I SA/SZ 514/19

I SA/Sz 514/19 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2019-11-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-06-19
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Ewa Wojtysiak /sprawozdawca/
Jolanta Kwiecińska /przewodniczący/
Kazimierz Maczewski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 424/20 - Wyrok NSA z 2022-10-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14b par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.
Uzasadnienie
Sygn. akt I SA/Sz [...]
U Z A S A D N I E N I E
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. interpretacją indywidualną z dnia [...] r. – wydaną w wyniku rozpoznania wniosku "Z. U. O." Spółka z ograniczoną odpowiedzialności z siedzibą w S. (dalej "Spółka", "Skarżąca" z dnia [...] r. (data wpływu - [...] r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zasądzonych przez sąd i zapłaconych przez Spółkę odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia - D. K. I. S. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w ww. wniosku jest nieprawidłowe. We wniosku tym Spółka przedstawiła zaistniały stan faktyczny.
W wyniku przeprowadzonego przez Spółkę postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na wykonanie robót projektowych i budowlanych inwestycji dofinansowanej ze środków Unii Europejskiej pod nazwą "B. Z. T. U. O. dla S. O. M.", jako generalny wykonawca został wyłoniony M. W. Spółka Akcyjna (dalej "M."). W dniu [...] r. pomiędzy Spółką a M. został zawarty kontrakt, zgodnie z którym M. na własny koszt miał uzyskać zabezpieczenie wykonania w wysokości i walutach ustalonych w załączniku do oferty oraz dostarczyć Spółce dowód jego ustanowienia przed podpisaniem aktu umowy zgodnie z prawem krajowym. Zabezpieczenie wykonania, o którym mowa, miało mieć formę zgodną z prawem krajowym oraz zapisami w części I SIWZ. Stosownie do zapisów umowy, M. miał zadbać, aby zabezpieczenie wykonania było w 100 % ważne i mogło być wykorzystane do dnia, kiedy M. wykona i ukończy roboty, usunie wszelkie wady i uzyska świadectwo wykonania. Ponadto, M. miał zadbać, aby po uzyskaniu świadectwa wykonania 30% zabezpieczenia wykonania pozostało ważne do upływu ostatniego dnia terminu rękojmi za wady. W przypadku nieprzedłużenia zabezpieczenia Spółka miała zaś zatrzymać na poczet zabezpieczenia wykonania kwotę pozostałego zabezpieczenia z ostatniej płatności.
[...] r. bank udzielił na zlecenie M. na rzecz Spółki gwarancji należytego wykonania kontraktu na "B. Z. T. U. O. dla S. O. M.". Zgodnie z treścią gwarancji Bank oświadczył, że udziela Spółce jako główny dłużnik gwarancji zapłaty kwoty stanowiącej zabezpieczenie wykonania, bezspornie po otrzymaniu pierwszego wezwania na piśmie od Spółki. M. wykonywał zadanie z udziałem zgłoszonego podwykonawcy. [...] r. M. odstąpił od kontraktu podwykonawczego. Podwykonawca również złożył oświadczenie o odstąpieniu od umowy. Po odstąpieniu od umowy M. i podwykonawca przystąpiły do inwentaryzacji robót wykonanych do dnia odstąpienia. Spółka wraz z podwykonawcą zawarły porozumienie, w którym Spółka przyznała, że ponosi solidarną odpowiedzialność na podstawie art. 647(1) par. 5 kodeksu cywilnego. W porozumieniu wskazano, że podwykonawca wezwał Spółkę jako solidarnie odpowiedzialną do zapłaty wynagrodzenia za roboty wykonane przez podwykonawcę w ramach kontraktu podwykonawczego. Podwykonawca zobowiązał się do dostarczenia gwarancji bankowej, zabezpieczającej ewentualną przyszłą wierzytelność Spółki wobec Podwykonawcy o zwrot kwoty zapłaconego przez Spółkę wynagrodzenia. Spółka po dokonaniu zapłaty na rzecz Podwykonawcy uznała, że po jej stronie powstała wobec M. wierzytelność z tytułu regresu związana z dokonaną na rzecz Podwykonawcy zapłatą. Spółka postanowiła wierzytelność tę przedstawić do potrącenia z wierzytelnościami przysługującymi M. wobec Spółki. M. pismem z dnia [...] r. oświadczył, że jako wykonawca odstępuje z winy Spółki od kontraktu. Odstąpienie miało nastąpić w zakresie prac niewykonanych przez M. na dzień odstąpienia. Spółka pismem z dnia [...] r. skierowanym do M. oświadczyła, że wypowiada wykonawcy - M. kontrakt. W tym samymi dniu Spółka zwróciła się do [...] Banku [...] w sprawie gwarancji należytego wykonania Kontraktu i jako beneficjent gwarancji oświadczyła, że M. nie wykonał zobowiązań wynikających z realizacji Kontraktu na [...], w związku z czym Spółka wezwała Bank jako gwaranta do wypłaty określonej kwoty niezwłocznie po otrzymaniu wezwania.
