I SA/Sz 579/24

I SA/Sz 579/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-09-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel /sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 5,6,7 14 ust.1-3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 1813
art. 15 ust.1 pkt. 1, ust.3
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 15 lipca 2024 r. nr 3201-IOM.4104.45.2023.14 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] października 2023 r. nr [...] ustalającą M. M. (dalej: "podatnik" bądź "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn w kwocie [...]zł, w związku z nabyciem rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, po zmarłej [...] sierpnia 2018 r. J. M..
Jak podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.
z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm., zw. dalej: "u.p.s.d.").
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z [...] listopada 2019 r. sygn. akt [...], prawomocnym [...] listopada 2019 r. stwierdził, że spadek po zmarłej [...] sierpnia 2018 r. J. S. M. na podstawie testamentu notarialnego z [...] marca 2009 r., otwartego i ogłoszonego [...] listopada 2019 roku, nabyli z dobrodziejstwem inwentarza mąż - J. M. w [...] części oraz syn M. S. M. w [...] części.
W dniu [...] maja 2021 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S., J. M. złożył zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, tytułem dziedziczenia po zmarłej żonie. W zeznaniu spadkobierca wykazał spadek w udziale do ˝ części:
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...], wartości [...] zł,
• spółdzielczego własnościowego prawa do garażu nr [...], położonego w S. przy ul. [...] nr [...], wartości [...] zł,
• samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], nr rejestracyjny [...] wartości [...] zł,
• oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym w [...]., wartości [...] zł.
W dniu [...] lipca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wezwał J. M. do wypowiedzenia się w sprawie spełnienia warunków do zastosowania ulgi z art. 16 u.p.s.d. oraz do przedłożenia dodatkowych, szczegółowo wymienionych dokumentów.
W dniu [...] lipca 2021 r. J. M. udzielił wnioskowanych informacji.
Dnia [...] września 2021 r. organ I instancji wezwał J. M. do złożenia wyjaśnień w sprawie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do garażu nr [...] położonego w S. przy ul. P. oraz do wskazania stanu technicznego tego garażu i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...].
W piśmie z [...] października 2021 r. J. M. wskazał, że zawarł związek małżeński w grudniu 1967 r., pomiędzy małżonkami panował ustrój wspólności majątkowej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i do garażu były własnością J. i J. małżonków M.. J. M. przedłożył również pismo Sądu Rejonowego [...] z [...] sierpnia 2021 r. sygn. akt [...], stanowiące odpowiedź na jego wniosek (o dokonanie wykładni postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku).
Dnia [...] listopada 2021r. organ I instancji wezwał J. M. do złożenia wyjaśnień w sprawie wykazanych w SD-3 udziałów i wartości składników masy spadkowej.
Pismem z [...] grudnia 2021 r. J. M. wskazał, że J. M. sporządziła [...] marca 2009 r. testament własnoręczny, w którym zapisała m.in. J. M. swój udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...] wraz z garażem, natomiast synowi tj: M. M. - swój udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. w budynku nr [...] A. .. Natomiast [...] maja 2010 r., przed notariuszem J. i J. M. (darczyńcy) zawarli z synem M. M. (obdarowanym), umowę darowizny (akt notarialny Rep. A Nr [...]), przekazując mu spółdzielcze własnościowe prawo w lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. w budynku nr [...] w całości. Na dowód przedłożył kopię tej umowy.
Postanowieniem z [...] marca 2022 r., organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie wobec M. M. (strony niniejszego postępowania)
w zakresie podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej J. M..
Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. organ I instancji połączył postępowania prowadzone wobec podatnika i jego ojca.
Pismem z [...] czerwca 2022 r. organ I instancji wezwał podatnika do określenia wartości rynkowej składników masy spadkowej, nabytych w spadku po zmarłej matce wskazując jednocześnie, że według wstępnej oceny nabyte przez podatnika udziały do [...] części mają wartość:
• w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ul. [...] - [...] zł,
• w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu położonego w S. przy ul. P. - [...] zł.
