I SA/Sz 583/24

I SA/Sz 583/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 1249/25 - Wyrok NSA z 2026-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 178 i art. 179,art. 180, art.181
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 615
art.94
Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej P. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) stwierdził niedopuszczalność zażalenia P. spółki z o.o. we W. (spółka) na pismo Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z [...] maja 2024 r. numer [...] [...]
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że organ I instancji na podstawie upoważnienia z [...] lutego 2023 r. przeprowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień i październik 2022 r.
W toku kontroli celno-skarbowej spółka w pismach z [...] września 2023 r. zwróciła się do organu I instancji o:
- wydanie kopii akt - dokumentów dotyczących spółki zgromadzonych w sprawie o sygnaturze [...] lub w aktach innych spraw w tym pism kierowanych i otrzymywanych od Prokuratury Regionalnej we W. i korespondencji prowadzonej z innymi organami dotyczącej spółki;
- przekazanie wyjaśnień, na podstawie jakich informacji w pismach (wnioskach SCAC) kierowanych do obcych administracji podatkowych (Litwy i Czech) zawarto informację o wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT z powodu wyłudzeń skarbowych;
- udzielenie odpowiedzi, jakie informacje wynikające z kontroli celno-skarbowej uprawniają organ do stwierdzenia, że spółka dokonała wyłudzeń VAT.
Następnie w piśmie z [...] września 2023 r. spółka zwróciła się do organu I instancji o przekazanie wyjaśnień w kwestiach:
- czy sporządzał i przekazywał Prokuraturze Regionalnej we W. lub GIlF analizy faktur i dokumentów wystawionych przez spółkę;
- czy na podstawie tych analiz przekazywane były informacje dotyczące nieuprawnionej zmiany stawki VAT przy sprzedaży olejów roślinnych w związku ze zmianą tożsamości towaru z oleju technicznego na jadalny.
W piśmie z [...] listopada 2023 r. organ I instancji odpowiedział, że zgodnie z wcześniejszym wnioskiem spółki przesłał kopie akt sprawy. W zebranym dotychczas materiale dowodowym sprawy nr [...] nie znajduje się dokument, który wymieniła spółka, to jest pismo z [...] kwietnia 2023 r. Dokument ten posiada inną sygnaturę i nie stanowi dowodu w prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Ponadto w toku kontroli celno-skarbowej nie sporządzał dotychczas i nie przekazywał Prokuraturze Regionalnej we W. lub GIIF analizy faktur i dokumentów wystawionych przez spółkę. W zebranym dotychczas materiale dowodowym znajduje się analiza faktur zakupu i sprzedaży ujętych w rejestrach oraz plikach JPK. Stawka VAT zastosowana przez spółkę jest przedmiotem weryfikacji w ramach kontroli celno-skarbowej.
Organ I instancji [...] lutego 2024 r. doręczył spółce wynik kontroli celno-skarbowej z [...] stycznia 2024 r. Następnie [...] kwietnia 2024 r. pełnomocnik spółki uzyskał dostęp do akt sprawy. Pełnomocnikowi okazano akta zakończonej kontroli celno-skarbowej wraz z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli oraz dokumentami, do których dostęp został ograniczony przez zarządzenie prokuratora Prokuratury Regionalnej we W.. Okazane zostały także akta wszczętych i będących w toku kontroli celno-skarbowych nr [...] oraz nr [...]
W tym dniu pełnomocnik spółki zażądał również okazania innych dokumentów dotyczących spółki. Zdaniem pełnomocnika, w aktach spraw, z którymi się zapoznał, nie znajdowały się dokumenty, które zostały wytworzone przez organ I instancji i zgromadzone w innych aktach niż w aktach kontroli celno-skarbowej.
Na spotkaniu z Kierownikiem Pierwszego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego i Dochodzeniowo-Śledczego [...] pełnomocnik spółki uzyskał informację, że [...] kwietnia 2024 r. przedstawiono mu do wglądu akta wszystkich kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec spółki przez organ I instancji.