Spółka otrzymaną od gwaranta wypłatę wykazała jako przychód w miesiącu jej otrzymania.
Po złożeniu oświadczenia o odstąpieniu od urnowy przez obie spółki, strony zaprzestały współpracy. M. opuścił plac budowy, natomiast Spółka zaczęła poszukiwać nowego generalnego wykonawcy, który dokończyłby rozpoczęte przez M. prace budowlane.
W dniu [...] r. M. skierował do Spółki wezwanie do zapłaty w związku z wypłatą dokonaną przez gwaranta na rzecz Spółki. Spółka pismem z dnia [...] r. odmówiła zapłaty na rzecz M. podając, że zgodnie z dokumentem gwarancji Spółka nie była zobowiązana podawać podstawy do dokonania wypłaty z gwarancji, poza wskazaniem, że wykonawca dopuścił się niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. M. wystąpił na drogę postępowania sądowego celem dochodzenia zapłaty kwoty odpowiadającej wypłaconej przez gwaranta kwocie. Sąd Okręgowy w [...], a za nim Sąd Apelacyjny w [...], stwierdziły zasadność dochodzonego przez M. roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia w związku z pobraną przez Spółkę gwarancją. Tym samym Sądy obu instancji uznały, że wypłacona Spółce gwarancja była nienależna i podlega zwrotowi na rzecz M.. Sąd zasądził jednocześnie od Spółki na rzecz M. odsetki w wysokości określonej w art. 481 par. 2 kodeksu cywilnego naliczane zgodnie z art. 455 kodeksu cywilnego.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, spółką sformułowała następujące pytanie, czy zasądzone przez Sąd prawomocnym wyrokiem i zapłacone przez Spółkę na rzecz M. odsetki stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowymi od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powołany przepis kładzie nacisk na związek wydatków z uzyskiwanymi przychodami podatnika. Wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jedynie, gdy jego poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie spełnienie ogólnych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest wystarczające do bezwzględnego zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Jego potrącalność może bowiem zostać wyłączona na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów i uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten wyłącza z kategorii kosztów podatkowych wszystkie kary umowne oraz odszkodowania, które wynikają z:
- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
- zwłoki w usunięciu wad towarów,
- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.
Wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie obejmuje swoim zakresem odsetek wynikających z nieterminowego wykonania zobowiązań. Ponieważ katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów należy interpretować w sposób ścisły, nie jest możliwa rozszerzenie jego zakresu w drodze wykładni rozszerzającej na odsetki od zaległości.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wnioskując a contrario, zapłacone odsetki od zobowiązań są kosztem uzyskania przychodów.
Zdaniem Spółki, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek za zwlokę zasądzonych prawomocnym wyrokiem, dlatego też należy stosować tutaj ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Odsetki za zwlokę zasądzone prawomocnym wyrokiem nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem., że spełnione są przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
1) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
2) musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
3) musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
4) musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5) musi zostać właściwie udokumentowany,
6) nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Jak dalej wskazała Spółka, sądy powszechne obu instancji uznały, że wypłacona na rzecz Spółki kwota tytułem gwarancji, była Spółce nienależna i jako taka podlegała zwrotowi na rzecz M. wraz z odsetkami ustawowymi.
W okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego Spółka zwróciła uwagę, że niezastosowanie się do prawomocnego wyroku Sądu naraziłoby Spółkę na konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów, co mogłoby przełożyć się na ogólną kondycję Spółki. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności uznania zapłaconych odsetek za koszty uzyskania przychodu pozostaje fakt, że przyjmując za stanowiskiem Sądu, kwota podlegająca zwrotowi nie była Spółce należna, Spółka korzystała z cudzych pieniędzy kredytując w ten sposób swoją działalność gospodarczą, co miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów.
