I SA/Sz 536/08

I SA/Sz 536/08 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2009-12-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-09-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska
Kazimiera Sobocińska
Zofia Przegalińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 10 ust. 1
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "B." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w S. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 3a i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 19.05.2008r. Spółki z o.o. "B" z siedzibą
w S. al. [...] od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], znak: [...] określającej za czerwiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] utrzymał w mocy tę decyzję.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wynika, że Spółka z o.o. "B" z siedzibą w S. al. [...] w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2003r. wykazała:
- podatek należny (poz.38) [...]
- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 39) [...]
- podatek naliczony nie rozliczony w poprzednim miesiącu (poz. 46) [...]
- podatek naliczony (poz. 54) [...]
- podatek naliczony do odliczenia (poz. 59) [...]
- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym,
kwota do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 68) [...].
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego I instancji w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka "B" ujęła w rejestrze zakupów VAT za czerwiec 2003x. a następnie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT zaliczkowe na zakup rzepaku, tj.:
- nr [...] z dnia [...] w kwocie netto [...], podatek naliczony w stawce 3% w wysokości [...],
- nr [...] z dnia [...] w kwocie netto [...], podatek naliczony w stawce 3% w wysokości [...],
- nr [...] z dnia [...] w kwocie netto [...], podatek naliczony w stawce 3%w wysokości [...]
wystawione przez "W" H.B., NIP [...].
Na podstawie umowy kontraktacji z dnia 26.09.2002r. na zakup rzepaku producent, czyli "W" H.B. zobowiązał się wytworzyć i dostarczyć Spółce "B" 1.600 ton rzepaku w terminie do 30.09.2003r. ze zbiorów 2003 roku.
Do powyższej umowy zostały sporządzone następujące aneksy: aneks nr 1
z dnia 27.11.2002r., aneks nr 2 z dnia 12.05.2003r. i aneks nr 3 z dnia 31.10.2003r.,
w którym przesunięty został termin dostawy rzepaku z dnia 30.09.2003r. na dzień 30.09.2004r.,
W celu sprawdzenia zgodności transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u wystawcy tych faktur, czyli "W" H.B.
Pismem z dnia 25.05.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, iż H.B. prowadzący "W" jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury VAT o numerach: [...] z dnia [...],[...] z dnia [...] i [...] z dnia [...] zostały zarejestrowane w rejestrze sprzedaży VAT oraz rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2003r. Pan H.B. złożył oświadczenie z dnia 25.05.2007r., w którym wyjaśnił, że nie posiada dokumentacji księgowej dotyczącej transakcji ze Spółką "B" ze względu na wydanie jej Prokuraturze Apelacyjnej w K. Ponadto stwierdził, że nie pamięta gdzie i jakimi środkami transportu został dostarczony towar Spółce "B", potwierdził natomiast, iż przedmiotowe faktury zostały zapłacone gotówką i przelewem bankowym.
Z uwagi na powyższe ustalenia organ podatkowy I instancji zwrócił się pismem z dnia 26.04.2007r. do pełnomocnika Spółki o wyjaśnienie w jakim celu Spółka zakupiła rzepak na podstawie faktur VAT o numerach: [...] dlaczego faktury zaliczkowe nie zostały rozliczone oraz w jakim celu nastąpiła zapłata za te faktury.
W odpowiedzi obecny Prezes Zarządu Spółki "B" P.M. poinformował, pismem z dnia 09.05.2007r., iż wobec braku dokumentów księgowych
z lat 2002, 2003 i 2004, które znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz braku wiedzy na temat operacji gospodarczych przeprowadzonych przez Spółkę w tych latach nie może udzielić odpowiedzi na zadane pytania. Do powyższego pisma dołączono kserokopię pism skierowanych do Prokuratury Apelacyjnej w K. i w S. o wydanie żądanej dokumentacji.
