I SA/Sz 523/24

I SA/Sz 523/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-02-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Elżbieta Dziel
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący sprawozdawca/
Wiesława Achrymowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art.17 ust.1 pkt 34a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 935
art.146 par.1 w zw. z art.145 par.1 pkt.1 lit.c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Sędzia WSA Elżbieta Dziel, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.208.2024.1.AN w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka", "Skarżąca"), w piśmie z 8 kwietnia 2024 r. (wpływ
do organu 9 kwietnia 2024 r.) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."),
do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą systemu, zaprojektowanego zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę i składającego się z elementów opracowanych
i wyprodukowanych zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i opracowanych
przez Spółkę, a wyprodukowanych pod bezpośrednim nadzorem Spółki przez
jej kontrahentów, w tym w sytuacji, gdy poszczególne elementy składające się na system mogą być prezentowane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż systemu generowaną przez Spółkę.
Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni wskazała, że jest spółką kapitałową, posiadającą siedzibę
na terytorium RP i nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka
jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawczyni jest producentem systemów rurowych przeznaczonych
do stosowania w instalacjach ogrzewania grzejnikowego i podłogowego oraz instalacjach zimnej wody pitnej i ciepłej wody użytkowej (dalej: "system T." lub "System"),
a także dystrybutorem pomp ciepła i rekuperatorów.
System T. składa się w szczególności z rur wielowarstwowych i kształtek mosiężnych, które zgodnie z wymogami prawa budowlanego jedynie w połączeniu stanowią kompletny i zdatny do użytku główny produkt Spółki, czyli system T.. System - traktowany jako integralna całość zgodna z odpowiednim projektem
lub doborem projektowym przygotowanym dla ostatecznej lokalizacji, w której
jest montowany - sprzedawany jest pod znakiem towarowym należącym do Spółki i/lub jej klientów. System oferowany przez Spółkę wyróżnia się brakiem kolizji materiałowych, niskim oporem przepływu oraz wysoką szczelnością.
Na potrzeby produkcji rur wielowarstwowych (jako integralnego składnika systemu) Spółka posiada kilka linii produkcyjnych zapewniających produkcję nowoczesnych rur typu P. . W celu produkcji rur najwyższej jakości Spółka prowadzi w swoim laboratorium regularne badania zgodnie z obowiązującymi normami
i zaleceniami (np. normy [...]) oraz wytycznymi wynikającymi z posiadanych certyfikatów (np. certyfikaty [...]).
W toku prowadzonych badań prowadzone są systematyczne prace w zakresie: kontroli jakości surowców oraz wyrobów gotowych - w oparciu o szereg parametrów kontrolnych; monitorowania bieżącej produkcji; bieżącej weryfikacji ok. 150 parametrów z linii produkcyjnych; co godzinnego badania próbek wyrobu gotowego.
Kształtki (jako integralny składnik systemu) są projektowane przez Wnioskodawczynię w oparciu o jej autorskie rozwiązania techniczno-budowlane determinujące przekrój, grubość ścianek, dobór materiałów, opory przepływu, uszczelnienie oraz sposób łączenia kształtek. Produkcja kształtek jest realizowana
przez kontrahentów Spółki, niemniej każdorazowo proces ten przebiega pod ścisłym nadzorem Wnioskodawczyni polegającym w szczególności na: kontroli zakupionych materiałów do produkcji; kontroli procesu produkcji; odbiorze i kontroli jakości wyprodukowanych kształtek; przeprowadzeniu stosownych testów, prób i badań
w laboratorium Spółki.
Nabyte od kontrahentów kształtki są znakowane odpowiednim znakiem towarowym, oznaczeniem systemu oraz odpowiednią normą techniczną, a następnie wykorzystywane są przy montażu systemu zgodnie z odpowiednimi zaleceniami, instrukcjami, a także częstokroć zgodnie z odpowiednim doborem projektowym przygotowanym przez Spółkę. Kształtki te to m.in.: złączki zaprasowywane (proste, redukcyjne, wkrętne, nakrętne); złączki (nakrętne, wkrętne, rozłączne); kolanka zaprasowywane (90°, redukcyjne, ustalone); kolanka zaprasowywano-wkrętne
i – nakrętne; trójniki zaprasowywane (proste, redukcyjne); trójniki zaprasowywano-nakrętne i – wkrętne; czwórniki; złączki przejściowe i podejściowe; złączki skręcane (proste, redukcyjne, wkrętne, nakrętne); kolana skręcane (równoprzelotowe, wkrętne, nakrętne).
System T. i jego stosowanie to nie jest - i zgodnie z wymogami prawa budowlanego nie może być - proste połączenie rur i kształtek. Integralne składniki systemu (rury i kształtki) występując w różnych konfiguracjach ich połączeń, są badane, testowane i poddawane różnym próbom (w tym: ciśnieniowym, temperaturowym
i zgodności materiałowej). Badania te są przeprowadzane w sposób ciągły
w zewnętrznych i we własnym laboratorium. Potwierdzeniem tych badań jest m.in. KDWU dla systemu T., wystawiona zgodnie z Polską Normą wyrobu: [...] (Część 5: System).
