I SA/Sz 597/23

I SA/Sz 597/23 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2024-02-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-10-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Marzena Kowalewska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 2343
art. 16 ust. 1 pkt 44
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. A. [...] S. A. z siedzibą w P. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] września 2023 r. nr 428000-COP1.4100.4.2023.13 w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Decyzją z 15 września 2023 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NZUCS", "Organ"), po rozpatrzeniu sprawy w związku z odwołaniem G. " S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") od decyzji tego Organu z 28 kwietnia 2023 r. nr [...] określającej Spółce stratę podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w wysokości [...] zł, uchylił decyzję z 28 kwietnia 2023 r. w całości i określił Spółce stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w wysokości [...] zł.
Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 13 § 1 pkt 1a i § 2c w zw. z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji
oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2023.556) art. 7, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i 3e, art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e, art. 15e ust. 1, 5 i 12, art. 16 ust. 1 pkt 1, 6, 44 i 48, art. 17 ust. 1 pkt 14a i 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., Nr 2343 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").
Spółka zaskarżyła ww. decyzję z 15 września 2023 r. w zakresie, w jakim określiła stratę podatkową za 2018 r. w wysokości [...] zł, z pominięciem kosztu równego reszcie umorzonych wierzytelności, których dłużnikiem stała
się A. S.A. z siedzibą w A. ([...]; dalej: "A. "), na mocy trójstronnego porozumienia z 22 sierpnia 2014 r., zawartego
na poczet zaspokojenia zobowiązania D. sp. z o.o. w wysokości
[...] zł ([...] EUR) i wniosła o uchylenie ww. decyzji w zaskarżonej części.
Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, co następuje.
Organ 13 stycznia 2020 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową
w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych
za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.
Spółka 24 stycznia 2020 r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2018 r. Organ
nie uwzględnił tej korekty i przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową, która zakończyła się 4 stycznia 2021 r. doręczeniem Spółce wyniku kontroli celno-skarbowej z 15 grudnia 2020 r. zawierającym stwierdzone nieprawidłowości.
Następnie Spółka złożyła 14 stycznia 2021 r. kolejną korektę zeznania CIT-8
za 2018 r. Z uwagi na to, że złożona korekta była niezgodna z ustaleniami kontroli (uwzględniała jedynie część stwierdzonych nieprawidłowości) Organ przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie, decyzją
z 30 sierpnia 2021 r. nr [...] Organ określił Spółce wysokość straty podatkowej za 2018 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości [...] zł. Organ stwierdził, że Spółka bezpodstawnie
i błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2018 r. umorzone wierzytelności wobec A. w łącznej kwocie [...]zł ([...] EUR), które
nie spełniają definicji kosztu podatkowego zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 44 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Spółka złożyła od tej decyzji odwołanie.
Po rozpoznaniu sprawy w związku z odwołaniem Spółki, Organ wydał
6 lipca 2022 r. decyzję nr [...], którą uchylił własną decyzję z 30 sierpnia 2021 r. znak [...] i przekazał sprawę
do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać. Uznano, że organ I instancji w sposób niewystarczający zebrał materiał dowodowy ani nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał 28 kwietnia 2023 r. decyzję nr [...], w której określił Spółce stratę podatkową w wysokości [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.
W decyzji tej organ pierwszej instancji uznał, że Spółka:
1) zaniżyła przychody z zysków kapitałowych o kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży
w 2018 r. sublicencji, ujętą w przychodach z innych źródeł;
2) zaniżyła przychody z innych źródeł o:
a) kwotę [...]zł z tytułu rozliczenia odpisów aktualizacyjnych;
b) kwotę [...]zł z tytułu dopłaty na zakup środka trwałego;
c) łączną kwotę [...]zł z tytułu rozliczenia kwot:
• - [...] zł dot. sprzedaży w 2018 r. sublicencji, która stanowi przychody z zysków kapitałowych;
• + [...] zł dot. usług obsługi kasy SKOK;
• + [...] zł dot. rozliczonych kar umownych;
• + [...] zł dot. obciążenia pracownika za niedobór;
3) zawyżyła przychody z innych źródeł o kwotę [...]zł z tytułu dofinansowania
zakupu środka trwałego uwzględnionego w rozliczeniu dotacji;
4) zaniżyła koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych o kwoty:
a) [...] zł z tytułu zapłaconych odsetek z kredytu obrotowego na zakup akcji
(udziałów), ujętych w zeznaniu CIT-8 w kosztach podatkowych z innych źródeł;
b) [...] zł z tytułu rozliczenia kosztów wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych;
5) zawyżyła koszty uzyskania przychodów z innych źródeł o kwoty:
a) [...] zł z tytułu zapłaconych odsetek z kredytu obrotowego na zakup akcji
(udziałów), które stanowią koszty podatkowe z zysków kapitałowych;
b) [...] zł z tytułu kosztu własnego sprzedaży środków trwałych;
c) [...] zł z tytułu ubezpieczenia samochodów leasingowanych;
d) [...] zł z tytułu umorzonych wierzytelności;
6) zaniżyła koszty uzyskania przychodów z innych źródeł o kwoty:
a) [...] zł z tytułu błędnych księgowań kosztów;
b) [...] zł z tytułu błędnego naliczenia amortyzacji środka trwałego;
c) [...] zł z tytułu kosztu własnego sprzedaży usług obsługi kasy SKOK;
d) [...] zł z tytułu zapłaconych odsetek za nieterminowe regulowanie zobowiązań;
e) [...] zł z tytułu usług marketingowych;
f) [...] zł z tytułu rozliczenia kosztów podlegających wyłączeniu na podstawie
art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
g) [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych.
