I SA/Sz 534/24

I SA/Sz 534/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska
Wiesława Achrymowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
III FSK 633/25 - Wyrok NSA z 2025-11-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1813
art. 6 ust. 1 pkt 2b, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 3 , art. 16 ust. 1 pkt 3 ,
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lutego 2024 r. ustalającą A. K. (podatniczka) zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Sąd Rejonowy w S. I Wydział Cywilny postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. sygn. [...], prawomocnym od [...] maja 2022 r., stwierdził między innymi, że podatniczka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w S. wraz z prawem do wkładu budowlanego na podstawie zapisu windykacyjnego sporządzonego przez R. T. (spadkodawczyni) zmarłą [...] stycznia 2021 r. Wspomniany zapis windykacyjny został ustanowiony w testamencie notarialnym z [...] maja 2017 r. Rep. [...].
Organ odnotował, że [...] czerwca .2022 r. do organu I instancji wpłynęło zgłoszenie podatniczki sporządzone na formularzu SD-Z2, a następnie [...] grudnia 2023 r. podatniczka złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3, w którym wykazała zapis windykacyjny obejmujący spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] o wartości [...] zł.
Podatniczka tłumaczyła, że zapis windykacyjny poprzedzony był ustną umową zawartą ze spadkodawczynią w lutym 2017 r. Na podstawie tej umowy podatniczka miała dożywotnio opiekować się spadkodawczynią.
Podatniczka powołała się przy tym na:
- oświadczenia sąsiadek: J. M. z [...] grudnia 2023 r. i D. C. z [...] grudnia 2023 r. o ustnej umowie podatniczki ze spadkodawczynią w przedmiocie sprawowania dożywotniej opieki przez podatniczkę nad spadkodawczynią w zamian za mieszkanie;
- zeznania H. H. (córki spadkodawczyni) złożone w sprawie spadkowej, w których przyznała, że wiedziała o zapisie ustanowionym w testamencie;
- protokoły rozpraw z [...] kwietnia 2021 r. i [...] października 2021 r.;
- zaświadczenie ZUS Oddział w S. o wypłaconym podatniczce zasiłku pogrzebowym;
- zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej w S. , według którego podatniczka nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku;
- testament notarialny spadkodawczyni Rep. [...] z [...] maja 2017 r.
W tych okolicznościach faktycznych organ zgodził się z organem I instancji co do tego, że podatniczka zalicza się do III grupy podatkowej (inny nabywca) i nie ma prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2019.1813 ze zm. w brzmieniu dla daty otwarcia spadku - u.p.s.d.).
Organ przypomniał art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 2b, art. 7 ust. 1, art. 8 u.p.s.d. Na kanwie tych przepisów prawa podatkowego argumentował, że na podatniczce spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wyniku zapisu windykacyjnego ustanowionego przez spadkodawczynię. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po spadkodawczyni, to jest [...] maja 2022 r.
Podatniczka w zeznaniu SD-3 określiła wartość uzyskanego prawa do lokalu mieszkalnego na [...] zł, która odpowiada wartości rynkowej.
Zdaniem organu, podatniczka niezasadnie powołała się na zwolnienie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Motywował przy tym, że art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. zawiera przesłanki, które muszą być spełnione łącznie. Pierwszą z nich jest sprawowanie opieki przez okres dwóch lat, a drugą zawarcie umowy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Przepis ten wskazuje, że samo faktyczne sprawowanie opieki nad spadkodawcą przez wymagany czas - bez udokumentowania tego faktu stosowną umową - nie uprawnia do uzyskania analizowanej ulgi. Ustawodawca wprowadził wymóg zawarcia umowy i zastosowania formy kwalifikowanej w postaci formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Podatniczka w przedmiocie sprawowania opieki nie zawarła ze spadkodawczynią pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym.
Organ powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 1619/20. Jednocześnie argumentował, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 2741/17, do którego nawiązała podatniczka, zapadł na gruncie odmiennego stanu faktycznego. Organ zauważył, że w sprawie sygn. II FSK 2741/17 podatniczka złożyła organowi podatkowemu:
- pisemne oświadczenie spadkodawczyni z jej notarialnie poświadczonym podpisem, potwierdzające fakt sprawowania opieki;
- pełnomocnictwo z podpisem notarialnie poświadczonym udzielone przez spadkodawczynię podatniczce i jej mężowi do dokonywania w jej imieniu wszelkich czynności prawnych związanych z zarządzaniem jej majątkiem oraz reprezentowaniem jej interesów o charakterze majątkowym i niemajątkowym.
