I SA/Sz 606/23

I SA/Sz 606/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-11-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 14 ust. 3 pkt 11
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1 i  par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 146 par. 1 w zw. z  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.401.2023.2.KP w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację w części, w jakiej uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
21 czerwca 2023 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek wspólny
z 16 czerwca 2023 r. M. B. jako Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej: "Skarżący") i P. K. jako Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej. Wnioskodawcy uzupełnili go - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 lipca 2023 r. (wpływ 28 lipca 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:
W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Zainteresowany będący stroną postępowania ("Wspólnik nr 1") oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania ("Wspólnik nr 2") (łącznie dalej zwani: "Zainteresowanymi") są osobami fizycznymi
i mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("RP"). Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi. Podlegają w RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych ("UPDOF").
Zainteresowani są wspólnikami w spółce jawnej z siedzibą na terytorium RP ("Spółka Jawna"). Udział każdego wspólnika w zysku Spółki Jawnej wynosi 50%. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka Jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną
w trybie art. 26 § 4 k.s.h. Uchwałę podjęto 12 marca 2013 r. Spółka Jawna została zarejestrowana 27 maja 2013 r. Wniesione w ramach spółki cywilnej przez każdego
ze wspólników wkłady pieniężne w kwocie AAA zł (każdy ze wspólników wniósł wkład pieniężny w kwocie AAA zł) stały się wkładami pieniężnymi wspólników do Spółki Jawnej w tej samej kwocie AAA zł.
Po przekształceniu spółki cywilnej w Spółkę Jawną wkłady wspólników
w Spółce Jawnej były następujące:
1) Wspólnik nr 1 wniósł do Spółki Jawnej wkład pieniężny w kwocie AAA zł
i tyleż samo wyniósł jego udział kapitałowy w Spółce Jawnej,
2) Wspólnik nr 2 wniósł do Spółki Jawnej wkład pieniężny w kwocie AAA zł i tyleż samo wyniósł jego udział kapitałowy w Spółce Jawnej.
Wspólnicy podjęli następnie uchwałę, na mocy której podwyższyli swój wkład pieniężny do Spółki Jawnej o kwotę BBB każdy, z kwoty AAA zł do kwoty CCC zł
(AAA zł + BBB zł = CCC zł). Wspólnicy na podwyższenie wkładu przeznaczyli należne
im środki pieniężne tytułem udziału w zatrzymanym zysku Spółki Jawnej z lat ubiegłych oraz udziału w zysku Spółki Jawnej za 2016 r. Uchwałę podjęto 16 maja 2017 r. Zmiana umowy Spółki Jawnej została zarejestrowana 30 stycznia 2018 r.
Po podwyższeniu wkładu pieniężnego wspólników w Spółce Jawnej wkłady wspólników były następujące:
1) Wspólnik nr 1 wniósł do Spółki Jawnej wkład pieniężny w kwocie CCC zł i tyleż samo od momentu podwyższenia wynosił jego udział kapitałowy w Spółce Jawnej (AAA zł + BBB zł = CCC zł),
2) Wspólnik nr 2 wniósł do Spółki Jawnej wkład pieniężny w kwocie CCC zł i tyleż samo od momentu podwyższenia wynosił jego udział kapitałowy w Spółce Jawnej (AAA zł + BBB zł = CCC zł).
Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki Jawnej
jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Wnioskodawcy planują częściowe zmniejszenie swojego udziału kapitałowego w Spółce Jawnej o kwotę DDD zł każdy, z kwoty CCC zł do kwoty ZZZ (CCC zł - DDD zł = ZZZ zł), gdzie CCC zł to kwota obecnego udziału kapitałowego każdego
ze wspólników, DDD zł to kwota, o jaką udział kapitałowy każdego wspólnika zostanie zmniejszony, a ZZZ zł to kwota udziału kapitałowego każdego wspólnika po jego zmniejszeniu.
Po zmniejszeniu wkładu pieniężnego wspólników w Spółce Jawnej wkłady wspólników byłyby następujące:
1) Wspólnik nr 1 wnosiłby do Spółki Jawnej wkład pieniężny w kwocie ZZZ zł
i tyleż samo od momentu zmniejszenia wynosiłby jego udział kapitałowy
w Spółce Jawnej (CCC zł -DDD zł = ZZZ zł),
2) Wspólnik nr 2 wnosiłby do Spółki Jawnej wkład pieniężny w kwocie ZZZ zł
i tyleż samo od momentu zmniejszenia wynosiłby jego udział kapitałowy
w Spółce Jawnej (CCC zł -DDD zł = ZZZ zł).
