I SA/Sz 517/24

I SA/Sz 517/24 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Bolesław Stachura
Elżbieta Dziel
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a, art. 146 par 1 w zw. z art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par 2, art. 209
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c, art. 43 ust. 1 pkt 37
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant referent - stażysta Anna Koester po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną D. z dnia 31 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od D. na rzecz skarżącej C. z siedzibą w K. kwotę [...](sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
C. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") [...] marca 2024 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług.
We wniosku Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego, wskazując, że:
1. Wnioskodawca jest osobą prawną, o której mowa w art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1966, dalej: "uspkk"). Posiada numer identyfikacji podatkowej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej podatku VAT lub VAT);
2. Wnioskodawca będzie wykonywać aktywność przewidzianą w przepisach prawa oraz dokumentach statutowych. Zarówno statutowym, jaki ustawowym celem działalności Wnioskodawcy nie jest działalność zarobkowa w celu osiągnięcia zysku. Ewentualne zyski Wnioskodawca przeznaczy na cele swojej działalności ustawowej i statutowej, które nie będą związane z osiąganiem zysku;
3. Struktura C. w Polsce składa się z C. Polska, która pełni funkcję koordynatora projektów ogólnopolskich i zagranicznych oraz 44 autonomicznych C. diecezjalnych, które niosą bezpośrednią pomoc potrzebującym. Wnioskodawca jest jedną z 44 autonomicznych C. diecezjalnych;
4. § 7 "Statutu C. " wymienia 66 zadań. Wnioskodawcy. Żadne z wymienionych w statucie zadań nie obejmuje działalności prowadzonej w celu osiągnięcia zysku. W szczególności do zadań Wnioskodawcy należą:
- działalność charytatywna i opracowywanie programów tej działalności (§ 7 ust. 1 pkt 1 Statutu Wnioskodawcy);
- pomoc społeczna, w tym pomoc rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywanie szans tych rodzin i osób (§ 7 ust. 1 pkt 2 Statutu Wnioskodawcy);
- ochrona i promocja zdrowia, w tym działalność lecznicza w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (§ 7 ust. 1 pkt 11 Statutu Wnioskodawcy);
- zakładanie i prowadzenie Warsztatów Terapii Zajęciowej (§ 7 ust. 1 pkt 15 Statutu Wnioskodawcy);
- działalność na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży (§ 7 ust. 1 pkt 23 Statutu Wnioskodawcy);
- prowadzenie działalności charytatywnej i opiekuńczej, systematyzowanie jej form i podejmowanie działań na rzecz szerokiego zakresu potrzebujących, w szczególności: rodziny, dzieci, młodzieży, rodziców samotnie wychowujących dzieci, niepełnosprawnych, chorych, seniorów, uzależnionych, bezdomnych, ubogich, bezrobotnych, ofiar przemocy, więźniów, migrantów i uchodźców, ofiar klęsk żywiołowych, epidemii i konfliktów zbrojnych i prześladowanych (§ 7 ust. 1 pkt 45 Statutu Wnioskodawcy);
- organizowanie różnych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży z rodzin ubogich, dysfunkcyjnych, dzieci i młodzieży polonijnej, dzieci i młodzieży niepełnosprawnej, rodzin wielodzietnych, osób starszych, chorych i niepełnosprawnych, zarówno w ośrodkach własnych, jak i obcych (§ 7 ust. 1 pkt 55 Statutu Wnioskodawcy);
- działalność na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3, w zakresie określonym w pkt 1-62 (§ 7 ust. 1 pkt 63 Statutu Wnioskodawcy);
- prowadzenie Organizacji Pożytku Publicznego, która kieruje się odpowiednimi przepisami prawa oraz własnym statutem. Pozyskane przez nią środki przeznaczane są na działalność statutową (§ 7 ust. 1 pkt 65 Statutu Wnioskodawcy).
