I SA/Sz 580/25

I SA/Sz 580/25 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2026-01-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-10-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Elżbieta Dziel /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 111
art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1, art. 14k § 1, art. 121, art. 2a, art. 74 pkt 1 i pkt 2, art. 73
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie wypłaty oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2019, 2020 i 2021 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. P. wniósł do sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2025 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z dnia 30 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata podatkowe 2019, 2020 i 2021.
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik
19 stycznia 2021 r. złożył (drogą elektroniczną) do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.
Organ interpretacyjny w dwóch instancjach stwierdził, że wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej należało pozostawić bez rozpoznania. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 711/21 oddalił jego skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 81/22 uchylił w całości wyrok sądu I instancji i uchylił zaskarżone postanowienie. W konsekwencji, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2024 r. nr [...], w której ponownie rozpatrzył sprawę wniosku podatnika z dnia 19 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Po otrzymaniu ww. interpretacji podatnik złożył korekty zeznań za lata podatkowe 2019, 2020 i 2021 i wykazał w nich nadpłaty oraz 26 listopada 2024 r. wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o ich stwierdzenie, odpowiednio:
- za 2019 rok w kwocie [...]zł, wg wyliczenia: [...] zł - [...] zł (tj. zadeklarowana w ostatniej korekcie wartość nadpłaty minus kwota wcześniej zwróconej nadpłaty);
- za 2020 rok w kwocie [...]zł, wg wyliczenia: [...] zł - [...] zł (tj. zadeklarowana w ostatniej korekcie wartość nadpłaty minus kwota wcześniej zwróconej nadpłaty);
- za 2021 rok w kwocie [...]zł, wg [...] zł - [...] zł (tj. zadeklarowana w ostatniej korekcie wartość nadpłaty minus kwota wcześniej zwróconej nadpłat, przy zwrocie pomniejszona dodatkowo o [...] zł przekazane na rzecz [...]).
Organ podatkowy, po rozpatrzeniu wniosków podatnika o stwierdzenie nadpłaty
za ww. lata, uznał, że prawidłowość skorygowanych zeznań podatkowych nie budzi wątpliwości i korekty są prawnie skuteczne. W konsekwencji, 3 stycznia 2025 r., a zatem przed upływem dwumiesięcznego terminu wskazanego w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 roku poz. 111 ze zm.); dalej: "O.p.", organ zwrócił podatnikowi żądaną nadpłatę za poszczególne lata (przelewem na wskazany rachunek bankowy), bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, na podstawie art. 75 § 4 O.p.
Następnie, podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. P. z pismem z dnia 14 lutego 2025 r. zatytułowanym "wniosek o wypłatę odsetek od stwierdzonej nadpłaty", który dotyczył nadpłat wypłaconych na jego wniosek z dnia 25 listopada 2024 r. Podatnik powołał przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. i wniósł o wypłatę odsetek od nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019, 2020 i 2021 w związku z "osiąganiem dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% zgodnie z zasadami ulgi IP BOX". Według podatnika, związku z ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, otrzymał korzystną dla siebie interpretację przepisów prawa podatkowego i dlatego zapłacony wcześniej podatek stał się nadpłatą w łącznej wysokości [...] zł, co oznacza, że poniósł on ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego, a organ w sposób nieuprawniony dysponował tymi środkami pieniężnymi. Wskazując na brzmienie przepisu art. 14k § 1 O.p. i wywodzoną z niego "zasadę nieszkodzenia", podatnik stwierdził, że lukę w przepisach należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis.
Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z dnia 30 kwietnia 2025 r. wyjaśnił
że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż żadna z wymienionych w nim sytuacji (katalog zamknięty) nie dotyczy sytuacji podatnika. Organ dodał, że nie prowadził wobec podatnika postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do lat 2019, 2020 i 2021 i nie została wydana w tym zakresie żadna decyzja.
Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od 19 kwietnia 2021 r., tj. od momentu skutecznego doręczenia postanowienia o odmowie rozpatrzenia wniosku w sprawie indywidualnej interpretacji podatkowej, organ wyjaśnił, że przepisy O.p. nie przewidują oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy ta jeszcze nie została ujawniona, a to nastąpiło dopiero z momentem złożenia wniosku w przedmiocie nadpłaty, czyli 26 listopada 2024 r.
Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że ustawodawca w sposób jednoznaczny uregulował moment powstania nadpłaty w podatkach dochodowych, tj. powiązał ten moment z dniem złożenia zeznania rocznego, czyli wyraźnie stwierdził, że nadpłata powstaje w dacie jej ujawnienia przez podatnika. Wcześniejsze dysponowanie nadpłaconą kwotą przez Skarb Państwa jest prawnie obojętne dla momentu powstania nadpłaty w podatkach dochodowych. Dopiero bowiem wykazanie nadpłaty w zeznaniu rocznym/korekcie tego zeznania, prowadzi do powstania nadpłaty.
Nadto, według organu odwoławczego, nadpłata podatku nie może powstać w momencie złożenia "pierwotnej" deklaracji, jeżeli nie została w niej faktycznie wykazana (przy czym w rozpatrywanej sprawie chodzi o wykazanie nadpłaty w zwiększonej kwocie). Z kolei, złożenie korekty deklaracji wyłącza byt prawny deklaracji pierwotnej, która tym samym nie wywołuje skutków prawnych. W konsekwencji, nie może również wywołać skutków prawnych w postaci powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata wynika dopiero z korekty takiej deklaracji (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1711/18).
W sprawie nadpłaty powstały z dniem złożenia korekt zeznań PIT-36L za poszczególne lata 2019, 2020, 2021, tj. 25 listopada 2024 r., co wynika z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 O.p.
Następnie, organ - przywołując brzmienie art. 78 O.p. - podkreślił, że przewidziano w nim zamknięty katalog przypadków, w których nadpłata podlega oprocentowaniu. Wyjaśnił przy tym istotę oprocentowania nadpłaty, stwierdzając że stanowi ono formę zrekompensowania podatnikowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nienależnymi mu środkami finansowymi. Chodzi więc o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, w których doszło do powstania nadpłaty. Podał również, że chociaż brzmienie art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (tu: J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470).
Nadto, według organu, oprocentowanie nadpłaty nie stanowi tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na jej wyliczeniu, lecz wymaga zbadania, czy zachodzą przesłanki wyliczone w tym przepisie (w rozpatrywanej sprawie upływ terminu do zwrotu nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty).
Organ odwoławczy stwierdził, że oprocentowanie nadpłaty w sprawie nie wystąpi, bowiem wpłacany przez podatnika podatek w postaci zaliczek uiszczanych w trakcie roku podatkowego, był wynikiem samowymiaru. Podatnik samodzielnie go obliczył, wpłacił i wykazał w złożonych zeznaniach. Nadpłata, od której obecnie żąda oprocentowania powstała dopiero w wyniku złożenia przez niego korekt deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik nie skorzystał pierwotnie z tzw. ulgi IP BOX, jednakże nie było to skutkiem działania organu, a samodzielnie podjętą przez niego decyzją.
W kwestii zastosowania zasady nieszkodzenia, o której mowa w art. 14k O.p., organ wskazał, że regulacja ta nie może stanowić podstawy do wywodzenia z niej rozwiązań nieprzewidzianych wprost w dalszych przepisach tej ustawy, dookreślających omawianą zasadę. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi także sytuacja, w której podatnik postąpił zgodnie z wytycznymi zawartymi w interpretacji, a następnie doszło do zmiany, uchylenia, czy też stwierdzenia jej wygaśnięcia. Ze stanu sprawy wynika, że o ile potwierdzenie w interpretacji indywidualnej możliwości skorzystania z preferencji podatkowej może stanowić podstawę złożenia przez podatnika korekty zeznania wraz ze stosownym wnioskiem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku, o tyle, jeżeli podatnik nie dokona tych czynności formalnych, to sama interpretacja nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku stwierdzenia nadpłaty. Niemożliwe jest zatem oprocentowanie nadpłaty, która jeszcze nie powstała, a tego oczekuje podatnik, stosując analogię do art. 78 § 1 O.p.
Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, decyzje nie naruszają zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jak i zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.).