Spółka podkreśliła, że instalacja każdego systemu ma charakter bardzo zindywidualizowany, uzależniony od wielu czynników uwzględnianych
w opracowywanym przez projektanta, Spółkę lub wykonawcę projekcie (lub doborze projektowym) systemu dla danej inwestycji. W konsekwencji każdy zainstalowany system jest dopasowany do preferencji klienta oraz uwarunkowań i wymagań
sanitarno-budowlanych, które musi spełnić klient w danej lokalizacji.
W związku z powyższym, z każdym zainstalowanym systemem związany
jest nieodłącznie dobór projektowy lub projekt, w oparciu o który dobierane
są odpowiednie elementy składające się na system, w tym w szczególności różne rodzaje, długości i przekroje rur, jak również różne ilości, przekroje i rodzaje kształtek. Dobór rur i kształtek jest każdorazowo bardzo zindywidualizowany i zależny
np. od obciążenia cieplnego budynku, ilości osób zamieszkujących/użytkujących budynek, ilości lokali oraz powierzchni tych lokali.
Ponadto, prawidłowo wykonany dobór elementów składających się na system uwzględnia specyficzne wymogi każdej inwestycji, zapewniające prawidłowe parametry działania, w tym parametry ciepła, przepływu oraz szczelności.
Dobór projektowy systemu dla danej inwestycji przygotowywany jest przez biuro projektowe T., przez biuro projektowe inwestora lub przez wykonawcę instalacji. Każdy dobór systemu musi spełniać wytyczne Spółki, wymagania inwestora oraz musi być zgodny z wymaganiami prawa budowlanego i sanitarnego.
System, po zakończeniu prac projektowych i produkcyjnych, jest montowany
przez wykonawcę, zgodnie z przygotowanym projektem indywidualnym oraz wytycznymi montażowymi przygotowanymi przez Spółkę, które stanowią integralną część systemu. Po zakończeniu montażu wykonawca wykonuje próbę szczelności zamontowanego systemu, także zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę.
Zamontowany system objęty jest gwarancją i podlega ochronie ubezpieczeniowej w oparciu o polisę OC Spółki. Przy czym, w celu skorzystania z ochrony ubezpieczeniowej, system musi być kompletny, a wszystkie jego elementy muszą pochodzić z dostaw wykonanych przez Wnioskodawczynię i być zamontowane zgodnie z przygotowanym projektem oraz wytycznymi. Spółka udziela również 10-letniej gwarancji na rury i złączki wchodzące w skład systemu, jednakże wyłącznie
pod warunkiem, że:
- elementy te posiadają znak identyfikacyjny Wnioskodawczyni odpowiedni
dla poszczególnych elementów systemu;
- system został zaprojektowany, zainstalowany i uruchomiony zgodnie z aktualnymi wytycznymi montażowymi dla systemu, opracowanymi przez Spółkę;
- wykonawca zamontował system T. używając odpowiednich narzędzi i procedur określonych w wytycznych montażowych systemu;
- wykonawca nie zastosował przy montażu systemu kształtek i rur pochodzących
od innych producentów.
Na koniec Spółka wskazała, że system tworzą elementy opracowane
i produkowane przez Spółkę (rury), elementy opracowane przez Spółkę i produkowane przez podmioty trzecie, ale pod ścisłym nadzorem Wnioskodawczyni (kształtki)
oraz dobór projektowy (lub projekt) i wytyczne montażowe, których kluczowe założenia
i wymagania opracowywane są przez Spółkę.
Spółka wyjaśniła, że bez kształtek system - jako produkt oferowany przez Spółkę - będzie niekompletny, wadliwy i niezdatny do jakiegokolwiek użytku. Bez kształtek
nie jest możliwa analiza systemu jako produktu spełniającego swoje przeznaczenie gospodarcze. Rury i kształtki stanowią więc całość funkcjonalną i użytkową.
W szczególności, kształtki nie mają charakteru elementu pomocniczego i nienadającego systemowi jakości dodanej. Wykorzystanie kształtek jest każdorazowo niezbędne
dla wytworzenia i wykorzystania systemu. Jednocześnie wskazała, że zarówno rury,
jak i kształtki mogą stanowić odrębne pozycje na fakturach dokumentujących sprzedaż systemu (z uwagi na zindywidualizowany charakter systemu sprzedaż konkretnego systemu może być dokumentowana większą ilością dokumentów księgowych, wskazujących różne rodzaje rur i kształtek składających się na system).
Wnioskodawczyni dodała, że prowadzi działalność gospodarczą w oparciu
o zakład produkcyjny zlokalizowany w S.. W związku z rosnącym zapotrzebowaniem na produkty Spółki oraz możliwością dalszej ekspansji na rynkach krajowych i zagranicznych, Spółka zdecydowała się na realizację nowej inwestycji
- przedsięwzięcia gospodarczego ukierunkowanego na rozbudowę zakładu w S., skutkującego zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. W związku
z realizacją nowej inwestycji, Spółka 3 kwietnia 2024 r. otrzymała decyzję o wsparciu
Nr [...] wydaną przez K. (dalej: "Decyzja").
