I SA/SZ 606/22

I SA/Sz 606/22 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2022-12-07
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 421/23 - Wyrok NSA z 2025-12-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
odrzucono skargę w stosunku do
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 21  ust. 1 pkt 131 w zw. z  art. 21  ust. 25  pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1048
art. 9
Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14b par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. K. i D. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.346.2022.2.ACZ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. odrzuca skargę D. K.; II. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej J. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 7 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.346.2022.2.ACZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko J. K. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał art. 13 § 2a oraz
art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.").
Organ interpretacyjny wskazał, że z wnioskiem wystąpili: J. K. - zainteresowana będąca stroną postępowania; D. K. - zainteresowany niebędący stroną postępowania:
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawcy są polskimi rezydentami posiadającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium kraju. Posiadają ustawową wspólność majątkową.
W dniu 5 sierpnia 2020 r. wnioskodawcy zawarli w formie aktu notarialnego rep. A Nr [...], umowę sprzedaży działki nr [...] o łącznej powierzchni 0,7009 ha wraz z udziałem w drogach dojazdowych za cenę łączną [...] zł, nabytej przez wnioskodawców 17 maja 2018 r. w ramach umowy sprzedaży do majątku wspólnego. Wnioskodawcy byli również współwłaścicielami działek nabytych w 2018 r. do majątku wspólnego:
- nr [...] o łącznej powierzchni 0,951 ha;
- nr [...] o powierzchni 0,0697 ha do [...] części nieruchomości;
- nr [...] o powierzchni 0,0954 ha do [...] części nieruchomości;
- nr [...] o powierzchni 0,2669 ha do [...] części nieruchomości.
W dniu 7 października 2020 r. wnioskodawcy sprzedali całość swoich udziałów w powyższych działkach na rzecz osób fizycznych na mocy aktu notarialnego rep. A nr [...]. Wnioskodawcy sprzedali je za cenę łączną [...] zł. Wnioskodawcy złożyli w tym zakresie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2020 r. wykazując, że w całości wydatkują kwotę przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.
Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia zainteresowanego wnioskodawcy postanowili przeprowadzić się do apartamentu, który będzie posiadał windę i garaż podziemny. 10 września 2021 r. na mocy aktu notarialnego rep. A nr [...], wnioskodawcy zawarli umowę deweloperską, na mocy której deweloper zobowiązuje się wybudować nieruchomość, wyodrębnić lokal i przenieść jego własność na kupujących (wnioskodawców) do 30 czerwca 2024 r. Strony w umowie określiły cenę [...] zł. Cena ta będzie wpłacana na otwarty rachunek powierniczy prowadzony w banku mBank dewelopera według określonego w akcie harmonogramu.
Wnioskodawcy nabywają przedmiotowy lokal celem zamieszkania w nim z pobytem stałym. Planują wpłacić wszystkie raty (nadpłacić) na rachunek powierniczy dewelopera przed okresem 3 letniego okresu wydatkowania.
W uzupełnieniu wniosku wnioskodawcy wskazali, że nabyli wymienione działki oraz udział w działkach na mocy umowy sprzedaży. Wnioskodawcy byli wyłącznymi właścicielami działki nr [...]. Zarówno wnioskodawczyni, jak i zainteresowany, byli właścicielami (w majątku wspólnym) lub współwłaścicielami wymienionych działek.
W dniu 7 października 2020 r. wnioskodawcy sprzedali działki:
- nr [...] o łącznej powierzchni 0,951 ha;
- nr [...] o powierzchni 0,0697 ha do [...] części nieruchomości;
- nr [...] o powierzchni 0,0954 ha do [...] części nieruchomości;
- nr [...] o powierzchni 0,2669 ha do [...] części nieruchomości.
Wnioskodawcy sprzedali te działki za cenę [...] zł. Sprzedaż tych wszystkich działek jest objęta interpretacją.
Sprzedaż 5 sierpnia 2020 r. działki nr [...] oraz 7 października 2020 r. działek i udziałów w działkach: nr [...] o łącznej powierzchni 0,951 ha, nr [...] o powierzchni 0,0697 ha do [...] części nieruchomości, nr [...] o powierzchni 0,0954 ha do [...] części nieruchomości, nr [...] o powierzchni 0,2669 ha do [...] części nieruchomości, nie była przeprowadzona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że był to majątek prywatny wnioskodawców niezakupiony na cele inwestycyjne. Przychód ze wszystkich objętych przedmiotową interpretacją działek zostanie wydatkowany na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wspólnie przez wnioskodawczynię oraz zainteresowanego do majątku wspólnego - art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej "p.d.o.f.").