Konkludując, zapłacone przez Spółkę na rzecz M. odsetki, zasądzone prawomocnym wyrokiem, z uwagi na fakt, że spełniają warunek wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania jego źródła, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.
Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (dalej także "Organ") stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
W pierwszej kolejności Organ zakreślił prawne ramy rozpoznawanej sprawy i wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. - zwanej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów', o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to. że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.
W świetle powyższego, jak dalej wskazał Organ - aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik).
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, ze wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwloką w usuwaniu tych wad. Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązali. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc "premiować" przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.
Jednocześnie, w odniesieniu do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki/kredytu ustawa u.p.d.o.p. zawiera specyficzne postanowienia, w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt I 1 u.p.d.o.p.
Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższe przepisy ustanawiają zasadę, według której odsetki od zaciągniętego kredytu/pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka w dniu [...] r. zawarła kontrakt z M. W. S.A. (dalej "M.") na wykonanie robót projektowych i budowlanych inwestycji dofinansowanej ze środków Unii Europejskiej pod nazwą "B. Z. T. U. O. dla S. O. M.". Zgodnie z wymogami umowy, na zlecenie M., Bank udzielił na rzecz Spółki gwarancji należytego wykonania kontraktu. Zgodnie z treścią gwarancji, Bank oświadczył, że udziela Spółce jako główny dłużnik gwarancji zapłaty kwoty stanowiącej zabezpieczenie wykonania, bezspornie po otrzymaniu pierwszego wezwania na piśmie od Spółki. M. wykonywał zadanie z udziałem zgłoszonego podwykonawcy. W dniu [...] r. M. odstąpił od kontraktu podwykonawczego. W wyniku zawartego porozumienia Spółki z podwykonawcą, Spółka dokonała zapłaty wynagrodzenia za roboty wykonane przez podwykonawcę (odpowiedzialność solidarna) i uznał, że po stronie Spółki powstała wobec M. wierzytelność z tytułu regresu związana z dokonaną na rzecz podwykonawcy zapłatą. Spółka postanowiła wierzytelność tę przedstawić do potrącenia z wierzytelnościami przysługującymi M. wobec Spółki. M. pismem z dnia [...] r. oświadczył, że jako wykonawca odstępuje z winy Spółki od kontraktu. Spółka jako beneficjent udzielonej gwarancji wezwała Bank jako gwaranta do wypłaty określonej kwoty niezwłocznie po otrzymaniu wezwania. Spółka otrzymaną od gwaranta wypłatę wykazała jako przychód w miesiącu jej otrzymania. M. wystąpił na drogę postępowania sądowego celem dochodzenia zapłaty kwoty odpowiadającej wypłaconej przez gwaranta kwocie. Sąd Okręgowy [...], a za nim Sąd Apelacyjny w [...], stwierdziły zasadność dochodzonego przez M. roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia w związku z pobraną przez Spółkę gwarancją. Sąd zasądził jednocześnie od Spółki na rzecz M. odsetki w wysokości określonej w art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego, naliczane zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego.
Wątpliwości Spółki – jak dalej wskazał Organ - dotyczą uznania zasądzonych przez Sąd i zapłaconych przez Spółkę odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
Organ wskazał, że ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek za zwlokę zasądzonych prawomocnym wyrokiem, dlatego też należy stosować ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Odsetki za zwłokę zasądzone prawomocnym wyrokiem nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełnione są ww. przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Organ przy tym wyjaśnił, że gwarancja bankowa, o której mowa w art. 80-82 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 z późn. zm.), stanowi samodzielne zobowiązanie banku podejmowane na zlecenie klienta. Udzielając gwarancji Bank (gwarant) zobowiązuje się, zgodnie z treścią gwarancji (umowy), zaspokoić przyjmującego gwarancję beneficjenta, jeżeli zleceniodawca (wykonawca) nie wywiąże się wobec niego z umownych zobowiązań, w tym wykonania lub należytego wykonania umowy. Innymi słowy, jeżeli umowa nie zostanie przez zleceniodawcę gwarancji wykonana, to bank wypłaci beneficjentowi określoną kwotę pieniężną.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Organ stwierdził, że otrzymana przez Spółkę kwota z tytułu gwarancji zabezpieczającej jej roszczenia, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Beneficjent (w tym przypadku Spółka) otrzymał sumę gwarancyjną na własność i był uprawniony do swobodnego nią dysponowania. W istocie, otrzymane kwoty miały charakter odszkodowawczy, gdyż ich przeznaczeniem było zrekompensowanie Spółce strat powstałych w związku z niewywiązaniem się przez M. z wynikającego z zawartej umowy obowiązku należytego wykonania kontraktu (odstąpienie od umowy). Otrzymane kwoty nie stanowiły więc przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., gdyż pomimo, że wynikały pośrednio z zawartego kontraktu na budowę inwestycji, to stanowiły jedynie uboczny efekt tej transakcji, niestanowiący celu samego w sobie.