W ramach nowej inwestycji Spółka będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących,
jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Wnioskodawczyni podkreśliła, że prowadzi już działalność gospodarczą
w zakresie części wyrobów lub usług sklasyfikowanych w pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), które zostały wskazane w decyzji. Decyzja o wsparciu została udzielona przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów wytworzonych lub usług świadczonych określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów
i Usług 2015 (dalej: "PKWiU") w następujący sposób:
- 22.21 Płyty, arkusze, rury i kształtowniki z tworzyw sztucznych;
- 22.23 Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa;
- 22.29.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych;
- 22.29.9 Usługi związane z produkcją pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych; usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych;
- 24.3 Pozostałe wyroby ze stali poddanej wstępnej obróbce;
- 24.33.12.1 Kształtowniki otwarte, ze stali nierdzewnej, kształtowane lub gięte na zimno;
- 24.4 Metale szlachetne i pozostałe metale nieżelazne;
- 24.45.3 Pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali;
- 38.11.5 Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu;
- 38.32 Usług w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne;
- 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów;
- 71.12 Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne;
- 71.2 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych;
- 72.1 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.
Decyzja została wydana na czas określony 14 lat, licząc od dnia jej wydania. Ponadto, zgodnie z treścią decyzji, Spółka zobowiązana została do poniesienia kosztów kwalifikowanych inwestycji o łącznej wartości co najmniej [...] zł w terminie
do 30 listopada 2025 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizacji nowej inwestycji. W związku z otrzymaną decyzją, Wnioskodawczyni będzie korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała następujące pytanie: Czy Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia
z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą systemu, zaprojektowanego zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę i składającego się z elementów opracowanych
i wyprodukowanych zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i opracowanych
przez Spółkę a wyprodukowanych pod bezpośrednim nadzorem Spółki
przez jej kontrahentów, w tym w sytuacji, gdy poszczególne elementy składające
się na system mogą być prezentowane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż systemu generowaną przez Spółkę?
Zdaniem Wnioskodawczyni ma ona prawo do zastosowania zwolnienia
z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą systemu, zaprojektowanego zgodnie z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę i składającego się z elementów opracowanych
i wyprodukowanych zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i opracowanych
przez Spółkę, a wyprodukowanych pod bezpośrednim nadzorem Spółki
przez jej kontrahentów, w tym w sytuacji, gdy poszczególne elementy składające
się na system mogą być prezentowane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż systemu generowaną przez Spółkę.
Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawczyni powołała się na art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U.2023.74 t.j. ze zm.; dalej: "u.w.n.i."), art. 17 ust. 1 pkt 34a
i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz wskazała, że w jej opinii z treści powyższych przepisów wynika,
iż kluczowa dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji jest treść decyzji, gdyż to ona określa warunki korzystania ze zwolnienia.
Zdaniem Wnioskodawczyni w związku z:
a) wymienieniem w decyzji składających się na System towarów opracowywanych, produkowanych i sprzedawanych (w szczególności rur i kształtek) poprzez odniesienie się do odpowiednich kodów PKWiU,
b) produkcją systemu na terenie nieruchomości wymienionych w Decyzji,
- dochód ze sprzedaży systemu będzie w całości zwolniony z podatku dochodowego
od osób prawnych na podstawie Decyzji.
Wnioskodawczyni wskazała w szczególności, że przepisy, w tym art. 17 ust. 1
pkt 34a u.p.d.o.p., nie ograniczają zakresu przetworzenia, jakim mają być poddane poszczególne elementy wykorzystywane do wytworzenia produktu objętego Decyzją.
Prawidłowa zatem interpretacja przepisów powinna prowadzić do wniosku,
że pojęcie dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, nie ogranicza zwolnienia podatkowego wyłącznie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży towarów i usług nie nabywanych
od podmiotów trzecich.
W szczególności, Spółka wskazała, że w obecnych realiach gospodarczych,
w których:
a) nabywanie surowców, materiałów, towarów i półproduktów jest koniecznością, której uniknąć mogłyby teoretycznie jedynie wielkie międzynarodowe koncerny,
b) wysoki poziom specjalizacji często staje się niezbędny dla oferowania konkurencyjnych produktów,
- tego typu ograniczenie rażąco ograniczałoby możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego. Znacząca większość potencjalnych beneficjentów tej pomocy, którzy
w obliczu zachowania konkurencyjności zakupują surowce, materiały i półprodukty
od innych podmiotów, w celu uzyskania decyzji, musiałyby bowiem prowadzić bardzo szczegółową ewidencję rachunkową oraz wyłączyć ze zwolnienia znaczną część dochodu przypadającą na wartość dodaną produktu, która nie została bezpośrednio wyprodukowana przez inwestora.
Biorąc zaś pod uwagę, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu u.w.n.i., celem wprowadzenia tej ustawy było stymulowanie wzrostu inwestycji prywatnych,
w tym również zwiększenia konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług, wyłączenie ze zwolnienia podatkowego wszelkich dochodów, nieprzypadających
na wartość dodaną bezpośrednio wyprodukowaną przez inwestora, byłoby niezgodne
z wykładnią celowościową obowiązujących przepisów.