Wydatkowanie przedmiotowego przychodu nastąpi w okresie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż działek oraz udziałów w działkach. Cały przychód ze sprzedaży działek oraz udziału w działkach zostanie wydatkowany w ciągu trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż tych działek oraz udziałów w działkach, na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.o.f.
Po zawarciu umowy deweloperskiej z 10 września 2021 r. wnioskodawcy zakupią również udział w nieruchomości gruntowej, na której posadowiony został budynek, w którym zostanie wyodrębniony lokal mieszkalny, który na mocy umowy deweloperskiej wnioskodawcy nabędą. Tym samym będą oni właścicielami tego udziału. Nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do 30 czerwca 2024 r. nastąpi do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawcy będą zamieszkiwać w tej nieruchomości celem stałego pobytu, tym samym będą zaspokajali własne potrzeby mieszkaniowe. Nie będzie on udostępniany osobom trzecim odpłatnie lub nieodpłatnie, nie będzie również przedmiotem działalności gospodarczej, bowiem wnioskodawcy nie prowadzą takiej działalności. Wnioskodawczyni i zainteresowany pozostają od momentu wejścia w związek małżeński we wspólności ustawowej i nie zamierzają zmieniać tego stanu.
We wniosku zadano następujące pytanie: Czy wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym będą mogli skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. i zaliczyć wydatki wpłacone deweloperowi na mocy umowy deweloperskiej na poczet ceny, jako wydatki na własne cele mieszkaniowe?
Zdaniem wnioskodawców odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.
Według organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawców jest nieprawidłowe. Sprzedaż w sierpniu 2020 r. działki nr [...] wraz z udziałem w drogach dojazdowych, nabytej w 2018 r. w drodze umowy sprzedaży do majątku wspólnego małżonków oraz sprzedaż w październiku 2020 r. działki nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], nabytych w 2018 r. w drodze umowy sprzedaży do majątku wspólnego małżonków, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych działek oraz udziałów w działkach.
Dyrektor KIS stwierdził, że przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.
Organ wskazał, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.
Według organu ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanych przez wnioskodawców w 2020 r.: działki nr [...] wraz z udziałem w drogach dojazdowych, działki nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], termin ten upływa z 31 grudnia 2023 r. Oznacza to, że w sytuacji gdy do tego czasu wnioskodawcy nie nabędą prawa własności (lub udziału we współwłasności) do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to przedmiotowe zwolnienie wnioskodawcom nie będzie przysługiwać.
W ocenie Dyrektora KIS rozstrzygające w sprawie jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez wnioskodawców 10 września 2021 r. umowy deweloperskiej i zamiarem dokonania z tego tytułu wpłat kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2020 r. działki nr [...] wraz z udziałem w drogach dojazdowych, działki nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, kwoty te mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.o.f., a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w przypadku gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na wnioskodawców nastąpi do 30 czerwca 2024 r.
Dyrektor KIS ocenił, że wydatkując przychód ze sprzedaży w 2020 r. działki nr [...] wraz z udziałem w drogach dojazdowych, działki nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], udziału do [...] części nieruchomości w działce nr [...], w okresie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż ww. działek i udziałów w działkach, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w związku z zawarciem przez wnioskodawców 10 września 2021 r. umowy deweloperskiej, w którym to lokalu wnioskodawcy będą zaspokajali własne potrzeby mieszkaniowe (będą w nim mieszkali) - uzyskany z ww. sprzedaży dochód będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 p.d.o.f., ale tylko wówczas, jeżeli umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia na rzecz wnioskodawców zostanie zawarta do 31 grudnia 2023 r. Oznacza to, że jeśli do tego czasu wnioskodawcy nie nabędą prawa własności (współwłasności) do lokalu mieszkalnego, na nabycie którego wydatkują przychód z odpłatnego zbycia ww. działek i udziałów w działkach - to wnioskodawcom nie będzie przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f.
Organ stwierdził ponadto, że powołane przez zainteresowanych wyroki sądów administracyjnych dotyczą odmiennego stanu prawnego, gdyż nie dokonano w nich wykładni i zastosowania przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji indywidualnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (tj. po ich nowelizacji).