W dalszej kolejności w piśmie z [...] kwietnia 2024 r. pełnomocnik spółki zażądał wyjaśnień dotyczących nieudostępnienia [...] kwietnia 2024 r. całości dokumentów związanych z prowadzoną wobec spółki sprawą podatkową oraz podania podstawy prawnej odmowy ich okazania pełnomocnikowi spółki. Tłumaczył przy tym, że w aktach tych spraw nie znajdowały się dokumenty, o których wiedzę posiada spółka, wytworzone przez organ I instancji i zgromadzone w innych aktach niż w aktach kontroli celno-skarbowej (np. sprawa nr [...]). W rezultacie wniósł o wydanie kopii akt i dokumentów dotyczących spółki zgromadzonych w innych aktach. Zdaniem pełnomocnika spółki, organ I instancji gromadzi dokumenty, które są bezpośrednio związane ze spółką, w ramach innych prowadzonych spraw, ale nie zostały włączone do akt kontroli celno-skarbowej (nr [...]) prowadzonej wobec spółki. Dlatego pełnomocnik spółki domagał się dostępu do wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie przez organ I instancji, w tym także sporządzanych i przekazywanych Prokuraturze Regionalnej we W. lub innym organom analiz faktur i dokumentów wystawionych przez spółkę oraz analiz eksperckich dotyczących działalności spółki, a także sporządzenie i wydanie ich kopii.
Pełnomocnik spółki powołał się na art. 129, art. 178 § 1, § 3, art. 179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 - O.p.), art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-419/14, C-189/18.
Jak dalej motywował organ, organ I instancji w piśmie z [...] maja 2024 r. stwierdził, że [...] kwietnia 2024 r. spółka zapoznała się z całymi aktami kontroli celno-skarbowych. Prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń przysługuje stronie na podstawie art. 178 § 1 O.p. Jednak zgodnie z art. 179 § 1 O.p. wcześniej przywołanego przepisu nie stosuje się zarówno do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Organ I instancji zaznaczył przy tym, że w trakcie kontroli celno-skarbowej udzielił spółce odpowiedzi na pisma z 15 i [...] września 2023 r. dotyczące udostępnienia dokumentów. W sprawie nr [...] nie są wykonywane czynności oraz nie są wydawane rozstrzygnięcia w rozumieniu przepisów ustaw regulujących kontrole i postępowania prowadzone przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Natomiast w przypadku pism sporządzanych i przekazanych do Prokuratury Regionalnej we W., to adresatem tych pism jest Prokuratura Regionalna we W..
Organ I instancji nie pouczył spółki o prawie do zaskarżenia tego pisma.
Spółka złożyła zażalenie na postanowienie organu I instancji z [...] maja 2024 r.
Powołała się na art. 179 § 3, art. 236 § 1, § 2 pkt 1, art. 239 O.p.
Zarzuciła naruszenie:
- art. 178 § 1, art. 179 § 1, § 2 O.p., art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 - KPP) przez bezpodstawną odmowę dostępu i wydania kopii akt i dokumentów, które dotyczą spółki (wymieniła: opracowania, analizy sporządzone przez organ I instancji);
- art. 121, art. 122, art. 124 O.p. z powodu pozbawienia spółki czynnego udziału w całej sprawie, lakonicznego uzasadnienia odmowy dostępu do akt/dokumentów oraz wydania kopii akt i dokumentów dotyczących spółki zgromadzonych w innych aktach niż w aktach kontroli celno-skarbowych (np. sprawa nr [...]).
W ocenie organu, zażalenie spółki było niedopuszczalne ze względu na brak przedmiotu zaskarżenia.
Organ stwierdził, że pismo organu I instancji z [...] maja 2024 r. nie było postanowieniem, na które spółka mogłaby złożyć zażalenie. W myśl art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W ocenie organu, postanowienie takie można zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji lub innego rozstrzygnięcia kończącego sprawę. Dla skorzystania przez stronę z uprawnienia przyznanego na mocy art. 178 O.p. konieczne jest prowadzenie w danej sprawie postępowania (kontroli) i akt tego postępowania. Wynikające z art. 178 § 1 O.p. uprawnienie strony ma charakter procesowy, gdyż związane jest z prowadzonym postępowaniem podatkowym (kontrolą).