Za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można bowiem uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będące swego rodzaju efektem ubocznym dokonywanych przez niego czynności.
Jednakże, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Sąd Okręgowy, a za nim Sąd Apelacyjny, stwierdziły zasadność dochodzonego przez M. roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się w związku z pobraną przez Spółkę gwarancją. Tym samym pobrana przez Spółką gwarancja była nienależna i podlega zwrotowi na rzecz M., w związku z czym nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro przychód z gwarancji został wykazany przez Spółkę nienależnie, to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot tej kwoty spowoduje korektę (zmniejszenie) przychodów oraz nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w Spółce jako nie związany z przychodem.
Powyższe oznacza, że nie można również wykazać związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek a uzyskanym przez Spółkę przychodem. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne. W przedmiotowej sprawie odsetki, do których zapłacenia została zobowiązana Spółka, mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem - zgodnie z wyrokiem Sądu - bezpodstawnego wzbogacenia się Spółki. Stanowią one zatem swego rodzaju sankcję, przy czym w żaden racjonalny sposób nie można twierdzić, że ich zapłata ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie były to również normalne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy. Koszty te poniesione zostały przez Spółkę wskutek uwzględnienia roszczeń M. z tytułu nienależnie pobranej gwarancji, czyli przegranej sprawy z zakresu prawa cywilnego. Poniesienie tych wydatków jest zatem formą dolegliwości finansowej z tytułu przegrania procesów sądowych. Wydatki te są ściśle powiązane z dochodzeniem roszczeń M., a nie z przedmiotem opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki. Zatem, nie sposób uznać, że poniesienie tych wydatków przyczyniło się do osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu.
Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania zasądzonych przez Sąd i zapłaconych przez Spółkę odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia jest nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na powyższą interpretację indywidualną D. K. I. S. Spółka, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła tej interpretacji:
I. naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.:
1. art.14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r, poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie "O.p.") przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności, iż w przekonaniu Skarżącej przysługuje jej prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty odsetek, zasądzonych prawomocnym wyrokiem, z uwagi na fakt, że spełniają warunek wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania jego źródła.
2. art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 O.p. przez dokonanie przez organ własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego poprzez brak wezwania Wnioskodawcy do sprecyzowania, wyjaśnienia i uporządkowania stanu faktycznego w celu wydania interpretacji w zgodzie z przepisami.
Zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych implikują jednocześnie zarzut
naruszenia prawa materialnego, tj.:
1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm. - dalej w skrócie "u.p.d.o.p.") przez jego błędną wykładnię skutkująca niezastosowaniem tego przepisu ze względu na to, iż w ocenie organu nie są spełnione przesłanki, aby Wnioskodawca mógł uznać odsetki zasądzone prawomocnym wyrokiem, za poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania jego źródła i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, podczas gdy w ocenie Skarżącej prawidłowe jest stanowisko przeciwne, gdyż powołany przepis nie wyklucza z kategorii kosztów podatkowych zobowiązań ( tu odsetek ) związanych ze środkami finansowymi, którymi podatnik dysponował dla potrzeb swojej działalności.
Zarzucając wymienionej interpretacji indywidualnej naruszenie powołanych przepisów prawa wnoszę o uchylenie w całości interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego jako prawidłowe stanowisko Skarżącej, że wobec spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać odsetki zasądzone prawomocnym wyrokiem, za poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania jego źródła i zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej Spółki w momencie ich zapłaty.
W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca w pierwszej kolejności przypomniała, że w dniu [...] r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej uznania zasądzonych przez Sąd i zapłaconych przez Spółkę odsetek za koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.
