny będący umową sprzedaży zabudowanej nieruchomości rolnej działki nr [...] oraz działki [...] (sąsiednia) położonych w obrębie ewidencyjnym [...], jednostce ewidencyjnej M., powiat [...], województwo [...]. Powyższą nieruchomość Wnioskodawca nabył w drodze dziedziczenia po zmarłej mamie M. R., która odeszła w dniu [...] czerwca 2017 r. W związku z tym, w myśl ówcześnie obowiązujących przepisów sprzedaż nieruchomości otrzymanej w spadku, przed upływem pięciu lat od jej otrzymania, obciążona była podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%. Chyba, że dochód uzyskany ze sprzedaży został przeznaczony na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, co w większej części zostało spełnione.
Wnioskodawca wskazał, że całość transakcji została rozpoczęta w dniu
[...] lutego 2017 r., podpisaniem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości,
w której sprzedający zobowiązał się sprzedać nieruchomość o łącznej powierzchni [...] arów wraz z zabudowaniami, po dokonaniu podziału geodezyjnego działki [...]
i wydzieleniu działki o łącznej powierzchni [...] arów za cenę [...] zł w terminie
do dnia [...] maja 2017 r., a kupujący zobowiązał się powyższą nieruchomość kupić. W tym czasie sprzedającym była M. R.. Kupujący wręczył sprzedającemu kwotę [...]zł tytułem zaliczki.
Ze względu na skomplikowaną sytuację w tamtym czasie (mama poważnie chorowała) i konieczność zapewnienia jej zaraz po sprzedaży domu (która
z przyczyn formalnych wydłużała się) nowego lokum, w dniu [...] maja 2017 r. doszło do podpisania aneksu do umowy przedwstępnej sprzedaży, w którym kupujący przekazał sprzedającemu kwotę [...]zł tytułem zaliczki (potwierdzonej przelewem bankowym, którego adresatem była M. R.), a która miała zostać przeznaczona na zaliczkę na poczet zakupu mieszkania w K.. Przelew zaliczki na zakup domu w C. został wykonany w dniu [...] maja 2017 r.
W dniu [...] maja 2017 r. (tego samego dnia, co aneks do umowy) podpisano akt notarialny stanowiący umowę deweloperską, przedwstępnego zakupu mieszkania przez M. R., w której nabywca zobowiązał się zapłacić cenę sprzedaży w następujący sposób:
- kwotę [...]zł w terminie do dnia [...] czerwca 2017 r.,
- kwotę [...]zł w terminie do dnia [...] lipca 2017 r.
W razie niespełnienia tego warunku deweloper miał prawo odstąpić
od umowy. Ten warunek został spełniony zgodnie z umową (formalnie przez mamę Wnioskodawcy), czyli do wyznaczonej daty środki na zakup mieszkania zostały przelane na konto dewelopera. Zatem mama Wnioskodawcy otrzymała łącznie [...] zł tytułem zaliczki na poczet sprzedaży domu w C. oraz przekazała
ją w wysokości [...] zł na zakup mieszkania w K.. M. R. zmarła [...] czerwca 2017 r.
Ostatecznie do sfinalizowania umowy sprzedaży domu w C. doszło
[...] lipca 2017 r., czyli w niecały miesiąc po śmierci mamy, gdzie właścicielem sprzedawanej nieruchomości był już Wnioskodawca. W dniu sprzedaży domu Wnioskodawca otrzymał kwotę [...]zł, a w ciągu roku miał otrzymać resztę pieniędzy za sprzedany dom, czyli kwotę [...]zł.
Do podpisania aktu notarialnego związanego z zakupionym mieszkaniem
w K. będącego umową ustanowienia odrębnej własności lokalu
i przeniesienia własności doszło w dniu [...] listopada 2017 r. Kwotę [...]zł,
czyli drugą część kwoty sprzedaży mieszkania Wnioskodawca wpłacił
w wyznaczonym terminie, czyli do [...] lipca 2017 r.
Kwestia samego podatku od spadków i darowizn została już uregulowana.