W skardze na powyższą decyzję, skarżący podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 78 § 1 i § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, gdyż organ przyjął, że w stanie faktycznym sprawy oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje z uwagi na brak przesłanek enumeratywnie wymienionych w § 3, a dokonując takiej interpretacji organ pominął zarówno ochronną funkcję wynikająca z § 1, jak i konsekwencje bezprawnego działania organu interpretacyjnego, które doprowadziło do opóźnionego ujawnienia i zwrotu nadpłat;
2) art. 14k § 1 O.p. poprzez jego pominięcie i zignorowanie zasady nieszkodzenia, pomimo że bezprawne działanie organu interpretacyjnego (pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, uchylone prawomocnie) pozbawiło podatnika możliwości skorzystania z ulgi IP Box we właściwym czasie, co doprowadziło do powstania szkody w postaci utraty możliwości dysponowania środkami;
3) art. 2a O.p (zasada in dubio pro tributario) poprzez przyjęcie wykładni najbardziej restrykcyjnej dla podatnika, pomimo że co najmniej istniały wątpliwości co do tego,
czy art. 78 § 3 O.p. obejmuje przypadki, w których organ administracji podatkowej swoim bezprawnym działaniem uniemożliwił wcześniejsze ujawnienie nadpłaty;
4) art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) poprzez przyjęcie wykładni i praktyki
prowadzącej do sytuacji, w której organ może uniknąć obowiązku zapłaty
odsetek przez zastosowanie trybu zwrotu z art. 75 § 4 O.p., co prowadzi do obejścia celu art. 78 O.p.;
5) art. 2 i art. 64 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni, która pozwala państwu
na bezpłatne korzystanie ze środków podatnika przez okres spowodowany bezprawiem organu, co narusza zasadę ochrony własności i sprawiedliwości społecznej;
6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego, w szczególności skutków wyroku NSA
z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 81/22, potwierdzającego bezprawne działanie organu interpretacyjnego jako przyczynę opóźnionego ujawnienia nadpłat;
7) art. 124 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie motywów przyjęcia restrykcyjnej wykładni art. 78 O.p., ograniczającej się do powołania "zamkniętego katalogu" przesłanek z § 3, bez analizy relacji tego przepisu do § 1 oraz zasad ogólnych prawa podatkowego;
8) art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie odnosi się do wszystkich argumentów podatnika, w szczególności dotyczących wykładni funkcjonalnej art. 78 § 1 i § 3 O.p. oraz zasady nieszkodzenia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną i sądowoadministracyjną.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zakresu ochrony wynikającej z zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k O.p., bowiem organ interpretacyjny w obu instancjach odmówił skarżącemu wydania interpretacji indywidualnej (pozostawił wniosek bez rozpoznania), co w toku kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 81/22, zostało ocenione jako naruszające prawo. W konsekwencji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2024 r. nr [...], w której ponownie rozpatrzył sprawę wniosku skarżącego z dnia 19 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdził, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi IP BOX jest prawidłowe. W efekcie, skarżący zapłacił zawyżony podatek dochodowy za lata 2019, 2020 i 2021, chociaż na gruncie interpretacji indywidualnej wydanej na skutek ww. wyroku nie było ku temu podstaw.
Na wstępie należy wskazać należy, że - zgodnie z art. 14k § 1 O.p. - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Nadto przepisy art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 O.p. wskazują na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Literalnie nie wskazują one na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, wydanej w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzającego brak podstaw do odmowy jej wydania. Niemniej jednak, art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. przewidują oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.
Wskazać należy, że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 128/16 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował następującą tezę: "Brak wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował, uiszczając - zgodnie z zawartą w niej oceną prawną - w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 ord. pod., lukę tę należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis.". Stanowisko to znalazło aprobatę w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 października 2021 r. sygn. akt II FSK 408/19 i II FSK 409/19; 1 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2683/19; 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2587/20; 5 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1135/21).
Uwzględniając zatem ww. - w zasadzie jednolitą już linię orzeczniczą - należy wskazać, że dokonując zapłaty podatku, jak się okazało zawyżonego - skarżący działał w zaufaniu do organu, że wyda na jego wniosek interpretację indywidualną, czego się doczekał dopiero po ww. wyroku. Poniósł on jednak ekonomiczny ciężar zawyżonych zobowiązań podatkowych. Został zatem, bez podstawy prawnej, pozbawiony, już od dnia dokonanych wpłat, możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi. Na taką okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie więc, powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, wydanej dopiero w wyniku orzeczenia sądu administracyjnego, potwierdzającego, że organ interpretacyjny wadliwie odmówił jej wydania. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony częścią środków podatnika.
Skoro ustawodawca przewidział możliwość uzyskania od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, to podatnik może o takową się ubiegać. Co do zasady, intencją podatnika jest z założenia dążenie do prawidłowego stosowania prawa. W tym przypadku - działając w zaufaniu do organu - czyni to przez złożenie wniosku o wydanie interpretacji i oczekuje jej wydania. Spóźnione jej wydanie, tj. dopiero w wyniku zastosowania się do zaleceń wynikających z prawomocnego wyrok sądu administracyjnego, powoduje, że - wyrażone w art. 14k i art. 14m O.p. - gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej z opóźnieniem interpretacji, nie mogą jemu szkodzić.