W dniu [...] r. D. K. I. S. – ww. interpretacją indywidualną uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację Indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie. Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie, jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym
zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Z przytoczonych unormowań wynika – jak dalej wskazała Skarżąca – że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Dlatego też niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy. Jeżeli w opisie stanu faktycznego coś wymaga dodatkowego wyjaśnienia i doprecyzowania, Organ ma obowiązek wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.
W okolicznościach przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wskazana została istotna dla oceny zastosowania przepisów prawa okoliczność, że niezastosowanie się do prawomocnego wyroku Sądu naraziłoby Spółkę na konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów, co mogłoby przełożyć się na ogólną kondycję Spółki. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności uznania zapłaconych odsetek za koszty uzyskania przychodu pozostaje fakt, że przyjmując za stanowiskiem Sądu kwota podlegająca zwrotowi nie była Spółce należna, Spółka korzystała z cudzych pieniędzy kredytując w ten sposób swoją działalność gospodarczą, co miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów.
Przyjęte przez organ rozstrzygnięcie zdaje się pomija ww. okoliczność, co tym samym prowadzi do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Należy odróżnić od siebie pojęcia "gwarancji" oraz "kaucji gwarancyjnej". Otrzymanie kaucji gwarancyjnej, z uwagi na jej zwrotny charakter, nie generuje co do zasady obowiązku rozpoznania przychodu z tego tytułu. Niemniej jednak, podmiot otrzymujący zabezpieczenie powinien również mieć na względzie, że możliwość dysponowania kwotą kaucji rodzi ryzyko powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
Co do zasady podmiot otrzymujący kaucję nie ma możliwości rozporządzania kwotą kaucji jak właściciel, stąd uzyskanie zabezpieczenia w formie kaucji gwarancyjnej nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] r. znak [...] oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., znak [...]). Kwoty zatrzymane tytułem kaucji gwarancyjnej staną się przychodem dopiero na skutek wystąpienia okoliczności uprawniających podatnika do zaspokojenia z takiej kaucji.
W przypadku ustanowienia kaucji gwarancyjnej, w związku z realizacją konkretnego przedsięwzięcia, warto zwrócić uwagę na odpowiednie uregulowanie kwestii dotyczących zabezpieczenia kwoty kaucji na czas trwania gwarancji. Aspekt ten może mieć istotny wpływ na konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Swobodne dysponowanie kwotą uzyskanej kaucji gwarancyjnej, może, zdaniem organu, prowadzić do uzyskania korzyści majątkowych kosztem innego podmiotu.
Jak wynika ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B. (wyrażonego w interpretacji indywidualnej z [...] r., znak: [...]), możliwość wykorzystywania przez podatnika środków z wpłaconej przez kontrahenta kaucji dla finansowania prowadzonej działalności, stanowi podstawę do rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w szczególności gdy kontrahentowi podatnika (podmiotowi udzielającemu gwarancji) nie przysługuje wynagrodzenie z tego tytułu.
W ocenie organu podatkowego, okresowe korzystanie z cudzego kapitału w tych warunkach, wywołuje analogiczne skutki podatkowe, jak w przypadku otrzymania nieodpłatnej pożyczki. Wartość świadczenia powinna przy tym zostać ustalona w oparciu o przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., a mianowicie, na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług finansowych. W celu uniknięcia ryzyka w zakresie powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, strony mogą uzgodnić, iż kwota gwarancji bankowej zostanie umieszczona na odrębnym rachunku bankowym, a odsetki wynikające z umowy rachunku bankowego przysługiwać będą podmiotowi udzielającemu gwarancji.
Mając zatem powyższe na względzie Skarżąca nie zgodziła się z oceną organu zaprezentowaną w skarżonej interpretacji, że otrzymana przez Spółkę kwota z tytułu gwarancji zabezpieczającej jej roszczenia stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie jej otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Beneficjent (w tym przypadku Wnioskodawca) otrzymał sumę gwarancyjną na własność i był uprawniony do swobodnego nią dysponowania. W istocie, otrzymane kwoty miały charakter odszkodowawczy, gdyż ich przeznaczeniem było zrekompensowanie Spółce strat powstałych w związku z niewywiązaniem się przez Kontrahenta z wynikającego z zawartej umowy obowiązku należytego wykonania kontraktu (odstąpienie od umowy). Otrzymane kwoty nie stanowiły więc przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 12 ust 3 u.p.d.o.p., gdyż pomimo, że wynikały pośrednio z zawartego kontraktu na budowę inwestycji, to stanowiły jedynie uboczny efekt tej transakcji, niestanowiący celu samego w sobie.
