I SA/SZ 582/24

I SA/Sz 582/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel /sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 170
art. 7 ust.1 pkt.1 lit.a, art.9 pkt.17
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par.1 w zw. z art.145 par.1 pkt.1 lit.a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.134.2024.1.DR w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 14 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek wspólny M. M. i R. M. (dalej: "wnioskodawcy") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania umowy sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym jednorodzinnym.
W opisie stanu faktycznego wskazano, że będący jednym z zainteresowanych R. M. w 2013 r. odziedziczył 1/2 części udziału w nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy S. - [...] w S., [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer [...] Druga część przysługiwała jego siostrze. Nieruchomość, o której mowa zabudowana jest budynkiem mieszkalnym (dom jednorodzinny) o powierzchni zabudowy wynoszącej [...].
Będący zainteresowanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej małżonkowie, pozostający pod rygorem wspólności majątkowej małżeńskiej, w dniu 13 lutego 2024 r., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] - nabyli do majątku wspólnego pozostały udział wynoszący 1/2 części nieruchomości opisanej powyżej. Na nabycie udziału w domu jednorodzinnym, o którym mowa, małżeństwu będącemu zainteresowanymi w zakresie niniejszego wniosku, bank udzielił kredytu, a na kredytowanej nieruchomości ustanowiono hipotekę. Kupujący oraz ich dzieci byli w dniu zawarcia umowy sprzedaży zameldowani w domu jednorodzinnym będącym przedmiotem nabycia. Małżonkowie nie posiadali żadnych innych praw własności do innych mieszkań ani udziału w tych prawach w dniu zakupu.
W dniu podpisania aktu notarialnego, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 170, zw. dalej: "u.p.c.c.").
Wobec obowiązującego przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c., małżonkowie, którzy zapłacili podatek zamierzają wystąpić o jego zwrot.
Na tle tak opisanego stanu faktycznego, wnioskodawcy zadali następujące pytanie:
Czy w związku z dokonanym nabyciem, małżonkowie byli uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa
w art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem wnioskodawców, notariusz w dniu podpisania aktu notarialnego niesłusznie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.
W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy należało zastosować zwolnienie
o którym mowa w treści przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Zgodnie z treścią ww. przepisu zwalnia się z podatku m. in.: sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
Wnioskodawcy przy tym zauważyli, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej. Jeden
z małżonków w 2013 r. w drodze dziedziczenia nabył udział w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, który nie przekraczał 50%. Drugiemu z małżonków
w dniu sprzedaży i przed tym dniem, nie przysługiwało żadne z praw ani udział w tych prawach wymienionych w przepisie art. 9 pkt 17 u.p.c.c.
Z ostrożności procesowej, wnioskodawcy zwrócili uwagę, że fakt, iż czynnością prawną objęta była sprzedaż udziałów w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie wyklucza tej czynności spod zastosowania zwolnienia z podatku,
o którym mowa w przepisie art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Z treści przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie wynika bowiem wprost, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy sytuacji,
w których dochodzi do sprzedaży udziału w prawach w nim wymienionych. Wobec powyższego, także w oparciu o przepis art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., zw. dalej: "O.p."), zwolnienie
z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. powinno być w takiej sytuacji interpretowane na korzyść nabywców czyli wnioskodawców.
Wnioskodawcy wskazali, że rozpatrywany przepis zwalnia z podatku sprzedaż której przedmiotem jest m.in. prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Prawo własności jest pojęciem szerszym niż współwłasność, a udział w nieruchomości jest szczególnym rodzajem współwłasności. Współwłasność jest szczególną postacią prawa własności polegającą na tym, że jedna rzecz stanowi równocześnie przedmiot własności kilku osób. Za błędne wobec powyższego, należy uznać twierdzenie, jakoby zgodnie z treścią przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c., sprzedaż udziału w prawie własności miałaby nie podlegać zwolnieniu. Takie twierdzenie nie wynika bowiem z treści tego przepisu. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą udziałów. Udziały te są formą prawa własności, a co za tym idzie, ich nabycie powinno zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Mając na względzie powyższe, za zastosowaniem opisanego zwolnienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przemawia wykładnia językowa przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c.
