I SA/Sz 543/24

I SA/Sz 543/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-02-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1888
art. 12 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] lutego 2025 r. sprawy ze skargi "[...] Power Ledzin" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: " organ I instancji") z [...] listopada 2023 r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za okres [...].01.2017 r.- [...].12.2017 r.
Stan sprawy przedstawia się następująco.
Organ I instancji, na podstawie upoważnienia z [...].12.2020 r. przeprowadził w P. sp. z o.o. (dalej: "spółka", :skarżąca") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...]01. do [...].12.2017 r.
Kontrolę organ I instancji zakończył wynikiem kontroli celno-skarbowej z [...].12.2021 r. Następnie, postanowieniem z [...].03.2022 r. zakończoną kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie.
Decyzją z [...].09.2022 r., nr [...], organ I Instancji, określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...].01.2017 - [...].12.2017 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...].05.2023 r., nr [...], uchylono decyzję organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z [...].11.2023 r., nr [...], ponownie określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres [...]01.- [...].12.2017 r. w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ i Instancji wskazał, że udziałowcy i jednocześnie pożyczkodawcy spółki, uchwałą z [...].01.2018 r. jednogłośnie postanowili zmienić na lata 2017-2018 wysokość oprocentowania udzielonych pożyczek z 5% do 0%. W ocenie organu, skutkiem tego udzielone spółce pożyczki na dzień [...] grudnia 2017 r. w kwocie [...]euro miały charakter nieodpłatny.
Organ I instancji uznał, że spółka uzyskała za 2017 rok przysporzenie majątkowe z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału udziałowców o wartości [...] zł, odpowiadającej wartości rynkowej i stanowiącej 5% niespłaconych na dzień [...].12.2017 r. pożyczek.
W konsekwencji, w wydanej decyzji stwierdził, że spółka zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę [...]zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z kapitału wspólników.
Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...]06. 2024 r., nr [...], DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r., wskazując, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., pismem z [...].02.2023 r., zawiadomił spółkę , na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", o zawieszeniu z dniem 27 stycznia 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., ze względu na wszczęcie dochodzenia znak RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks.
DIAS wskazał w uzasadnieniu na podjęte w toku dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynności procesowe, stwierdzając że zarówno te czynności i okres pozostały do przedawnienia zobowiązania od [...] stycznia 2023 r. (338 dni), oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. W efekcie, w oparciu o treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w ocenie DIAS, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok dotyczący spółki został skutecznie zawieszony od [...].01.2023 r., o czym spółka została prawidłowo zawiadomiona.
Następnie, organ odwoławczy przytoczył treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie a także poglądy orzecznictwa sądowego odnośnie zagadnienia nieodpłatnych świadczeń. Dalej stwierdził, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego stanu faktycznego, że prawidłowo organ I instancji uznał, że spółka zaniżyła wartość przychodów za 2017 rok o kwotę [...]zł, stanowiącą 5% salda niespłaconych pożyczek na dzień [...].12.2017 r. (w przeliczeniu na PLN).
DIAS stwierdził, że w sprawie nie ma sporu, co do okoliczności faktycznych ustalonych w toku postępowania, lecz polemika dotyczy skutków podjęcia uchwały wspólników z [...].01.2018 r. i oceny prawnej dotyczącej uzyskania przez spółkę nieodpłatnego świadczenia za 2017 rok.
DIAS wskazał, że podnoszone w odwołaniu argumenty: braku więżących unormowań prawnych zobowiązujących strony do zawarcia umów pożyczek o charakterze odpłatnym, braku zmiany zawartych wcześniej umów pożyczek, nie przesądzają o tym, że spółka nie uzyskała nieodpłatnego świadczenia na skutek rezygnacji z oprocentowania przez byłych udziałowców. Nie zgodził się by wyłącznie od formalnej zmiany umów pożyczek, zależeć by miała ocena bezspornej okoliczności, jaką jest brak oprocentowania za 2017 rok.
Ponadto, w ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo uznał, że oprocentowanie w wysokości 5% dla określenia wartości przysporzenia jest właściwe.
W ocenie DIAS zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są niezasadne.
Organ odwoławczy nie stwierdził dokonania oceny sprawy w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.
Za bezzasadny uznał zarzut nieuzasadnionej odmowy przez organ I instancji przesłuchania w charakterze świadka, na okoliczność przyczyn zmiany oprocentowania pożyczek na 0%, co jak wskazano zostało wyjaśnione w postanowieniu z [...].08.2022 r. Zdaniem DIAS, w sprawie nieistotne są powody rezygnacji z odsetek od pożyczek za 2017 rok. Znaczenie ma fakt definitywnej rezygnacji z tych odsetek.
Na powyższą decyzję spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 120 O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa,
- art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
- art. 122 w zw. z art. 180 O.p. w zw. z art. 182 § 1 pkt 1, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę postępowania,
- art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, kierując się dowolnością w wydaniu decyzji przez niedostateczne i niepełne jej uzasadnienie,
- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie materiału dowodowego istniejącego w sprawie. Przejawia się to na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i w konsekwencji niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;
2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. tj. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." przez błędne przyjęcie, że w badanym okresie spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie z tytułu nienaliczania odsetek od pożyczek udzielonych jej przez udziałowców.