Pismem z [...] lipca 2022 r. podatnik podniósł, że udziały do [...] części
w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego
w S. przy ul. [...] oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu położonego w S. przy ul. [...], odziedziczył tylko ojciec podatnika - J. M.. Podatnik nie wskazał wartości tych praw.
Zdaniem podatnika, nabył on jedynie udziały w samochodzie osobowym (wartości [...] zł) i w oszczędnościach znajdujących się na rachunku bankowym (w kwocie [...]zł).
Organ I instancji postanowił powołać biegłego A. C. rzeczoznawcę majątkowego w zakresie wyceny nieruchomości w celu
wydania opinii o wartości rynkowej udziałów do [...] części (tj. [...] z [...] )
w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej [...] m2 położonego w S. przy ul. [...] nr [...] oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu nr [...] o pow. [...] m2 położonego w S. przy ul. [...] nr [...], według stanu na [...] sierpnia 2018 r. i cen na [...] listopada 2019 roku.
W dniu [...] października 2022 r., biegły przedłożył dwa operaty szacunkowe z [...] października 2022 r. Wartość udziału do [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej [...] m2 położonego w S. przy ul. [...] nr [...] określił na [...] zł, a wartość całego prawa – [...] zł. Natomiast wartość do [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu nr [...] o pow. [...] m2 położonego w S. przy ul. [...] nr [...] określił [...] zł, a wartość całego prawa – [...] zł.
Organ I instancji porównał wartości określone w tych operatach szacunkowych
z wartościami wynikającymi z analizy rynku i ustalił, że wycena wskazanych praw odpowiada wartości rynkowej, przyjmowanej do celów podatku od spadków i darowizn.
W dniu [...] października 2022 r. ojciec podatnika złożył zgłoszenie SD-Z 2
o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazał prawo pierwokupu dotyczące nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. W części J zgłoszenia (uwagi składającego zgłoszenie) wskazał, że prawo to wchodzi w skład spadku po J. M.. Zostało ono zapisane w umowie z [...] r. J. M. nie ujął tego prawa w zeznaniu SD-3 ponieważ "w dacie otwarcia spadku" nie została ustalona jego wartość. Wartość na kwotę [...]zł została ustalona dopierocw umowie z [...] września 2022 r. zawartej z właścicielem tej nieruchomości.
W dniu [...] lutego 2023 r., J. M. złożył do organu I instancji kopię umowy z [...] września 2022 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]) z treści której wynika, że w księdze wieczystej [...] prowadzonej dla nieruchomości gruntowej (stanowiącej działkę nr [...] o obszarze [...] ha położonej w W. przy ul. [...]) wpisane jest prawo pierwokupu na rzecz J. M. – zgodnie z umową zniesienia współużytkowania wieczystego działki gruntu i współwłasności budynku zawartą [...] lutego 1997 roku (akt notarialny Rep. A Nr [...]).
Pismem z [...] marca 2023 r., organ I instancji wezwał podatnika do określenia wartości udziału do [...] prawa pierwokupu nieruchomości zabudowanej położonej
w W. przy ul. [...] wskazując, że według wstępnej oceny organu wynosi ona [...] zł.
Podatnik pismem z [...] lipca 2023 r. oświadczył, że przyjmuje wartość tego udziału w tym prawie na kwotę [...]zł.
W efekcie przeprowadzonego postępowania, organ I instancji przyjął, że w skład masy spadkowej po J. M. wchodzą następujące składniki - udziały [...] do części:
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...],
• spółdzielczego własnościowego prawa do garażu nr [...], położonego w S. przy ul. [...] nr [...],
• samochodu osobowego marki [...], nr rejestracyjny [...],
• oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym w banku [...]
• prawa pierwokupu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...].
Wartość udziału nabytego przez podatnika organ I instancji określił na kwotę [...]zł ([...] części z ˝).