Za zdarzenia gospodarcze związane z prowadzeniem działalności nie można bowiem uznać tych zdarzeń, które występują bez aktywności danego przedsiębiorcy, będące swego rodzaju efektem ubocznym dokonywanych przez niego czynności.
Jednakże, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Sąd Okręgowy, a za nim Sąd Apelacyjny, stwierdził zasadność dochodzonego przez Kontrahenta roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się w związku z pobraną przez Spółkę gwarancją. Tym samym pobrana przez Wnioskodawcę gwarancja była nienależna i podlega zwrotowi na rzecz Wykonawcy, w związku z czym nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro przychód z gwarancji został wykazany przez Spółkę nienależnie, to w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot tej kwoty spowoduje korektę (zmniejszenie) przychodów oraz nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w Spółce jako nie związany z przychodem.
Powyższe oznacza, że nie można również wykazać związku przyczynowo skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem.
W doktrynie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne.
W przedmiotowej sprawie odsetki, do których zapłacenia został zobowiązany Wnioskodawca, mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem - zgodnie z wyrokiem Sądu - bezpodstawnego wzbogacenia się Spółki. Stanowią one zatem swego rodzaju sankcję, przy czym w żaden racjonalny sposób nie można twierdzić, że ich zapłata ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Nie były to również normalne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy. Koszty te poniesione zostały przez Spółkę wskutek uwzględnienia roszczeń kontrahenta z tytułu nienależnie pobranej gwarancji, czyli przegranej sprawy z zakresu prawa cywilnego.
Poniesienie tych wydatków jest zatem formą dolegliwości finansowej z tytułu przegrania procesów sądowych. Wydatki te są ściśle powiązane z dochodzeniem roszczeń Wykonawcy, a nie z przedmiotem opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki. Zatem, nie sposób uznać, że poniesienie tych wydatków przyczyniło się do osiągnięcia, zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, (...) a tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Mając na względzie powyższe uzasadnienie, zdecydowanie Skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, że otrzymane kwoty miały charakter odszkodowawczy; że nie można również wykazać związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem, odsetki, do których zapłacenia został zobowiązany Wnioskodawca, mają charakter uboczny względem świadczenia głównego (...); że stanowią one zatem swego rodzaju sankcję, przy czym w żaden racjonalny sposób nie można twierdzić, że ich zapłata ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; że nie były to również normalne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy; że poniesienie tych wydatków jest zatem formą dolegliwości finansowej z tytułu przegrania procesów sądowych.
Jak dalej Skarżąca wskazała, korzystała z cudzych pieniędzy kredytując w ten sposób swoją działalność gospodarczą, co miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Skarżąca przedmiotową kwotę przeznaczyła na swoją bieżącą działalność, w tym związaną z realizację projektu pod nazwą "B. Z. T. U. O. dla S. O. M.", w szczególności na kontynuowanie realizowania tego projektu, chociażby poprzez poszukiwanie nowego generalnego wykonawcy, który dokończyłby rozpoczęte przez byłego wykonawcę prace budowlane.
Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek za zwłokę zasądzonych prawomocnym wyrokiem, dlatego też należy stosować ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Odsetki za zwłokę zasądzone prawomocnym wyrokiem nie są objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełnione są przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
1) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
2) musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
3) musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4) musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5) musi zostać właściwie udokumentowany,
6) nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Skoro zatem Sądy powszechne obu instancji uznały, że wypłacona na rzecz Spółki kwota tytułem gwarancji była Spółce nienależna i jako taka podlegała zwrotowi na rzecz M. wraz z odsetkami ustawowymi, należałoby zatem za prawidłowe uznać stanowisko Skarżącej, że mając na względzie, że Skarżąca dysponowała przedmiotowymi środkami finansując bieżącą swoją działalność, odsetki zasądzone prawomocnym wyrokiem, za poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania jego źródła i należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.
Kwestię oceny zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w kontekście pojęć, jakie stosuje Wnioskodawca na przykładzie właśnie gwarancji (kaucji) w branży budowlanej, poruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2017-02-21 sygn. akt I SA/GI 1205/16.