5. Niektóre z obszarów aktywności Wnioskodawcy spełnią przesłanki przewidziane jw. art.15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: "u.p.t.u."). Między innymi Wnioskodawca wykonywać będzie usługi odprzedaży ubezpieczeń majątkowych. Wnioskodawca będzie nabywać usługę ubezpieczenia od zakładu ubezpieczeń i obciąży kosztem nabytej usługi ubezpieczenia jednostki wewnętrzne Wnioskodawcy, które są uznawane za odrębne podmioty podatkowe przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na podstawie art. 55 ust. 8 uspkk (dalej zwane jako: odprzedaż ubezpieczenia);
6. Wśród czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę, a posiadających cechy działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie wystąpią dostawy towarów oraz usługi wymienione w art. 113 ust. 13 u.p.t.u.;
7. W zakresie odprzedaży ubezpieczenia, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem jego działalności nie będzie świadczenie usług ubezpieczeniowych. Wykonując cywilnoprawne władztwo nad nieruchomościami oraz wykonując pieczę nad swoim majątkiem w sposób zgodny z obowiązkiem zachowania należytej staranności Wnioskodawca nabędzie usługi ubezpieczenia majątkowego w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność bądź posiadanych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na podstawie innego tytułu prawnego. W zakresie odprzedaży ubezpieczenia, obciążenie jednostek wewnętrznych Wnioskodawcy kosztami ubezpieczenia nie będzie mieć charakteru wyłącznie wewnętrznego. Jednostki te są bowiem uznawane za odrębne podmioty podatkowe przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na podstawie art. 55 ust. 8 uspkk. Wnioskodawca wystawi na ich rzecz odpowiedni dokument stanowiący podstawę obciążenia tych jednostek kosztami ubezpieczenia.
8. Wnioskodawca dokonywać będzie wyłącznie odsprzedaży usług ubezpieczenia na rzecz jednostek będących podatnikami. Nie będzie wykonywać tych usług korzystając z własnych zasobów. Wnioskodawca nie będzie też podmiotem uprawnionym do świadczenia usług ubezpieczeniowych w rozumieniu właściwych przepisów. W zakresie odprzedaży ubezpieczenia, Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, weźmie udział w świadczeniu usług, tj. nabędzie usługę ubezpieczenia od uprawnionego podmiotu i odprzedają na rzecz jednostek będących podatnikami. Tym samym, w zakresie odprzedaży ubezpieczenia, dojdzie do czynności wymienionych w art. 8 ust. 2a uptu, co Wnioskodawca podaje jako opis zdarzenia przyszłego, dokonując samodzielnie oceny w tym zakresie;
9. Nabywanie usług ubezpieczenia będzie mieć na celu wyłącznie uzyskanie ochrony, wynikającej z nabycia polisy ubezpieczeniowej w celu zabezpieczenia obiektów Wnioskodawcy służących do prowadzenia jego działalności ustawowej i statutowej. Nabycie usługi ubezpieczeniowej oraz odprzedaż jej na rzecz jednostek będących podatnikami będzie mieć charakter wyłącznie pomocniczy;
10. W stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca nie skorzysta z możliwości przewidzianej w przepisie art. 113 ust. 4 u.p.t.u. i nie zrezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.;
11. Wnioskodawca w sposób bieżący i ciągły będzie monitorować, czy wystąpi w stosunku do niego przypadek przekroczenia wartości sprzedaży zwolnionej ponad kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W celu ustalenia, czy w stosunku do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 114 ust. 5 u.p.t.u., Wnioskodawca na bieżąco obliczać będzie wartość sprzedaży. Do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Wnioskodawca nie wliczy wartości odprzedaży ubezpieczenia.
12. Obciążanie innych jednostek będących podatnikami z mocy art. 55 ust. 8 uspkk kosztami odprzedaży ubezpieczenia będzie wynikać wyłącznie z faktu nabywania przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeń majątkowych. W celu prowadzenia prawidłowej gospodarki finansowej Wnioskodawca obciąży kosztami nabywanych usług ubezpieczeniowych jednostki wewnętrzne będące podatnikami. Odprzedaż ubezpieczenia na rzecz wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami z mocy art. 55 ust. 8 uspkk będzie mieć charakter wyłącznie pomocniczy w stosunku do ustawowej oraz statutowej działalności Wnioskodawcy.
Doprecyzowując i uzupełniając opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał:
1. W ramach odprzedaży ubezpieczenia Wnioskodawca nie działa jako ubezpieczyciel. Wnioskodawca nie zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem doświadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Z uwagi na uznanie niektórych jednostek wewnętrznych wnioskodawcy za odrębne podmioty podatkowe na podstawie art. 55 ust. 8 uspkk, Wnioskodawca obciąża te jednostki wewnętrzne odpowiednich częściach kosztami ubezpieczenia nieruchomości. Wszystkie nieruchomości są ubezpieczane przez Wnioskodawcę, ponieważ to on jest ich właścicielem w rozumieniu księgi drugiej Kodeksu cywilnego. Konieczność obciążenia przez Wnioskodawcą jednostek wewnętrznych wynika wyłącznie z uznania tych jednostek za odrębne podmioty podatkowe na podstawie art. 55 ust. 8 uspkk. Jednostki wewnętrzne nie są jednak podmiotami prawa w rozumieniu prawa cywilnego (nie posiadają zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego) i nie są właścicielami nieruchomości - właścicielem nieruchomości pozostaje Wnioskodawca.