J. i D. K. zaskarżyli powyższą interpretację Dyrektora KIS w całości. skarżonej interpretacji zarzucili:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dokonane wpłaty na otwarty rachunek powierniczy dewelopera na podstawie zawartej przez skarżących umowy deweloperskiej, w okresie trzech laty od daty zbycia nieruchomości, nie upoważniają skarżących do uznania tych kwot za wydatki na własne cele mieszkaniowe, z uwagi na przyjęcie, że skarżący w ramach umowy deweloperskiej nabywają lokal mieszkalny, a nie de facto budują własny lokal mieszkalny;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit d p.d.o.f. poprzez niezastosowanie prowadzące do uznania, że zawarcie umowy deweloperskiej, w ramach której deweloper zobowiązuje się budowy budynku, wyodrębniania lokalu i przeniesienia lokalu na skarżących nie jest w rzeczywistości wydatkami na budowę lokalu mieszkalnego;
3. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wydaną interpretację, tj. art. 120 O.p. polegające na wydaniu interpretacji podatkowej wbrew obowiązującym przepisom prawa materialnego naruszając tym samym zasadę legalizmu;
4. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wydaną interpretację tj. art. 121 § 1 O.p. polegające na nieuznaniu wykładni ugruntowanej ścieżki sądów administracyjnych uznając, że wyroki te odnoszą się jedynie do konkretnych spraw, a organ nie zgadza się z wykładnią poczynioną przez sądy administracyjne i nie będzie jej stosował.
W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego tylko celowościowa interpretacja przepisu art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit d p.d.o.f. umożliwia uwzględnienie umowy deweloperskiej jako środka indywidualizującego wydatki podatnika względem nabywanego lokalu po jego wyodrębnieniu przez dewelopera oraz autonomiczne stosowanie przepisów prawa podatkowego. Tymczasem organ interpretacyjny w sposób nieprawidłowy dokonał oceny, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżących dochodzi do nabycia lokalu mieszkalnego czyli zastosowania art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit a p.d.o.f. Lokal mieszkalny w momencie zawierania umowy deweloperskiej jeszcze nie istnieje. Deweloper nie ma możliwości przeniesienia prawa do lokalu przed dokonaniem odbioru całej nieruchomości, wynika to również z zasady nemo plus iuris in alium transferrepotest quam ipse habet, bowiem nie dysponuje on prawem do lokalu możliwym do przeniesienia na nabywcę. Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny zastosował w sposób nieprawidłowy przepis mówiący o wydatkach na nabycie lokalu, podczas gdy powinien uznać, że wydatki na nabycie prawa własności lokalu z rynku pierwotnego na podstawie umowy deweloperskiej są de facto swoistego rodzaju wytworzeniem lokalu mieszkalnego, umożliwiając tym samym skarżącym zaliczenie wpłat na rachunek powierniczy dewelopera do wydatków na własne cele mieszkaniowe, unikając płacenia podatku ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący wskazał, że tożsamy wniosek i interpretacja płyną z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, zarówno pierwszej instancji, np. wyrok WSA w Łodzi z 28 września 2021 r. I SA/Łd 454/21, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego - przykładowo wyrok z 1 września 2021 r. II FSK 229/19.
Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora KIS; zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w tym zwrotu kwoty [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Rozważania należy rozpocząć od punktu I wyroku, w którym sąd zawarł postanowienie o odrzuceniu skargi D. K..
Skarga bowiem została wniesiona przez małżonków K. na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną na skutek rozpoznania wniosku wspólnego. Możliwość wystąpienia do organu interpretacyjnego z takim wnioskiem przewiduje art. 14r § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 14r § 1 O.p. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym. W takiej sytuacji zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji (art. 14 r § 2 O.p.). Tym samym stroną w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest podmiot wskazany, w rozumieniu art. 14r § 2 O.p., we wspólnym wniosku, spośród składających go zainteresowanych. Konsekwencją takiej sytuacji jest to, że właśnie ten podmiot, który został przez zainteresowanych wskazany jako strona postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie uprawniony do wniesienia przewidzianej w art. 50 § 1 ustawy z dnia 230 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, dalej: p.p.s.a.) skargi do sądu administracyjnego.
Skoro zainteresowany niebędący stroną postępowania interpretacyjnego nie jest uprawniony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, to skarga przez niego wniesiona podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. jako niedopuszczalna. Pogląd o braku uprawnienia skarżącego niebędącego stroną postępowania interpretacyjnego do wniesienia skargi do sądu wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 12 czerwca 2019 r. w sprawie II FSK 1929/17.