Uwzględniając powyższe, możliwość zwolnienia z opodatkowania, na podstawie decyzji, całego dochodu z tytułu sprzedaży danego produktu powinna zależeć
od charakteru nabywanych materiałów/surowców/półproduktów oraz prowadzonego przez podatnika procesu produkcyjnego.
W tym kontekście, Spółka wskazała w szczególności, że:
a) bez nabywanych od kontrahentów kształtek system jest niekompletny, wadliwy
i niezdatny do jakiegokolwiek użytku,
b) użycie kształtek jest niezbędne dla wytworzenia i prawidłowego wykorzystania kompletnego systemu,
c) kształtki nie mają charakteru elementu pomocniczego i nienadającego systemowi wartości dodanej.
Ponadto, Spółka wskazała, że pomimo nabywania kształtek od podmiotów trzecich, kluczowa i znacząca większość funkcji produkcyjnych związanych z produkcją Systemu jako całości, pozostaje po stronie Spółki, której działania nie mają charakteru prostego montażu o niskiej wartości dodanej.
W tym kontekście, Spółka wskazała, że jest odpowiedzialna za: dobór systemu
i jego indywidualne dopasowanie do potrzeb klienta oraz warunków faktycznych
i technicznych realizowanej przez niego inwestycji, produkcję rur, monitorowanie
i badanie jakości produkcji rur, projektowanie kształtek, kontrolę procesu produkcji kształtek, dobór oraz badania rur i kształtek - jako integralnych składników systemu
- w sposób zapewniający prawidłowe działanie i pełną zgodność z prawem budowlanym i sanitarnym systemu T., przygotowanie wytycznych montażowych, zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej oraz gwarancji na sprzedany produkt.
W konsekwencji, zdaniem Spółki w związku z:
a) uwzględnieniem w decyzji odpowiednich kodów PKWiU dla oferowanych wyrobów
(w szczególności rur i kształtek), składających się na System,
b) produkcji Systemu na terenie nieruchomości wymienionych w decyzji,
- całość dochodu z tytułu sprzedaży Systemu może korzystać ze zwolnienia
z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej. Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz linii interpretacyjnej organów podatkowym, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 28 września 2022 r., I SA/Op 231/22 oraz
z 15 czerwca 2022 r., I SA/Op 127/22, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 września 2012 r., I SA/Lu 540/12, w interpretacji indywidualnej
Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2023 r.
nr [...], interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 1 marca 2013 r. nr [...].
W opinii Wnioskodawczyni w sytuacji, gdy cena za poszczególne elementy składające się na system jest prezentowana w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż systemu generowaną przez Spółkę, Spółka ma prawo
do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie
z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., do całości dochodu (do limitu przyznanej pomocy publicznej) osiągniętego z tytułu sprzedaży systemu. W ocenie Wnioskodawczyni, wskazanie na fakturze poszczególnych elementów systemu (w szczególności rur
i kształtek) jako odrębnych pozycji, stanowi jedynie sposób dokumentowania dokonywanej transakcji (sprzedaży systemu), a tym samym pozostaje bez wpływu
na prawo do zastosowania do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., do całości dochodu (do limitu przyznanej pomocy publicznej) osiągniętego z tytułu sprzedaży systemu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 7 czerwca 2024 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.
Uzasadniając swój pogląd, Organ powołując treść art. 3 ust. 1, art. 13 ust. 1
i ust. 8, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 15 u.w.n.i., art. 17 ust. 1 pkt 34a, ust. 4, art. 7 ust. 1,
ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że przedmiotem decyzji o wsparciu jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.w.n.i. Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 u.w.n.i. i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić. Zdaniem Organu konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe
było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych
z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu oraz pozostałą działalnością podatnika.
Analizując opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodu, Organ zwrócił uwagę na wykładnię
art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. i stwierdził, że niedopuszczalne
jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych przepisów wynika, jak uznał Organ, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Organ wskazał, że zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zwolnienia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji.
Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawczyni, Organ odniósł
się do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym system T. tworzą elementy opracowane i produkowane przez Spółkę (rury), elementy opracowane przez Spółkę i produkowane przez podmioty trzecie, ale pod ścisłym nadzorem Wnioskodawczyni (kształtki) oraz dobór projektowy (lub projekt)
i wytyczne montażowe, których kluczowe założenia i wymagania opracowywane są przez Spółkę. Na potrzeby produkcji rur wielowarstwowych (jako integralnego składnika systemu) Spółka posiada kilka linii produkcyjnych zapewniających produkcję nowoczesnych rur typu P.. Kształtki (jako integralny składnik systemu)
są projektowane przez Wnioskodawczynię w oparciu jej o autorskie rozwiązania techniczno-budowlane determinujące przekrój, grubość ścianek, dobór materiałów, opory przepływu, uszczelnienie oraz sposób łączenia kształtek. Produkcja kształtek jest realizowana przez kontrahentów Spółki, niemniej każdorazowo proces ten przebiega pod ścisłym nadzorem Wnioskodawczyni (...). Nabyte od kontrahentów kształtki
są znakowane odpowiednim znakiem towarowym, oznaczeniem systemu oraz odpowiednią normą techniczną (...). Z powołanych przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.