Zdaniem wnioskodawców, o tym, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie
z przepisem art. 9 pkt 17 u.p.c.c. doszło do przeniesienia prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego świadczy dodatkowo fakt, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku umowa sprzedaży, zgodnie z przepisem art. 158 k.c. - objęta była przymusem notarialnym. Ponadto, zgodnie z treścią umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, bank udzielił nabywcom kredytu w kwocie [...]tys. zł z przeznaczeniem na nabycie udziału domu jednorodzinnego oraz ustanowił na kredytowanej nieruchomości hipotekę do kwoty [...]tys. zł. Hipoteka nie została w przedmiotowej sprawie ustanowiona na udziale we współwłasności, a na całej nieruchomości. Rozpatrywana umowa sprzedaży skutkowała bowiem tym, że właścicielami opisanej nieruchomości stali się wnioskodawcy w udziałach 1/2 części udziału należąca do majątku wspólnego małżonków M. i R. M. oraz 1/2 części udziału należąca do majątku osobistego R. M., który tę cześć w 2013 r. odziedziczył. Zgodnie z brzmieniem art. 9 pkt 17 u.p.c.c., zwolnieniem objęta powinna zostać umowa sprzedaży, której przedmiotem jest prawo własności do budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynika natomiast, ażeby możliwość zastosowania tego zwolnienia była uzależniona od objęcia umową sprzedaży prawa własności całego budynku.
Nie bez znaczenia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy pozostaje też fakt, że po nabyciu przez wnioskodawców 1/2 udziałów w nieruchomości, o której mowa, pozostała jej cześć nie pozostała przy sprzedającym.
W ocenie wnioskodawców, uniemożliwienie zastosowania opisanego zwolnienia przez wnioskodawców w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy, należałoby uznać za profiskalne podejście organu interpretacyjnego, nieznajdujące oparcia w treści samego przepisu prawa oraz w celu, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu opisane zwolnienie przedmiotowe z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Wnioskodawcy dodatkowo zwrócili uwagę na fakt, że prowadziłoby to również do sytuacji, w której organ, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c.:
- z jednej strony uzależnia możliwość zastosowania tego przepisu od tego, czy osobom fizycznym będącym kupującymi w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z wymienionych w nim praw ani udział w tych prawach, chyba, że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia;
- a z drugiej strony uniemożliwia zastosowanie tego zwolnienia w sytuacji, kiedy przedmiotem umowy sprzedaży jest udział w tym prawie.
Zdaniem wnioskodawców, taka wykładnia ww. przepisu prowadziłaby do niedorzecznej sytuacji, w której w opisanym jak ten stanie faktycznym, nigdy nie byłoby możliwe zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, a to z uwagi na fakt, iż część udziałów została już przez jednego z wnioskodawców odziedziczona. W tej sytuacji, nie było możliwe wykupienie pozostałej części prawa własności w inny sposób, jak poprzez nabycie pozostałej części stanowiącej 1/2 udziału w tej nieruchomości. Samo jej dziedziczenie do wysokości odziedziczonego udziału nie przekraczającego 50% nie stanowiłoby jednak przeszkody do tego, aby ze zwolnienia skorzystać nabywając prawo własności na innej nieruchomości. W rezultacie taki podatnik kupiłby bez obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych inną nieruchomość, posiadając jednocześnie 50% udziałów w odziedziczonej nieruchomości, a uniemożliwiono by mu zastosowanie tego zwolnienia w sytuacji, w której wykupi on pozostałą część udziałów
w dziedziczonej nieruchomości.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawców w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie organ powołał treść przepisów art.3 ust.1 pkt.1, art.4 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.c.c. wskazując, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.