Zatem w sprawie sygn. II FSK 2741/17 istniały dokumenty potwierdzające opiekę z notarialnie poświadczonymi podpisami.
Natomiast w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatniczka nie przedstawiła żadnego dokumentu z podpisem notarialnie poświadczonym, który potwierdzałby sprawowanie opieki nad spadkodawczynią. Jedynym dokumentem poświadczonym notarialnie jest testament spadkodawczyni, ale nie ma w nim wzmianki o opiece podatniczki nad spadkodawczynią.
Na zakończenie organ zwrócił uwagę na stanowisko prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. III FSK 2411/21.
Podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję organu.
Zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji wadliwe ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn.
W następstwie podatniczka wniosła o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji organu.
W uzasadnieniu swojego stanowiska podatniczka nawiązała do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. II FSK 2741/17.
Podkreśliła, że zawarcie umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi to warunek formalny skorzystania ze spornej ulgi. Warunki formalne mają charakter jedynie subsydiarny, pomocniczy w relacji do wynikającego z przepisu warunku materialnoprawnego, jakim jest sprawowanie opieki nad wymagającym tego spadkodawcą przez okres co najmniej dwóch lat. Warunek materialnoprawny w postaci sprawowania opieki przez wymagany czas uznać należy za podstawowy z punktu widzenia prawa do spornej ulgi. Warunki formalne służą wyłącznie umożliwieniu skontrolowania, czy i w jakim zakresie warunek materialny został spełniony.
Podatniczka tłumaczyła, że w lutym 2017 r. zawarła ustną umowę ze spadkodawczynią i na jej podstawie opiekowała się spadkodawczynią do jej śmierci. Konsekwencją tej umowy było ustanowienie zapisu windykacyjnego przez spadkodawczynię na rzecz podatniczki w notarialnym testamencie sporządzonym [...] maja 2017 r. W ramach ustnej umowy o opiekę od lutego 2017 r. podatniczka zajmowała się: sprzątaniem mieszkania, zakupami, regulowaniem zobowiązań. Pomagała spadkodawczyni w utrzymaniu higieny. Towarzyszyła jej podczas spacerów, zakupów, wizyt lekarskich, wyjść na działkę, w urzędach, na cmentarzu.
Następnie podatniczka opisywała przebieg chorób i leczenia spadkodawczyni, swoją pomoc podczas domowych wizyt lekarskich i pielęgniarek, częste wzywanie pogotowia ratunkowego do spadkodawczyni, odwiedziny spadkodawczyni w szpitalu. Wspomniała o swoim zaangażowaniu w uzyskanie dofinansowania zakupu wózka (balkonika) dla spadkodawczyni. Zaznaczyła, że była obecna, gdy spadkodawczyni umierała i wezwała lekarza, który potwierdził zgon. Wyprawiła zmarłej pogrzeb.
Wobec tego, zdaniem podatniczki, nie ulega wątpliwości, że sprawowała opiekę nad spadkodawczynią przez okres ponad czterech lat. Fakt opieki potwierdzają złożone dowody. Co prawda, w samym testamencie spadkodawczyni nie odniosła się do umowy o opiekę, ale nie istniała żadna inna przesłanka, uzasadniająca ustanowienie zapisu windykacyjnego na rzecz podatniczki.
Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga podatniczki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu jest zgodna z prawem.
Spór podatniczki z organem koncentrował się na sposobie wykładni i zastosowania ulgi z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.
Podatniczka przekonywała, że dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. wystarczył sam fakt sprawowania opieki nad spadkodawczynią, potwierdzony ustną umową ze spadkodawczynią i pozostałymi dowodami, które przedstawiła organom podatkowym (oświadczenia sąsiadek, zeznania córki spadkodawczyni złożone w sprawie spadkowej, zaświadczenie ZUS Oddział w S. o wypłaconym podatniczce zasiłku pogrzebowym, zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej w S. , testament notarialny spadkodawczyni).