W dniu 18.05.2007r. wpłynęło do wiadomości organu podatkowego I instancji pismo z dnia 16.05.2007r. Prokuratury Apelacyjnej w K. skierowane do Spółki "B" informujące, iż zabezpieczona dokumentacja księgowa Spółki zostanie udostępniona do wglądu osobie upoważnionej przez Zarząd Spółki celem ewentualnego sporządzenia kserokopii dokumentów niezbędnych do prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej.
Mimo iż Spółka mogła zapoznać się z materiałem dowodowym oraz istniała możliwość sporządzenia kserokopii dokumentów, do dnia zakończenia kontroli podatkowej Spółka nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne nabycie rzepaku na podstawie przedmiotowych faktur wystawionych przez H.B. prowadzącego "W".
W dniu 26.07.2007r. przesłuchany został w charakterze świadka A.S., prowadzący w latach 2001-2006 księgi rachunkowe Spółki "B", który zeznał, że H.B. nie dostarczył Spółce rzepaku, dlatego też transakcje nie zostały rozliczone fakturami ostatecznymi. Nie księgował też żadnych pieniędzy, które H.B. miał zwrócić Spółce z tytułu niedostarczonych płodów rolnych, a przekazanych przez Spółkę na podstawie otrzymanych faktur VAT o numerach: [...].
Zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego,
o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Z kolei art. 19 ust. 3a ustawy stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu.
Organ podatkowy I instancji w oparciu o ustalony stan faktyczny oraz ww. przepisy stwierdził, że Spółce "B" nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] z faktur VAT
nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], gdyż nie doszło do faktycznego nabycia od "W" H.B. rzepaku. W związku z powyższym podatek naliczony z danego miesiąca wyniósł [...] ([...]-[...]).
W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją
z dnia [...], znak: [...] określił Spółce z o.o. "B" za czerwiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...].
W odwołaniu z dnia 19.05.2008r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej:
- braku możliwości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]- wynikającej z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., nie uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do maja 2003r. w wysokości [...],
- zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]z faktur zakupu wystawionych przez "W" H.B. zarzucając jej nieprawidłową klasyfikację usług świadczonych przez Spółkę "B",
a tym samym zastosowanie niewłaściwych przepisów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług.
Podatnik wniósł także o określenie za czerwiec 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...], podatku naliczonego nie rozliczonego w poprzednim miesiącu w kwocie [...]
i podatku naliczonego w kwocie [...] oraz o ponowne przesłuchanie S.B. na okoliczność określenia charakteru usług świadczonych przez Spółkę "B" na rzecz "T".
Zdaniem Spółki Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. nieprawidłowo zakwalifikował usługi świadczone przez Spółkę "B" do usług pośrednictwa w handlu paliwami, a także nie uwzględnił treści art. 6 ust. 8 ustawy
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku przekazania przez nabywcę co najmniej połowy ceny przed wydaniem towaru (rzepaku).
W odwołaniu Spółka powołała się na wyjaśnienia Pana J.K. złożone w trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 200lr., iż świadczone przez Spółkę "B" usługi były usługami konsultacyjnymi na rzecz firmy "T’. Spółka uważa, że usługi te były w rzeczywistości usługami polegającymi na przekazywaniu informacji kontrahentowi zagranicznemu odnośnie polskiego rynku paliw. Były to więc usługi rzeczoznawstwa świadczone na rzecz nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego. Efektem tych usług było zawarcie kontraktu nr [...] z dnia [...] pomiędzy "R" S.A. a firmą "T". Rezultat tych usług wykorzystany był poza granicami kraju, gdyż to firma "T", na mocy kontraktu z dnia 13.12.2000r., uzyskiwała przychody ze sprzedaży ropy naftowej.