W ówczesnej sytuacji Wnioskodawcy tak naprawdę nie był sprzedającym
tę nieruchomość, a raczej ostatecznym wykonawcą zaistniałej sytuacji, która była
na tyle zaawansowana i powiązana opisanymi umowami i uwarunkowaniami,
że finalnie wycofanie się Wnioskodawcy z podpisania aktu notarialnego o sprzedaży nieruchomości w miejscowości C. było mało prawdopodobne, a na pewno spowodowałoby uciążliwe konsekwencje nie tylko materialne. Tym bardziej, że poza samym aktem sprzedaży trwały i były zaawansowane przygotowania jak i czynności związane z wyprowadzką z domu w C. , a w związku z tym również poniesione koszty, częściowo sfinansowane z zaliczki, np. umowa deweloperska i wynajem firmy do przeprowadzek.
W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
"W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") i w odniesieniu do wyżej opisanej sytuacji, czy środki uzyskane
ze sprzedaży nieruchomości w C. stanowiły źródło przychodu Wnioskodawcy, czy stanowiły przychód jego mamy? Czy w opisanym przypadku, przyjmując jako datę graniczną śmierć mamy, środki, które otrzymała ona ze sprzedaży traktować należy jako jej źródło przychodu, a te które otrzymał Wnioskodawca, już po jej śmierci, jako jego źródło przychodu?
Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sprawie w odniesieniu
do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.t.u., środki pieniężne pozyskane ze sprzedaży nieruchomości w C. stanowiły źródło przychodu mamy Wnioskodawcy,
w tej części, która została przekazana jej w procesie sprzedaży, a źródłem przychodu Wnioskodawcy była ta część, którą otrzymał on już po jej śmierci
od kupującego. Tym bardziej, że zawarte umowy przedwstępne stanowiły zobowiązanie do całkowitego zbycia ww. nieruchomości w konkretnym terminie, który uległ też wydłużeniu z przyczyn niezależnych (inaczej do podpisania aktu notarialnego doszłoby za życia mamy), a większa część pieniędzy została przelana
i rozdysponowana przez mamę Wnioskodawcy.
Na Wnioskodawcy ciążył obowiązek sprzedaży, która została już rozpoczęta
i tak naprawdę była bliska sfinalizowania jeszcze przed śmiercią mamy. Na co też wskazywały daty przelanych środków za nieruchomości w C. , jak również wpłacone pieniądze na kupno mieszkania, które zostały zrealizowane jeszcze przez mamę Wnioskodawcy (za jej życia). Podpisując już akt notarialny w niecały miesiąc po śmierci mamy, przychodem Wnioskodawcy stały się pieniądze, które Wnioskodawca otrzymał już po podpisaniu aktu. Ponieważ te które zostały przelane jeszcze na konto mamy Wnioskodawcy, zostały już zadysponowane na konkretny cel, określone mieszkanie, jak również ich mniejsza część na inne cele. Jak wskazał Wnioskodawca analogicznie można zinterpretować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Łd 969/15 dotyczący zadatku na zakup nieruchomości w kontekście ulgi mieszkaniowej. Choć sprawa
w swojej istocie dotyczy innej sytuacji niż przedstawiona przez Wnioskodawcę,
to Sąd wskazał w uzasadnieniu sposób w jaki należy traktować przedwstępne umowy sprzedaży nieruchomości i związane z nimi środki pieniężne przekazywane na poczet sprzedaży w formie zaliczki lub zadatku. Sąd wskazał, że "Zadatek taki, wypłacony na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związany z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel, związane są ze ściśle kreśloną transakcją, a ostateczny ich los (po dopełnieniu umowy przyrzeczonej) jest już definitywnie przesądzony
w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - stają się częścią ceny sprzedaży".
Z tak opisanej interpretacji jasno wynikało zdaniem Wnioskodawcy,
że nie można było traktować daty podpisania aktu notarialnego jako jedynego wyznacznika kupna i sprzedaży nieruchomości, a to właśnie umowy przedwstępne zawarte przez mamę Wnioskodawcy zdefiniowały sprzedaż nieruchomości.
W sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, datą graniczą była również śmierć mamy. W takiej sytuacji Wnioskodawca uważał, że w myśl przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem Wnioskodawcy od sprzedaży nieruchomości była kwota pieniędzy, którą otrzymał już po śmierci mamy. De facto spadkiem Wnioskodawcy była również umowa deweloperska z wpłaconą zaliczką
w wysokości [...] zł. Wnioskodawca był też świadomy tego, że w takiej sytuacji przy założeniu Wnioskodawcy, że dochód ze sprzedaży domu to tylko [...] zł,
ta kwota ([...] zł) nie będzie stanowiła ulgi mieszkaniowej ze względu na to,
że została faktycznie wydana przez mamę Wnioskodawcy, jednak kwota [...]zł będąca resztą ceny sprzedaży mieszkania deweloperskiego już będzie zwolniona
z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., jak również pozostałe wydatki związane z remontem mieszkania i jego adaptacją na cele mieszkaniowe.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Uzasadniając swój pogląd, organ powołał treść odpowiednich przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 j.t. ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), art. 925, art. 535, art. 488 § 1
i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 j.t. ze zm.;
dalej: "K.c.") i je omówił. Następnie wskazał, że z opisu zdarzenia wynikało,
że przyrzeczona umowa sprzedaży została zawarta w dniu [...] lipca 2017 r. Umowy przedwstępne, nawet zawarte w formie aktu notarialnego, nie wywołują skutków
w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stanowią jedynie zobowiązanie zbywcy do określonych zachowań. W przedmiotowej sprawie zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nie powodowało powstania obowiązku podatkowego. Zawarcie umowy przedwstępnej prowadziło do zbycia nieruchomości, ale nie był z nim równoważne. Sama umowa przedwstępna
nie przenosi bowiem prawa własności.
Dalej organ wskazał, że w odniesieniu do Wnioskodawcy termin, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj. po upływie którego nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży nieruchomości, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, tj. od końca
2017 r. W konsekwencji, sprzedaż ww. nieruchomości dokonana w dniu 5 lipca
2017 r. stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż środki ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód podatkowy Wnioskodawcy.
Organ dodał, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. przychodem
z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy,
o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej
w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy
lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Organ ponadto zastrzegł, że w ocenie organu interpretacyjnego nie podlegała rozpoznaniu część stanowiska Wnioskodawcy odnosząca się do zwolnienia przedmiotowego z uwagi na brak wątpliwości interpretacyjnych (pytania) w tym zakresie.
Wnioskodawca zaskarżył ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zasadzenie kosztów postepowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił wydanie jej z naruszeniem przepisów postepowania jak i prawa materialnego, tj.:
- poprzez błędną wykładnię i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji,
w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez uznanie,
że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości był całkowicie udziałem Skarżącego i w całości budził konsekwencje podatkowe wobec Skarżącego;
- poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ
na przebieg sprawy art. 122 w związku z art 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nie uwzględnienie wszystkich aspektów sytuacji w której zobowiązanie podatkowe powstało.
W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przytoczył argumenty celem ich poparcia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia
czy zasadnie uznał organ interpretacyjny, że odpłatne zbycie przez Skarżącego nieruchomości nabytej w drodze spadku przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie w drodze dziedziczenia, stanowi źródło przychodu Skarżącego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu. W ocenie organu bez znaczenia jest przy tym to,
że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego (umowy przedwstępnej), którego stroną była spadkodawczyni, która pobrała część ceny sprzedaży w formie zaliczki ([...] zł)
i wydatkowała ją przed dniem otwarcia spadku, gdyż, jak wskazano, zbywcą jest spadkobierca (Skarżący w rozpoznawanej sprawie).
W ocenie zaś Skarżącego przychód z ww. sprzedaży podlegający opodatkowaniu stanowi jedynie ta część ceny sprzedaży, która została de facto zapłacona Skarżącemu w wyniku zawarcia umowy przyrzeczonej. Do przychodu podlegającego opodatkowaniu nie wlicza się natomiast tej części ceny sprzedaży, którą w ramach umowy przedwstępnej pobrała spadkodawczyni w formie zaliczki
i wydatkowała ją przed dniem otwarcia spadku.
Mając na uwadze powyższą istotę sporu Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację wynikało, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie
nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane
w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych
w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc
od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W myśl z kolei
art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest
ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Jak ponadto zasadnie wskazał organ interpretacyjny przepis
art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wyjątkiem od ogólnej zasady powstawania przychodu określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. a z treści wyżej wskazanych przepisów wynika jednoznacznie, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest przychód należny z tego tytułu, a nie przychód faktycznie otrzymany, oraz że uzyskanie przychodu następuje w dacie przeniesienia własności bez względu na moment faktycznego uzyskania zapłaty.