2. Wnioskodawca nie świadczy na rzecz jednostek wewnętrznych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.
3. Odprzedawana przez Wnioskodawcę usługa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca obowiązany będzie, na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u., wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u, wartość kwot odprzedaży ubezpieczenia na rzecz jednostek wewnętrznych uznawanych za odrębne podmioty podatkowe przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na podstawie art. 55 ust. 8 uspkk?
Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u., wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., wartości kwot odprzedaży ubezpieczenia na rzecz jednostek wewnętrznych uznawanych za odrębne podmioty podatkowe przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na podstawie art. 55 ust. 8 uspkk.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
art. 7 uptu (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).
Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym Wnioskodawcy.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca nie będzie obowiązany, na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u., wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., wartości kwot odprzedaży ubezpieczenia na rzecz jednostek wewnętrznych uznawanych za odrębne podmioty podatkowe przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na podstawie art. 55 ust. 8 uspkk.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2024 r., nr [...], stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu na wstępie, organ powołał treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 9, ust. 10, art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz opis zdarzenia przyszłego z wniosku.
Wskazał także, że zgodnie z art. 55 ust. 8 uspkk: Kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 12, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej za odrębne podmioty podatkowe, jeżeli są organizacyjnie wyodrębnione.
Następnie, odnosząc się do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u., zauważył, że przepis ten dotyczy tylko usług ubezpieczeniowych, nie powołując się na usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., które obejmują szerszy zakres czynności, a wśród nich usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Zdaniem organu, w konsekwencji tego, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego.
DIAS odwołał się następnie do treści art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.) oraz stwierdził, że dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Podniósł dalej, że "czynność ubezpieczeniowa", w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się, w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.
Następnie organ stwierdził, że ustalił na podstawie wniosku i opisu świadczonych usług, że Wnioskodawca, nabywając usługę ubezpieczenia od uprawnionego podmiotu, którą następnie odsprzeda na rzecz jednostek będących podatnikami, nie świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, a dokona czynności wymienionych w art. 8 ust. 2a ustawy, jako usługodawcy usług ubezpieczeniowych względem jednostek wewnętrznych. W związku z tym, według DIAS, odsprzedawana usługa korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.
Dalej DIAS dokonał wykładni pojęcia "transakcji pomocniczych", o którym mowa w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L347 s. 1 ze zm.. art. 288). stwierdzając, że analizowane trzy wersje językowe Dyrektywy są kompatybilne w zakresie pojęcia transakcji pomocniczych i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności.
Przedstawił także znaczenie słownikowe terminu "incydentalny" i "uboczny", wskazując, że transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny.
W konsekwencji przeprowadzonych analiz znaczeniowych pojęć, DIAS stwierdził, że transakcje pomocnicze to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Zdaniem DIAS, ocena, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, wymaga wzięcia pod uwagę przede wszystkim tego, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
Wobec tego organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że świadczona - na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy - usługa ubezpieczeniowa będzie miała charakter transakcji pomocniczych, skoro okoliczności sprawy wskazują, że odsprzedaż usług ubezpieczeniowych będzie nosiła cechy powtarzalności. Będzie to działalność planowana, a nie przypadkowa. Będzie stanowiła ona stały i niezbędny element działalności Wnioskodawcy. Tym samym, usługi te nie będą miały charakteru incydentalnego, okazjonalnego, lecz biorąc pod uwagę okoliczności sprawy będą miały charakter ciągły. Usługi te będą stanowiły stały element wbudowany w funkcjonowanie działalności i będą związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Odsprzedaż usług ubezpieczeniowych nie będzie miała charakteru "pomocniczego" w stosunku do zasadniczej działalności gospodarczej, a to zaś - z uwagi na treść art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy, zdaniem DIAS, oznacza obowiązek wliczania wynagrodzenia z tytułu odsprzedaży usług ubezpieczeniowych do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Wprawdzie świadczone usługi ubezpieczeniowe będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jednak będą stanowiły one usługi ubezpieczeniowe literalnie wymienione w art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy i nie będą miały one charakteru transakcji pomocniczych.
Podsumowując, DIAS stwierdził, że Wnioskodawca będzie zobowiązany, na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy, wliczać do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości kwot odprzedaży ubezpieczenia na rzecz jednostek wewnętrznych uznawanych za odrębne podmioty podatkowe przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej na podstawie art. 55 ust. 8 uspkk.