Po rozpoznaniu sprawy w związku ze złożonym przez Spółkę odwołaniem
od tej decyzji, Organ zaskarżoną decyzją z 15 września 2023 r. uchylił ww. decyzję
z 28 kwietnia 2023 r. w całości i określił Spółce stratę podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. w wysokości [...] zł.
Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że [...] 2001 r. Spółka została zarejestrowana pod firmą Z. Spółka Akcyjna, a [...] 2013 r. w KRS wpisano jej nową firmę: G. Spółka Akcyjna.
Działalność Spółki polegała w badanym okresie głównie na produkcji
i sprzedaży nawozów chemicznych, bieli tytanowej i innych chemikaliów, wytwarzaniu, przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej i ciepła w parze za pośrednictwem własnej sieci oraz działalności usługowej (najem, dzierżawa posiadanego majątku, usługi portowe i usługi laboratoryjne).
Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niekwestionowane przez Spółkę w odwołaniu szczegółowe ustalenia organu I instancji w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodu Spółki.
Odnośnie do kosztów z tytułu umorzenia wierzytelności od A. Organ wskazał, że z wyjaśnienia różnic pomiędzy wynikiem bilansowym a wynikiem podatkowym wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2018 r. koszty podatkowe nie będące kosztami bilansowymi w kwocie [...]zł (konto 89916000) z tytułu umorzenia należności A. na mocy porozumienia, do wysokości uprzednio zarachowanych przychodów należnych po spełnieniu warunków
z art. 16 ust. 1 pkt 44 i 20 u.p.d.o.p.. Spółka dokonała tego zaliczenia poprzez wykorzystanie odpisu utworzonego wcześniej na te należności niezaliczonego
do kosztów podatkowych.
Spółka dokonała umorzenia na podstawie umowy z 21 maja 2018 r. zawartej pomiędzy Spółką i A. . Wynika z niej, że Spółka umorzyła całość swoich wierzytelności wobec A. , tj. do kwot wskazanych w pozycjach od 1a do 2b załącznika nr 1 do tej umowy (odpowiadających załącznikowi 3a do Porozumienia z 20 grudnia 2017 r. zawartego pomiędzy Spółką i D. sp. z o.o. z siedzibą we W. – dalej: "D. "), a A. na umorzenie to wyraziła zgodę. Przedmiotem umorzenia były wierzytelności Spółki wobec A. wynikające m.in. z :
a) trójstronnego porozumienia z dnia 22 sierpnia 2014 r. (cesja wierzytelności D. na A. za nawozy zakupione przez D. od Spółki), w łącznej kwocie [...]EUR, w tym faktura nr [...] na D. na kwotę
[...] EUR, tj. [...] zł;
b) wystawionych przez Spółkę w latach 2013-2015 ośmiu faktur na rzecz A.
z tytułu sprzedaży nawozów i usług na łączną kwotę [...]EUR,
tj. [...] zł.
Wierzytelności wynikające z ww. faktur wystawionych zarówno na rzecz D. jak i A. zostały zaksięgowane jako przychody należne w dacie sprzedaży. Organ stwierdził zatem że bezsporne jest, iż umorzenie wierzytelności w kwocie [...]zł wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz A. prawidłowo zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2018 r.
Zwrócenia uwagi wymaga, że kwestią sporną w sprawie było zaliczenie
do kosztów uzyskania przychodów 2018 r. umorzenia nieprzedawnionych wierzytelności w kwocie [...]zł ([...] EUR) dotyczącej zobowiązania spółki A. wobec Spółki wynikającego z Trójstronnego porozumienia
z 22 sierpnia 2014 r.
Organ wyjaśnił, że w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji wskazano,
iż umorzenia tej wierzytelności Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2018 r. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., gdyż nie została
ona uprzednio zarachowana jako przychody należne. Organ uznał bowiem,
że wskutek dokonanego przez D. przelewu swojej wierzytelności wobec A.
na rzecz Spółki, zgodnie z zapisami ww. porozumienia, wierzytelność Spółki wobec D. wygasła, a Spółka nabyła wierzytelność wobec A. . Uznał przy tym Organ,
że samo nabycie wierzytelności nie stanowi czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego, dopiero dalsza odsprzedaż, windykacja lub dobrowolna spłata przez dłużnika może wywołać skutki podatkowe.