Organ interpretacyjny wskazał, że z treści przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wynika, że zwolnieniem tym objęte jest nabycie przez osoby fizyczne m.in. prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego pod warunkiem, że kupującemu w dniu sprzedaży i przed tym dniem, nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50 % i został nabyty
w drodze dziedziczenia.
Zdaniem organu interpretacyjnego, z analizowanego przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wynika, że zwolnieniem objęta jest umowa sprzedaży, której przedmiotem jest prawo własności do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, budynku mieszkalnego jednorodzinnego lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Nie podlega zatem zwolnieniu sprzedaż jedynie udziału w takich prawach.
W ocenie organu interpretacyjnego, skoro przedmiotem nabycia był wyłącznie udział w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, to w takiej sytuacji wnioskodawcy nie mogli skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Tym samym notariusz prawidłowo pobrał podatek z tytułu zawartej przez wnioskodawców umowy sprzedaży udziału w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
Odnosząc się do twierdzenia wnioskodawców, iż udział w nieruchomości jest formą prawa własności, a co za tym idzie, jego nabycie powinno zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. organ interpretacyjny stwierdził, że przepis ten jasno mówi o prawie własności jako przedmiocie sprzedaży, który może korzystać ze zwolnienia. Dlatego nie należy odnosić treści tego przepisu do udziału
w tym prawie.
Zdaniem organu interpretacyjnego, bez wpływu na możliwość skorzystania z ww. zwolnienia pozostaje również podniesiona przez wnioskodawców okoliczność, że po nabyciu przez nich udziału 1/2 w nieruchomości, pozostały udział nie pozostał przy sprzedającym. Ww. zwolnienie nie ma bowiem zastosowania do nabycia udziału
w nieruchomości, bez względu na to czy kupujący jest już współwłaścicielem tej nieruchomości, czy też nie. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje także fakt, że zawarta przez wnioskodawców umowa sprzedaży, zgodnie z przepisem art. 158 k.c., objęta była przymusem notarialnym. Forma aktu notarialnego obowiązuje zarówno przy przeniesieniu własności nieruchomości jak i udziału w nieruchomości. Nie ma również znaczenia dla zastosowania ww. zwolnienia fakt, że hipoteka nie została w omawianej sprawie ustanowiona na udziale we współwłasności, a na całej nieruchomości.
W ocenie organu interpretacyjnego, powyższa wykładnia przepisu art. 9 pkt 17 ww. ustawy, nie narusza przywołanego powoływanego art. 2a O.p. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie ma zastosowania w tej sprawie, ponieważ użyte
w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. określenia "prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego" nie pozostawiają wątpliwości co do swojej treści - oznaczają prawa własności, a nie udział w tych prawach. Zatem dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, iż ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, że określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.
Organ interpretacyjny wskazał, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową.
Na powyższą interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2024 r. M. M. reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1. art. 9 pkt 17 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na mylnym zrozumieniu treści i znaczenia tego przepisu, w wyniku której uznano, że
w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawcy nie mogli skorzystać ze zwolnienia o którym mowa w treści art. 9 pkt 17 u.p.c.c.
2. art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak zawarcia przez organ interpretacyjny uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący, w szczególności w zakresie dokonania przez organ oceny wszystkich istotnych dla sprawy argumentów wnioskodawcy w przedstawionym przez niego własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Uzasadnienie organu nie przedstawia argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Uzasadnienie prawne organu nie zawiera wykładni powołanych przepisów prawa, a sprowadza się jedynie do komentarza zgodnie z którym po zacytowaniu przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. organ stwierdza: "Nie podlega zatem zwolnieniu sprzedaż jedynie udziału/udziałów w takich prawach.". Organ pomija jednak przy tym argumentację strony, zgodnie z którą: prawo własności jest pojęciem szerszym niż współwłasność, a udział w nieruchomości jest szczególnym rodzajem współwłasności. Organ w żaden sposób nie odniósł się m.in. do argumentacji strony zgodnie z którą: udział jest prawem własności należącym do współwłaściciela, a z treści przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie wynika wprost, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w których dochodzi do sprzedaży udziału/udziałów w prawach w nim wymienionych. Brak rzeczowego odniesienia się przez organ do argumentów podnoszonych przez stronę doprowadził także do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu w tej sprawie.