Organ wymienił cztery kryteria pozwalające na zwolnienie dochodu uzyskanego
z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych i wskazał, że podstawowym warunkiem przyznania pomocy publicznej, jaką jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu. Aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności realizowanej w ramach decyzji o wsparciu przez podatnika musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot. Zasadnicza część wytworzenia produktu musi być wykonana przez tego podatnika. Nie można tym samym uznać, jak wskazał Organ, że cały dochód związany ze sprzedaży systemu podlega zwolnieniu w ramach otrzymanej decyzji o wsparciu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Następnie organ przytoczył słownikowe znaczenia terminu "całość", przytoczył fragment wniosku Spółki i na tej podstawie wskazał, że zwolnieniu w związku
z prowadzoną działalnością w oparciu o uzyskaną decyzję o wsparciu podlega wyłącznie dochód w części przypadającej na elementy opracowane i wyprodukowane przez Spółkę w ramach nowej inwestycji, tj. rury wielowarstwowe.
Organ uznał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem, w myśl którego zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., odnosi się do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Spółki pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą systemu, zaprojektowanego zgodnie
z wytycznymi opracowanymi przez Spółkę i składającego się z elementów opracowanych
i wyprodukowanych zarówno bezpośrednio przez Spółkę, jak i opracowanych przez Spółkę, a wyprodukowanych pod bezpośrednim nadzorem Spółki przez jej kontrahentów, w tym w sytuacji, gdy poszczególne elementy składające się na system mogą być prezentowane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż systemu generowaną przez Spółkę.
W skardze strona skarżąca, kwestionując stanowisko Organu zaprezentowane
w interpretacji, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem przepisów:
1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.;
a) art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 ustawy z dnia
29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji okoliczności uwzględnionych przez Spółkę w opisie zdarzenia, tj. tego, że Skarżąca będzie produkowała wyroby wymienione w decyzji
o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji,
a integralnym elementem wyrobu (systemu) są kształtki; kształtki są projektowane przez Skarżącą, z kolei ich produkcja jest realizowana przez kontrahentów Spółki, niemniej każdorazowo proces ten przebiega pod ścisłym nadzorem Spółki, a jednocześnie kluczowa i znacząca większość funkcji produkcyjnych, związanych z produkcją systemu jako całości, pozostaje po stronie Spółki, a jej działania nie mają charakteru prostego montażu o niskiej wartości dodanej; bez kształtek system jest niekompletny, wadliwy
i niezdatny do jakiegokolwiek użytku; w konsekwencji organ błędnie uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
b) art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że dochód Spółki w wartości stanowiącej kwotę elementów systemu, opracowanych przez Spółkę i wyprodukowanych
pod bezpośrednim nadzorem Spółki przez jej kontrahentów, powinien być wyłączony
z dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa
w u.w.n.i.;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania przez Organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oceny stanowiska Spółki, w postaci uzasadnienia nieodnoszącego się w pełni do wniosku
i przytoczonej argumentacji Wnioskodawczyni, braku podania przepisów negujących stanowisko Spółki, przywołanie przepisów, które w ocenie Spółki nie mają znaczenia
dla niniejszej sprawy.
Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi. Złożyła także wniosek o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia
2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j., dalej: "P.p.s.a.") podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego
z 7 czerwca 2024 r., w której Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącej
w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny
jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza że Sąd
nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
Podkreślenia również wymaga, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 O.p.). Zakres oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku
o wydanie interpretacji, wyznaczony jest przez treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Sąd szczególnie podkreśla, że organ dokonujący interpretacji nie może więc wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przytoczone we wniosku.
Zarzuty skargi dotyczył naruszenia przez Organ przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, tj. art.17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędna wykładnię oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. a także art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 O.p.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zasadnie uznał Organ w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu interpretacyjnym,
że Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., do całości dochodu (do wysokości limitu dostępnej dla Skarżącej pomocy publicznej) związanego ze sprzedażą Systemu opisanego we wniosku, który – jak wynika ze stanu faktycznego
i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – składa się z elementów opracowanych i wyprodukowanych zarówno bezpośrednio przez Skarżącą,
jak i opracowanych przez Skarżącą a wyprodukowanych pod bezpośrednim nadzorem Skarżącej przez jej kontrahentów, w tym w sytuacji, gdy poszczególne elementy składające się na System mogą być prezentowane w odrębnych pozycjach na fakturach dokumentujących sprzedaż Systemu generowaną przez Skarżąca.