Wskazać także należy, że w przepisach art. 14k § 3 i art. 14m O.p. przewidziana została swoista ochrona prawna. W sytuacji, gdy podatnik zastosuje się do interpretacji, a ulegnie ona zmianie przez organ, tudzież organy podatkowe nie podzielą stanowiska w niej wyrażonego, podatnik ma gwarancję niewszczynania wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz nienaliczania odsetek za zwłokę, jak i zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku. W tej sprawie jednak skutki podatkowe związane są ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed jej doręczeniem. Jednak przepisy te nie wskazują, aby stanowiły wyłączne dopełnienie normy z art. 14k § 1 O.p., która stanowi także o przypadku uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny. Każdy z nich zaś może być podstawą samodzielnej normy, niezależnie od tej ujętej w § 1. Literalne ich odczytanie nie pozwala przy tym przyjąć, że stanowią one wyjaśnienie zwrotu "nie może wnioskodawcy szkodzić". Co więcej, brak jest jego wyjaśnienia w tzw. słowniczku pojęć O.p., jak i w jakimkolwiek innym jej przepisie. Zatem, wykładnia językowa, jak i systemowa wewnętrzna, prowadzi do wniosków zbieżnych ze stanowiskiem skarżącego. Na gruncie bowiem art. 14k § 1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej jak i ten, któremu odmówiono pierwotnie wydania takiej interpretacji, może zakładać - zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie - że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej wydanej z opóźnieniem, powstałym wskutek odmowy jej wydania (stwierdzonym w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego), to owo spóźnione (z winy organu) zastosowanie się nie może mu szkodzić.
Według składu orzekającego w sprawie nie ma podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty lub niepodjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy odmowa wydania interpretacji indywidualnej). Brak jest zatem wskazania w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny aktu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował z opóźnieniem, wcześniej uiszczając wyższą kwotę podatku, niż należna. W istocie więc, ta nieuregulowana w przepisach O.p. sytuacja, skutkująca zapłatą przez podatnika w części nienależnego podatku, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k § 1 O.p., lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez normodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy, nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyroki NSA z dnia: 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 3/07 oraz z dnia 5 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1135/21).
Przedstawiona wykładnia, wynikająca z art. 14k § 1 O.p., zezwala na przyjęcie, że użyty w tym przepisie zwrot "nie szkodzić", należy rozumieć jako konieczność wyrównania skarżącemu strat związanych z pozbawieniem możliwości dysponowania własnymi w części środkami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji oraz niestawiania go przy tym w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wyniku zastosowania się do interpretacji podatkowej lub wykonania decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty.
Skład orzekający w sprawie wskazuje również, że także w przypadku stwierdzenia luk w przepisach prawnych dotyczących oprocentowania w innych niż analizowana sytuacjach, przyjmowano, iż: "w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, to niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty." (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 368/18; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 228/24). Przyjęto w nich, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie zapewnia ona realizacji tych standardów. Instrumentem krajowym, który umożliwia podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę jest art. 74 pkt 1 i pkt 2 O.p., który wprowadza odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p.
Prezentując przedstawioną wykładnię ww. przepisów prawa materialnego, skład orzekający w sprawie uwzględnił również zasady naczelne O.p., tj. zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.).
W konsekwencji, za uzasadnione należało uznać zarzuty skargi, bowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem zarówno ww. przepisów prawa materialnego jak i ww. zasad naczelnych postępowania podatkowego.
W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej wykładni przepisów prawa.
W odniesieniu do stanowiska skarżącego, że oprocentowanie należne jest od dnia doręczenia jemu postanowienia organu interpretacyjnego, wydanego w I instancji, pozostawiającego jego wniosek bez rozpoznania (19 kwietnia 2021 r.), uznać należy je za nieuprawnione z tego powodu, że w każdej z sytuacji prawnopodatkowej opisanej w przepisach art. 77 i 78 O.p., ustawodawca wyznaczył organowi termin na zwrot (wypłatę) oprocentowania. Wobec tego, że organ - jak wskazano - powinien w sprawie, aby wypełnić lukę, per analogiam zastosować do sytuacji skarżącego przepisy art. 77 i 78 O.p., to także per analogiam powinien ustalić termin na zwrot (wypłatę) oprocentowania. Jednak, ta kwestia nie podlega obecnie ocenie sądu na tym etapie postępowania. Będzie ona podlegała, ewentualnie, kontroli sądowoadministracyjnej po wydaniu przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości oprocentowania.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości [...] zł ustalony i pobrany na podstawie § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r. Nr 221, poz. 2193, ze zm.) oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.