Natomiast, zdaniem organu, co do zasady, podatniczka miała obowiązek wykazać faktyczną opiekę nad spadkodawczynią przez złożenie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, jak tego wymaga art. 16 ust. 1 pkt u.p.s.d. Ewentualnie mogły to być inne dokumenty, odnoszące się w swej treści do sprawowania opieki nad spadkodawczynią, opatrzone podpisem notarialnie uwierzytelnionym.
Sąd ocenia, że w tak zarysowanym sporze o wykładnię i zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. stanowisko organu zasługuje na aprobatę.
Przede wszystkim jednak należy zgodzić się z organem co do tego, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d. przy nabyciu w drodze zapisu windykacyjnego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, postanowienia częściowego stwierdzającego nabycie przedmiotu zapisu windykacyjnego, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.
Z kolei podstawą opodatkowania omawianym podatkiem jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcą, jeżeli odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego, po potrąceniu długów i ciężarów, o czym stanowią art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.s.d.. W okolicznościach analizowanej sprawy poza sporem pozostawał sposób kalkulacji i wysokość podstawy opodatkowania.
Niewątpliwie również podatniczka należała do III grupy podatkowej nabywców - innych nabywców w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 3 u.p.s.d.
Natomiast sporny w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. mówi o tym, że w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.
Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w swoim orzecznictwie, że dokument, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ma umożliwić weryfikację tego, czy opieka była sprawowana przez wymagany okres. Wymóg zawarcia pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym został wprowadzony celem wyeliminowania przypadków powołania się na fikcyjne sprawowanie opieki dla potrzeb uzyskania korzyści w postaci ulgi podatkowej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kluczowy jest tu więc podpis spadkodawcy i data jego złożenia. Oświadczenie spadkodawczyni zawarte w testamencie notarialnym w żaden sposób nie stałoby się bardziej wiarygodne przez to, że towarzyszyłby mu podpis podatniczki (osoby sprawującej opiekę). W sytuacji, gdy z jednej strony przepisy kodeksu cywilnego nie przewidują szczególnej formy dla zawarcia umowy o opiekę, a z drugiej skarżąca przedłożyła testament notarialny spadkodawczyni, z którego wynika sprawowanie takiej opieki, a wreszcie organ podatkowy nie ma wątpliwości co do sprawowania opieki przez wymagany okres, to nie do zaakceptowania byłby pogląd, że skarżącej nie przysługuje zwolnienie w zasadzie tylko z tego powodu, że na dokumencie brak jest podpisu samej skarżącej jako osoby sprawującej opiekę warunkującą prawo do ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.
Naczelny Sąd Administracyjny motywował przy tym, że powyższe stanowisko jest prawidłowe, bowiem koresponduje z istotą oraz celem zwolnienia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać zasadę proporcjonalności, a zatem przepisowi nie należy przypisywać rygoryzmu, który byłby nadmierny, gdy nie jest w danych okolicznościach niezbędny. Dokonując wykładni i stosując przepis przewidujący analizowane zwolnienie, należy mieć na względzie, iż spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony.
Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, podzielił pogląd, według którego samo faktyczne sprawowanie opieki bez umowy o jej sprawowanie nie spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. (por. wyroki sygn.: III SA 2475/99; I SA/Kr 1356/97; I SA/Gd 1910/97; SA/Gd 631/89,, II FSK 1619/20). Niemniej jednak, mając na względzie funkcję wymogu zawarcia pisemnej umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że testament notarialny, potwierdzający expressis verbis sprawowanie opieki nad spadkodawczynią, może zostać uznany za dokument uprawniający do skorzystania ze spornego zwolnienia, jeśli sam fakt sprawowania opieki przez wymagany okres nie budził wątpliwości (por. sprawy sygn.: III FSK 2411/21, II FSK 2741/17).
Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone zapatrywanie prawne. Wbrew oczekiwaniom podatniczki, wyklucza ono zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w realiach tej konkretnej sprawy, a więc tylko na podstawie ustnych uzgodnień podatniczki ze spadkodawczynią, samego faktu sprawowania opieki.