W konsekwencji, organ I instancji ustalił podatnikowi podatek od spadków
i darowizn w wysokości [...] zł, tytułem nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłej matce - J. M.. Organ I instancji zaliczył podatnika do I grupy podatkowej i pomniejszył wartość nabytego spadku o kwotę wolną od podatku oraz ustalił podatek według skali odpowiedniej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł od niej odwołanie zarzucając naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego jak i postępowania oraz domagają się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.
Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do istoty zasady dwuinstancyjności postępowania oraz okoliczności faktycznych sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że bezsprzecznie J. M. sporządziła [...] marca 2009 r. testament własnoręczny, w którym zapisała m.in.:
• podatnikowi swój udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] w budynku nr [...]
• swojemu mężowi - J. M. swój udział w spółdzielczych własnościowych prawach do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...] oraz garażu.
W dniu [...] maja 2010 r. przed notariuszem rodzice podatnika zawarli z podatnikiem umowę darowizny (akt notarialny Rep. A Nr [...]), na mocy której doszło do przekazania podatnikowi spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...] w budynku nr [...] (w całości).
Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z [...] listopada 2019 r. sygn. akt [...], prawomocnym [...] listopada 2019 r. stwierdził, że spadek po zmarłej [...] sierpnia 2018 r. J. M. na podstawie testamentu własnoręcznego z [...] marca 2009 r., otwartego i ogłoszonego [...] listopada 2019 r. z dobrodziejstwem inwentarza nabyli: mąż J. M. - w udziale do [...] części oraz syn M. M. - w udziale do [...] części.
Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z tym rozstrzygnięciem, podatnik nabył udział do [...] części we wszystkich składnikach masy spadkowej po zmarłej matce, w tym także w prawach spółdzielczych własnościowych jakie jej przysługiwały w dniu śmierci. Przekonanie podatnika, że spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu mieszkalnego i garażu przypadły ojcu podatnika - J. M. w całości - nie znajduje potwierdzenia w treści postanowienia. W toku postępowania przed organem I instancji, ojciec podatnika złożył pismo Sądu Rejonowego [...] z [...] sierpnia 2021 r. sygn. akt [...], stanowiące odpowiedź na jego wniosek o dokonanie wykładni postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku. Sąd ten wyjaśnił, że w postanowieniu z [...] listopada 2019 r. ustalił osoby, które dziedziczą i udziały jakie im przypadają w masie spadkowej, przedmiotem tego postanowienia nie były natomiast zagadnienia dotyczące działu spadku. Udział przypadający poszczególnym spadkobiercom w spadku Sąd obliczył na podstawie jedynych wartościowych składników spadku, których wartość wskazał ojciec podatnika (jako wnioskodawca tego postępowania), objętych współwłasnością małżeńską - to jest spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...] (wartość całości [...] zł) oraz spółdzielczego własnościowego prawa w lokalu nr [...] położonego w [...] w budynku nr [...] (wartość całości [...] zł), przy uwzględnieniu, że spadkodawczyni (w testamencie) przekazała w spadku swój udział w mieszkaniu przy [...] - mężowi, a w mieszkaniu w [...] - synowi. Stąd sąd określił udział w spadkobraniu przypadający mężowi - [...] części spadku i synowi - [...] części.
Organ odwoławczy podkreślił, że wykładnia postanowień testamentu należy do sądu, który ją przeprowadza w toku postępowania o nabycie spadku. Sąd czyni to w taki sposób, żeby zapewnić możliwie najpełniejsze urzeczywistnienie woli spadkodawcy. Jak wynika z postanowienia z [...] listopada 2019 r., sądowi znany był testament własnoręczny sporządzony przez spadkodawcę [...] marca 2009 r. - został on przywołany w rozstrzygnięciu. Zgodnie z tym postanowieniem, podatnik nabył udział do [...] w całej masie spadkowej po zmarłej matce - J. M.. Postanowienie to uprawomocniło się [...] listopada 2019 r. i wiąże ono nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej.