Natomiast Spółka prezentowała stanowisko, zgodnie z którym wierzytelność
ta została wcześniej zarachowana jako przychody należne na podstawie faktury
nr [...] wystawionej przez Spółkę na rzecz D. , a wskutek zawartego
ww. porozumienia nastąpiła jedynie zmiana dłużnika - w miejsce pierwotnego dłużnika D. wszedł inny - A. . Ani wysokość, ani charakter przychodu nie uległy w ocenie Spółki zmianie, a w majątku Spółki cały czas pozostawała wierzytelność z tytułu ceny dostaw nawozów czyli faktury wystawionej na D. . W ocenie Spółki przedmiotowe porozumienie nie może zostać zredukowane do cesji wierzytelności, jak to uczynił organ I instancji, gdyż miało ono bardziej złożony charakter, którego istota obejmuje przejęcie długu w rozumieniu art. 519 k.c.
Organ odwoławczy przedstawił następnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonaną przez siebie ocenę zawartego Porozumienia trójstronnego. Wskazał,
że ocenie podlega to, czy należy interpretować je jako cesję wierzytelności, jak twierdzi organ I instancji, czy przejęcie długu, jak twierdzi Spółka.
Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału wynikało, że Porozumienie trójstronne odnośnie rozliczenia umów dostawy nawozów z 22 sierpnia 2014 r. (dalej: "Porozumienie z 2014 r.") Spółka zawarła ze spółkami D. i A. i dotyczyło
ono rozliczenia umów dostawy nawozów; jego zapisy jednoznacznie wskazują,
iż w tej sytuacji nie mamy do czynienia z przejęciem długu.
Wskazał, że wynika to po pierwsze w tego, że przejęcie długu następuje
na mocy art. 519 k.c. (przejęcie długu), natomiast w pkt 2 Porozumienia wprost wskazano, że D. przelewa na Spółkę swoją wierzytelność na zasadzie art. 453 K.c.
Zatem, gdyby strony chciały zawrzeć umowę przejęcia długu, to w treści Porozumienia wskazałyby art. 519 k.c. a nie art. 453 k.c.
Po drugie, jak wskazał organ, z art. 519 § 2 k. c. wynika, że przejęcie długu może nastąpić:
1) przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2) przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron;
jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.
Organ wywiódł z tego, że umowa przejęcia długu powinna zawierać oświadczenie dłużnika lub wierzyciela - w tej sprawie odpowiednio D. i Spółki. Jednocześnie zwrócił uwagę, że pkt 2 Porozumienia zawiera oświadczenie A. , (osoby trzeciej przy przejęciu długu), iż przyjmuje do wiadomości fakt dokonania przelewu. Oświadczenie o przyjęciu do wiadomości faktu dokonania przelewu
jest istotne przy cesji wierzytelności, bowiem niezawiadomienie dłużnika (przy cesji wierzytelności jest nim A. ) rodzi negatywne konsekwencje dla nowego wierzyciela (Spółki) w sytuacji gdy dłużnik spłaciłby dług swojemu dotychczasowemu wierzycielowi (D. ). W tej sytuacji nabywca wierzytelności nie mógłby już żądać zapłaty
od dłużnika.
Po trzecie, jak wyjaśnił dalej Organ, przy przejęciu długu przedmiotem umowy jest dług, a przy przelewie (cesji) wierzytelności jest wierzytelność. Z treści przedmiotowej umowy jednoznacznie wynika, że przedmiotem umowy była wierzytelność.
Ponadto z przepisu art. 453 k.c. wynika, że wierzyciel może zgodzić się przyjąć zamiast świadczenia, które dłużnik powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania inne świadczenie zaofiarowane mu przez dłużnika w celu zwolnienia
się z zobowiązania ("świadczenie w miejsce wypełnienia", datio in solutum). Celem datio in solutum, jak wynika z treści samego przepisu jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Szczególnym zaś przypadkiem świadczenia w miejsce wypełnienia jest przelew wierzytelności w miejsce wykonania
(cessio in solutum).
Organ wskazał nadto na poglądy orzecznictwa, w których przyjmuje się,
że przepis art. 453 k.c. można stosować do przelewu. Przelew przez dłużnika
na wierzyciela "dla rozliczenia się" wierzytelności przysługującej dłużnikowi względem osoby trzeciej może stanowić świadczenie w miejsce wykonania w rozumieniu tego artykułu (cessio in solutum) i powodować wygaśnięcie zobowiązania dłużnika
już w chwili dokonania przelewu z rezultatem analogicznym jak przy odnowieniu
ze zmianą dłużnika. Cesjonariusz w miejsce wierzytelności umorzonej nabywa w takim przypadku nową wierzytelność o innej treści, wobec dłużnika cedenta. Tak jednak stanie się tylko w razie wyrażenia przez strony umowy przelewu niewątpliwej woli umorzenia zobowiązania w drodze jego zastępczego wykonania. Podobnie bowiem, jak zmiana treści dotychczasowego zobowiązania nie stanowi w razie wątpliwości odnowienia (art. 506 § 2 k.c.). tak również przelew przez dłużnika na wierzyciela
"dla rozliczenia się" wierzytelności przysługującej dłużnikowi względem osoby trzeciej nie stanowi w razie wątpliwości świadczenia w miejsce wykonania. Zazwyczaj taka umowa przelewu jest zawierana przez dłużnika w celu zapłaty (cessio solutionis causa) i zobowiązanie dłużnika wygasa wówczas dopiero w chwili spełnienia świadczenia przez dłużnika przelanej wierzytelności. Dopóki zatem dłużnik przelanej wierzytelności nie spełni świadczenia na rzecz cesjonariusza, dopóty cesjonariuszowi przysługuje zarówno wierzytelność nabyta, jak i wynikająca z zobowiązania, w celu którego zapłaty przelew nastąpił. Zatem odróżnia się cessio solutionis causa,
czyli przelew w celu zapłaty, od cessio in solutum - czyli przelewu w miejsce wykonania lub odnowienia.