Poza tym dokumenty, które wymieniła spółka, nie stanowią elementu akt toczącej się sprawy (kontroli). Ze stanowiska organu I instancji wynika, że w sprawie nr [...] nie są wykonywane czynności oraz nie są wydawane rozstrzygnięcia w rozumieniu przepisów ustaw regulujących kontrole i postępowania prowadzone przez organy Krajowej Administracji Skarbowej. Sygnatura użyta w sprawie 4022 "nadzorowanie i monitorowanie działań z zakresu ryzyka zewnętrznego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej i czynności sprawdzających" dotyczy wyłącznie czynności analitycznych, w wyniku których sporządzane są opracowania/analizy w ramach zadań przypisanych naczelnikom urzędów celno-skarbowych przez ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2023.615 ze zm. - ustawa o KAS) , w tym opracowania/analizy dla osób prowadzących kontrole celno-skarbowe, postępowania przygotowawcze lub innych organów, zgodnie z przepisami art. 46 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Oznacza to, że w sprawie oznaczonej sygnaturą 4022 nie toczy się postępowanie (kontrola) w rozumieniu przepisów ustaw regulujących kontrole i postępowania prowadzone przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, a wskazane dokumenty nie są częścią składową akt kontroli celno-skarbowej/postępowania.
W tej sytuacji, zdaniem organu, nie sposób mówić o dostępie spółki do akt kontroli celno-skarbowej lub innych akt. Skoro dokumenty, o których udostępnienie spółka wnosi nie stanowią elementu akt toczącej się sprawy, organ I instancji nie był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie zapoznania się z nimi. Brak bowiem toczącego się postępowania i akt w tej sprawie wykluczył możliwość orzekania przez organ I instancji w formie postanowienia.
Następnie organ motywował, że na podstawie art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z takimi dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie stosownie do art. 179 § 2, § 3 O.p. Przy czym odmowa ta dotyczy wyłącznie dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy, należących do dwóch kategorii: zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Według organu, z argumentów organu I instancji nie wynika, aby dokumenty, których udostępnienia domagała się spółka, znajdowały się w aktach sprawy i aby dokumenty te należały do jednej z dwóch wymienionych kategorii. Organ I instancji powołał się wyłącznie na to, że w sprawie nr [...] nie są wykonywane czynności oraz nie są wydawane rozstrzygnięcia w rozumieniu przepisów ustaw regulujących kontrole i postępowania prowadzone przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, a zatem nie toczy się postępowanie ani kontrola celno-skarbowa.
W tej sytuacji organ przyjął, że informacja organu I instancji o odmowie udostępnienia stronie żądanych dokumentów powinna nastąpić w drodze pisemnej odpowiedzi. Nie ma ona formy postanowienia, gdyż ustawodawca nie przewidział formy postanowienia dla tego typu spraw.
W przekonaniu organu, organ I instancji prawidłowo sformułował pismo (a nie postanowienie), w którym stwierdził brak podstaw prawnych do umożliwienia spółce dostępu do wnioskowanych dokumentów. Jedocześnie organ I instancji wymienił art. 178, art. 179 O.p. Spółka skorzystała z uprawnień przewidzianych w tych przepisach w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych. Dokumenty wymienione przez spółkę nie stanowią akt sprawy i w konsekwencji nie mają do nich zastosowania art. 178 § 1 ani art. 179 § 1, § 2 O.p. Pisma przekazanie prokuratorowi pozostają w dyspozycji prokuratora nie organu I instancji.
Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie organu.
Zarzuciła naruszenie
- art. 228 § 1 pkt 1, art. 239 O.p. przez bezpodstawne stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu I instancji z [...] maja 2024 r. w sprawie odmowy dostępu i wydania spółce kopii akt i dokumentów zgromadzonych w innych aktach niż w aktach kontroli celno-skarbowej nr [...];
- art. 178 § 1, art. 179 § 1, § 2 O.p., art. 47 KPP z powodu bezpodstawnej odmowy spółce dostępu i wydania kopii akt i dokumentów, które dotyczą spółki;
- art. 121, art. 122, art. 124 O.p. ze względu na pozbawienie spółki czynnego udziału w całej sprawie, lakoniczne wyjaśnienia zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ I instancji, odmawiając spółce dostępu i wydania kopii akt i dokumentów zgromadzonych w innych aktach niż w aktach kontroli celno-skarbowych.
W konsekwencji formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka wywodziła, że pismo organu I instancji z [...] maja 2024 r. w rzeczywistości jest postanowieniem, zwłaszcza że organ I instancji wprost nawiązał w nim do art. 178, art. 179 O.p. Organ I instancji mógł rozstrzygnąć o wniosku spółki tylko w formie postanowienia.