Zgodnie z kolei z normą art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika
z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ponadto art. 924 K.c. stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy zaś art. 925 K.c.,
że spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie należy zwrócić uwagę na fakt,
co w istocie pominął organ interpretacyjny w swoich rozważaniach, że w prawie polskim dziedziczenie jest sposobem nabycia praw i obowiązków majątkowych
na zasadach następstwa pod tytułem ogólnym, czyli sukcesji uniwersalnej. Polega ona na tym, że na podstawie jednego stanu faktycznego, którego podstawowym charakterem jest otwarcie spadku, następca prawny wstępuje w ogół zarówno praw
jak i obowiązków majątkowych swego poprzednika. Prawa i obowiązki majątkowe należące do spadku przechodzą bezpośrednio na spadkobierców jako całość (successio in universitatem). Stąd też płyną dalsze konsekwencje dla sytuacji prawnej spadkobierców wyrażające się m.in. tym, że nabycie w drodze sukcesji uniwersalnej jest nabyciem pochodnym – prawa majątkowe i zobowiązania należące do spadku przechodzą na spadkobierców tylko i aż w takim zakresie, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Na podstawie tego stanu faktycznego spadkobierca nabywa własność rzeczy zarówno ruchomych, jak i nieruchomych, wierzytelności
itp., nieruchomości, środków pieniężnych (por. System Prawa Prywatnego,
red. Z. Radwański, Tom 10 Prawo spadkowe pod red. B. Kordasiewicza, Warszawa 2009, str. 131-132). To zatem data otwarcia spadku wyznacza datę ustalenia, jakie de facto prawa i obowiązki wchodzą w skład masy spadkowej a zatem podmiotem jakich praw i obowiązków oraz w jakim zakresie staje się spadkobierca.
Powyższe rozważania prawne z zakresu prawa spadkowego,
są w rozpoznawanej sprawie o tyle konieczne, że w tej konkretnej sprawie to właśnie skład masy spadkowej i sytuacja prawna spadkodawczyni na dzień otwarcia spadku, determinują w istocie granice obowiązku podatkowego Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w warunkach, jak uznał organ interpretacyjny, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Sąd zauważa bowiem, że na dzień otwarcia spadku prawo własności
ww. nieruchomości objęte zostało przedwstępną umową sprzedaży, której stroną była spadkodawczyni zaś cena sprzedaży w kwocie [...]zł w formie zaliczki została przez nią nie tylko pobrana od przyszłych nabywców ale i wydatkowana
w znacznej części przed dniem otwarcia spadku. W ten też stan prawny, w drodze sukcesji uniwersalnej, wstąpił Skarżący i realizując zobowiązanie spadkodawczyni wynikające z umowy przedwstępnej, zawarł ww. umowę przyrzeczoną otrzymując jedynie część ceny sprzedaży, która nie została wcześniej wypłacona spadkodawczyni w formie zaliczki. Sąd podkreśla, że środki pieniężne pobrane przez spadkodawczynię w formie zaliczki nie weszły w całości do masy spadkowej, albowiem zostały wcześniej przez nią wydatkowane, co wynika ze stanu faktycznego wniosku.
W ocenie Sądu, błędnym jest utożsamianie – przez pryzmat normy
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - ww. stanu prawnego z sytuacją gdy w skład masy spadkowej wchodzi prawo własności nieruchomości, które nie było przedmiotem jakichkolwiek rozporządzeń dokonanych przez spadkodawcę przed dniem otwarcia spadku a następnie prawo to zostało zbyte przez spadkobiercę - przed upływem
5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez spadkobiercę w drodze dziedziczenia a przy tym doszło do wypłacenia całości ceny sprzedaży "do rąk" spadkobiercy.