W skardze na powyższą interpretację DIAS, pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej uchylenie, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynność odprzedaży ubezpieczenia mienia nie ma charakteru pomocniczego, podczas gdy z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zawieranie umów ubezpieczenia oraz odsprzedaż ubezpieczenia na rzecz wyodrębnionych jednostek wewnętrznych nie ma związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością statutowa i ma charakter wyłącznie pomocniczy, mający na celu zabezpieczenie mienia służącego do prowadzenia działalności statutowej.
W uzasadnieniu skargi zarzut został uszczegółowiony.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "O.p.").
W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).
Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16 – CBOSA).
Skarga dotyczy naruszenia przez organ art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że czynność odprzedaży przez Skarżącego ubezpieczenia mienia nie ma charakteru pomocniczego, podczas gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zawieranie umów ubezpieczenia oraz odprzedaż ubezpieczenia na rzecz wyodrębnionych jednostek wewnętrznych nie będzie miało związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością statutową i będzie miało charakter wyłącznie pomocniczy, mający na celu zabezpieczenie mienia służącego do prowadzenia działalności statutowej.
Spór dotyczy zatem rozstrzygnięcia, czy, jak chce tego Skarżący, odprzedaż ubezpieczenia na rzecz wyodrębnionych jednostek wewnętrznych, będących podatnikami z mocy art. 55 ust. 8 uspkk, będzie miało charakter wyłącznie pomocniczy w stosunku do jej ustawowej oraz statutowej działalności, czy też stanowić będzie stały i niezbędny element wbudowany w działalność Skarżącej i transakcje te nie powinny być uznane jedynie za pomocnicze, jak uważa organ interpretujący.
W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu.
Zgodnie z art. 55 ust. 8 uspkk kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 12, mogą być na wniosek kościelnej osoby prawnej uznane przez właściwego dyrektora izby administracji skarbowej za odrębne podmioty podatkowe, jeżeli są organizacyjnie wyodrębnione.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.
Stosownie do art. 113 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...] zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.
Z kolei, art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u. stanowi, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem usług ubezpieczeniowych, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.
Wyjaśnić zatem w pierwszym rzędzie należy co oznaczają i czym są owe "transakcje pomocnicze", definicji w tym zakresie nie zawiera bowiem ustawa.
Jak wskazuje się w doktrynie, transakcje pomocnicze to takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy), które nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika. Nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Wskazanie na "pomocniczy" charakter transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności. Należy zatem uznać, że przy ocenie transakcji finansowych oraz transakcji dotyczących nieruchomości jako potencjalnie "pomocniczych" (w rozumieniu komentowanego przepisu) trzeba przede wszystkim brać pod uwagę stopień zaangażowania podatnika w tę działalność (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX - wersja elektroniczna).
Wyjaśnić też należy, że art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. c u.p.t.u. stanowi implementację zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm., dalej Dyrektywa 112). Zgodnie z art. 288 Dyrektywy 112, kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji (tj. sekcji: "Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku", zawartej w Tytule XII "Procedury szczególne" w Rozdziale 1 "Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw") obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT m.in. wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) i g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.
Jak podkreślają komentatorzy (por. ww. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, LEX wersja elektroniczna) dla wyłączenia wszystkich powyższych transakcji istotne jest to, aby miały one charakter pomocniczy. Zauważa się, że polska wersja językowa dyrektywy również posługuje się określeniem "transakcje pomocnicze". W innych wersjach językowych stosowane są natomiast określenia o nieco innym znaczeniu. W wersji angielskiej dyrektywy użyto określenia incidental, natomiast w wersji francuskiej – accessoires. Wersja niemiecka posługuje się zaś – najbliższym chyba znaczeniowo polskiemu określeniu "pomocnicze" – słowem Hilfsumsätze. Określenia używane w wersji polskiej (i niemieckiej), angielskiej i francuskiej wydają się różnić (znaczeniowo) między sobą. Ich wspólnym mianownikiem jest na pewno to, że takie transakcje (mające charakter pomocniczy, incydentalny czy też dodatkowy) nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. W tym kontekście wskazuje się, że transakcje, o których mowa, to transakcje poboczne względem zasadniczej działalności podatnika
Jak wynika z orzecznictwa TSUE, nie jest przy tym istotna częstotliwość wykonywania transakcji, o których mowa, ale ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tychże czynności. Przy niewielkim stopniu zaangażowania nawet transakcje regularne i powtarzające się mogą być objęte zakresem komentowanego przepisu (orzeczenie z 29.04.2004 r., C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA v. Fazenda Pública, LEX nr 155706). W swojej opinii dotyczącej tej sprawy rzecznik generalny wskazał z kolei, że pomocniczość transakcji oznacza coś, co zdarza się w związku z głównym zdarzeniem lub wynika z niego, lub coś, co jest podporządkowane czemuś ważniejszemu. Wskazanie "pomocniczego" charakteru transakcji dotyczy zatem transakcji, które nie należą do zasadniczej działalności podatnika, chociaż są ściśle z nią związane i których skala zasadniczo nie może być większa niż skala zasadniczej działalności, przy czym – już zdaniem Trybunału – skala ta powinna być mierzona stopniem zaangażowania, a nie wielkością obrotów z poszczególnych części działalności.