W ocenie spółki, w sprawie nie zaistniała żadna okoliczność, uprawniająca organ I instancji do ograniczenia spółce dostępu do akt i uzyskiwania kopii dokumentów z akt, które obejmują wszystkie materiały dotyczące danej osoby lub danej sprawy. Termin "akta sprawy" powinien być interpretowany szeroko. "Akta sprawy" oznaczają dokumentację czynności stron (podania, żądania, wyjaśnienia}, dokumentację czynności organu (protokoły i adnotacje) oraz dokumenty organów współdziałających; zbiór "materiałów", które zostały przekazane, złożone, udostępnione bądź wytworzone w związku z czynnościami skierowanymi na wszczęcie określonego postępowania, na rozpatrzenie i rozstrzygnięcie oznaczonej sprawy.
Zdaniem spółki, nie jest istotna okoliczność, że część pism została sporządzona i przekazana do Prokuratury Regionalnej we W., skoro dokumenty objęte wnioskiem spółki dotyczą jej bezpośrednio i mają wpływ na wynik jej spraw podatkowych (i nie tylko). Gdyby te dokumenty miałyby być bez znaczenia, to przecież nigdy nie zostałyby sporządzone.
W podsumowaniu swojej argumentacji spółka stwierdziła, że organ, wydając zaskarżone postanowienie, naruszył podstawowe prawa spółki oraz naczelne zasady postępowania. W tym kontekście spółka wymieniła: zasady jawności postępowania, czynnego udziału stron w postępowaniu oraz prawo strony do obrony.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu nie jest zgodne z prawem.
Kwestię udostępniania akt w postępowaniu podatkowym normują art. 178 i art. 179 O.p.
Zgodnie z art. 178 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§ 1).
Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (§ 2).
Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (§ 3).
Organ podatkowy może zapewnić stronie dokonanie czynności, o których mowa w § 1, w swoim systemie teleinformatycznym, po identyfikacji strony w sposób, o którym mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (§ 4).
Według art. 179 O.p. przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny (§ 1).
Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2).
Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie (§ 3).
Trzeba również odnotować art.180 § 1 i art. 181 O.p.
W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Następnie art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Jest to więc otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.
Z kolei stosownie do art. 86 ustawy o KAS dla kontroli celno-skarbowej prowadzi się akta kontroli, obejmujące w szczególności:
1) wykaz ich zawartości, z podaniem nazw dokumentów;
2) upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej;
3) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej;
4) protokoły z przeprowadzenia dowodów;
5) wynik kontroli lub protokół, o którym mowa w art. 84 ust. 1 (ust. 1).
Akta kontroli mogą być tworzone i przetwarzane także z wykorzystaniem technik informatycznych (ust. 2).
Przepisu ust. 1 nie stosuje się do kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 62 ust. 5 pkt 1-10 oraz ust. 13 (ust. 3).
Ponadto art. 94 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy:
1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177,
2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23,
3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII
- Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (ust. 1).
W zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio (ust. 2).
Przy czym w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS ustawodawca przyjął, że w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli:
1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo
2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo
3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sąd ocenia, że argumenty, które zaprezentował organ u podstaw kontrolowanego postanowienia i w efekcie wywiedzione z nich formalne rozstrzygnięcie organu nie znajdują podstawy w przytoczonym stanie prawnym.
Przede wszystkim lektura zaskarżonego postanowienia w istocie wprost prowadzi do stwierdzenia, że organy zmierzają do odmowy udostępnienia spółce określonych dokumentów z tym uzasadnieniem, że nie są one elementem akt kontroli celno-skarbowych, a pisma skierowane do prokuratora pozostają wyłącznie w jego dyspozycji, nie zaś w dyspozycji organu podatkowego.
Tymczasem spółka przekonuje, że organ I instancji sporządza i posiada dokumenty dotyczące jej sytuacji na gruncie prawa podatkowego, które opisują zagadnienia związane z przedmiotami kontroli celno-skarbowych prowadzonych, czy już przeprowadzonych wobec spółki.