W ocenie Organu sporną ulgą może być objęty wyłącznie dochód uzyskany
z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w ramach inwestycji objętej decyzją a podstawowym warunkiem przyznania pomocy publicznej, jaką jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji w zakresie wskazanym w decyzji
o wsparciu. Jak dalej uznaje Organ, aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności realizowanej w ramach decyzji o wsparciu przez podatnika, co do zasady musi być wykonywany przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot a zasadnicza część wytworzenia produktu musi być wykonana przez tego podatnika. Organ wskazał jednak cztery kryteria, które w jego ocenie pozwalają na zwolnienie dochodu uzyskanego
z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych. Następnie przytaczając definicję słownikową pojęcia "całość" i cytując po jej przedstawieniu fragment stanu faktycznego wniosku uznał, że zwolnieniu w związku z prowadzoną działalnością w oparciu o uzyskaną decyzję o wsparciu podlega wyłącznie dochód Skarżącej w części przypadającej
na elementy opracowane i wyprodukowane przez Skarżącą w ramach nowej inwestycji, tj. rury wielowarstwowe.
Z kolei w ocenie Skarżącej prawidłowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. powinna doprowadzić Organ do wniosku, że przepisy te nie ograniczają zwolnienia podatkowego wyłącznie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży towarów
i usług nie nabywanych od podmiotów trzecich, ani nie ograniczają zakresu przetworzenia jakim mają być poddane poszczególne elementy wykorzystywane
do wytworzenia produktu objętego Decyzją. Odmienna interpretacja ww. przepisów
jest sprzeczna z celem wprowadzenia ustawy o WIN i zwolnienia CIT. Jak wskazuje Skarżąca, możliwość zwolnienia z opodatkowania, na podstawie Decyzji, całego dochodu z tytułu sprzedaży danego produktu powinna zależeć od charakteru nabywanych materiałów/surowców/półproduktów oraz prowadzonego przed podatnika procesu produkcyjnego. Wskazując na stan faktyczny wniosku i wskazane w nim zdarzenie przyszłe Skarżąca stoi na stanowisku, że pomimo nabywania kształtek
od podmiotów trzecich, kluczowa i znacząca większość funkcji produkcyjnych, związanych z produkcją Systemu jako całości, pozostaje po stronie Skarżącej, której działania nie mają charakteru prostego montażu o niskiej wartości dodanej. Tym samym w świetle art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo Skarżąca wskazuje, że w uzasadnieniu stanowiska Organu brak klarowanego przedstawienia analizy dokonanej przez Organ oraz spójnej i trafnej argumentacji co do zajętego stanowiska.
W szczególności Skarżąca nie znajduje podstawy prawnej i uzasadnienia dla kryteriów wskazanych przez Organ jako pozwalających na zwolnienie dochodu uzyskanego
z działalności gospodarczej określonej w Decyzji przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych ani wyjaśnienia dlaczego kryteria te nie zostały spełnione przez Skarżącą.
W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej.
Choć w rozpoznawanej skardze podniesiono zarzut naruszenia norm prawa materialnego oraz norm procesowych to jednakże dla przejrzystości oceny zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów o materialnym charakterze.
Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów skargi Sąd wskazuje,
że zagadnienie, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej było już, co słusznie podnosi Skarżąca, przedmiotem analizy sądów administracyjnych (por. m.in. prawomocne wyroki: WSA w Opolu z 28 września 2022 r., I SA/Op 231/22 i z 15 czerwca 2022 r., I SA/Op 127/22)
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone
w uzasadnieniach tych wyroków stąd w poniższej części przedmiotowego uzasadnienia odniesienia do argumentacji w nich zawartej.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., który od 1 stycznia 2022 r. otrzymał nowe brzmienie (art. 17 ust. 1 pkt 34a zmieniony przez art. 2 pkt 38 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2022 r.) ... wolne
od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu,
o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji
(Dz. U. z 2023 r. poz. 74, 1688 i 2005) i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji
o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej
dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak z kolei stanowi art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1
pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym
w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Zauważyć należy, że powyższe zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. mają charakter uszczelniający i doprecyzowujący, w szczególności poprzez zniesienie wątpliwości interpretacyjnych w aspekcie doprecyzowania warunków zwolnienia
dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na podstawie decyzji
o wsparciu. Zwolnieniu podatkowemu podlegać zatem będą wyłącznie dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Doprecyzowujący charakter pojawił się także w art. 17 ust. 4 przywołanej ustawy, tj., że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 34a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Podsumowując powyższe, zwolnienie podatkowe w związku z realizacją nowej inwestycji dotyczyć będzie wyłącznie dochodu wygenerowanego przez inwestora w związku z realizacją nowej inwestycji.
Ponadto kwestia zwolnienia od podatku dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu wymaga także odniesienia
się do przepisów zawartych w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, która określa mechanizm i zasady udzielania ww. wsparcia dla przedsiębiorców.
W powyższym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 u.w.n.i. wsparcie
na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 4, zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.w.n.i., wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwanej dalej "decyzją o wsparciu",
a jak stanowi art. 14 ust. 1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji: 1) która spełnia kryteria: a) ilościowe, b) jakościowe i ust. 2 - w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1. Jak z kolei stanowi art. 15 u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa okres
jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, dotyczące elementów wskazanych w pkt 1-6.
Definicja pojęcia "nowej inwestycji" zawarta została w art. 2 pkt 1 u.w.n.i. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem "nowej inwestycji" rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych
w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu (lit. a) lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty
lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji
lub udziałów przedsiębiorstwa (lit. b).