Powołując treść art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. organ odwoławczy wskazał, że tytułem stwierdzającym nabycie spadku w sprawie podatnika jest ww. prawomocne postanowienie sądu z [...] listopada 2019 r. sygn. akt I Ns [...]. Z uwagi na to, że podatnik nie zgłosił do opodatkowania nabycia majątku po zmarłej, w warunkach powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się wskazanego postanowienia, to jest [...] listopada 2019 r. Organ dodał, że sposób i tryb ustalania wartości rzeczy i praw majątkowych dla celu podatku od spadków i darowizn określa art. 8 ww. ustawy. Zasadą jest, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych praw i rzeczy .
Podatnik nie złożył zeznania SD-3 i nie określił wartości nabytej masy spadkowej.
W trakcie postępowania prowadzonego wobec podatnika, organ I instancji postanowieniem z [...] września 2022 r. powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego.
W celu wydania opinii o wartości rynkowej udziałów do [...] części: w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej [...] m2 położonego w S. przy ul. [...] nr [...] oraz w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu nr [...] o pow. [...] m2 położonego w S. przy ul. [...] nr [...], według stanu na [...] sierpnia 2018 r. i cen na [...] listopada 2019 r.
Dnia [...] października 2022 r. biegły przedłożył do organu I instancji dwa operaty
z [...] października 2022 r., zgodnie z którymi wartość:
• udziału do [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej [...] m2 położonego w S. przy ul. [...] nr [...] wynosi [...] zł, a wartość całego prawa [...] zł;
• udziału do [...] części w spółdzielczym własnościowym prawie do garażu nr [...]
o pow. [...] m2 położonego w S. przy ul. [...] nr [...] rzeczoznawca określił na kwotę [...]zł, a wartość całego prawa na kwotę [...]zł.
Do określenia wartości rynkowej spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego i garażu, biegły zastosował podejście porównawcze, stosując metodę korygowania ceny średniej. Dla potrzeb wyceny wygenerowano rynek nieruchomości, jako obszar badania cen przyjęto: S. [...], okres badania cen przyjęto: od stycznia 2018 r. do października 2019 r.
W ocenie organu odwoławczego, operaty szacunkowe sporządzone w sprawie zawierają wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego; został on sporządzony według stanu z [...] sierpnia 2018 r. (data śmierci J. M.) i cen z [...] listopada 2019 r. (data powstania obowiązku podatkowego); biegły rzeczoznawca wybrał materiał porównawczy wskazując jednocześnie kryteria doboru porównywalnych nieruchomości. Porównując wartości określone w tych operatach szacunkowych z wartościami wynikającymi z analizy rynku, organ I instancji ustalił, że wycena przedmiotowych praw odpowiada wartości rynkowej przyjmowanej do celów podatku od spadków i darowizn. Wartości te zostały określone prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Przy czym, ustawa dzieli nabywców (spadkobierców) na trzy kategorie. Do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.
Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik jest synem spadkodawczyni. Zatem organ I instancji prawidłowo zakwalifikował podatnika do I grupy podatkowej, jako "zstępnego". Okoliczność ta, zdeterminowała zastosowanie
w zaskarżonej decyzji kwoty wolnej od podatku oraz skali podatkowej, adekwatnie do zaliczenia podatnika do tej grupy podatkowej. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu to jest [...] listopada 2019 r. W dacie powstania tego obowiązku, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązywała kwota wolna [...] zł. Prawidłowo zatem, organ I instancji zastosował kwotę wolną w wysokości [...] zł, jak również skalę podatkową z art. 15 ust. 1 pkt 1, jaka obowiązywała w dacie powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie wnosił o zastosowanie ulgi z art. 16 u.p.s.d.
Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na przedstawione okoliczności uznaje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w stopniu, który umożliwił merytoryczne jej rozstrzygnięcie. Prowadzone postępowanie i wydane rozstrzygnięcie co do istoty sprawy realizuje uregulowania zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.
Nadto, skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt I i ust. 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1
i 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1,2 i 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 3, art. 16 u.p.s.d., z powodu błędnej wykładni powołanych przepisów, naruszono zasadę postępowania podatkowego zawartą w art. 120 O.p. polegającą na działaniu organu podatkowego na podstawie
i w granicach prawa.