Należy zatem stwierdzić, że jeśli organ I instancji sporządza bądź uzyskuje dokumenty w jakikolwiek sposób nawiązujące do przedmiotów kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec spółki, czy już zakończonych doręczeniem spółce wyników kontroli, to stanowią one akta poszczególnych kontroli celno-skarbowych, a następnie postępowań podatkowych.
W świetle odnotowanego wyżej stanu prawnego dokumenty stwierdzające przebieg i treść analiz organów podatkowych, mających związek z przedmiotami kontroli celno-skarbowych, wyznaczających kierunek i zakres niezbędnych czynności, ustaleń w granicach przedmiotów kontroli celno-skarbowych, należą do akt odpowiednich kontroli, a później konsekwentnie postępowań podatkowych.
Podobnie w przypadku udzielania prokuratorowi określonych informacji, odnoszących się do przedmiotów kontroli celno-skarbowych prowadzonych wobec spółki, czy już zakończonych doręczeniem spółce wyników kontroli celno-skarbowych. Są to dokumenty należące do odpowiednich akt kontroli celno-skarbowych, a w dalszej kolejności postępowań podatkowych.
O tym, czy określone dokumenty, pozostające w dyspozycji organu podatkowego (wytworzone przez niego, czy uzyskane), należą do akt kontroli celno-skarbowych, postępowań podatkowych rozstrzyga obiektywny związek między treścią dokumentów a przedmiotem poszczególnych kontroli celno-skarbowych, postępowań podatkowych. Nie ma tu miejsca na dowolne oceny organu podatkowego co uzna, a czego nie uzna za część akt konkretnej kontroli celno-skarbowej, konkretnego postępowania podatkowego.
Z dotychczasowej argumentacji organów jednoznacznie wynika konstatacja, że organy, chcąc uniknąć stosowania trybu z art. 179 § 1- § 3 O.p., przyjęły koncepcję, że określone dokumenty nie należą do akt sprawy, chociaż jednocześnie organy nie wykluczyły, że treść tych dokumentów ma związek z przedmiotami kontroli celno-skarbowych dotyczących spółki, z jej rozliczeniami podatkowymi i że mogą one przekładać się na sytuację spółki z punktu widzenia prawa podatkowego, wyznaczać kierunki dalszego postępowania organu I instancji oraz aktywności spółki.
Takiej próby organów dowolnego odstąpienia od stosowania reżimu przewidzianego w art. 179 § 1 - § 3 O.p. nie można zaakceptować, kierując się kryterium legalności, przyjmując za wzorzec obowiązujący stan prawny.
Co istotne, organy przemilczały zagadnienie, czy zakończona już kontrola celno-skarbowa, przeprowadzona wobec spółki, uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe, czy też nie.
W tym stanie prawnym i w tych okolicznościach analizowanej sprawy pismo organu I instancji z [...] maja 2024 r. stanowi w swej treści odmowę udostępnienia spółce określonych dokumentów. Taka odmowa stanowiła postanowienie w rozumieniu art. 179 § 2, § 3, art. 217 § 1, § 2, art. 219 O.p.
Na zakończenie rozważań prawnych trzeba wyraźnie podkreślić, że uwzględnienie skargi w niniejszej sprawie w żadnym razie nie oznacza, że dokumenty wymieniane przez spółkę zostaną udostępnione zgodnie z jej wnioskiem. Na tym etapie sąd był uprawniony jedynie ocenić, że organ błędnie zastosował art. 228 § 1 pkt 1, § 2, art. 239 O.p. i w konsekwencji niezgodnie z prawem stwierdził niedopuszczalność zażalenia spółki na odmowę ze strony organu I instancji udostępnienia jej określonych dokumentów. Zakres niniejszej sądowej kontroli legalności został bowiem wiążąco wyznaczony przez treść zaskarżonego rozstrzygnięcia organu.
Natomiast kwestia, czy dokumenty oczekiwane przez spółkę będą podlegały udostępnieniu, czy też zaistnieją ku temu przeszkody prawne, zostanie rozstrzygnięta w dalszym postępowaniu przy prawidłowym, adekwatnym zastosowaniu art. 179 § 1 - § 3 O.p. Organ uwzględni przy tym stanowisko prawne sądu.
Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie organu podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm. - P.p.s.a.).
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (580 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023.1964 ze zm.).
Obejmują one wpis od skargi (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).