Zdaniem Sądu, podkreślenia wymaga, iż zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Zarówno interpretacja przepisów prawa podatkowego wydawana przez organ podatkowy, jak i ocena takiej interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organ podatkowy, jak i sąd, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika. Jak trafnie ujęto w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1393/16, w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej.
Zróżnicowany charakter prawny kaucji w przypadku umów o roboty budowlane został zauważony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt V CSK 481/15. W orzeczeniu tym SN wskazał, że "(...) rozstrzygnięcie czy ustanowiona w umowie o roboty budowlane "kaucja gwarancyjna" (...) nadal stanowi część wynagrodzenia, czy też jej status prawny jest odmienny, wymaga każdorazowego odniesienia in casu i wadliwa jest próba konstruowania na tym gruncie uniwersalnej zasady, skoro jest to kwestia każdorazowo uzależniona od woli stron i zastosowanych w umowie konstrukcji prawnych. Natomiast spełnianie przez oba zabezpieczenia takich samych funkcji, nie oznacza, iż tożsamy jest ich charakter prawny" (analogicznie SN m.in. w wyrokach z dnia 19 stycznia 2011 r, sygn. akt U CSK 204/10 i z dnia 5 listopada 2015 r, sygn. akt U CSK 124/15). Ponadto, Sąd w składzie orzekającym zgadza się z kierunkiem rozumowania przedstawionym przez stronę skarżącą odnośnie prawnopodatkowej kwalifikacji opisanej we wniosku kaucji gwarancyjnej. Samo bowiem określenie "kaucja gwarancyjna" nie przesądza, że między stronami zawarto odrębną umowę kaucji. O tym, czy mamy do czynienia z umową kaucji gwarancyjnej nie decyduje posługiwanie się przez strony terminologią odwołującą się do kaucji ani oznaczenie celu świadczenia jako zabezpieczenie określonych roszczeń. W umowach o roboty budowlane stosowane są różnego rodzaju zabezpieczenia, takie jak: kaucja gwarancyjna, gwarancja bankowa, gwarancja ubezpieczeniowa, czy też zatrzymanie wynagrodzenia przez oznaczony czas. Jeżeli wolą stron było zatrzymanie części wynagrodzenia należnego podwykonawcy, a nie udzielenie dodatkowej kaucji gwarancyjnej to kwota pełniąca funkcję kaucji nie przestała stanowić części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Zatrzymanie polega bowiem w istocie na przesunięciu terminu płatności wynagrodzenia, z możliwością zaspokojenia roszczeń z zatrzymanej kwoty. Nadanie zatrzymanemu wynagrodzeniu funkcji zabezpieczającej nie zmienia jego charakteru prawnego.
Należy zatem podkreślić, że Skarżąca zwróciła się do [...] Banku S.A. w sprawie gwarancji należytego wykonania kontraktu i jako beneficjent gwarancji oświadczyła, że M. nie wykonał zobowiązań wynikających z realizacji kontraktu na B. Z. T. U. O. dla S. O. M., w związku z czym Spółka wezwała Bank jako gwaranta do wypłaty określonej kwoty niezwłocznie po otrzymaniu wezwania. Spółka otrzymaną od gwaranta wypłatę wykazała jako przychód w miesiącu jej otrzymania. Po złożeniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy przez obie spółki, strony zaprzestały współpracy. M. opuścił plac budowy, natomiast Spółka zaczęła poszukiwać nowego generalnego wykonawcy, który dokończyłby rozpoczęte przez M. prace budowlane.
M. wystąpił na drogę postępowania sądowego celem dochodzenia zapłaty kwoty odpowiadającej wypłaconej przez gwaranta kwocie. Sąd Okręgowy [...], a zanim Sąd Apelacyjny w [...], stwierdziły zasadność dochodzonego przez M. roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia w związku z pobraną przez Spółkę gwarancją. Tym samym Sądy obu instancji uznały, że wypłacona Spółce gwarancja była nienależna i podlega zwrotowi na rzecz M.. Sąd zasądził jednocześnie od Spółki na rzecz M. odsetki w wysokości określonej w art. 481 par. 2 Kodeksu cywilnego naliczane zgodnie z art. 455 Kodeksu cywilnego.