Odnosząc powyższe do przedmiotu sporu w sprawie organ wskazał dalej,
że z treści Porozumienia z 22 sierpnia 2014 r. wynika, że dłużnik D. w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki przelał na Spółkę przysługującą mu wierzytelność względem A. a Spółka ten przelew przyjęła. W pkt 3 tego porozumienia jednoznacznie wskazano, że z tytułu dokonanego przelewu wierzytelność Spółki wobec D. uległa zaspokojeniu w całości. Nadto, w pkt 5 tego porozumienia wprost stwierdzono, że po dokonanej operacji Spółka nabyła wierzytelność wobec A.
w wysokości [...] EUR z odsetkami (w wysokości ustalonej dla wierzytelności D. wobec A. , nabytej przez Spółkę, a nie w wysokości ustalonej dla wierzytelności Spółki wobec D. ).
To wszystko doprowadziło Organ do stwierdzenia, że dokonany przez D. przelew stanowi świadczenie w miejsce wykonania w rozumieniu artykułu 453 k.c. (cessio in solutum) i powoduje wygaśnięcie zobowiązania D. wobec Spółki
już w chwili dokonania przelewu. Przelew ten został bowiem dokonany w celu zaspokojenia wierzytelności Spółki wobec D. - czyli "dla rozliczenia się". Świadczą o tym również przeksięgowania na kontach rozrachunkowych 20002000 - kontrahent nr [...] D. (po stronie Ma) i 20039000 - kontrahent nr [...] A. (po stronie Wn), dokonane po zawarciu ww. porozumienia, potwierdzające uregulowanie należności przysługujących Spółce od D.
Słusznie zatem organ I instancji uznał, jak wskazał dalej Organ, że w wyniku zawartego Porozumienia z 22 sierpnia 2014 r. wierzytelność Spółki wobec D. , wynikająca z faktury nr [...] i skapitalizowanych odsetek w łącznej kwocie [...]EUR, uległa zaspokojeniu w całości, a tym samym wygasła. Spółka natomiast, za cenę zaspokojonej wierzytelności nabyła nową wierzytelność,
tj. część wierzytelności D. przysługującej jej wobec A. w wysokości
[...] EUR wraz z odsetkami umownymi od dnia 21 czerwca 2013 r. do dnia faktycznej zapłaty.
Organ zwrócił uwagę, że przy ustalaniu przychodu należnego związanego
ze spłatą wierzytelności znaczenie ma rozróżnienie, czy wierzytelność została nabyta czy jest to wierzytelność własna wynikająca z prowadzonej działalności. Przychód
z wierzytelności własnej powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast w przypadku wierzytelności nabytej od innego podmiotu za datę powstania przychodu uznaje się, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. dzień otrzymania zapłaty.
Wierzytelność Spółki wobec D. wynika ze zrealizowanej przez Spółkę dostawy nawozów na rzecz D. , czyli powstała w związku z działalnością gospodarczą Spółki. Zatem przychód z tej transakcji powstał w dniu wystawienia faktury, jako przychód należny. Natomiast wierzytelność Spółki wobec A.
jest wierzytelnością nabytą przez Spółkę na mocy Porozumienia z 22 sierpnia 2014 r., zatem datą powstania przychodu jest dzień otrzymania zapłaty. Tym samym,
w momencie nabycia wierzytelności po stronie cesjonariusza czyli Spółki, nie powstaje ani przychód, ani koszt podatkowy. Przychód powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji wierzytelności, tj. spłaty przez dłużnika, windykacji
czy odsprzedaży. Zatem przychód z tytułu nabycia wierzytelności wobec A. powstanie dopiero w dacie wpływu do Spółki kwot wpłacanych przez dłużnika czyli A. , i dopiero wówczas przychód ten zostanie zarachowany jako przychód należny.
Wobec powyższego Organ przyznał, że wierzytelność Spółki wobec D. wynikająca z faktury [...] została zarachowana jako przychody należne
w 2013 r. Jednak przedmiotem umorzenia były wierzytelności Spółki wobec A. ,
w tym wynikająca z Porozumienia z dnia 22 sierpnia 2014 r. w kwocie
[...] EUR, tj. [...] zł, która nie została zarachowana jako przychód należny.