Skarga I. K. zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie natomiast przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.
W sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, sąd, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji w zakreślonych powyżej granicach sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, za zasadny bowiem należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., prowadzącej do uznania, że dokonane wpłaty na rachunek powierniczy dewelopera na podstawie zawartej umowy deweloperskiej w okresie trzech lat od zbycia nieruchomości nie upoważniają do uznania tych kwot za wydatki na cele mieszkaniowe.
W ocenie organu, w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z zawarciem umowy przenoszącej własność, bowiem użyty w art. 21 ust. 25 pkt 1 p.d.o.f. zwrot "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. Zatem, organ stwierdził, że wydatkując przychód ze sprzedaży w 2020 r. dwóch działek, w okresie trzech lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż tych działek, na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w związku z zawarciem przez wnioskodawców umowy deweloperskiej w dniu 10 września 2021 r., w którym będą zaspokajali swoje potrzeby mieszkaniowe, uzyskany z powyższej sprzedaży działek dochód będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 21 ust. 26 p.d.o.f., ale tylko wówczas, jeżeli umowa ustanowienia własności lokalu mieszkalnego i jego przeniesienia na rzecz wnioskodawców zostanie zawarta do 31 grudnia 2023 r.
Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do oceny, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym małżonkowie K. są uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f., a ściśle rzecz biorąc, czy możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatków wymienionych w tym przepisie, przed zawarciem umowy finalnej o przeniesienie na jego własność wybudowanego lokalu, jeżeli do nabycia lokalu mieszkalnego dojdzie po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2020 r wnioskodawcy sprzedali łącznie 5 działek wraz z udziałami, które uprzednio nabyli na podstawie umów sprzedaży i które stanowiły ich majątek wspólny. Sprzedaż ta nie nastąpiła w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 p.d.o.f.
Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia zainteresowanego wnioskodawcy postanowili przeprowadzić się do apartamentu, który będzie posiadał windę i garaż podziemny. W dniu 10 września 2021 r. w formie aktu notarialnego zawarli umowę deweloperską, na mocy której deweloper zobowiązuje się wybudować nieruchomość, wyodrębnić lokal i przenieść jego własność na kupujących (wnioskodawców) do 30 czerwca 2024 r. Strony w umowie określiły cenę [...] zł. Cena ta będzie wpłacana na otwarty rachunek powierniczy prowadzony w banku mBank dewelopera według określonego w akcie harmonogramu.
Wnioskodawcy nabywają przedmiotowy lokal celem zamieszkania w nim z pobytem stałym. Planują wpłacić wszystkie raty (nadpłacić) na rachunek powierniczy dewelopera przed okresem 3 letniego okresu wydatkowania.
Sporne zatem w rozpatrywanej sprawie jest nieuznanie przez organ, że zawarcie po dniu 31 grudnia 2023 r. umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności na rzecz wnioskodawców będzie mogło zostać uznane jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie kwestionuje bowiem wynikającej z przedstawionego stanu fatycznego okoliczności wydatkowania wszystkich środków uzyskanych przez wnioskodawców ze sprzedaży w 2020 r. działek przed upływem trzech lat od ich zbycia na rachunek dewelopera w związku z zawarciem umowy deweloperskiej. Zdaniem organu zawarta przez wnioskodawców umowa deweloperska z dnia 10 września 2020 r., nie miała skutku przenoszącego prawo własności nieruchomości (udziału) na nabywców, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia tego prawa. Przeniesienie własności nieruchomości (udziału) następuje bowiem z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Natomiast zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, wpłat na poczet ceny nabycia nie są równoważne z nabyciem własności nieruchomości (udziału) lub praw.
Tożsamy problem był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjny m.in. w wyrokach z 16 stycznia 2019 r. - sygn. akt II FSK 11/17, 9 stycznia 2018 r. - sygn. akt II FSK 3389/15, 7 lutego 2018 r. - sygn. akt II FSK 3510/17, 16 grudnia 2018 r. - sygn. akt II FSK 413/16, 8 listopada 2018 r. - sygn. akt II FSK 3163/16 a także 23 czerwca 2021 r. – II FSK 625/20. A po zmianie stanu prawnego także był przedmiotem analizy m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Łodzi z dnia 28 września 2021 r w sprawie I SA/Łd 454/21. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy wyrażone w wymienionych wyżej orzeczeniach.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.
Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w treści art. 21 ust. 25 p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków, po pierwsze na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.o.f.) oraz po drugie na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także w art. 21 ust. 26 omawianej ustawy, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego tj. ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel.
Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Jednakże co w sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, a można jedynie mówić, że na podstawie umowy deweloperskiej powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na przywołany już art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.
Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021, poz. 1048, dalej: "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia, po zakończeniu budowy, odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.).
Przywołany powyżej art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2021, poz. 1177. – dalej jako: "o.p.n.l.m.") uregulowano zasady umów zawieranych przez nabywców z deweloperami. Przepisy ustawy stosuje się do umów zawartych między nabywcą a deweloperem, w których deweloper zobowiązuje się między innymi do:
1.wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę;
2.ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę;
3.przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu (art.2 ust. 1 pkt 1 do 3 o.p.n.l.m).
W art. 5 pkt 6 o.p.n.l.m zawarto definicję umowy deweloperskiej, stosownie do tego przepisu umowa deweloperska oznacza umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa. Natomiast przedsięwzięcie deweloperskie to proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy zostają przeniesione prawa wynikające z umowy deweloperskiej albo jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2 lub art. 3, obejmujący w szczególności:
a)budowę lub przebudowę w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane,
b)czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy lub przebudowy w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane oraz oddania budynku do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której mają być realizowane budowa lub przebudowa w rozumieniu art. 3 pkt 6 i 7a tej ustawy, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami, oraz
c)czynności faktyczne i prawne niezbędne do zawierania umów z nabywcami (art.5 pkt 7 o.p.n.l.m).
Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny.
Nabywca dokonuje wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy zgodnie z postępem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego - art.8 ust. 1 o.p.n.l.m.
W orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CKN 305/01, publ. OSNC z 2004r., nr 7-8, poz. 130 oraz Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 655/12, publ. LEX nr 1281105) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka – Marchlewicz, D. Dorska – Havaris, Umowy w procesie budowlanym, publ. LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu) oraz umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały swoją aktualność w obowiązującym stanie prawnym. Umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu. Natomiast konkretny lokal mieszkalny, którego umowa dotyczy powstanie w wykonaniu umowy deweloperskiej, a przedmiotem zobowiązania dewelopera jest nie tylko wybudowanie tego konkretnego lokalu lecz także przeniesienie na nabywcę odrębnej własności tego lokalu i wszelkich praw z tą własnością związanych.
Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowanego, budowa to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadają pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie dokonywania wykładni przepisu nie można pominąć jego części. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe w rozumieniu przepisów prawa budowlanego zbudowanie pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, który będzie następnie stanowił przedmiot odrębnej własności, to wywnioskować należy, że zamiarem ustawodawcy było przyjęcie odmiennego znaczenia pojęcia budowy lokalu aniżeli występujące w prawie budowlanym. Jednocześnie jednak przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Przyjęcie takiego rozumowania nakazuje zasada racjonalnego działania ustawodawcy, który uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, jakie będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. Zdaniem sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o koszty budowy. Podkreślenia wymaga, że w dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest już w całości zapłacona, deweloper bowiem buduje w istocie za środki pochodzące od przyszłych właścicieli lokali. W konsekwencji zatem kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości powinno być ujawnione roszczenie o ustanowienie tego prawa, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.). W tożsamy sposób powinny być potraktowane wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym skonkretyzowanym już momencie zawarcia umowy deweloperskiej lokalu. Odmienna wykładnia powołanych przepisów, zdaniem sądu, skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z innych możliwości prawnych kupują lokale od deweloperów. Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. Zauważyć należy, że wydatki na zakup gruntu pod budowę domu mieszkalnego czy wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie trzech lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 pkt d) p.d.o.f.
Podkreślenia wymaga także, że umowa o jakiej mowa w cytowanym powyżej art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l. zobowiązuje podmiot podejmujący się budowy lokalu do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności na rzecz drugiej strony umowy. Jeżeli do zawarcia takiej umowy nie dojdzie można domagać się jej wykonania przymusowego poprzez żądanie złożenia oświadczenia woli o określonej treści.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpoznając ponownie niniejszą sprawę, obowiązany będzie udzielić wnioskodawcy interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej.
Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty i okoliczności sąd, zgodnie z treścią art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O zwrocie kosztów postępowania sądowego w kwocie 200 zł sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis stały od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym ustalony na podstawie § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.