3. art. 2a O.p. w zw. z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych tej sprawy, podczas gdy wbrew twierdzeniu organu użyte w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. określenia "prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego" - pozostawiają wątpliwości co do swojej treści, bowiem udział jest prawem własności należącym do współwłaściciela. Jednocześnie prawo własności jest pojęciem szerszym niż współwłasność, a udział w nieruchomości jest szczególnym rodzajem współwłasności.
W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga okazała się skuteczna.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odmiennej oceny przez skarżącą oraz organ możliwości zastosowania do przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego tj. nabycia przez małżonków udziału do ˝ części we własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym – domem jednorodzinnym, w sytuacji posiadania już przez jednego z małżonków pozostałego udziału w tej nieruchomości, zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych
o jakim mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c.
W przepisie art. 9 pkt 1 do 17 u.p.c.c. ustawodawca zawarł zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwalnia się od podatku: sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne
z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.
Z regulacji tej zatem wynika, że przewidziane w niej warunki zastosowania zwolnienia mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Sprzedaż bowiem powinna dotyczyć jednego z wymienionych w tym przepisie praw, czyli:
- własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,
- prawa własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego,
- spółdzielczego własnościowe prawa do lokalu dotyczącego lokalu mieszkalnego albo domu rodzinnego.
Aby wystąpiła możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, podmiot – kupujący powinien być osobą fizyczną lub osobami fizycznymi, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z praw wymienionych w tym przepisie ani też udział w tych prawach, chyba, że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50%
i został nabyty w drodze dziedziczenia. Ustawodawca przewidział zatem za spełniające warunki zwolnienia nabycie przez podmiot będący osobą fizyczną, jako jedynego nabywcę, a także osoby fizyczne, czyli osoby nabywające prawo na współwłasność ułamkową bądź tak jak to jest w przypadku małżonków, których obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, na współwłasność łączną. Ponadto osobom tym nie może ani nie mogło w przeszłości przysługiwać prawo wymienione w tym przepisie, czyli prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego ani udział w takim prawie. Przy czym dla przesłanki nieprzysługiwania udziału przewidziano jeden wyjątek obwarowany dwoma warunkami tj. wysokość tego posiadanego działu nie może przekraczać 50% i jedynym sposobem nabycia tego udziału było dziedziczenie.
W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że opisany w stanie faktycznym przedmiot umowy sprzedaży tj. prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym – domem jednorodzinnym spełnia wymóg zastosowania zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c.
Nie ulega także wątpliwości, że małżonkowie jako osoby fizyczne, spełniają warunek podmiotowy zastosowania omawianego zwolnienia.
Poza sporem pozostaje, że także, że przysługiwanie R. M. udziału do ˝ części w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym nie stoi na przeszkodzie możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem przysługujący małżonkowi udział nie przekracza 50% i został nabyty w drodze dziedzioczenia.
Spór natomiast dotyczy kwestii czy możliwe jest zastosowanie zwolnienia o jakim mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. do udziału w prawie własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego.
Rozpoczynając rozważania w tym przedmiocie należy zatem odwołać do przepisu art. 195 Kodeksu cywilnego, stosownie do którego: własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Przepis ten w sposób opisowy podaje definicję współwłasności jako rodzaju własności, charakteryzującego się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy przysługuje więcej niż jednej osobie.
Z definicji tej wynika, że każdemu ze współuprawnionych przysługuje to samo prawo, którego tylko zakres może być różny ze względu na sam sposób przysługiwania tego wspólnego prawa, tzn. na wielkość udziałów w nim.