Powołując się dalej na przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił,
że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności,
z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.
Zatem uznano, że Spółka, zaliczając te koszty do kosztów uzyskania przychodów zawyżyła o tę kwotę koszty podatkowe wykazane w zeznaniu ClT-8.
Organ mając na uwadze powyższe przedstawił skorygowane przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki za badany okres.
Organ nie podzielił podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia
art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców.
W skierowanej do Sądu skardze Spółka zaskarżyła ww. decyzję Organu
z 15 września 2023 r. w zakresie, w jakim decyzja ta określiła stratę podatkową za rok 2018 w wysokości [...] zł, bez uwzględnienia kosztu równego kwocie umorzonych wierzytelności, których dłużnikiem stała się A. na mocy Porozumienia z 22 sierpnia 2014 r. zawartego na poczet zaspokojenia zobowiązania D.
w wysokości [...] zł ([...] EUR). Spółka złożyła w skardze wniosek o uchylenie ww. decyzji w zaskarżonej części.
Zaskarżonej w ww. części decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. i art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, poprzez mylne uznanie, że ww. wierzytelności, choć umorzone, nie mogły być zaliczone
do kosztów uzyskania przychodów, a to wskutek błędnego przyjęcia, że nie stanowiły uprzednio przychodu podatkowego Skarżącej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.
W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca, powielając argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazała, że wykładnia ścieśniająca, zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji, jest ewidentnie sprzeczna z wykładnią systemową i celowościową przepisu art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W takim wypadku, stosując przepis należy, w ocenie Skarżącej, zastosować taką jego wykładnię, która spójna będzie z jego wykładnią systemową i funkcjonalną. Dalej wskazała, że nie powinno zaś ulegać wątpliwości, iż celem art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest umożliwienie podatnikowi ujęcia w koszty podatkowe wierzytelności, które co prawda stanowią aktywa podatnika, ale które nigdy nie zmaterializowały się, to jest nie zostały pokryte otrzymanymi środkami pieniężnymi. Powyższe jest konsekwencją wprowadzenia przez ustawodawcę pewnych szczególnych (wyjątkowych) kategorii przychodu podatkowego, w stosunku do podstawowej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 1 pkt 1, w myśl której przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak wiadomo przychodem podatkowym są co do zasady otrzymane środki
i wartości pieniężne. Ponieważ, na zasadzie wyjątku, ustawodawca uznał,
iż wierzytelność pieniężna wchodząca do aktywów przedsiębiorcy (choć nie jest środkiem ani wartością pieniężną) staje się przychodem podatkowym już w chwili swej wymagalności, niezależnie od tego, czy na jej podstawie podatnik uzyska środki pieniężne czy nie, konsekwentnie pozwolił podatnikom na obniżenie sumy przychodów podatkowych o wartość wierzytelności, które ostatecznie nie zmaterializowały się,
to jest nie zostały zaspokojone efektywnie w formie otrzymania środków lub wartości pieniężnych. Z tego względu ustawodawca pozwala na obniżenie sumy przychodów podatkowych poprzez ujęcie w koszty wierzytelności nieściągalnych, umorzonych,
czy strat z ich odpłatnego zbycia.
W tym kontekście Skarżąca zwróciła uwagę, że nigdy nie otrzymała środków pieniężnych, ani wartości pieniężnych, efektywnie zaspokajających wierzytelność ujętą uprzednio w przychodach podatkowych. Miała miejsce jedynie zmiana dłużnika, to jest w miejsce pierwotnego dłużnika (D. ), wszedł inny (A. ). Ani wysokość,
ani charakter przychodu, nie uległy żadnej zmianie. Cały czas w majątku Spółki pozostawała wierzytelność z tytułu ceny dostaw nawozów. Jej wartość niewątpliwie została zarachowana do przychodów podatkowych, mimo że Spółka nigdy
nie otrzymała faktycznej jej zapłaty (środków pieniężnych). Skoro tak, ostateczne (definitywne) wyzbycie się wierzytelności z majątku Strony, w tym wypadku wskutek umorzenia, oznacza, że podatnik nie uzyska już nigdy środków pieniężnych na poczet należnego przychodu, co powinno uprawniać do ich ujęcia w kosztach podatkowych.
Dalej Skarżąca podniosła, że gdyby nawet uznać, iż zaprezentowana powyżej wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie jest jedyną możliwą, mimo że znajduje oparcie zarówno w wykładni językowej, jak i jako jedyna pozostaje spójna z wykładnią systemową i funkcjonalną (nie wspominając o wykładni uwzględniającej autonomię prawa podatkowego), i uznać za równie uprawnioną wykładnię zaprezentowaną
w zaskarżonej decyzji, to należałoby powołać się na konieczność wyboru wykładni korzystnej dla Spółki.
W takich bowiem wypadkach organ ma obowiązek stosować zasadę przyjaznej
interpretacji przepisów wynikającą z art. 2a O.p. oraz art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców.