Za zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce Jawnej o kwotę DDD zł każdy ze wspólników Spółki Jawnej otrzymałby środki pieniężne stanowiące równowartość kwoty DDD zł (tj. kwoty, o którą zmniejszany jest udział kapitałowy każdego
ze wspólników Spółki Jawnej). Kwoty te byłyby identyczne.
Mając na uwadze powyższe:
1) Wspólnik nr 1 za zmniejszenie udziału kapitałowego o kwotę DDD zł otrzymałby środki pieniężne w kwocie DDD zł, czyli taką samą kwotę, o jaką zmniejszony zostałby jego udział kapitałowy w Spółce Jawnej,
2) Wspólnik nr 2 za zmniejszenie udziału kapitałowego o kwotę DDD zł otrzymałby środki pieniężne w kwocie DDD zł, czyli taką samą kwotę, o jaką zmniejszony zostałby jego udział kapitałowy w Spółce Jawnej.
Wartość środków pieniężnych, które każdy ze wspólników otrzymałby
za zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce Jawnej (DDD zł), nie będzie wyższa ani od wartości wkładu wniesionego do Spółki Jawnej przez wspólników (CCC zł),
ani od wartości, o jaką zmniejszy się udział kapitałowy w Spółce Jawnej Wspólnika
nr 1 i Wspólnika nr 2 (DDD zł).
W uzupełnieniu zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy wskazali, co następuje.
AD 1.1
Wspólnicy do spółki cywilnej (a po przekształceniu — spółki jawnej) wnieśli wyłącznie wkłady pieniężne.
Wspólnik nr 1 wniósł do spółki cywilnej (a po przekształceniu — spółki jawnej) wyłącznie wkłady pieniężne.
Wspólnik nr 2 wniósł do spółki cywilnej (a po przekształceniu — spółki jawnej) wyłącznie wkłady pieniężne.
AD 1.2
Wspólnicy przeznaczyli należne im środki pieniężne z tytułu udziału
w zatrzymanym zysku spółki jawnej za okres od 2012 r. do 2015 r.
Wspólnik nr 1 przeznaczył należne mu środki pieniężne z tytułu udziału
w zatrzymanym zysku spółki jawnej za okres od 2012 r. do 2015 r.
Wspólnik nr 2 przeznaczył należne mu środki pieniężne z tytułu udziału
w zatrzymanym zysku spółki jawnej za okres od 2012 r. do 2015 r.
AD 1.3
Tak. Dla obu wspólników.
[Odpowiedź na pytanie: Czy zmniejszenie - obniżenie udziału kapitałowego wspólników w spółce jawnej nastąpi zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych?]
AD 1.4
Tak. Dla obu wspólników.
[Odpowiedź na pytanie: Czy zmniejszenie - obniżenie udziału kapitałowego wspólników w spółce jawnej spowoduje zmianę umowy spółki jawnej w zakresie,
o którym mowa w art. 25 pkt 2 w związku z art. 9 Kodeksu spółek handlowych?]
AD 1.5
Tak. Dla obu wspólników.
[Odpowiedź na pytanie: Czy zmniejszenie wkładu pieniężnego wspólników będzie miało wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych?]
AD 1.6
Nie. Dla obu wspólników.
[Odpowiedź na pytanie: Czy wartość środków pieniężnych otrzymanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej będzie przekraczała wartość wkładu wniesionego pierwotnie do spółki cywilnej podwyższonego o należne wspólnikom środki pieniężne tytułem udziału w zatrzymanym zysku Spółki Jawnej z lat ubiegłych oraz udziału w zysku Spółki Jawnej za 2016 r.?]
AD III
Użyty w pytaniach od 5 do 8 zwrot "w okresie od dnia, w którym powstała spółka", dotyczy spółki jawnej.