W ocenie Spółki, organ podatkowy I instancji skupił się na relacji pomiędzy firmą "T" a "R" czyli na sprzedaży ropy naftowej, zamiast na relacji pomiędzy firmą "T" a Spółką "B", czyli na wykonywaniu usług w postaci porad i zaleceń, których efektem były dostawy ropy do "R". Przyjęcie takiego stanowiska spowodowało, że świadczone usługi nie zostały potraktowane jako eksport usług. Fakt, iż na mocy zawartego kontraktu wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowych usług zostało określone jako 0,15 USD za jedną baryłkę ropy naftowej i było przekazywane na rachunek bankowy Spółki "B" w banku krajowym w terminie 90 dni od wykonania usługi, nie świadczy o tym, że wynagrodzenie to stanowiło zapłatę za usługi pośrednictwa.
Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w zeznaniach zarówno S.B., który stwierdził, że "Jeżeli Pan K. w swoim rachunku podaje, że również dokonał pośrednictwa w finansowaniu to nie jest to całkiem prawdziwe", jak też i J.K., gdzie podczas przesłuchania w dniu 18.05.2007r. zeznał, iż "określenie zawarte w piśmie, tj. prowizja w pośrednictwie nie jest właściwe".
Ponadto kwota jak i forma zapłaty, której podstawą naliczania była ilość dostarczonych baryłek ropy naftowej do "R" nie świadczy o tym, że usługa pośrednictwa wykonywana była każdorazowo w miesiącach, w których Spółka "B" wystawiała faktury. Takie odrębne usługi w kolejnych miesiącach nie były wykonywane. Wynagrodzenie płatne było bowiem za usługi rzeczoznawstwa rynku paliw w Polsce wykonane przed datą zawarcia powołanego wcześniej kontraktu czego materialnym efektem były dostawy ropy naftowej realizowane przez firmę "T".
Spółka stoi na stanowisku, że usługi wykonywane przez Spółkę "B" na rzecz firmy [...] winny być opodatkowane obniżoną stawką podatku w wysokości 0%, w myśl § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki spełniono wszystkie przesłanki wymienione w powyższym przepisie, przy czym fakt wykonania tych usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest warunkiem koniecznym do jego zastosowania.
Natomiast co do zakwestionowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "W" H.B. wykazujących zakup rzepaku, Spółka uważa, iż w rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy I instancji nie zastosował przepisu art. 6 ust. 8 ustawy.
"W" otrzymało od Spółki środki pieniężne w kwocie przekraczającej 50% ogólnej ceny. Wystawione faktury opiewały na 194,175 ton rzepaku. Biorąc pod uwagę fakt, że w 2002r. wpłacono i zafakturowano zaliczki na 906,1489 ton rzepaku, suma przekazanych zaliczek na dostawy rzepaku stanowiła ponad 50% planowanych dostaw (1.600ton rzepaku).
Zdaniem Spółki skoro faktury zostały wystawione w sposób prawidłowy, Spółka "B" miała prawo odliczyć podatek naliczony z tych faktur VAT. Zarówno art. 25 ustawy jak i § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie wyklucza możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przekazanie zaliczki w kwocie przekraczającej 50% planowanej ceny zakupu.
Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał
w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Spółka mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony z faktur zaliczkowych na zakup rzepaku, w sytuacji gdy nie nastąpiło faktyczne nabycie tego towaru.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego, w myśl art. 19 ust. 2 ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 (...). Z kolei z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2-4. Stosownie zaś do zapisu art. 19 ust. 3a ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 2 ustawy, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.
Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika, że warunkiem koniecznym, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest faktyczne nabycie towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.
Ustawodawca przewidując możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych uzależnił skorzystanie z tego prawa od późniejszego ziszczenia się transakcji, której dotyczyła dana zaliczka. W przypadku zatem, gdy czynność bezpośrednio związana z zaliczką nie zostanie rzeczywiście dokonana podatnik, który skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zaliczkowych w terminie przewidzianym ustawą obowiązany jest do skorygowania wcześniej odliczonego podatku.