W ocenie Sądu, w pierwszej bowiem z powyższych sytuacji, spadkobierca -jako, że w drodze sukcesji uniwersalnej wstępuje w ogół praw i obowiązków spadkodawcy związanych z ww. nieruchomością - nabywa tym samym nie tylko wszelkie obciążenia i zobowiązania z nią związane ale i ewentualne uprawnienia spadkodawcy z tego tytułu, w tym na gruncie prawa podatkowego - a zatem
i wynikające z normy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe okoliczności uznać zatem należy, w ocenie Sądu, że m.in. w sytuacji, gdy spadkodawca - który był właścicielem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie i zdecydował się nią rozporządzić na mocy umowy przedwstępnej, uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia (po zawarciu umowy przyrzeczonej), zgodnie
z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., to spadkobierca, który wykonał zobowiązanie spadkodawcy do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości nie może
z tego tytułu znaleźć się w innej, gorszej od spadkodawcy sytuacji prawnej. Tym samym, kryteria zobowiązania do zapłaty podatku wynikające z art. art. 10 ust. 1
pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., winny być ustalone przez organ podatkowy przez pryzmat sytuacji prawnej spadkodawcy a nie w całkowitym od niej oderwaniu, co miało
de facto miejsce w zaskarżonej interpretacji. Podobnie w odniesieniu do spełnienia przesłanek ewentualnych zwolnień przedmiotowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Jednakże – jak zasadnie wskazał organ interpretacyjny w treści zaskarżonej interpretacji – z uwagi na brak pytania Wnioskodawcy ocenie organu interpretacyjnego w rozpoznawanej sprawie nie podlegała cześć stanowiska Wnioskodawcy odnosząca się do zwolnienia przedmiotowego.
A zatem – skoro Skarżący – wstąpił w wyniku sukcesji uniwersalnej w ogół praw ale i obowiązków spadkodawczyni, to w stanie faktycznym wskazanym
we wniosku, granice opodatkowania kwoty stanowiącej cenę sprzedaży
ww. nieruchomości (pobranej przez spadkodawczynię w formie zaliczki
i wydatkowanej przed dniem otwarcia spadku jak i w odniesieniu do pozostałej części ceny sprzedaży, która wypłacona została/zostanie "do rąk" Skarżącego) wyznacza sytuacja prawna spadkodawczyni na chwilę otwarcia spadku. Oznacza to,
że opodatkowanie ww. kwoty na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
nie może być dokonane z pominięciem sytuacji prawnej spadkodawczyni, która
to sytuacja – jak powyżej wskazano - może determinować de facto brak opodatkowania ww. kwoty na podstawie ww. przepisu.
Tym samym za niezasadne Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego, który - bez uwzględnienia sytuacji prawnej spadkodawczyni w chwili otwarcia spadku w odniesieniu do sprzedawanej nieruchomości jak i bez oceny zupełności stanu faktycznego w tym zakresie – uznał, że sprzedaż ww. nieruchomości dokonana przez Skarżącego w dniu [...] lipca 2017 r., w świetle ww. stanu faktycznego wskazanego we wniosku, stanowi dla Skarżącego źródło przychodu, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z czym na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż środki
ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód podatkowy Wnioskodawcy. Sąd jednakże podkreśla, że zasadnie organ interpretacyjny wskazał przy tym, że z uwagi na brak pytania Wnioskodawcy ocenie organu interpretacyjnego nie podlegała cześć stanowiska Skarżącego odnosząca się do ewentualnego zwolnienia przedmiotowego.
Podobne stanowisko do zawartego w niniejszym uzasadnieniu wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w nieprawomocnym wyroku z dnia
17 listopada 2019 r., I SA/Gd 1538/19.
Sąd ten zwrócił dodatkowo uwagę, na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8
lit. a) u.p.d.o.f., co również ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Wskazał bowiem, że w typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość,
a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero
po upływie 5 lat. Spadkobierca obowiązany do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie ma, chyba żeby wierzyciel zgodził
się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej.
Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, zgadza się ponadto
z tezą przytoczoną w ww. wyroku WSA w Gdańsku, I SA/Gd 1538/19, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej,
o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc
od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj.: z chwilą otwarcia spadku. Sąd aprobuje ponadto tezę wyrażoną w wyroku NSA z 24 maja 2016 r.,
II FSK 1014/14, że taka wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie" jakiej dokonał organ, prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji.
Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu
bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów
(ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm i prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28).
Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.
W ponownym postępowaniu organ interpretacyjny wypełni dyspozycję art. 14a § 1 O.p., tj. uwzględni w swoich rozważaniach wskazany przez Sąd pogląd prawny dotyczący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zbywca nieruchomości/spadkobierca zbywa nieruchomość w warunkach umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.
Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację
na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.).
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącego od organu interpretacyjnego kwotę [...]zł tytułem zwrotu wpisu sądowego od skargi.
Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.