Pytania (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku):
1) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wspólnika
nr 1 i Wspólnika nr 2 środków pieniężnych w kwocie DDD zł za zmniejszenie udziału kapitałowego o kwotę DDD zł w Spółce Jawnej będzie stanowiło przychód
z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16a
w zw. z ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2) Pytanie wycofane w uzupełnieniu wniosku.
3) Pytanie wycofane w uzupełnieniu wniosku.
4) Pytanie wycofane w uzupełnieniu wniosku.
5) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb obliczenia wartości wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami
ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pod pojęciem "przychodów" rozumieć należy sumę przychodów określonych wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia, w którym powstała spółka jawna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej?
6) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb obliczenia wartości wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami
ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pod pojęciem "kosztów ich uzyskania" rozumieć należy sumę kosztów uzyskania przychodu przypadających
na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia, w którym powstała spółka jawna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej?
7) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb obliczenia wartości wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami
ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pod pojęciem "wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce" rozumieć należy sumę wypłat dokonanych z tytułu udziału
w spółce przypadających na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną
w okresie od dnia, w którym powstała spółka jawna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej?
8) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb obliczenia wartości wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami
ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pod pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" rozumieć należy sumę wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przypadających
na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia, w którym powstała spółka [jawna - dopisek organu], do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce [jawnej - dopisek organu]?
9) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli wartość otrzymanych przez Wspólnika nr 1 i Wspólnika nr 2 środków pieniężnych za zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce Jawnej, będzie niższa niż kwota stanowiąca wartość wskazaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, tj. niższa niż nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce Jawnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, oznaczać to będzie, że z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego przez Wspólnika nr 1 i Wspólnika nr 2 nie wystąpi przychód?
Wnioskodawcy przedstawili następujące stanowisko w sprawie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku).
Ad 1
W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wspólnika nr 1 i Wspólnika nr 2 środków pieniężnych w kwocie DDD zł
za zmniejszenie udziału kapitałowego o kwotę DDD zł w Spółce Jawnej będzie stanowiło przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2
pkt 16a w zw. z ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ad 2, Ad 3, Ad 4 Pytania wycofane w uzupełnieniu wniosku.
Ad 5
W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb obliczenia wartości wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pod pojęciem "przychodów" rozumieć należy sumę przychodów określonych wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia, w którym powstał pierwszy przychód, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej.
Ad 6
W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb obliczenia wartości wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pod pojęciem "kosztów
ich uzyskania" rozumieć należy sumę kosztów uzyskania przychodu przypadających na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia, w którym powstał pierwszy koszt, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej.
Ad 7
W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb obliczenia wartości wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pod pojęciem "wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce" rozumieć należy sumę wypłat dokonanych
z tytułu udziału w spółce przypadających na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia, w którym spółka powstała, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej.
Ad 8
W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla potrzeb obliczenia wartości wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, tj. nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pod pojęciem "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" rozumieć należy sumę wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia, w którym spółka powstała, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej.
Ad 9
W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli wartość otrzymanych przez Wspólnika nr 1 i Wspólnika nr 2 środków pieniężnych
za zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce Jawnej, będzie niższa niż kwota stanowiąca wartość wskazaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 UPDOF, tj. niższa niż nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszona
o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce Jawnej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, to nie wystąpi przychód.
W interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2023 r., znak: 0115-KDIT3-4011.401.2023.2.KP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "Dyrektor KIS") uznał stanowisko Skarżącej za:
- prawidłowe - w części dotyczącej możliwości powstania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej (pytanie nr 1),
- nieprawidłowe - w pozostałym zakresie (pytanie nr 5, 6, 7, 8 i 9).
Organ wskazał, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa
i obowiązki przekształcanej spółki.
Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników,
nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego: podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.
Organ wskazał, że w myśl art. 50 Kodeksu spółek handlowych: § 1. Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu; § 2. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu.
Jak dalej wskazał Organ w piśmiennictwie przyjmuje się, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę Spółki (...). Umowa może przewidywać,
że udział kapitałowy jest mniejszy, równy lub większy niż wartość wkładu,
przy czym udział ten inaczej niż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może podlegać zmianie bez konieczności zmiany umowy Spółki np. wskutek pobrania odsetek w roku obrotowym, w którym Spółka nie miała zysku lub poniosła straty
(S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szamański, J. Szwaja, Kodeks Spółek Handlowych; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001; 1.1 s. 326). Udział kapitałowy jest zatem ściśle powiązany z wkładami wspólników. Wspólnicy nie mają prawa do udziału
w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz.