W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] z faktur VAT nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...], wystawionych przez "W" H.B.. Powyższe zaliczki dotyczyły umowy kontraktacji z dnia 26.09.2002r., gdzie producent, tj. "W" H.B. zobowiązał się wytworzyć i dostarczyć Spółce "B" 1.600 ton rzepaku w terminie do dnia 30.09.2003r.
Na podstawie zebranego materiał dowodowego organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie doszło do nabycia przez Spółkę "B" rzepaku wykazanego na przedmiotowych fakturach.
Kontrolowana Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że faktyczne otrzymała od "W" H.B. rzepak, nie okazała też faktur końcowych rozliczających w całości zakwestionowane faktury. Z aneksu nr 3 do umowy kontraktacji z dnia 26.09.2002r. wynikało jedynie to, że przesunięto termin dostawy rzepaku z dnia 30.09.2003r. na dzień 30.09.2004r. Natomiast przesłuchany
w dniu 26.07.2007r. w charakterze świadka Pan A.S., prowadzący
w latach 2001-2006 księgowość Spółki zeznał, że H.B. nie dostarczył Spółce "B" rzepaku, dlatego też transakcje te nie zostały rozliczone fakturami ostatecznymi. Nie księgował też żadnych pieniędzy, które H.B. miał oddać Spółce za niedostarczenie rzepaku, a przekazane przez Spółkę "B" na podstawie otrzymanych faktur VAT nr [...], nr [...] i nr [...]. Także H.B. w złożonym w dniu 25.05.2007r. oświadczeniu wyjaśnił, że "Z uwagi na brak dokumentacji księgowej nie pamięta gdzie i jakimi środkami transportu towar został dostarczony".
Organ odwoławczy stwierdził, że niezrozumiałe wydają się wyjaśnienia złożone przez obecnego Prezesa Spółki P.M., mówiące o tym, że nie może udzielić odpowiedzi na temat zakupu rzepaku, gdyż nie dysponuje dokumentami księgowymi
z lat 2002, 2003 i 2004, które znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w S..
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Prokuratura Apelacyjna
w K. skierowała do Spółki "B" pismo z dnia 18.05.2007r. informujące, iż zabezpieczona dokumentacja księgowa Spółki zostanie udostępniona do wglądu osobie upoważnionej przez Zarząd Spółki, celem ewentualnego sporządzenia kserokopii dokumentów niezbędnych do prowadzenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. kontroli podatkowej.
W związku z powyższym podatnik mógł zapoznać się z dokumentacją księgową dotyczącą 2003r., jednakże, jak wynika z akt sprawy, z tej możliwości nie skorzystał.
Skoro w danej sprawie podatnik nie udowodnił, iż faktycznie nabył od "W" H.B. rzepak, a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do nabycia przedmiotowego zboża, to Spółka "B" naruszyła ww. przepisy i tym samym nieprawidłowo obniżyła podatek należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] wynikający ze spornych faktur.
Organ odwoławczy zgodził się ze Spółką, że "Zarówno art. 25 ustawy z dnia
8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wyklucza (...) możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących przekazanie zaliczki w kwocie przekraczającej 50% planowanej ceny zakupu", jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną.
Bezspornym jest, że H.B., prowadzący "W" nie sprzedał Spółce "B" rzepaku, co potwierdził przesłuchany w dniu 26.07.2007r. w charakterze świadka A.S., który zeznał, iż H.B. nie dostarczył Spółce "B" rzepaku, dlatego też transakcje te nie zostały rozliczone fakturami ostatecznymi. Brak nabycia towarów skutkuje tym, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT zaliczkowych, gdyż podatek ten nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną.
W ocenie organu odwoławczego powołany przez pełnomocnika Spółki art. 6 ust. 8 ustawy nie ma zastosowania w sprawie. Treść tego przepisu określa bowiem moment powstania obowiązku podatkowego, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczką zadatek, rata).