Trzeba zwrócić uwagę, że podatniczka nie zaoferowała organom podatkowym żadnego dokumentu, w treści którego spadkodawczyni wspominałaby o opiece nad nią ze strony podatniczki, z podpisem choćby jedynie spadkodawczyni notarialnie poświadczonym.
W testamencie notarialnym nie ma wzmianki o opiece nad spadkodawczynią.
Pełnomocnictwo podpisane przez spadkodawczynię z [...] listopada 2020 r. wymienia reprezentację, podejmowanie czynności, składanie wniosków, odbiór dokumentów i korespondencji w sprawie rozliczenia centralnego ogrzewania mieszkania przy ul. [...] w S. , przy czym podpis spadkodawczyni nie został notarialnie uwierzytelniony. Dodatkowo czas od [...] listopada 2020 r. do [...] stycznia 2021 r. był krótszy od ustawowo wymaganych dwóch lat sprawowania opieki.
W konsekwencji nie istnieje żaden dokument o treści odnoszącej się do faktu opieki nad spadkodawczynią z podpisem notarialnie poświadczonym, który otwierałby ustawowy termin dwóch lat sprawowania takiej opieki przewidziany w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.
Z przedstawionych argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w konkretnych okolicznościach każdej indywidualnej sprawy brak pisemnej umowy o opiekę z podpisem notarialnie poświadczonym może być konwalidowany innym dokumentem, stwierdzającym fakt sprawowania opieki nad spadkodawcą, opatrzonym podpisem uwierzytelnionym przez notariusza (przykładowo w postaci testamentu notarialnego, w którym spadkodawca wspomniał o opiece).
W realiach niniejszej sprawy podatniczka całkowicie pominęła ustawowy wymóg zawarcia ze spadkodawczynią pisemnej umowy w przedmiocie opieki z podpisem spadkodawczyni notarialnie poświadczonym bądź dysponowania ewentualnie innym równoważnym dokumentem, potwierdzającym fakt sprawowania opieki nad spadkodawczynią, z podpisem spadkodawczyni uwierzytelnionym notarialnie. Brak takich dokumentów doprowadził organy do prawidłowego wniosku, zgodnie z którym podatniczka nie wykazała materialnoprawnej przesłanki spornej ulgi w postaci sprawowania opieki nad spadkodawczynią przez czas dwóch lat.
Tej treści stanowisko organów nie sprowadzało się zatem do nieuzasadnionego rygoryzmu formalnego. Natomiast bazowało na istocie konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., która polega na tym, że dokument z notarialnie poświadczonym podpisem przede wszystkim samej spadkodawczyni ma za zadanie obrazować jej rzeczywistą wolę sprawowania nad nią opieki przez konkretną osobę i od konkretnej daty. W analizowanej sprawie okoliczność, że podatniczka nie dysponowała jakimkolwiek dokumentem spełniającym te podstawowe wymogi - w zakresie treści dotyczącej opieki i notarialnego uwierzytelnienia podpisu spadkodawczyni - wprost prowadziła do konstatacji, przyjętej przez organy, że podatniczka nie spełniła przesłanki prawa materialnego w postaci sprawowania opieki nad spadkodawczynią przez ustawowo przewidziany czas.
Nie może ulegać wątpliwości, że w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ustawodawca wymaga dokumentu, odnoszącego się w swej treści do woli samej spadkodawczyni sprawowania nad nią opieki przez konkretną osobę i od konkretnej daty, opatrzonego podpisem uwierzytelnionym notarialnie przede wszystkim spadkodawczyni. Tym samym ustawodawca jednoznacznie uzależnia stosowanie spornej ulgi podatkowej od udokumentowania wyraźniej woli spadkodawczyni, aby sprawowała nad nią opiekę konkretna osoba i od konkretnego czasu. Ta wola spadkodawczyni nie może być domniemywana już po jej śmierci na podstawie innych okoliczności, przy braku wyraźnego oświadczenia samej spadkodawczyni w tej mierze potwierdzonego jej podpisem uwierzytelnionym notarialnie.
Wobec tego dokumenty, do których nawiązała podatniczka, pozostawały bez znaczenia z punktu widzenia prawidłowej wykładni i adekwatnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.
Orzeczenia powołanie w niniejszym uzasadnieniu są dostępnie na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym systemie LEX.
Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 - P.p.s.a.).