- naruszenie formalne mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia, w szczególności naruszenie zasady oceny dowodów określonej w art. 187 § 1 w zakresie ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem orzeczenia, ustawy Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. Sąd Rejonowy [...] sygn. akt [...] stwierdził, iż spadek po zmarłej na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia [...] marca 2009 r. otwartego i ogłoszonego w dniu [...] listopada 2019 r. nabyli
z dobrodziejstwem inwentarza: mąż J. M. w [...] części oraz syn M. S. M. w [...] części. W testamencie, J. M. przekazała mężowi J. M. [...] przypadającego jej udziału w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnym numer [...] przy ulicy [...] w S. wraz z udziałem w garaży znajdującym się w tym samym budynku.
Jednocześnie na mocy testamentu do dziedziczenia powołany został syn M. S. M. (skarżący), który w wyniku zapisu dziedziczył udział zmarłej wynoszący [...] udziału w lokalu mieszkalnym numer [...] w budynku numer [...]
w [...]. Po dacie sporządzenia testamentu wskazany lokal mieszkalny
w miejscowości P., został darowany M. S. M. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. w całości przez małżonków J. i J. M.. Zważając na powyższe, przedmiotowy lokal nie wszedł do masy spadkowej po zmarłej. Tym samym, w złożonym zeznaniu SD-3 J. M. wykazał udział w masie spadkowej w wartości po [...] to jest obejmujący udział zmarłej w całości:
1) W lokalu mieszkalnym numer [...] położonym przy ulicy [...]
w S., gdzie ustalona wartość rynkowa z dnia powstania obowiązku podatkowego to [...] zł, tym samym udział będzie wynosił [...] zł,
2) W prawie do garażu murowanego położonego w tym lokalu w stanie technicznym do remontu z uwagi między innymi na zużytą bramę garażową, wartość rynkowa w dniu powstania obowiązku podatkowego powinna wynosić [...] zł tym samym dziedziczony udział wynosił będzie [...] zł.
Pozostała część masy spadkowej w proporcji ustalonej przez sąd powołanym postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r., gdzie udział M. M. wynosi [...]:
1) Środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym [...] w kwocie łącznej [...] zł uwzględniając wykazaną powyżej proporcję dają udział w masie spadkowej w kwocie [...]zł,
2) Samochód osobowy [...] rok produkcji [...] numer rejestracyjny [...] wartość całkowita [...] zł, co uwzględniają proporcję dziedziczenie w masie spadkowej daje wartość mojego udziału w kwocie [...]zł.
Biorąc pod uwagę wartość masy spadkowej objętej przez skarżącego, która nie przekracza kwoty wolnej od podatku od spadków i darowizn wskazanej w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. (brak wskazania nazwy aktu prawnego - dopisek sądu) na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, skarżący wskazał, że nie powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie. Dokumenty źródłowe to jest kopia testamentu oraz akt darowizny zostały przedłożone przez J. M. w prowadzonym postępowaniu podatkowym znak sprawy [...], które zostały połączone postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r.
Organ podatkowy I instancji przyjął, iż nabycie spadku po zmarłej J. M. w udziałach zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z [...] listopada 2019 r., sygn. akt [...] uprawomocnionym [...] listopada 2019 r. obejmuje również spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego oraz pomieszczenie garażowe w S. przy ulicy [...] w udziale [...] części przypadającej na rzecz odwołującego się.
Zdaniem skarżącego, tym samym organ podatkowy nie uwzględnił zapisu testamentowego, gdzie zmarła zawarła dyspozycję, iż powołany udział w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego oraz garażu położonego w S. przy ulicy [...] w udziale [...] obejmujący udział zmarłej w całości przypada mężowi J. M..
Skarżący podkreślił, iż wykładnia postanowień testamentu stosownie do art. 948
§ 1 K.c. powinna zapewniać możliwie najpełniejsze urzeczywistnienie woli spadkodawcy.
Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń w zakresie oceny testamentu jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym pomijając całkowicie postanowienia w nim zawarte. Tym samym naruszył zasadę postępowania określoną w art. 187 § 1 O.p., w zakresie ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem orzeczenia. W konsekwencji błędnie ustalił podstawę opodatkowania przyjmując wartość udziału w spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, wskazanym powyżej, gdyż zgodnie z postanowieniami testamentowymi przypada on mężowi J. M.. Tym samym, organ naruszył zapis art. 7 ust. 1 u.p.s.d., gdyż zgodnie z jego dyspozycją podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy
i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona dlatego podlega oddaleniu. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który by uzasadniał wyeliminowanie jej z obrotu.
Zasadniczym przedmiotem sporu w tej sprawie jest obciążenie skarżącego podatkiem od spadków i darowizn udziałów do 5/13 części w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w S. przy ul. [...] oraz garażu murowanym położonym w tym lokalu. W jego ocenie bowiem nie odziedziczył on w spadku po mamie tych składników, a jedynie udziały w samochodzie osobowym oraz środkach pieniężnych, przy czym wartość jego udziału w masie spadkowej to [...] zł, co jest kwotą mniejszą aniżeli kwota wolna od podatku. Zdaniem skarżącego niezasadnie został on przez organy podatkowe uznany za podatnika podatku od spadków i darowizn.
W ocenie organów podatkowych natomiast udział do [...] w spadku po J. M., jaki wynika z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego S. [...] w S. w sprawie [...] z dnia [...] listopada 2019 r.
o stwierdzeniu nabycia spadku po J. M. dotyczy całej masy spadkowej czyli:
• spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego w S. przy ul. [...] nr [...],
• spółdzielczego własnościowego prawa do garażu nr [...], położonego w S. przy ul. [...] nr [...],
• samochodu osobowego marki [...], nr rejestracyjny Z. M.,
• oszczędności zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym w banku [...]
• prawa pierwokupu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...].
Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., stosownie do którego w przypadku gdy do nabycia dochodzi przez dziedziczenie - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje
z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Należy zauważyć w tym miejscu, że regulacja art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich przypadków powstania obowiązku podatkowego wymienionych wcześniej
w art. 6 ust. 1 w pkt 1-8 u.p.s.d. czyli m.in. w związku z nabyciem tytułów takich jak: zachowek, darowizna, prawa do wkładów oszczędnościowych wkładcy.
Z przedstawionej regulacji wynika, że w zakresie podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabycia w drodze dziedziczenia wystąpić mogą różne momenty powstania obowiązku podatkowego. Pierwszy związany z przyjęciem spadku, a zatem złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku albo w związku z upływem terminu do złożenia takiego oświadczenia (art. 1015 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm. - dalej "k.c."). Drugi moment to stwierdzenie pismem nabycia majątku, którego to nabycia wcześniej nie zgłoszono do opodatkowania, a jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Trzeci moment to powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia wcześniej niezgłoszonego majątku do opodatkowania.
Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 1018 § 3 zdanie pierwsze k.c. przyjęcie spadku następuje poprzez złożenia stosownego oświadczenia przed sądem lub przed notariuszem. Złożenie takiego oświadczenia może nastąpić ustnie lub na piśmie
z podpisem urzędowo poświadczonym. Złożenie oświadczenia o nabyciu spadku przed organem podatkowym traktowane jako element zgłoszenia nabycia na potrzeby postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego byłoby niewiążące, gdyż organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjmowania takich oświadczeń (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wa 1796/19).
W praktyce złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku dla wywołania skutku
w postaci potwierdzenia nabycia przez konkretnego spadkobiercę majątku po spadkodawcy stanowi element procedury sądowej kończącej się postanowieniem
w sprawie stwierdzenia nabycia spadku. Oświadczenie o przyjęciu spadku nastąpić może także w tracie czynności dokonywanych przed notariuszem jako element procedury zmierzającej do sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia.