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika że uregulowanie to dotyczy wyłącznie podmiotu, który w przeprowadzonej transakcji występuję jako sprzedawcą, a nie jak w danej sprawie, jako kupujący.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. bezpodstawne jest żądanie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wynikającej z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002r.
Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego
w S. decyzją z dnia [...] znak: [...] określił Spółce
z o.o. "B" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w kwocie [...] w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], znak: [...] utrzymał w mocy ww. decyzję.
Określenie Spółce za grudzień 2002r. zobowiązania podatkowego przy zadeklarowanej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] skutkowało wydaniem w dniu [...] decyzji znak: [...] określającej Spółce za styczeń 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy
w wysokości [...].
Na rozliczenie podatku od towarów i usług za bieżący miesiąc ma bowiem wpływ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca.
W tej sytuacji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. decyzją
z dnia [...], znak: [...] określił Spółce za luty 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...].
Z kolei określenie Spółce za luty 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] (przy zadeklarowanej przez Spółkę nadwyżce w kwocie [...]), skutkowało wydaniem przez organ podatkowy I instancji decyzji z dnia [...] znak: [...] za marzec 2003r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...].
Z akt sprawy wynika także, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego
w S. decyzją z dnia [...], znak: [...] określił Spółce
z o.o. "B" w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...]. Następnie decyzją z dnia [...], znak: [...] określił za maj 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy
w wysokości [...].
W konsekwencji jak ocenił organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji prawidłowo określił Spółce decyzją z dnia [...], znak: [...] za czerwiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] w miejsce zadeklarowanej w wysokości [...].
Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w inne wysokości. Skoro organ podatkowy I instancji określił Spółce za maj 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...], to wbrew temu co twierdzi podatnik w odwołaniu, nie ma możliwości rozliczenia w czerwcu 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie [...], gdyż nadwyżka w takiej wysokości już nie występuje.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zaklasyfikowania usług świadczonych przez Spółkę do usług pośrednictwa w handlu paliwami wskazać należy, iż nie dotyczy on okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem decyzji znak: [...]. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji nie rozstrzygał bowiem o uprawnieniu do stosowania stawki 0%.
Konstrukcja rozliczenia podatku od towarów i usług przewiduje co do zasady, iż okresem rozliczeniowym jest miesiąc. Skoro organ podatkowy I instancji wydał decyzję za czerwiec 2003r., to Spółka mogła wnieść zarzuty dotyczące tego miesiąca. Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy na rozliczenie podatku od towarów i usług za bieżący miesiąc ma wpływ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Nie oznacza to jednak, iż organ podatkowy I instancji wydając decyzję za czerwiec 2003r. ponownie rozstrzygał kwestię uprawnienia do stosowania stawki 0%.
Skoro kwestia uprawnienia do stosowania stawki 0% nie była przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji za czerwiec 2003r., to tym samym organ odwoławczy nie może badać tego zagadnienia w tym miesiącu.
Zarzut ten Spółka podniosła również w odwołaniu od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r., a więc za miesiąc w którym dokonano kwestionowanych ustaleń. Zatem jak wyjaśnił organ odwoławczy odniósł się do tej kwestii w decyzji za miesiąc, którego ten zarzut dotyczy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej nieprawidłową kwalifikację usług świadczonych przez "B" sp. z o.o., a tym samym zastosowanie niewłaściwych przepisów z zakresu prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług - eksport usług, a także nie uwzględnienia treści art. 6 ust 8 oraz art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącego daty powstania zobowiązania podatkowego
w przypadku przekazania przez nabywcę co najmniej połowy ceny przed wydaniem towaru.
W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja wyrażona w odwołaniu prowadząca do twierdzeń Spółki, że świadczone przez nią usługi na rzecz "T" nieprawidłowo zostały zakwalifikowane przez organ odwoławczy jako usługi pośrednictwa w handlu paliwami.