Zgodnie z art. 13 ust. 8 wskazanej ustawy, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.
Analiza przywołanych przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku,
że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jest osiąganie dochodów z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji
o wsparciu, a przepis ten należy odczytywać wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji
o wsparciu. Wsparcie przyznawane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 u.w.n.i.). Wsparcie to udzielane jest w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio
w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowa inwestycja, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 1 u.w.n.i., to inwestycja w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu (pkt 1a) lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza
się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (pkt 1 b).
Z treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie dochodu z podatku dotyczy dochodu podatnika, który uzyskany został z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu uregulowanej w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. To zatem decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla oceny czy stronie przysługuje zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., gdyż to do treści tej decyzji w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna odsyła ustawodawca. Wsparcie przyznawane jest właśnie w drodze decyzji przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję. Decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sąd szczególnie podkreśla, że przepis
art. 17 ust. 1 pkt 34a i nast. powołanej wyżej ustawy nie wprowadza zatem ograniczeń dotyczących tego w jakim zakresie towar produkowany przez podatnika w ramach decyzji o wsparciu powinien być przetworzony (por. wyroki: WSA w Warszawie z 16 września 2020 r., III SA/Wa 2131/19 i wskazane tam orzecznictwo oraz WSA w Opolu
z 28 września 2022 r., I SA/Op 231/22 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Prawidłowa zatem interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. prowadzi
po pierwsze do wniosku, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego
w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją
o wsparciu a wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki:
1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu,
2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji
o wsparciu.
Należy podkreślić, że zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym
jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Po drugie, interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. prowadzi
do jednoznacznego wniosku, że pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu"
nie ogranicza zwolnienia podatkowego wyłącznie do dochodów uzyskanych
ze sprzedaży towarów i usług nie nabywanych od podmiotów trzecich. Zauważyć należy, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego – jak trafnie podnosiła Skarżąca - można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje,
że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno bowiem sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów czy usług od podmiotów zewnętrznych o różnym stopniu przetworzenia, niezbędnych do wykonania wyrobu finalnego. Jeżeli zatem Skarżąca uzyska dochód z tytułu sprzedaży towaru produkowanego w nowym zakładzie objętym decyzją o wsparciu i towar ten został wymieniony w tej decyzji poprzez kod PKWiU,
to tylko z uwagi na to, że zostanie on wyposażony w zakupiony przez Skarżącą
element od podmiotów trzecich w postaci wskazanych kształtek, nie może przesądzać że dochód taki nie będzie w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie
art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Sąd zauważa, że rozbieżności w stanowiskach stron w istocie odnosi
się do tego, czy pojęcie "dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej osiągnięte
z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu" nie ogranicza zwolnienia podatkowego wyłącznie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży towarów i usług
nie nabywanych od podmiotów trzecich. Choć Organ - jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji - wskazał, że istnieją kryteria, które pozwalają na zwolnienie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych i przedstawił cztery ww. kryteria, to jednakże jednocześnie wskazał, że podstawowym warunkiem pomocy publicznej, jaką jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest:
- fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie określonym
w Decyzji w zakresie wskazanym w Decyzji;
- proces produkcyjny, aby mógł być zaliczony do działalności realizowanej
w ramach Decyzji przez podatnika musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot;
- zasadnicza część wytworzenia produktu musi być wykonana przez podatnika.
Powyższe stwierdzenia doprowadziły Organ do wniosku, że "nie można uznać,
że cały dochód związany ze sprzedaży Systemu podlega zwolnieniu w ramach DoW, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT".
Mając na uwadze powyższe stanowisko Organu, w ocenie Sądu, nie sposób zatem ustalić jak w istocie Organ interpretuje wskazane w uzasadnieniu interpretacji przepisy, w tym w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w odniesieniu do zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wskazanymi we wniosku. Wprawdzie Sąd zauważa, że w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, już po wyrażeniu ww. wniosku na wskazanej powyżej podstawie, Organ wskazał słownikowe znaczenie pojęcia "całość" i zestawił z nim nikły fragment stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, co wskazywałoby
na dopuszczenie przez Organ zwolnienia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów wewnętrznych. Jednakże zauważyć należy, że w tym zakresie Organ
nie wskazał jakiejkolwiek podstawy stosowanego kryterium, a w szczególności
zaś pominął znaczącą (niemalże całą) część stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku. Ponadto nie przedstawił jakiegokolwiek toku rozumowania przez pryzmat całości stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku, w powyższym zakresie de facto ograniczając się do wyjaśnienia pojęcia "całość" oraz przytoczenia nikłej części stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku. Przy czym Sąd podkreśla, że w treści wniosku Skarżąca bardzo szczegółowo opisała System i jego funkcjonowanie, jego części składowe, sposób produkcji i jego etapy oraz swoją rolę
w tym zakresie, w tym w odniesieniu do produkcji elementów tzw. kształtek
a te okoliczności zostały pominięte przez Organ.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że nie tylko nie można jednoznacznie ustalić jaka w istocie wykładnia zastosowanych przepisów, w tym art. 17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowiła podstawę uznania przez Organ stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Sąd uznał bowiem, że nawet przyjmując, że w ocenie Organu dopuszczalne jest zwolnienie dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu przy udziale towarów i usług zakupionych od podmiotów zewnętrznych to jednakże niewiadoma pozostaje zarówno podstawa wskazanych przez Organ czterech konkretnych kryteriów w tym zakresie jak i ich zastosowanie przez pryzmat całości stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku,
w szczególności w odniesieniu do wszystkich etapów produkcji Systemu i roli w nich Skarżącej.