Jak wskazał organ podobne stanowisko zajął w cytowanym wyżej komentarzu
S. Sołtysiński wskazując, że w czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku należącym do spółki i nie może on nim rozporządzać (s. 327).
Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) Organ wskazał,
że w myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy: Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 ww. ustawy: Dochodem
ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Organ wskazał również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów
z poszczególnych źródeł. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ww. ustawy wynika,
że odrębnymi źródłami przychodów są odpowiednio:
- pozarolnicza działalność gospodarcza;
- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.
Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin
ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych
i prawnych
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Jak dalej argumentował Organ stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1
ww. ustawy: Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności
oraz ich wykonywanie,
2. z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
3. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
4. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego
z prowadzoną działalnością.
Zgodnie z ust. 2 tego przepisu: Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła,
o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych stanowi: Ilekroć jest w ustawie mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Natomiast w myśl art. 5a
pkt 28 ww. ustawy: Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:
a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną
na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października
2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294
z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne,
rozdz. 6, t. 4, str. 251),
b) spółkę kapitałową w organizacji,
c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę
lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd
w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce
ich osiągania,
e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy: Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że: Zasady wyrażone
w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:
1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
Organ wskazał, że zgodnie z powyższym dochody (przychody) z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku spółki.
Jak dalej wskazał Organ, zatem podstawę opodatkowania dochodu związanego z udziałem w transparentnych podatkowo spółkach osobowych stanowi dochód bądź przychód obliczony zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w szczególności art. 8 ust. 1, 1a i ust. 2
w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Obowiązek podatkowy wspólnika powstaje proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w momencie uzyskania przez transparentną spółkę przychodów będących przychodami z działalności gospodarczej. Transparentność podatkowa spółki polega na tym, że dochód niejako przepływa do wspólników, przychody
i koszty generowane przez spółkę są alokowane do wspólników, a wspólnicy
są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów "za spółkę", niezależnie od tego, czy faktycznie wypłacono im jakiekolwiek kwoty (tak jak w przypadku polskich spółek niebędących osobami prawnymi) i niezależnie od charakteru udziału w tej spółce.
Organ argumentował, że stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Za przychód z działalności, o której mowa
w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony
o należny podatek od towarów i usług.
Z powyższego przepisu, jak uznał Organ, jednoznacznie wynika,
że za przychód z działalności gospodarczej uważa się - obok otrzymanych pieniędzy
i wartości pieniężnych - także kwoty, które nie zostały faktycznie otrzymane,
tj. przychody należne, które są przypisywane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą już w momencie uzyskania skutecznego czy też wymagalnego tytułu prawnego do uzyskania określonej kwoty.
Jak wskazał Organ w analizowanym zdarzeniu:
1. Zainteresowani są wspólnikami w spółce jawnej z siedzibą na terytorium RP.
2. Udział każdego wspólnika w zysku Spółki Jawnej wynosi 50%.
3. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
4. Spółka Jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną
w trybie art. 26 § 4 k.s.h.
5. Wniesione w ramach spółki cywilnej przez każdego ze wspólników wkłady pieniężne stały się wkładami pieniężnymi wspólników do Spółki Jawnej
w tej samej kwocie.
6. Wspólnicy podjęli uchwałę, na mocy której podwyższyli swój wkład pieniężny
do Spółki Jawnej. Wspólnicy na podwyższenie wkładu przeznaczyli należne
im środki pieniężne tytułem udziału w zatrzymanym zysku Spółki Jawnej
z lat ubiegłych, tj. za okres od 2012 r. do 2015 r. oraz udziału w zysku Spółki Jawnej za 2016 r.
7. Wspólnicy do spółki cywilnej (a po przekształceniu — spółki jawnej) wnieśli wyłącznie wkłady pieniężne.
8. Wnioskodawcy planują częściowe zmniejszenie swojego udziału kapitałowego
w Spółce Jawnej.
9. Za zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce Jawnej każdy ze wspólników Spółki Jawnej otrzymałby środki pieniężne stanowiące równowartość kwoty,
o którą zmniejszany jest udział kapitałowy każdego ze wspólników Spółki Jawnej. Kwoty te byłyby identyczne.