W ocenie Spółki usługi te były w rzeczywistości usługami polegającymi na przekazywaniu informacji kontrahentowi zagranicznemu odnośnie polskiego rynku paliw. Były to więc usługi rzeczoznawstwa świadczone na rzecz nierezydenta
w rozumieniu prawa dewizowego. Zdaniem Spółki usługi wykonywane przez nią na rzecz formy niemieckiej winny być opodatkowane obniżoną stawką podatku
w wysokości 0%, w myśl § 66 ust.1 pkt 2 lit. c oraz ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 64 ust.1 pkt 2 lit. "c" oraz ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o płotku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Według Spółki spełniła ona wszystkie przesłanki wymienione w w/w przepisach, przy czym fakt wykonywania tych usług poza terytorium RP nie jest warunkiem koniecznym do ich zastosowania.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do postanowień kontraktu agencyjnego
z dnia 15 grudnia 2000r. zawartego pomiędzy "T",
a skarżącą to wynika z niego, że agent, czyli skarżąca spółka, został upoważniony
z dniem 1 stycznia 2001r. do organizowania sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywania
i negocjowania transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych,
w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w P., na terenie Ł. i L. oraz w innych krajach, gdzie kontrakty zostaną zawarte z pomocą agenta. Jednocześnie agent nie jest upoważniony do pobierania pieniędzy i jest upoważniony do reprezentowania [...] Spółki tylko po uzyskaniu oddzielnego upoważnienia.
Z umowy wynikało też, że agent będzie otrzymywał prowizję za wszystkie transakcje zawarte w Polsce czasie trwania kontraktu, negocjowane przez niego
i zrealizowane przez "T", której wielkość zostanie określona wielkością zawartych transakcji i zysku firmy. Wielkość tego wynagrodzenia ustalono w załączniku jako 0,15 USD za jedną baryłkę za dostawę zgodnie
z kontraktem [...], z przyjętymi miesięcznie dostawami w ilości 108.000 ton metrycznych, co będzie wynosić około [...] miesięcznie. Przedmiotem kontraktu była sprzedaż [...] eksportowej mieszkanki ropy naftowej w okresie od
1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r.dostarcznych w miesięcznych partiach uzgodnionych przez strony.
Zważywszy na powyższe postanowienia nie budzi wątpliwości ocena dokonana przez organy podatkowe obu instancji, iż świadczone przez Spółkę usługi na rzecz jej [...] kontrahenta nie stanowiły konsultacji finansowych, rzeczoznawstwa, eksportu usług, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 0% lecz usługi pośrednictwa w handlu paliwami świadczonymi na terenie kraju i jako takie powinny być opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego w sprawie nie mogły mieć zastosowania art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 66 ust.1 pkt 2 lit. "c" oraz ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 64 ust.1 pkt 2 lit. "c" i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro skarżąca utrzymuje, jakoby przedmiotowe usługi świadczone były poza granicami RP, to twierdzenie to powinno być przez nią wykazane. Tymczasem argumentacja skargi
w tym zakresie stanowi jedynie polemikę. Dlatego stan faktyczny sprawy w tym zakresie należy traktować jako bezsporny, nie został on bowiem przez skarżącą Spółkę podważony.
W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe usługi wykonywane były przez skarżącą Spółkę na terenie kraju i polegały na pośredniczeniu w handlu paliwami co wynika, ze zgromadzonego materiału dowodowego i w tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej Spółki, nieprzeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka S.B. na okoliczność wykonywania usług bowiem okoliczność ta została wykazana innymi dowodami.
Wskazać też należy, że charakter świadczonych przez stronę skarżącą usług został oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1131/09, który rozpatrywał skargę kasacyjną Spółki "B" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z 4 lutego 2009r. sygn.
