I SA/Sz 598/22

I SA/Sz 598/22 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2022-11-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-09-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Joanna Wojciechowska
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Inne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 220/23 - Wyrok NSA z 2025-11-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 6 ust. 4,
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi O. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.403.2022.3.ACZ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej O. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną
z 18 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.403.2022.3.ACZ,, po rozpoznaniu wniosku O. K. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") z 10 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej warunków skorzystania z preferencji rozliczenia jako rodzic samotnie wychowujący dzieci, zgodnie
z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), za lata 2018-2021. Wniosek
był uzupełniony przez Wnioskodawcę pismami z: 11 kwietnia 2022 r., 13 czerwca
2022 r. (na wezwanie organu interpretacyjnego z 8 czerwca 2022 r.) i 1 lipca 2022 r. (na wezwanie organu interpretacyjnego z 28 czerwca 2022 r.). Uzupełniając wniosek Wnioskodawca wskazał, że dotyczy on lat 2018-2021.
We wniosku oraz pismach uzupełniających przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca wskazał, że jest po rozwodzie (od 2014 r.) i dysponuje pełnią praw rodzicielskich (dzieci są uczące, niepełnoletnie – daty urodzenia dzieci: 27 maja 2004 r. i 17 sierpnia 2008 r. - nieposiadające dochodu), przy czym miejsce pobytu dzieci
jest ustalone przy matce. Wnioskodawca nie zamieszkuje wspólnie z matką dzieci, ale uczestniczy w ich wychowaniu (m.in. wspiera ich naukę i rozwój w czasie sprawowania opieki, kupuje potrzebne rzeczy, spędza z dziećmi czas w tygodniu
oraz w wakacje i święta zgodnie z ustalonym planem wychowawczym - każdy pierwszy i trzeci weekend miesiąca od piątku od godz. 16 do niedzieli do godz. 20, 2 tygodnie letnich wakacji w lipcu lub sierpniu w terminach ustalonych przez strony, naprzemiennie Święta Wielkanocne i Bożego Narodzenia). Dodatkowo wyjaśnił, że po ustaleniach z matką dzieci, mają one dowolność w przebywaniu u Wnioskodawcy poza zapisanymi w wyroku zobowiązaniami oraz dodatkowy dzień w weekendy poza ww. planem. W związku z powyższym wychowanie dzieci odbywa się naprzemiennie. Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania dzieci podczas ich pobytu u niego oraz płaci alimenty zgodnie z orzeczeniem sądu i bez opóźnień.
Wnioskodawca wskazał, że jego wkład w wychowanie dzieci to: zadbanie o rozwój emocjonalny i fizyczny, rozmawianie o sprawach codziennych i o trudnych tematach, w tym odbudowanie poczucia bezpieczeństwa po rozwodzie, kształtowanie pojmowania świata i mechanizmów nim kierujących, w tym zagrożenia, reagowanie w odpowiednich sytuacjach, pomoc w nauce, odrabianiu lekcji, kontrola zeszytów oraz zakupy pomocy, w tym zakup laptopów do zdalnej nauki w czasie pandemii, organizowanie korepetycji, zajęć dodatkowych zgodnie z potrzebami dzieci, zachęcanie do znajdowania hobby i uprawiania sportów oraz wspieranie w ich rozwijaniu m.in. poprzez wspólne uczestnictwo, udział w leczeniu dzieci (jeżdżenie do lekarzy, na badania, do szpitala w razie potrzeby, partycypowanie w kosztach leczenia), wspólne spędzanie wolnego czasu, w tym wspólne wyjazdy, dodatkowe zakupy (poza zobowiązaniami alimentacyjnymi) potrzebnych rzeczy jak przedmioty szkolne, przedmioty codziennego użytku (ubrania, pościel, ręczniki, artykuły higieniczne, jedzenie), zabawki, opłaty za wejścia na basen, partycypowanie w kosztach kolonii i wiele innych. Matka dzieci w czasie, gdy dzieci przebywały z nią wykonywała władzę rodzicielską i zajmowała
się ich wychowaniem. Dzieci są w systemie nauczania na terenie RP, młodszy syn obecnie w szkole podstawowej, starszy syn w liceum ogólnokształcącym.
Wnioskodawca wskazał ponadto, że dzieci nie otrzymywały ani zasiłku pielęgnacyjnego, ani renty. Wnioskodawca rozlicza się zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.
(nie dotyczy to 2022 r. ze względu na trwające zmiany ustawodawcze). Za 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek o preferencyjne rozliczenie, a za lata poprzednie planuje złożyć korekty rozliczenia.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie, czy może się rozliczać jako osoba samotnie wychowująca dzieci?
Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wskazał
na orzeczenia Sądu Najwyższego, sądów administracyjnych czy organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2012 r., nr IPPB4/415-251/12-2/JK3; wyrok WSA w Gdańsku z 7 listopada 2018 r., I SA/Gd 831/18; wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., II FSK 383/20; wyrok NSA
z 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; wyrok NSA z 14 lipca 2021 r., II FSK 3790/18; wyrok NSA z 2 grudnia 2021 r., II FSK 775/19).