Powołując się orzecznictwo NSA odnoszące się do zasady określonej w art. 2a O.p., Skarżąca wskazała dalej, że, o ile zgodzić można się z organem, iż wstąpienie przez Spółkę w prawa wierzyciela A. , w miejsce D. bądź wstąpienie A.
w miejsce D. jako dłużnika Spółki, może być uważane za swego rodzaju uregulowanie (zaspokojenie, wygaśnięcie) wierzytelności pierwotnej, to nie jest to
w jej ocenie wystarczające dla uznania, iż umarzana finalnie wierzytelność nie była uprzednio zarachowanym przychodem należnym. Podniosła dalej, że jeśli nawet uznajemy nabycie roszczenia wobec A. za sui generis zapłatę (zaspokojenie) wierzytelności wobec D. to w ujęciu podatkowym (vide autonomia prawa podatkowego), nabycie tego roszczenia nie stanowi otrzymania nowego przychodu, ale prawa dochodzenia od nowego dłużnika tego przychodu, który wcześniej został zarachowany jako przychód należny.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm., dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,
że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby
w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1
lit. a, b i c P.p.s.a.).
Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do oceny czy zasadnie zakwestionowano w sprawie, zaliczenie przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wartości umorzonych wierzytelności na mocy Porozumienia z dnia 22 sierpnia 2014 r. w kwocie [...]zł ([...] EUR).
W ocenie organów podatkowych, zaliczenie wskazanych kwot do kosztów uzyskania przychodu, było nieprawidłowe w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. z uwagi na brak uprzedniego zarachowania przedmiotowych wierzytelności jako przychody należne Skarżącej. W ocenie organów, zawarte porozumienie należało bowiem ocenić jako cesję wierzytelności stanowiącą świadczenie w miejsce wykonania w rozumieniu artykułu 453 k.c. (cessio in solutum) i powodującą wygaśnięcie zobowiązania D. wobec Skarżącej już w chwili dokonania przelewu. Przelew ten został bowiem dokonany w celu zaspokojenia wierzytelności Skarżącej wobec D. - czyli "dla rozliczenia się".
Przeciwnego zdania jest Skarżąca. W jej ocenie, wskazana kwota umorzonej wierzytelności była uprzednio ujęta w przychodach podatkowych Skarżącej, ponieważ zawarte porozumienie z dnia 22 sierpnia 2014 r. spowodowało jedynie zmianę dłużnika, stanowiło ono przejęcie długu. Ponadto Skarżąca uznaje, że jeśli nawet nabycie roszczenia wobec A. za sui generis zapłatę (zaspokojenie) wierzytelności wobec D. to w ujęciu podatkowym (vide autonomia prawa podatkowego), nabycie tego roszczenia nie stanowi otrzymania nowego przychodu, ale prawa dochodzenia od nowego dłużnika tego przychodu, który wcześniej został zarachowany jako przychód należny.
Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne - do wysokości zarachowanej jako przychód należny.
Przepis ten nie odwołuje się, ani nie nawiązuje do żadnej z instytucji znanych prawu cywilnemu. Posługuje się co prawda pojęciem "wierzytelności", która charakterystyczna jest dla stosunków obligacyjnych regulowanych przepisami prawa cywilnego, lecz nie można uznać aby odwoływała się do jakichkolwiek przepisów Kodeksu cywilnego bądź innych ustaw. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10 (publ. CBOSA) oraz późniejszych judykatach sądów administracyjnych, dekodując znaczenie "umorzenia zaległości", odwoływano się do instytucji zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego, a w wyroku z 7 czerwca 2023 r., II FSK 1215/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest to pojęcie autonomiczne prawa podatkowego, którego nie można odnosić wprost do instytucji prawa cywilnego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. posługując się pojęciem wierzytelności nie definiuje jednak co należy rozumieć pod ustawowym zwrotem stanowiącym o "umorzeniu wierzytelności". Pojęcie wierzytelności jest niewątpliwie zaczerpnięte z prawa cywilnego. Nie można jednak tego powiedzieć w odniesieniu do jej "umorzenia". Do umorzenia wierzytelności Kodeksu cywilny nawiązuje w art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym wskutek potrącenia wierzytelności osób, które są względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Ponadto w art. 504, art. 505 i art. 506 Kodeksu cywilnego nawiązano do umorzenia, lecz również w kontekście potrącenia wzajemnych wierzytelności (art. 504 i art. 505) oraz nowacji (art. 506), czyli sytuacji, gdy dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej.
Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że próba przyporządkowania "umorzenia wierzytelności" do jakiejkolwiek instytucji prawa cywilnego jest bezcelowa, gdyż jest to sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę wyłącznie na użytek art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. W istocie dotyczy ono wierzytelności jako prawa podmiotowego, które przysługuje wierzycielowi dla zaspokojenia jego interesów. Należy
je charakteryzować jako prawo o charakterze względnym, gdyż skierowana jest ona przeciwko indywidualnie oznaczonej osobie, którą jest dłużnik. Jeżeli podmiot zobowiązany do wykonania świadczenia został zindywidualizowany, a należne świadczenie jest dostatecznie ściśle oznaczone, to wówczas wierzytelność jako uprawnienie podmiotowo i przedmiotowo skonkretyzowane przybiera postać roszczenia (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995,
str. 33-34, Nb 33-35). W art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. "wierzytelność" dodatkowo zidentyfikowano jako "uprzednio zarachowany przychód należny". Odwołano
się wobec tego identyfikując wierzytelność do "przychodu należnego", którym pojęciem posługuje się art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a który w 2018 r. stanowił,
że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane
z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Należne to takie, co do których podatnik może żądać ich wykonania, czyli w przypadku należności pieniężnych – ich zapłaty. Wobec tego "umorzenie" takich wierzytelności
w art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oznacza definitywną rezygnację z ich dochodzenia, czyli w przypadku należności pieniężnych żądania ich zapłaty. Na gruncie stosunków zobowiązaniowych oznacza to ostateczną likwidację danej należności pieniężnej
bez jakiegokolwiek prawa do żądania jej zapłaty lub modyfikacji. "Umorzenie wierzytelności" oznacza wobec tego nieodwołalną rezygnację z roszczenia
do dochodzenia danej należności uprzednio zarachowanej jako przychód należny,
jej wygaszenie bez możliwości powrotu do jej dochodzenia na jakiejkolwiek podstawie prawnej (por wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., II FSK 1215/22).
Wskazać zatem należy, że skoro Skarżąca na podstawie porozumienia trójstronnego dokonała zaliczenia wierzytelności wobec spółki A. do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.t.u., konieczne jest dokonanie analizy tej umowy przez "pryzmat" tego przepisu. Konieczne jest ustalenie, czy w umowie trójstronnej doszło do wygaśnięcia zobowiązania spółki D. wobec Skarżącej. W ocenie Sądu, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, analiza umowy trójstronnej pozwala na takie ustalenie.
Wskazać bowiem należy, że Spółka zawarła Porozumienie z 2014 r. ze spółkami D. i A. i dotyczyło ono rozliczenia umów dostawy nawozów do spółki D. .
Z porozumienia tego wynika, że z tytułu umowy dostawy nawozów Skarżąca posiadała wierzytelność wobec D. w wysokości [...] EUR, co zostało potwierdzone fakturą nr [...] z 23 maja 2013 r. Wierzytelność wraz z odsetkami skapitalizowanymi na dzień 22 sierpnia 2013 r. wynosiła [...] EUR plus odsetki [...] EUR, co łącznie daje kwotę [...]EUR (pkt C).
D. natomiast posiadała wierzytelność wobec A. w wysokości
[...] EUR, co zostało potwierdzone fakturami nr [...] i [...]
z 23 maja 2013 r. (pkt D). Jednak w wyniku realizacji postanowień porozumienia dwustronnego z 20 lutego 2014 r., zawartego pomiędzy D. i A. w sprawie rozliczenia pożyczek oraz częściowego rozliczenia umowy dostawy nawozów, A. tytułem częściowego rozliczenia ww. należności (opisanej w pkt D) zapłaciła na rzecz D. [...] EUR. Do rozliczenia pomiędzy A. a D. pozostała kwota [...]EUR z odsetkami w wysokości 1,2% w skali roku od dnia 21 czerwca 2013 r. do dnia zapłaty. Wierzytelność wraz z odsetkami skapitalizowanymi na dzień 22 sierpnia 2013 r. wynosiła [...] EUR plus odsetki [...] EUR,
co łącznie dało kwotę [...]EUR (pkt F).
Ponadto strony postanowiły w Porozumieniu z 2014 r., że:
1. Strony porozumienia potwierdzają istnienie wierzytelności opisanych
w punktach C i F.
2. D. na zasadzie art. 453 Kodeksu cywilnego w celu zaspokojenia wierzytelności Skarżącej opisanej w pkt C przelała na Skarżącą swoją wierzytelność opisaną w pkt F wraz z odsetkami ("Przelew"), a Skarżąca
ten Przelew przyjęła. A. oświadczyła, że przyjmuje do wiadomości fakt dokonania Przelewu.
3. Z tytułu dokonanego Przelewu wierzytelność Skarżącej wobec D. uległa zaspokojeniu w całości, natomiast wierzytelność D. wobec A. została zaspokojona do wysokości [...] EUR.
4. (...)
5. Po dokonanej operacji Skarżąca nabyła wobec A. wierzytelność w wysokości [...] EUR z odsetkami umownymi w wysokości 1,2% w skali roku
od 21 czerwca 2013 r. do dnia faktycznej zapłaty.
Mając na uwadze przywołany przez strony w treści Porozumienia z 2014 r. przepis art. 453 K.c. wskazać należy, że stanowi on, iż "Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest
do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży."