W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały uszczegółowione.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecin zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.– dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania
z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.
Na wstępie, z uwagi na fakt, że przedmiotem skargi jest zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, należy wyjaśnić, iż wprawdzie co do zasady, stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe za 2017 r. co do zasady uległoby zatem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r.
Jednakże, jak wynika z akt administracyjnych niniejszej sprawy, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia ([...]01.2023 r.) dochodzenia (znak RKS [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Przesłanką do wszczęcia dochodzenia było uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego polegającego na podaniu nieprawdy organowi podatkowemu w zeznaniu rocznym CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu/ poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok, złożonym przez podatnika, poprzez zaniżenie przychodu w łącznej kwocie [...]zł, w związku z nieodpłatnym korzystaniem z pożyczek udzielonych przez jej udziałowców.
Z akt sprawy wynika, że [...].02.2023 r. organ dochodzenia wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu spółki w 2017 r. o popełnienie czynu określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy. [...] kwietnia 2023 r. zaś organ dochodzenia wydał postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych. Organ ustalił, że prezes zarządu jest obywatelem [...], nie posiada stałego miejsca pobytu w Polsce i stale przebywa za granicą. [...].04.2023 r. prokurator Prokuratury Rejonowej Szczecin- Niebuszewo zatwierdził postanowienie o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych. Na podstawie art. 114a kks [...] lipca 2023 r. organ postanowił zawiesić dochodzenie prowadzone przeciwko prezesowi zarządu, do czasu zakończenia postępowania przed organami podatkowymi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. zatwierdził postanowienie o zawieszeniu dochodzenia [...].07.2023 r.
Stosownie zaś do przepisu art. 70§ 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w spawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Z kolei, zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.
I jak wynika z akt sprawy, pismem z [...].02.2023 r. zawiadomił podatnika, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o zawieszeniu z dniem 27.01. 2023 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., ze względu na wszczęcie ww. dochodzenia znak RKS [...]. Pismo to zostało doręczone zatem przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.
Z tych wszystkich względów Sąd nie ma wątpliwości, iż organ był uprawniony do wydania decyzji, także po dniu [...] grudnia 2023 r.
Sąd, mając na uwadze uchwałę NSA z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie ma również wątpliwości, iż na tle ustalonych okoliczności niniejszej sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte dnia [...].01.2023 r., zatem na jedenaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia (338 dni), na jaki wskazuje art. 70 § 1 O.p. A już [...].02.2023 r., prezesowi zarządu spółki zostały przedstawione zarzuty o popełnienie czynu określonego w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy Kodeks karny skarbowy. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu (vide. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22).
Przechodząc do kolejnych etapów kontroli sądowoadministracyjnej, tytułem wstępu należy uwypuklić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z 6.02.2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Oceniając tak stan faktyczny ustalony przez organy w kontrolowanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.
Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Poddając wnikliwej lekturze akta administracyjne sprawy i wyprowadzone z nich oceny Sąd doszedł do przekonania, że istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały wystarczająco i rzetelnie wywiedzione w oparciu o zgromadzone dowody, które ocenione zostały w całokształcie okoliczności faktyczno-prawnych sprawy, co z kolei pozwoliło na ukształtowanie pełnego obrazu sprawy. Strona w toku postępowania nie przedłożyła dowodów, które w sposób istotny podważyłyby konkluzje organów. A przy tym sam fakt, iż z tych samych dowodów każda ze stron wyprowadza odmienne wnioski nie świadczy samo w sobie o wadliwości wywodów tego drugiego.
Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe działały zatem legalnie (art. 120 O.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.).
W sprawie przeprowadzono szerokie postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Organy wskazały, z jakich powodów uznały za wiarygodne te dowody, na których oparły poczynione ustalenia faktyczne oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówiły wiarygodności. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji obu instancji. W związku z czym nie naruszono art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p.
Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwego przepisu prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy korzystanie przez skarżącą z pożyczek od udziałowca, bez wynagrodzenia z tego tytułu, stanowi jej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Innymi słowy, czy w realiach tej sprawy występuje "nieodpłatne świadczenie", o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Skarżąca z jednej strony kwestionuje, że otrzymała nieodpłatne świadczenie, a z drugiej nie zgadza się także ze sposobem wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia.
Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...), a zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju (...).
Nawiązując do zacytowanego przepisu należy wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym. Pod pojęciem "nieodpłatne świadczenia" - w najszerszym ujęciu - kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2014, s. 119, nb 18).
W uchwałach z 18.11.2002 r., FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003, poz. 47) oraz z 16.10.2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153) Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stwierdzając wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
W uchwałach z 24.05.2010 r., II FPS 1/10 oraz z 24.10.2011 r., II FPS 7/10 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku dochodowego od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).
Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej (por. wyroki NSA z 27.11.2014 r., II FSK 2640/12 i 2641/12).
Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższą wykładnię sądową pojęcia "nieodpłatne świadczenie" na gruncie ustaw podatkowych, należy stwierdzić, że organy prawidłowo ustaliły, a w istocie podważyły stanowisko skarżącej i wysuwanych argumentów na jego poparcie, że po stronie spółki doszło do powstania przychodu z tytułu posługiwania się środkami pieniężnymi od udziałowca. Innymi słowy, organy podatkowe wykazały, że w realiach tej konkretnej sprawy wystąpiły wskazane powyżej (w powołanym orzecznictwie) przesłanki pozwalające na uznanie, że korzystanie przez skarżącą z pożyczek bez oprocentowania powoduje powstanie po stronie skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Nie ma racji skarżąca twierdząc, że sam fakt rezygnacji w uchwale wspólników z odsetek od udzielonych pożyczek nie skutkuje powstaniem przychodu stanowiącego nieodpłatne świadczenie, a przesądza o tym dopiero zmiana umowy pożyczki.
Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, opisane w zaskarżonej decyzji, że w świetle unormowań wynikających z kodeksu cywilnego, (art. 720 § 2 k.c. ), zmiana umowy pożyczki wymaga zachowania formy pisemnej jedynie dla celów dowodowych. Dla rezygnacji z oprocentowania wystarczyło zatem podjęcie uchwały. Brak pisemnego aneksu do umów pożyczek nie wpływa na ważność umowy, ani ocenę czy w sprawie wystąpiły nieodpłatne świadczenia.
Z punktu widzenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, szczególnego podkreślania wymaga także stanowisko, według którego źródłem nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu musi być działanie świadczeniodawcy, a nie zachowanie podatnika, w szczególności polegające na powstrzymaniu się od spełnienia świadczenia, wynikającego z umowy. Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez wierzyciela swoich roszczeń. Nie można zatem uznać za nieodpłatne świadczenie przypadku, gdy ktoś wbrew umowie nie płaci należności, czyli działa w warunkach "deliktu". Czym innym jest natomiast niepłacenie należności w warunkach istnienia "kontraktu", a z takim mamy bez wątpienia do czynienia w sprawie rozpoznanej, niezależnie od tego, że nie przybrał on formy pisemnej. Bezspornie udziałowiec zgodził się na niepłacenie odsetek przez skarżącą.
Rezygnacja z odsetek i ich niepłacenie przez skarżącą nie było deliktem, lecz przedmiotem ustaleń miedzy nią i udziałowcem. Tylko w warunkach deliktu nie ma nieodpłatnego świadczenia, w warunkach kontaktu - jak najbardziej. Przy tym, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, przyczyny tej rezygnacji nie mają znaczenia.
Tym samym zarzut naruszenia art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca uzyskała nieodpłatne świadczenie uznać należy za nieuzasadniony.
Sąd nie podziela też zarzutów skargi dotyczących sposobu wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia.
Ustalenia organu I instancji w tym zakresie organ odwoławczy trafnie zaaprobował w całości. Jak bowiem z nich wynika, organ dokonał analizy warunków, na jakich udziałowcy udzielili pożyczek skarżącej oraz kredytu bankowego jaki uzyskała w BOŚ i przyjęły, że wysokość oprocentowania wynikająca niemal ze wszystkich umów pożyczek z udziałowcami na przestrzeni kilkunastu lat (od 2006 r. do 2017 r.) była stała i wynosiła 5%, co nie odbiega znacznie od wartości rynkowych. Jednocześnie, przyjąć należy, że skoro spółka, działająca w warunkach rynkowych i prowadząca działalność celem osiągnięcia przychodów, uznała, że oprocentowanie w takiej będzie korzystne i uzasadnione gospodarczo, to nie sposób aktualnie wysokości tego oprocentowania kwestionować.
Zasadnie także zauważył organ odwoławczy, w tym zakresie, że spółka nie mogła stosować wartości odbiegających od rynkowych z racji istniejących powiązań z udziałowcami.
W ocenie Sądu, prawidłowo także organy podatkowe odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania, wybierając wariant ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie zawieranych przez skarżącą powszechnie umów pożyczek, których organy podatkowe nie kwestionowały.
Zasadnie również przyjął organ podatkowy, a za nim DIAS, że okresem wymagalności odsetek, a więc momentem powstania przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest data wskazana w postanowieniach umów pożyczek, tj. [...] grudnia 2017 r. Powołując się na niekwestionowane postanowienia umów organ podatkowy zasadnie uznał też, że nie jest możliwe ustalanie oprocentowania na podstawie stopy bazowej i ustalonej marży.
Dokonane w ten sposób wyliczenie odsetek, które w warunkach powiązań między skarżącą a podmiotem udzielającym pożyczek (udziałowcem), przypadałyby do zapłaty w 2017 r. nie budzi wątpliwości Sądu.
W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe wyliczyły zatem, że spółka zaniżyła przychody za 2017 r. o kwotę [...]zł stanowiącą 5% salda niespłaconych pożyczek na dzień [...] grudnia 2017 r. (w przeliczeniu na PLN).
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.