W tym zakresie Wnioskodawca zwrócił uwagę, że z opodatkowania skorzystać może rodzic lub opiekun będący panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem wyłącznie, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci. Rozliczenie jako osoba samotnie wychowująca nie wymaga natomiast, by dziecko wychowywać samotnie przez cały rok podatkowy. Ponadto wskazał, że określone w przepisie prawa kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic. Podkreślił, że w orzecznictwie podnoszono, że leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania rodzic samotnie wychowujący dzieci jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Z wyroków wynika też, że ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców. Władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom. Rozwód natomiast, co do zasady, nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej. Tym samym ustawodawca tworząc normę celu społecznego i prowadząc deklarowaną w Konstytucji RP politykę prorodzinną, mającą wspierać wychowanie dzieci, nie mógł uzależnić preferencji podatkowych od wyeliminowania jednego z rodziców z opieki i wychowania.
Wnioskodawca odwołał się do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że spełnia przesłanki pozwalające na rozliczenie się jako rodzic samotnie wychowujący dzieci
za wskazany okres, tj. lata 2018-2021.
Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy
za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności powołał przepisy art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym: od 1 stycznia 2018 r.
do 31 lipca 2019 r. i od 1 sierpnia 2019 r. oraz w 2020 r. i w 2021 r.); art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.),
art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu przepisu zmienionym przez art. 1 pkt 2 lit. d ustawy
z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021.2105 ze zm.), art. 6 ust. 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.), art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2021.2427) i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997.78.483 ze zm.).
Zdaniem organu interpretacyjnego z ww. regulacji wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków: posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, wychowywania samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecka), nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych, nieuzyskiwania przez pełnoletnie dzieci (dziecko) dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27
lub art. 30b lub przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.
Ponadto zwrócił uwagę, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym lub w separacji jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby) zajmuje
się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno
do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik lub osoba będąca w separacji), jak również do tego,
że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego
z rodziców. Jest to więc taka osoba, która stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, bez udziału (wsparcia) drugiej osoby. Natomiast, zaangażowanie w proces wychowawczy dziecka każdego z rodziców oznacza, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych
o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie
oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia
się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.
Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował
ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.
Zdaniem organu interpretacyjnego prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.
Organ interpretacyjny podkreślił, że każda preferencja podatkowa stanowi wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania. W konsekwencji, podatnikowi przysługuje prawo do jej zastosowania, jeśli spełni warunki dla niej określone,
a w szczególności, jeśli w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie,
tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowywał dziecko. Ustawodawca w u.p.d.o.f. nie zawarł definicji pojęcia "wychowywać", należy odwołać się zatem do jego definicji słownikowych. "wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając
byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie
jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Warunek "samotnego wychowywania dzieci" wynika natomiast wprost z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie dookreślił jednak, jak należy definiować pojęcie "samotnego wychowywania". W tym zakresie organ interpretacyjny odwoła się do znaczenia zwrotów "samotny", "wychować - wychowywać" w rozumieniu przedstawionym w internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN.
Organ interpretacyjny wyjaśnił, że podczas sprawowania opieki przez rodziców stanu wolnego (podobnie jak rodziców pozostających w związku małżeńskim) lub wobec, których orzeczono separację zawsze, w którymś momencie tygodnia, miesiąca, czy roku, jeden z rodziców pozostaje sam na sam z dzieckiem - nie oznacza to jednak, że rodzice ci samotnie wychowują dziecko.
Przenosząc powyższe na grunt sprawy, organ interpretacyjny wskazał, że opisane we wniosku okoliczności sprawowania opieki nad dziećmi przez Wnioskodawcę, nie pozwalają na stwierdzenie, że spełnia on wszystkie warunki uprawniające do opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Dla zastosowania rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. istotny jest warunek, że w trakcie roku podatkowego rzeczywiście samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje się dziecko. Warunek ten w sprawie nie został spełniony, ponieważ Wnioskodawca sprawuje nad dziećmi opiekę w systemie opieki naprzemiennej. Czas opieki i wychowania dziecka został podzielony pomiędzy oboje rodziców, a obowiązki wychowawcze rodzice realizują oddzielnie. W tych okolicznościach ojciec i matka aktywnie współuczestniczą w wychowaniu dzieci, pomimo że nie zamieszkują ze sobą.
Zdaniem organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie nie można uznać któregokolwiek z rodziców za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu u.p.d.o.f., a w konsekwencji, że któremukolwiek z rodziców przysługuje prawo preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.
Organ interpretacyjny zwrócił uwagę na cel jaki przyświecał ustawodawcy w zakresie zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2011 r., tj. ustawa z dnia
25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
(Dz.U.2010.226.1478). Wyjaśnił, że nowelizacją tą, mimo że został uchylony ust. 5 w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to zostało nadane nowe brzmienie ust. 4 tego artykułu. Podkreślił, że zmiana związana była ze sporami interpretacyjnymi pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi w związku z brakiem jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych. W konsekwencji zmiana w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. zmierzała do doprecyzowania pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", w taki sposób, aby wyeliminować wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego lub będącym w separacji, posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują te dzieci.