10. Zmniejszenie - obniżenie udziału kapitałowego wspólników w spółce jawnej nastąpi zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
11. Zmniejszenie - obniżenie udziału kapitałowego wspólników w spółce jawnej spowoduje zmianę umowy spółki jawnej w zakresie, o którym mowa w art. 25
pkt 2 w związku z art. 9 Kodeksu spółek handlowych.
12. Zmniejszenie wkładu pieniężnego wspólników będzie miało wpływ na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych.
13. Wartość środków pieniężnych otrzymanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej nie będzie przekraczała wartości wkładu wniesionego pierwotnie do spółki cywilnej podwyższonego o należne wspólnikom środki pieniężne tytułem udziału w zatrzymanym zysku Spółki Jawnej z lat ubiegłych oraz udziału w zysku Spółki Jawnej za 2016 r.
Organ wskazał ponadto, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r.
(Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, którą dokonano zmiany w przepisach
od 1 stycznia 2022 r. czytamy: Do projektu zostały wprowadzone zmiany w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów ze zmniejszenia udziału kapitałowego w niebędącej osobą prawną (czyli niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) (...) Przede wszystkim do katalogu przychodów zaliczanych do pozarolniczej działalności gospodarczej znajdującego się w art. 14 ust. 2 ustawy o PIT został dodany przychód
z otrzymania środków pieniężnych ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.
Ustawą tą został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 2 pkt 16a, który stanowi: Przychodem z działalności gospodarczej
są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych: Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami
ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,
o ile wcześniej nie pomniejszyły przychodu do opodatkowania, o którym mowa
w ust. 2 pkt 16a.
Z powołanych wyżej regulacji wynika w ocenie Organu, że - co do zasady - środki pieniężne uzyskane z tytułu zmniejszenia kapitału udziałowego w spółce niebędącej osobą prawną stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodów.
Stosownie bowiem do art. 24 ust. 3i omawianej ustawy podatkowej: W przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce w proporcji, jaką stanowi u wspólnika wartość zmniejszenia udziału kapitałowego do wartości udziału kapitałowego przed jego zmniejszeniem.
Przepis ten przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów odwołuje się w swej treści do: wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce. Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i ww. ustawy sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału", odwołać należy
się do jego wykładni językowej. Przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku
w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy. Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.
W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian
za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane
jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki
na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem
(tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ uznał, że w przypadku Wnioskodawców, tj. sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny" (tj. zasada kontynuacji kosztów).
Wątpliwości Wnioskodawców, jak wskazał Organ dotyczą ponadto
czy dla potrzeb obliczenia wartości wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. "przychodów", kosztów ich uzyskania", "wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce", "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" należy rozumieć wartości przypadające na wspólnika od dnia, w którym powstała spółka jawna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej.
Organ wyjaśnił, że na gruncie przepisów prawa handlowego przekształcenie
nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym,
jak i kosztowym).
Wobec tego, z uwagi na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki
przy przekształceniu, w analizowanej sytuacji pojęcia: "przychodów", kosztów
ich uzyskania", "wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce", "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" należy odnieść do pierwotnie założonej spółki cywilnej.
Fakt posiadania udziałów w spółce jawnej powstałych w wyniku uprzedniego przekształcenia spółki cywilnej jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Wnioskodawców wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do spółki cywilnej) przekształconej następnie w spółkę jawną.
Analizując zatem sposób uzyskania przez Wnioskodawców udziałów objętych w drodze przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną należy podkreślić,
że udziały te powstały z przekształcenia "ogółu praw i obowiązków" Wnioskodawców jako wspólników spółki cywilnej (tj. jako strony umowy spółki cywilnej). Moment utworzenia spółki cywilnej był momentem uzyskania ("objęcia") przez Wnioskodawców uprawnień do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcia obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Późniejsza zmiana formy prawnej działalności skutkowała zmianą "formy prawnej" uprawnień Wnioskodawców majątku służącego prowadzeniu działalności i obowiązków Wnioskodawców związanych
z tą działalnością. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie wiązało się zatem z wniesieniem przez Wnioskodawców wkładu do spółki jawnej.