Z kolei, w wyroku z 13 marca 2020 r. (I FSK 833/19, LEX nr 3031293) NSA uznał, że dla przyjęcia pomocniczości transakcji istotne znaczenie ma m.in. również okoliczność, że dane transakcje pomocnicze były świadczone tylko podmiotom powiązanym (bez świadczenia ich podmiotom zewnętrznym). Wskazał również, że transakcje pomocnicze nie mogą stanowić podstawowej, głównej działalności podatnika, lecz muszą mieć charakter poboczny, uzupełniający tę działalność. Nie mogą więc stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności podatnika. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1217/14, stwierdzono z kolei, powołując się z kolei na orzeczenia NSA z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1917/11 oraz WSA w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt, wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.
W wyroku TSUE z 14 grudnia 2016 r., C-378/15, Mercedes Benz Italia SpA, (EU:C:2016:950) z kolei stwierdzono, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako "okazjonalną" w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (obowiązującej przed dyrektywą 112), jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT (podobnie w wyrokach z 11 lipca 1996 r., Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, pkt 22; z 29 kwietnia 2004 r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 76; z 29 października 2009 r., NCC Construction Danmark, C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 31). Konieczne jest zatem ustalenie, czy tego rodzaju czynność podatnika stanowi bezpośrednie, trwałe i konieczne przedłużenie czy uzupełnienie jego działalności opodatkowanej.
W kontekście powyższego nie sposób uznać za trafnej oceny organu, że świadczona usługa (odprzedaż usług ubezpieczeniowych na rzecz jednostek wewnętrznych) będzie stanowić stały i niezbędny element działalności Wnioskodawcy. A nadto, że usługi te będą stanowić stały element "wbudowany" w funkcjonowanie działalności Wnioskodawcy i będą związane z jego zasadniczą działalnością, co w efekcie stanowi o tym, że odsprzedaż usług ubezpieczeniowych nie będzie mieć charakteru "pomocniczego" w stosunku do zasadniczej działalności gospodarczej.
O ile bowiem z wniosku wynika, że umowy te rzeczywiście będą zawierane cyklicznie, to wręcz przeciwnie niż twierdzi organ, nie sposób w żadnej mierze uznać, że stanowić one będą "niezbędny element działalności Wnioskodawcy". Z wniosku wynika, że działalność ta dotyczy zupełnie innych pól aktywności, co potwierdzają zapisy Statutu Wnioskodawcy. Jak wynika nadto z wniosku, odprzedawanie usług ubezpieczeniowych na rzecz jednostek wewnętrznych, wynikać będzie jedynie z dbałości Wnioskodawcy o zachowanie majątku służącego mu do wykonywania działań statutowych. Wnioskodawca mógłby w istocie nie ubezpieczać wskazanego majątku, a to wskazuje, że mimo cykliczności, nie będą stanowić one niezbędnego elementu działalności Wnioskodawcy. Wbrew twierdzeniu organu odprzedaż usług ubezpieczeniowych nie stanowi "stałego elementu wbudowanego w funkcjonowanie działalności Wnioskodawcy". Organ nie wykazał bowiem na czym to "stałe wbudowanie" w zasadniczą działalność Wnioskodawcy wynikającą ze Statutu miałoby polegać. Organ nie wyjaśnił także, w jaki sposób czynności odprzedaży ubezpieczeń będą, w sposób niezbędny i stały, związane z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy wynikającą ze Statutu. Zdaniem Sądu, taka sytuacja nie wynika z wniosku, nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy zasadniczą działalnością Skarżącego a odprzedażą usług ubezpieczeniowych na rzecz jednostek wewnętrznych. Brak tego związku, we wskazanym powyżej rozumieniu, nie pozwala na określenie odprzedaży usług ubezpieczeniowych na rzecz jednostek wewnętrznych jako transakcji pomocniczych w stosunku do np. działalności charytatywnej.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację podatkową na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej, organ będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku.
Na wniosek strony Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).
Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).