Jak wyjaśnił Sąd Okręgowy w Łodzi w postanowieniu z 12 września 2017 r. sygn. akt III Ca 1070/17 (publ. LEX nr 2399101) stwierdzenie nabycia spadku ma bezsprzecznie doniosłe skutki prawne. Stwierdzenie to wraz z dwoma innymi zdarzeniami, którymi są otwarcie spadku i złożenie oświadczenia o przyjęciu spadku, współkształtuje sytuację prawną spadkobiercy. Chociaż nabycie spadku przez spadkobierców następuje z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.), to mimo wszystko mogą pojawiać się wątpliwości co do osoby, która dziedziczy spadek po danym spadkodawcy. Z tego m.in. względu, art. 1025 § 2 k.c. przewiduje domniemanie, że spadkobiercą jest osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku (lub poświadczenie dziedziczenia).
Dopiero uzyskanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku albo aktu poświadczenia dziedziczenia będzie wskazywało osobę spadkobiercy oraz potwierdzało fakt, że doszło do nabycia przez nią majątku po zmarłym. Dysponowanie prawomocnym postanowieniem sądu albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia otwiera możliwość do zgłoszenia nabycia majątku w drodze dziedziczenia i ustalenia autorytatywnym indywidualnym aktem administracyjnym sytuacji prawnopodatkowej zgłaszającego (podatnika). Rola postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku oraz aktu poświadczenia dziedziczenia dla powstania obowiązku podatkowego w związku
z dziedziczeniem widoczna jest w przypadku przesłanek do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 4a i art. 4b u.p.s.d. Przykładowo stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą to nabycie w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (z zastrzeżeniem przypadków art. 4a ust. 2 u.p.s.d. - późniejsze powzięcie wiadomości o nabyciu oraz art. 4 ust. 4 u.p.s.d.).
W literaturze wskazuje się, że z uwagi na regulację dotycząca trybu potwierdzania nabycia praw majątkowych do spadku art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest regulacją martwą.
W rzeczywistości bowiem nieskonkretyzowana powinność podatkowa kreowana jest dopiero wraz z uprawomocnieniem się orzeczenia sądu cywilnego, mocą którego stwierdza się nabycie spadku. Równoważne skutki należy przy tym łączyć z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia (por. A. Nita (w:) P. Borszowski, K.J. Musiał, K. Stelmaszczyk–Borszowska, J. Wantoch-Rekowski, A. Nita, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2022, s.175).
Okoliczność wymieniona w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może być w tej sytuacji punktem odniesienia przy wyznaczeniu chwili w jakiej powstaje obowiązek podatkowy i nie można też wyłącznie z nią wiązać obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Nierzeczywiste jest oczekiwanie, że podatnik złoży w związku z nabyciem majątku w drodze dziedziczenia zeznanie podatkowe zanim uzyska odpowiednie orzeczenie albo akt poświadczenia dziedziczenia, a zatem zanim stwierdzone zostanie to na piśmie w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wskazane dokumenty określają status danego podmiotu jako spadkobiercy, a zarazem podatnika w związku z nabyciem majątku w drodze dziedziczenia (art. 1025 § 2 k.c.). Nadto wydanie orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, jak też aktu poświadczenia dziedziczenia wymaga złożenia przez spadkobierców oświadczeń, co do losów spadku (przyjęcia/odrzucenia) albo upływu terminu na złożenie takiego oświadczenia. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo aktu poświadczenia dziedziczenia można natomiast potraktować jako potwierdzenie przyjęcia spadku prowadzące do nabycia w drodze dziedziczenia (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), będące zarazem stwierdzeniem wcześniej niezgłoszonego nabycia pismem stanowiącym orzeczenie sądu lub równoważnym mu aktu poświadczenia dziedziczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).
Podkreślić w tym miejscu należy, że doniosłość postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku polega na określeniu danej osoby jako spadkobiercy a jednocześnie jako podatnika podatku od spadków i darowizn.
W art. 17a ust. 1 u.p.s.d. przewidziano, że podatnicy podatku od spadków i darowizn są obowiązani, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Z przepisu tego wynika również, że do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (art. 17a ust. 3 u.p.s.d.). Z treści art. 17a u.p.s.d. nie wynikają ograniczenia w jego stosowaniu, w związku ze sposobem nabycia majątku podlegającego opodatkowaniu, czy też momentem powstania obowiązku podatkowego. W art. 17a ust. 2 u.p.s.d. zastrzeżono jedynie, że obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika, w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie występuje.