Organ wskazał, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika,
że Wnioskodawcy planują dokonać zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej przez wycofanie części wkładu ze spółki. Wartość środków pieniężnych otrzymanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej nie będzie przekraczała wartości wkładu wniesionego pierwotnie do spółki cywilnej podwyższonego o należne wspólnikom środki pieniężne tytułem udziału
w zatrzymanym zysku Spółki Jawnej z lat ubiegłych oraz udziału w zysku Spółki Jawnej za 2016 r. Jednocześnie Wnioskodawcy przystąpili do Spółki, wnosząc wyłącznie wkłady pieniężne.
Tym samym - w wyniku otrzymania przez Wnioskodawców środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce powstanie po stronie Wnioskodawców przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten Wnioskodawcy pomniejszają
o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustaloną w takiej proporcji, w jakiej zmniejszona część kapitału udziałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ wartość ta nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez Wnioskodawców z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej
w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów
z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym,
w przypadku tych wydatków znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej zmniejszony przez Wnioskodawców udział kapitałowy w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału.
Reasumując Organ uznał, że - planowane przez Wnioskodawców zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce i wypłata na rzecz Wnioskodawców środków pieniężnych z tego tytułu może spowodować po ich stronie powstanie przychodu podatkowego.
Zatem stanowisko Wnioskodawców w części dotyczącej możliwości powstania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej (tj. pytania nr 1) uznano za prawidłowe, w pozostałym zakresie za nieprawidłowe (tj. pytania nr 5, 6, 7 i 9).
Skarżący zaskarżył ww. interpretację skargą wniesioną do tutejszego sądu,
w części w jakiej uznano stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe, wnosząc
o jej uchylenie oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżanej Interpretacji Skarżący zarzucił, stosownie do art. 57a P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:
1) art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnej wykładni (oceny prawnej), że pod pojęciem:
a) "przychodów", w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, rozumieć należy sumę przychodów określonych wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia, w którym powstała spółka cywilna,
do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika
w spółce jawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi
do wniosku, że pod pojęciem tym rozumieć należy sumę przychodów określonych wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia,
w którym - w wyniku przekształcenia — powstała spółka jawna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej;
b) "kosztów ich uzyskania", w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, rozumieć należy sumę kosztów uzyskania przychodu przypadających
na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia, w którym powstała spółka cywilna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że pod pojęciem tym rozumieć należy sumę kosztów uzyskania przychodu przypadających na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia, w którym - w wyniku przekształcenia
- powstała spółka jawna i pierwszy koszt w tej spółce, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej;
c) "wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce", w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, rozumieć należy sumę wypłat dokonanych
z tytułu udziału spółce przypadających na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w okresie od dnia, w którym powstała spółka cywilna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że pod pojęciem tym rozumieć należy sumę wypłat dokonanych z tytułu udziału spółce przypadających na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w okresie
od dnia, w którym - w wyniku przekształcenia — powstała spółka jawna,
do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika
w spółce jawnej;
d) "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów’" rozumieć należy sumę wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w okresie
od dnia, w którym powstała spółka cywilna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej,, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że pod pojęciem tym rozumieć należy sumę wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów przypadających na wspólnika spółki niebędącej osobą prawną
w okresie od dnia, w którym — w wyniku przekształcenia - powstała spółka jawna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej;
2) art. 93a § 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej
w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną dla wykładni pojęć, o których mowa w pkt 1) lit. od "a" do "d" powyżej, należy przyjąć okres od dnia, w którym - w wyniku przekształcenia — powstała spółka cywilna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej, podczas gdy okresem właściwym powinien być ten od powstania spółki jawnej, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej;
3) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, częściowo w zakresie pytania od (5) do (9), a całkowicie w zakresie pytania nr 9;
4) art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego za częściowo nieprawidłowe, w następstwie niewłaściwej oceny, że art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem okres funkcjonowania spółki cywilnej, którą następnie przekształcono w spółkę jawną, do dnia zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej a nie jedynie okres od dnia, w którym
- w wyniku przekształcenia — powstała spółka jawna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej.
Po przeanalizowaniu argumentacji Skarżącego zawartej w złożonej skardze Organ wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując swoje stanowisko wyrażone
w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, z w a ż y ł co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.
Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami
i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie
na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi
oraz powołaną podstawą prawną skargi. Sąd nie może zatem podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej
w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną
(art. 14b § 3 O.p.). W sprawach tego rodzaju, organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku
o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku.
W doktrynie prawa podatkowego zauważa się, że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego
i stanowiska prawnego przedstawionych przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze, jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja
ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego
we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia
i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania (do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik - Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi przy tym indywidualnego aktu administracyjnego, lecz jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.
Sąd rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może taką interpretację uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.) bądź ją oddalić
(art. 151 P.p.s.a.).
W niniejszej sprawie mając na uwadze treść złożonej skargi, Sąd doszedł
do przekonania, iż skarga jest uzasadniona, albowiem w zaskarżonej części akt
ten narusza przepisy prawa, wskazane w skardze, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do ustalenia,
czy dla potrzeb obliczenia wartości wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.,
tj. "przychodów", "kosztów ich uzyskania", "wypłat dokonanych z tytułu udziału
w tej spółce", "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" należy rozumieć wartości przypadające na wspólnika od dnia, w którym powstała spółka jawna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika
w spółce jawnej czy należy odnieść do pierwotnie założonej spółki cywilnej.
W odniesieniu z kolei do pytania nr 9 jego istotę stanowiła okoliczność braku przychodu we wskazanych okolicznościach faktycznych.
W ocenie Organu interpretacyjnego ww. wartości należy odnieść do pierwotnie założonej spółki cywilnej w tzw. ujęciu historycznym. W ocenie zaś Skarżącego wartości te należy wprawdzie odnieść, co do zasady w tzw. ujęciu historycznym jednakże dokonując ich ustalenia odnieść należy się do spółki jawnej nie zaś spółki cywilnej.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j.; dalej: "O.p.") jest uzasadniony. Jak wynika z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie zaś z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz
z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości
ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA
z 25 maja 2023 r., II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać
nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko,
ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ze wskazaniem jego istotnych znamion.
Sąd podziela stanowisko skarżącej Skarżącego, że organ w istocie zaniechał dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym
- przy czym prawidłowość stanu faktyczny/zdarzenia przyszłego przyjętych
w zaskarżonej interpretacji nie są sporne w sprawie.
Sąd wskazuje, że jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji do ww. istoty sporu Organ interpretacyjny odniósł się na str. 13 – 15. W tym zakresie Organ przywołał przepisy art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. i dokonał jego wykładni uznając,
że za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa.
Dalej Organ wskazał zakres wątpliwości wnioskodawców, tj.: "czy dla potrzeb obliczenia wartości wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. "przychodów", "kosztów ich uzyskania", "wypłat dokonanych
z tytułu udziału w tej spółce", "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" należy rozumieć wartości przypadające na wspólnika od dnia, w którym powstała spółka jawna, do ostatniego dnia przed zmniejszeniem udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej". Odnosząc się do ww. wątpliwości Wnioskodawców Organ wskazał, że na gruncie k.s.h. przekształcenie jest kontynuacją uczestnictwa w spółce w nowej formie a zatem przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).
Wobec tego, jak ocenił Organ, powołując się na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przy przekształceniu, w analizowanej sytuacji ww. pojęcia należy odnieść do pierwotnie założonej spółki cywilnej. Jak bowiem wskazał Organ "fakt posiadania udziałów w spółce jawnej jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Panów uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do spółki cywilnej) przekształconej następnie w spółkę jawną". Dalej Organ podkreślił, że udziały w spółce jawnej powstały z przekształcenia "ogółu praw i obowiązków" wnioskodawców jako wspólników spółki cywilnej a moment utworzeni spółki cywilnej był momentem uzyskania uprawnień wnioskodawców do wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej i przyjęcie obowiązków wynikających z bycia wspólnikiem. Organ wskazał zatem, że "późniejsza zmiana formy prawnej działalności skutkowała zmianą "formy prawnej" uprawnieniń Panów majątku służącego działalności gospodarczej i Panów obowiązków związanych z ta działalnością. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie wiązało się zatem z wniesieniem przez Panów wkładu do spółki jawnej".