I SA/Sz 225/08. Ocena ta jest istotna również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem dotyczy tej samej usługi ale w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydujące dla określenia charakteru świadczonych przez skarżącą spółkę usług są postanowienia kontraktu agencyjnego z dnia 15.12.2000 r. zawartego pomiędzy "T" a skarżącą. Jeżeli bowiem w określeniu przedmiotu kontraktu stwierdzono, że agent, czyli skarżąca spółka, został upoważniony z dniem 01.01.2001 r. do organizowania sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych
i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywania i negocjowania transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w P., na terenie Ł. i L. oraz w innych krajach, gdzie kontrakty zostaną zawarte z pomocą agenta - nie może budzić wątpliwości, że tak określony przedmiot usług świadczonych przez spółkę wskazuje jednoznacznie na pośrednictwo w handlu powyższymi wyrobami na polskim rynku. Organizacji sprzedaży towarów w żadnym wypadku nie można uznać za rzeczoznawstwo. Na potwierdzenie charakteru tych usług jako pośrednictwa wskazuje także zapis, że agent będzie otrzymywał prowizję za wszystkie transakcje zawarte w Polsce w czasie trwania kontraktu, negocjowane przez niego i zrealizowane przez "T", której wielkość zostanie określona wielkością zawartych transakcji i zysku firmy. Wskazuje to jednoznacznie, że skarżąca spółka powyższym kontraktem zobowiązała się do negocjowania transakcji w Polsce na rzecz firmy niemieckiej, za co miała otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wielkości zawartych transakcji i zysku firmy. Takie zapisy jednoznacznie przeczą stanowisku skarżącej jedynie o konsultacyjnym charakterze spornych usług, a nie pośrednictwie w zawieraniu kontraktów na rzecz kontrahenta [...].
Uwzględnić przy tym należy, że GUS pismem z dnia 29.05.2007 r. określił, że usługi spółki, określone powyższym kontraktem, polegające na:
a) reprezentowaniu interesów kontrahenta zagranicznego na terenie P., Ł., L. i innych krajów,
b) organizowaniu sprzedaży ropy naftowej , produktów naftowych i produktów petrochemicznych,
c) negocjowaniu transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych
- należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" (jeżeli realizowane są bez sprzedaży tych towarów) lub w grupowaniu PKWiU 51.1. "Usługi pośrednictwa w Hadlu hurtowym" (gdy są połączone ze sprzedażą).
Powyższe konstatacje wspierają również zeznania J. K., który oświadczył, że skarżąca spółka na podstawie ww. kontraktu wykonywała usługi agencyjne, a więc usługi zaliczane do kręgu usług z zakresu pośrednictwa, a nie rzeczoznawstwa.
Brak również podstaw do twierdzenia, że sporne usługi miały charakter eksportowy, a więc były wykonywane poza granicami kraju. Po pierwsze, ciężar wykazania takich okoliczności, dających uprawnienie do korzystaniu ze stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest stawka [...] spoczywa na podatniku, a w tej sprawie skarżąca spółka nie przedstawiła takich dowodów. Ponadto, skoro przedmiotem spornych usług było pozyskiwanie klientów dla firmy [...]w kraju, z samej istoty takich czynności wynika, że stosowne negocjacje muszą być wykonywane na terenie kraju, w którym ewentualny nabywca ma swoją siedzibę, zwłaszcza że efekt tychże czynności pośrednictwa w postaci zawartego kontraktu, konsumowany jest również w kraju nabywcy towaru. W niniejszej sprawie sporne faktury dotyczą zasadniczo pośrednictwa z tytułu kontraktu zawartego przez BMP [...] jako dostawcą paliwa, a "R" jako jego odbiorcą, co potwierdza powyższe ustalenia.
Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena usług w 2002r. w sprawie o powyższej sygnaturze przekonuje o tym, że organy podatkowe trafnie dokonały korekty deklaracji podatkowych złożonych w latach następnych, gdyż zmiany w opodatkowaniu 2002r. związane z nieuznaniem 0% stawki podatkowej pociągnęły za sobą konieczność skorygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata następne.
Zważywszy powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo
o postępowania przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.