Sama treść postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 677 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego t.j. Dz.U.2019 r. poz. 1460 - dalej: "k.p.c."), jak również treść aktu poświadczenia dziedziczenia (art. 95f ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2291 z późn. zm. - dalej: "u.p.n.") jest niewystarczająca dla uzyskania wiedzy koniecznej do wydania decyzji w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn. Wspomniane dokumenty zawierają informacje identyfikujące spadkodawcę i spadkobierców, tytuł powołania do spadku, wysokość udziałów w spadku. Brak jest informacji istotnych z punktu widzenia art. 7 u.p.s.d., to jest określenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Na podstawie tych dokumentów nie można stwierdzić, jakie składniki wchodzą do masy spadkowej, jaka jest ich wartość, czy występują długi spadkowe i w jakiej wysokości. Pozyskiwanie z urzędu przez organy podatkowe wiedzy o wydaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku bądź o akcie poświadczenia dziedziczenia (art. 95n § 2 u.p.n.) nie może być traktowane jako zastępujące złożenie zeznania podatkowego.
W tym miejscu wskazać trzeba, że postępowanie podatkowe opiera się na założeniu współdziałania podatnika z organem podatkowym, dla realizacji celu postępowania to jest wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Podatnik z istoty rzeczy jest najlepiej zorientowany o okolicznościach faktycznych mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i kształt zobowiązania podatkowego. W przypadku podatku od spadków i darowizn podatnicy są na mocy przepisów prawa podatkowego zobowiązani do współdziałania z organami podatkowym. W związku z powstałym obowiązkiem podatkowym powinni złożyć zeznanie podatkowe według określonego wzoru wraz z dokumentami potwierdzającymi okoliczności mające znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania.
W rozpoznawanej sprawie takie zeznanie zostało złożone przez J. M., postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia składu i wartości majątku spadkowego, jest to jeden i ten sam majątek spadkowy odziedziczony przez wymienionych w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia [...] listopada 2019 r. spadkobierców we wskazanych w tymże postanowieniu udziałach. Skarżący natomiast kierując się treścią testamentu własnoręcznego z dnia [...] marca 2009 r. sporządzonego przez J. M. oraz biorąc po uwagę okoliczność, że w dniu [...] maja 2010 roku małżonkowie M. podarowali na rzecz syna – skarżącego wymienione w testamencie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. w budynku [...] uznał, że nie dziedziczy już tego składnika, a jedynie udziały w samochodzie osobowym i środkach pieniężnych.
Jak już powyżej jednak wskazano postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma istotną doniosłość prawną, wynika z niego kto jest spadkobiercą, w jaki sposób poszczególni spadkobiercy dziedziczą spadek oraz udziały w jakich spadek przypada wymienionym w nim spadkobiercom. Z postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w sprawie [...] jednoznacznie wynika, że skarżący na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia [...] marca 2009 r. nabył z dobrodziejstwem inwentarza spadek po J. M. w [...] części. Postanowienie to nie wymienia składników masy spadkowej, stwierdza, że we wszystkich składnikach wchodzących do spadku udział skarżącego wynosi [...]. Treścią tego postanowienia stosownie do art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, organy podatkowe oraz sąd administracyjny są związane. Wbrew oczekiwaniom skarżącego organ podatkowy nie jest uprawniony do tego aby dokonywać wykładni testamentu i w oparciu o tę wykładnię ustalać, że udział wymienionego w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku spadkobiercy jest inny, albo że wymieniona w tym postanowieniu osoba jako spadkobierca w istocie tym spadkobiercą nie jest.
Pomimo tego, że skarżący nie sformułował zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, sąd przeprowadził analizę przebiegu postępowania i uznał, że organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszały wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu. Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1 , art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikających z art. 191 O.p.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.