W dalszej kolejności Organ ponownie odniósł się do stanu faktycznego
i zdarzenia przyszłego wniosku i ponownie wskazał, że "wyniku otrzymania przez Panów środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego
w Spółce powstanie po Panów stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Przychód ten pomniejsza Panowie o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej proporcji, w jakiej zmniejszona część kapitału udziałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ wartość ta nie stanowi przychodu podatkowego ..... Reasumując – planowane przez Panów zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce i wypłata na Panów rzecz środków pieniężnych z tego tytułu może spowodować po Panów stronie powstanie przychodu podatkowego. Zatem stanowisko Panów w części dotyczącej możliwości powstania przychodu
z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej (tj. pytania nr 1) uznano
za prawidłowe, a w pozostały zakresie za nieprawidłowe".
W części interpretacji zatem, w której Organ przedstawił swoją ocenę stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań nr 5,6,7,8 i 9, Organ w istocie
nie odniósł się w sposób wskazany w powyższej części uzasadnienia do istoty sporu w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu są to ogólne, zbiorcze twierdzenia zakończone zbiorczym wnioskiem Organu o nieprawidłowości stanowiska Wnioskodawców "w pozostałym zakresie", tj. odnoszącym się do pytań od 5 do 9 wniosku. W tym zakresie samo powołanie przez Organ interpretacyjny i wykładnia przepisu art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. jawi się jako niewystarczające, nie może bowiem zastąpić wykładni art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., która jest w istocie rozstrzygająca
dla oceny stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytań nr 5,6,7 i 8. W ocenie Sądu, rację należy przyznać Skarżącemu, który w uzasadnieniu zarzutów skargi wskazał
na odmienność celów wskazanych wyżej przepisów, co oznacza, że mogą podlegać indywidualnej ocenie prawnej, uwzględniającej ratio legis każdego z nich.
Sąd podkreśla, że w przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia
w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne. Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł
się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną (por. wyrok NSA
z 6 września 2023 r., I FSK 1512/20). Brak przy tym uzasadnienia prawnego,
w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu, co w istocie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie
Sąd podkreśla również, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne,
to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 maja 2023 r., I SA/Kr 350/23). Niewątpliwie z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 15 marca 2023 r., II FSK 2179/20).
W ocenie Sądu w spornym zakresie treść zaskarżonej interpretacji powyższych wymogów nie spełnia, albowiem Organ ani nie dokonał wyczerpującej wykładni
art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, ani nie zawarł w uzasadnieniu swojego stanowiska motywów przyjętego kierunku rozstrzygnięcia w sposób wyczerpujący i spójny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na sporne pytania interpretacyjne.
W związku z powyższym skoro wydana interpretacja nie spełnia wymogów ustawowych, Sąd nie może odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Interpretacja musi być pod względem formalnym poprawna, aby mogła być poddana ocenie merytorycznej przez sąd. Jak bowiem wskazano wyżej, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrolują zatem działanie administracji publicznej,
nie zaś "zastępują" organy w sprawowaniu jej zadań, do których niewątpliwie należy wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Ugruntowane jest stanowisko w orzecznictwie, że sąd naruszyłby swoje kompetencje, gdyby zamiast skontrolować działanie Dyrektora KIS, dokonałby zamiast niego czynności sporządzenia uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji (por. wyroki NSA z:
25 maja 2012 r., II FSK 2210/10; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1388/15; 13 września
2019 r., I FSK 1230/17; 10 sierpnia 2021 r., II FSK 565/21; 27 stycznia 2023 r.,
II FSK 1561/20).
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni uwagi dotyczące uzasadnienia prawnego interpretacji i podda ponownej ocenie stanowisko Wnioskodawców wyrażone we wniosku, uwzględniając wszystkie elementy zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego opisane w tym wniosku a następnie dokona
ich subsumpcji do norm prawnych wyinterpretowanych przepisów ustawy podatkowej i w treści wydanej ponownie interpretacji umotywuje kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było odtworzenie przesłanek negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytań
nr 5,6,7,8 i 9 ww. wniosku wspólnego i ustalenie prawidłowej odpowiedzi na te pytania interpretacyjne.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora KIS w części, w jakiej uznano stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.
Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., a także § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935 t.j.) zasądził
od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł, zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w kwocie 200 zł, a także zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącego na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł.
Wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.