Organ interpretacyjny wskazał, że doszło do połączenia dotychczasowych brzmień art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., w jeden przepis, który precyzuje warunki korzystania z preferencji i jednocześnie pozwoli na odzwierciedlenie zamierzenia ustawodawcy dotyczącego samotnego wychowywania dzieci, a także eliminuje rozbieżności interpretacyjne, które pojawiają się zarówno w postępowaniu administracyjnym,
jak i sądowym (Druk sejmowy 3366 Sejmu VI Kadencji).
Zdaniem organu interpretacyjnego wykładnia celowościowa, po wprowadzeniu zmian od 2011 r. jednoznacznie prowadzi do wniosku, że preferencyjne rozliczenie osoby samotnie wychowującej uzależnione jest nie tylko od stanu cywilnego, ale przede wszystkim od faktycznego samotnego wychowywania dziecka.
W konsekwencji, organ interpretacyjny uznał, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z opodatkowania dochodów za lata 2018-2021 w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.
Organ odniósł się również do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych i podkreślił, że wydano je w sprawach indywidualnych. Zwrócił również uwagę, że orzecznictwo w przedmiotowej kwestii nie jest jednolite.
Wnioskodawca zaskarżył w całości ww. interpretację indywidualną, której zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci
i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów.
W uzasadnieniu skargi ww. zarzut został uszczegółowiony.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie
do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni
lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 P.p.s.a.).
Mając na uwadze powyższe granice kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji Sąd wskazuje, że zarzut skargi dotyczy błędu wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Przy czym Sąd podkreśla, że jak wynika z wniosku Skarżącego obejmował on lata 2018-2021.
Zagadnienie sporne w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyjaśnienia, czy na gruncie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kryterium samotnego wychowywania dziecka jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dziecko przez część roku podatkowego naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dziecka oraz bez jego udziału, wykonując czynności stanowiące proces wychowania
w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.
Wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.
i uznał, że dla zastosowania rozliczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. istotny jest warunek, że w trakcie roku podatkowego rzeczywiście samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców, wychowuje się dziecko. Warunek ten w sprawie nie został
w ocenie organu spełniony, albowiem Wnioskodawca sprawuje nad dziećmi opiekę
w systemie opieki naprzemiennej.
Mając na uwadze powyższe stanowisko organu wskazać należy, że de facto uznał on, że okoliczność, iż dwie osoby wychowują te same dzieci w warunkach opieki naprzemiennej, wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie, a więc i wyklucza zastosowanie art. 6 ust. 4 p.d.o.f.
(str. 11 zaskarżonej interpretacji).
Sąd wskazuje, że w przedmiotowej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, analizując tożsamy problem prawny m.in. w wyrokach z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; 20 maja 2020 r., II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., II FSK 3083/19; z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 775/19; z 2 grudnia
2021 r., II FSK 1513/19; z 3 lutego 2022 r.; z 20 kwietnia 2022 r., II FSK 2030/19. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację,
a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje. Stąd
też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powyższych wyrokach.
Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 lipca 2019 r. od dochodów rodzica
lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa
w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa
w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce
lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej;
- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony
w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego
od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7,
z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.
Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 sierpnia 2019 r. oraz w 2020 i 2021 r. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku
do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun
w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) do ukończenia 25
roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1
oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej; - podatek może być określony, z zastrzeżeniem
ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci,
z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych
w tej ustawie.
Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca zaliczył (ze względu na stan cywilny) do kręgu osób samotnie wychowujących dzieci dwa rodzaje podmiotów: (1) osobę, która nie pozostaje w związku małżeńskim (będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację); lub (2) osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Jednakże obie kategorie podmiotów, aby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania swoich dochodów, muszą spełnić warunek samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym. Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy. Z treści przepisu to nie wynika.
Biorąc pod uwagę literalne brzmienie interpretowanego przepisu, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza
m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej).
Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.
W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, wykładnia literalna art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Ustawodawca nie zastrzegł tego wprost w tym przepisie, wskazując tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Należy mieć przy tym na uwadze fakt, że ustawodawca nowelizując ustawę
od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., który regulował definicję "osoby samotnie wychowującej dzieci". Literalna wykładnia
nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców, bowiem przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Rezygnacja z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci"
w połączeniu z nowym brzemieniem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na zamierzony zabieg ustawodawcy, który uwzględnił aktualną sytuację społeczną i preferencje Państwa w zakresie polityki prorodzinnej.
Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa
i systemowa. Należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa. Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki
i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza
w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez rok podatkowy
w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Wbrew bowiem stanowisku organu wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. A zatem – wbrew stanowisku organu - okoliczność, iż dwie osoby wychowują te same dzieci w warunkach opieki naprzemiennej, nie wyklucza możliwości uznania,
że którakolwiek z tych osób wychowuje dziecko samotnie w myśl art. 6 ust. 4 p.d.o.f.
Mając na uwadze powyższe, sąd uwzględnił skargę i na podstawie
art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany
jest do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składa się: 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz.U.2015.1800) i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej
od pełnomocnictwa.
Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne
są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.