Przepis ten, umieszczony wśród przepisów o wykonaniu zobowiązań, wyraża wynikającą już z zasady swobody umów (art. 3531 k.c.) możliwość kształtowania stosunku prawnego według uznania stron. W tym przypadku chodzi o umowną zmianę przedmiotu zobowiązania połączoną ze spełnieniem uzgodnionego zastępczego świadczenia w celu umorzenia zobowiązania (świadczenie w miejsce wykonania – datio in solutum). Szczególnym przypadkiem datio in solutum jest przeniesienie
na wierzyciela wierzytelności przysługującej dłużnikowi wobec osoby trzeciej,
tzw. cessio in solutum. W orzecznictwie i doktrynie nie ma wątpliwości, że wskazane w art. 453 k.c. "spełnienie innego świadczenia" może polegać na przelewie w celu zaspokojenia (System Prawa Cywilnego, t. 6 Prawo zobowiązań - część ogólna,
pod red. Adama Olejniczaka, Wyd. C.H. Beck, 2009 r., s. 1077).
Tym samym trafnie stwierdził Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,
że z treści Porozumienia z 2014 r. wynika, iż dłużnik D. w celu zaspokojenia wierzytelności Skarżącej przelał na Skarżącą przysługującą mu wierzytelność względem A. , a Skarżąca ten przelew przyjęła. W pkt 3 tego porozumienia jednoznacznie wskazano, że z tytułu dokonanego przelewu wierzytelność Skarżącej wobec D. uległa zaspokojeniu w całości. Nadto, w pkt 5 tego porozumienia wprost stwierdzono, że po dokonanej operacji Skarżąca nabyła wobec A. wierzytelność
w wysokości [...] EUR z odsetkami. Organ słusznie zwrócił nadto uwagę,
że odsetki są w wysokości ustalonej dla wierzytelności D. wobec A. (nabytej przez Skarżącą), a nie w wysokości ustalonej dla Skarżącej wierzytelności wobec D. .
Mając na uwadze powyższe uznać należało, że prawidłowo uznały organy orzekające w sprawie, iż dokonany przez D. przelew stanowi świadczenie w miejsce wykonania w rozumieniu artykułu 453 k.c. (cessio in solutum) i powoduje wygaśnięcie zobowiązania D. wobec Skarżącej już w chwili dokonania przelewu. Przelew ten został bowiem dokonany w celu zaspokojenia wierzytelności Skarżącej wobec D. czyli "dla rozliczenia się". Zasadnie stwierdził Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że świadczą o tym również przeksięgowania na kontach rozrachunkowych dokonane po zawarciu porozumienia, potwierdzające uregulowanie należności przysługujących Skarżącej od D. .
Sad wskazuje ponadto, że wierzytelność wobec D. wynika ze zrealizowanej przez Skarżącą dostawy nawozów na rzecz D. , czyli powstała w związku
z działalnością gospodarczą Skarżącej. Zatem przychód z tej transakcji powstał w dniu wystawienia faktury, jako przychód należny. Natomiast wierzytelność Skarżącej wobec A. jest wierzytelnością nabytą przez Skarżącą na mocy Porozumienia, zatem datą powstania przychodu jest dzień otrzymania zapłaty. Tym samym w momencie nabycia wierzytelności po stronie cesjonariusza czyli Skarżącej nie powstaje ani przychód,
ani koszt podatkowy. Przychód powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji wierzytelności, tj. spłaty przez dłużnika, windykacji czy odsprzedaży. Zatem, przychód z tytułu nabycia wierzytelności wobec A. powstanie dopiero w dacie wpływu
do Spółki kwot wpłacanych przez dłużnika czyli A. , i dopiero wówczas przychód ten zostanie zarachowany jako przychód należny.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że nieuzasadnione okazały
się zarzuty Skarżącej, oparte na twierdzeniu, iż mocą Porozumienia z 2014 r. doszło na podstawie art. 519 k.c. jedynie do przejęcia długu, tj. że w miejsce pierwotnego dłużnika (D. ) wszedł inny (A. ) i że nie uległy zmianie ani wysokość, ani charakter przychodu.
Twierdzenie to pozostaje bowiem w sprzeczności z przywołaną wyżej,
nie budzącą żadnych wątpliwości treścią zawartego przez Skarżącą trójstronnego Porozumienia z 2014 r., w którym strony, powołując się wprost na art. 453 K.c. postanowiły, że w związku z dokonanym przelewem wierzytelność Spółki wobec D. uległa zaspokojeniu w całości.
W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdza zatem, że organy prawidłowo pozbawiły Skarżącą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości umorzonej wierzytelności, co ostatecznie znalazło swoje odzwierciedlenie w wysokości określonej przez organy straty w podatku dochodowym od osób prawnych.
Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. okazał
się nieuzasadniony.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy
z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646 ze zm.), wskazać należy, że zgodnie z art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stosowanie przepisu art. 2a O.p. ma zatem miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorcy, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia,
a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości
te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania
ma bezpośredni wpływ.
Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości. Rozbieżności co do możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wynikały z odmiennej oceny treści Porozumienia z 2014 r. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni przepisu prawa doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretowanej normy prawnej, z których żadna nie byłaby ani zbieżna, ani przekonująca, a mimo to wybrano by opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady
to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej
(por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.
Zatem również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców okazał się nieuzasadniony.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał,
że decyzja w zaskarżonej części nie narusza ani przepisów prawa materialnego,
ani procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.