Mamy zatem tu do czynienia z jednym i tym samym prawem własności do tej samej rzeczy przysługującym niepodzielnie więcej niż jednej osobie. Nadal jest to więc jedno prawo własności np. tak jak w rozpatrywanym stanie faktycznym nieruchomości stanowiącej budynek mieszkalny jednorodzinny, jednak nie przysługuje ono jednej, lecz więcej niż jednej osobie (małżonkowi skarżącej oraz jego siostrze przed zawarciem ocenianej umowy sprzedaży, a po tejże umowie małżonkom i jednemu z małżonków).
Tym samym nie może zostać uznana za uprawnioną wykładnia prezentowana przez organ a sprowadzająca się do tezy, że skoro w analizowanym przepisie ustawodawca stanowi jedynie o prawie własności, to zwolnieniem nie może być objęty udział w takim prawie. Współwłasność bowiem jak wskazano powyżej, to przysługiwanie własności tej samej rzeczy kilku osobom, nie jest to zatem osobna, czy rozłączna kategoria od własności prawa a sposób w jaki własność przysługuje więcej niż jednemu podmiotowi.
Nie ulega także wątpliwości, że prawo własności przysługujące do określonej rzeczy np. tak jak w rozpoznawanej sprawie do jednorodzinnego budynku mieszkalnego jednemu podmiotowi powinno być uznane dla tego podmiotu jako prawo "większe" aniżeli udział we własności tego samego prawa. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska może być choćby fakt, że w sytuacji, gdy prawo własności przysługuje jednemu podmiotowi, to przy wykonywaniu tego prawa nie jest on ograniczony tak jak współwłaściciel, do którego znajdują zastosowanie przepisy dotyczące zarządu rzeczą wspólną tj. art. 199 do 209 Kodeksu cywilnego. Nie sposób zatem nie zgodzić z twierdzeniem skargi co do tego, że organ przy swojej wykładni naruszył jedną z podstawowych zasad wykładni przepisów prawa tj. zasadę a maiori ad minus, czyli z większego na mniejsze, w rozpoznawanym przypadku zasada ta oznacza, że skoro zwolnieniem objęta jest sprzedaż "całego" prawa własności budynku mieszkalnego stanowiącego dom jednorodzinny, to tym bardziej zwolnienie od podatku obejmuje także sprzedaż udziału w takim prawie.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu co do tego, że forma aktu notarialnego w jakiej zawierana jest umowa przeniesienia własności nieruchomości czy też ustanowienie hipoteki jako zabezpieczenie udzielonego przez bank kredytu na całej nieruchomości nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanek zwolnienia z art. 9 pkt 17 u.p.c.c., skoro okoliczności te nie mają znaczenia dla tejże oceny to nie przemawiają także za brakiem możliwości skorzystania z tego zwolnienia.
Dalej wskazać należy, iż celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. było umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu
z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.
Przypomnieć należy, że zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wprowadzone zostało ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy
o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 31 sierpnia 2023 r., a której celem, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy, która wspierać ma zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców niemogących skorzystać z oferty rynkowej (druk sejmowy nr 3146,https://www.sejm.gov.pl/Sejm9.nsf/druk.xsp?nr=3146).
W konsekwencji uznać należy, że interpretacja ww. przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji. Cel ten został wskazany w opisanym stanie faktycznym, z którego wynika, iż przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny jest pierwszą nabywaną nieruchomością i służyć będzie w przyszłości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżącej i jej rodziny.
Celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. było bowiem umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji interpretacja ww. przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji.
Mając na uwadze powyższe sąd nie podzielił wykładni przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zaprezentowanej przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznał, że organ ten dopuścił się naruszenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. przyjmując, że wymienione w tym przepisie zwolnienie nie znajdzie zastosowania do nabywanego udziału w prawie własności budynku mieszkalnego – domu jednorodzinnego i na podstawie art. 146 § 1 w zw. a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.
Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor, oceniając stanowisko skarżącej w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku dotyczącą wykładni art. 9 pkt 17 u.p.c.c.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą wpis w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa doradcy podatkowego w wysokości [...] zł oraz opłatę od pełnomocnictwa [...] zł.