Tym samym w ocenie Sądu nie można było uznać, że zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem wymogów wynikających ze wskazanych w zarzutach skargi przepisach art. 14c § 1 i § 2, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p.
Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego
lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak z kolei stanowi art. 14c § 2 O.p.
w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało
z niego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Podstawową kwestią jest powołanie prawidłowej podstawy prawnej i dokonanie wykładni powołanych przepisów wraz z oceną możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., II FSK 1814/20). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p. powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.
Sąd wskazuje ponadto, że w doktrynie prawa podatkowego zauważa się,
że na gruncie Ordynacji podatkowej treść interpretacji indywidualnej stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowiska prawnego przedstawionych
przez wnioskodawcę, połączonej z wykładnią operatywną prawa w tym obszarze,
jeżeli ustalenie treści i znaczenia jego regulacji, jako budzących uzasadnione wątpliwości, jest niezbędne. Interpretacja ta nie rozstrzyga bowiem o subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, ale ocenia i przedstawia tylko uzasadnioną możliwość zastosowania
(do niego) przepisów prawa, w razie potrzeby połączoną z ich wykładnią (J. Brolik - Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis Warszawa 2013, s. 84). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi
przy tym indywidualnego aktu administracyjnego, lecz jest jedynie informacją
co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego
oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem
o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego
z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej, przedstawionej we wniosku, sytuacji.
W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku
w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę. Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).
Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normą art. 14c § 1 O.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ
nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący
o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).
Jest to o tyle istotne, że interpretacje indywidualne mają spełniać w obrocie prawnym funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p.
Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać,
że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania
oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana"
w funkcję gwarancyjną tej instytucji.
Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości
i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej.
Jednakże skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji mają
miejsce/ wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja
ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie już uzasadniała ochrony prawnej wnioskodawcy na podstawie art. 14k O.p.
Zatem funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji,
gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe udzielonej interpretacji.
Ponadto jak stanowi art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p. Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jak z kolei wynika z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 125 stanowi zaś,
że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując
się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (§ 1) zaś sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwione niezwłocznie (§ 2).
Mając na uwadze powyżej już przedstawione okoliczności Sąd uznał,
że zaskarżona interpretacja nie spełnia kryteriów wskazanych w art. 14c O.p. a tym samym narusza przepisy art. 120, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 O.p.
Sąd ponownie wskazuje, że w treści wniosku Skarżąca bardzo szczegółowo opisała System i jego funkcjonowanie, jego części składowe, sposób produkcji i jego etapy oraz swoją rolę w tym zakresie, w tym w odniesieniu do produkcji elementów
tzw. kształtek a te okoliczności zostały pominięte przez Organ. Organ wyrażając swoje stanowisko ograniczył się jedynie do przytoczenia nikłego fragmentu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku (str. 14 interpretacji) pomijając całkowicie pozostałe jego elementy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu uznać należało, że w tym zakresie, w jakim Organ pomija część wypowiedzi Skarżącej, odnoszącą się stricte do elementów precyzujących produkowany i sprzedawany przez Skarżącą produkt końcowy – System T., etapów jego produkcji oraz roli Skarżącej w tym zakresie, co stanowi istotną część zapytania - Organ podatkowy zmodyfikował wypowiedź Skarżącej, a tym samym i część stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przez co naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Organ – jak trafnie wskazuje Skarżąca – ani nie wskazał źródła, z którego wywodzi cztery ww. kryteria kwalifikacji dochodu Skarżącej pod normę art. 17 ust. 1
pkt 34a O.p., ani też nie wyjaśnia dlaczego kryteria te nie zostały spełnione przez Skarżącą. Tym samy, w ocenie Sądu, zasadne okazuje się stanowisko Skarżącej
w odniesieniu do braku w zaskarżonej interpretacji jednoznacznego wyjaśnienia toku rozumowania Organu oraz braku spójnej i trafnej argumentacji uzasadniającej w sposób jednoznaczny brak prawidłowości stanowiska Skarżącej.
Rozpoznając sprawę ponownie Organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat całości stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku Skarżącej. Ponadto Organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. zaś wydając ponowną interpretację zastosuje się do wymogów art. 14c O.p., w szczególności
w zakresie jednoznacznego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego stanowiska w kontekście podanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion oraz toku rozumowania Organu.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 P.p.s.a. zasądzając od Organu na rzecz Skarżącej kwotę [...]zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.
w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687), oraz opłatę skarbową
od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.
Wszystkie powołane wyżej orzeczenia dostępne na stronie [...]