W okolicznościach zaistniałego stanu faktycznego należy zwrócić uwagę, że niezastosowanie się do prawomocnego wyroku Sądu naraziłoby Spółkę na konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów, co mogłoby przełożyć się na ogólną kondycję Spółki. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności uznania zapłaconych odsetek za koszty uzyskania przychodu pozostaje fakt, że przyjmując za stanowiskiem Sądu kwota podlegająca zwrotowi nie była Spółce należna. Spółka korzystała z cudzych pieniędzy kredytując w ten sposób swoją działalność gospodarczą, co miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów.
Powyższym okolicznościom - zdaniem Skarżącej - organ podatkowy powinien przyznać większą wagę przy wydawaniu skarżonej interpretacji, ewentualnie w celu doprecyzowania wskazanego elementu stanu faktycznego powinien wezwać Wnioskodawcę do wyjaśnienia, rozwinięcia tej kwestii, czego organ nie uczynił, czym - zdaniem Skarżącej - naruszył przepisy.
Na marginesie Skarżąca stwierdziła, że na bazie skarżonej interpretacji podatkowej, w internetowym serwisie prawnym Rzeczpospolitej opublikowany został w dniu [...] r. artykuł prasowy z komentarzem eksperta podatkowego, który co do zasady, zgadzając się co prawda z organem, sygnalizuje jednak na problem zawiłości przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Bezstronny autor przedmiotowego artykułu, który nie ma żadnego interesu prawnego stwierdza, że "nie można jednak w zupełności wykluczyć, że działania spółki nie mogły mieć na celu uzyskania przychodu lub choćby jego zabezpieczenia, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do uznania zapłaconych odsetek za koszt uzyskania przychodu. Jednakże na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz jego zawiłości trudno jednoznacznie ocenić, czy spółka działała w pełni racjonalnie przy kolejnych podejmowanych krokach.".
Mając na względzie powyższe Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, że organ podatkowy naruszył przepisy proceduralne, nie wzywając Wnioskodawcy do uzupełnienia braków formalnych wniosku braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego. Organ wydał interpretacje na podstawie stanu faktycznego, który może wymagać doprecyzowania, nie mniej jednak w ocenie Skarżącej, okoliczności wskazane we wniosku powinny skutkować uznaniem stanowiska Skarżącej za prawidłowe, gdyż zapłacone przez Skarżącą na rzecz M. odsetki, zasądzone prawomocnym wyrokiem, z uwagi na fakt, że spełniają warunek wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania jego źródła, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.
Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, jej stanowisko jest w pełni uzasadnione i obliguje do wniosku o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej jako wydanej z naruszeniem prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] z w a ż y ł, co następuje.
Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem orzekający w niniejszej sprawie, kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie stwierdził by Organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Istota sporu interpretacyjnego została zakreślona pytaniem sformułowanym we wniosku, a mianowicie, czy zasądzone przez Sąd prawomocnym wyrokiem i zapłacone przez Spółkę na rzecz M. odsetki, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia ?
Kluczową zatem okolicznością faktyczną wynikającą ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest, że, cyt.: "Sąd Okręgowy w [...], a za nim Sąd Apelacyjny w [...], stwierdziły zasadność dochodzonego przez M. roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia w związku z pobraną przez Spółkę gwarancją. Tym samym Sądy obu instancji uznały, że wypłacona Spółce gwarancja była nienależna i podlega zwrotowi na rzecz M.. Sąd zasądził jednocześnie od Spółki na rzecz M. odsetki w wysokości określonej w art. 481 par. 2 kodeksu cywilnego naliczane zgodnie z art. 455 kodeksu cywilnego.".
Odnieść się więc należy do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które znajdują zastosowanie w ramach zaistniałego sporu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Z treści tego przepisu jednoznacznie zatem wynika, że ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu ze ściśle określonym celem, a mianowicie, poniesienie kosztów ma doprowadzić do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Tym samym, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, winien mieć wiec bezpośredni lub pośredni wpływ na osiągnięcie (powstanie) przychodu, jego zwiększenie lub na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Ocena zachowania podatnika, który dany wydatek kwalifikuje jako koszt uzyskania przychodu, musi więc odbywać się z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną przez niego statutową działalnością gospodarczą, a więc prowadzoną w zakresie przedmiotu działania podatnika, a także obejmować ocenę, czy obiektywnie poniesiony wydatek (tutaj: zasądzone i zapłacona odsetki za zwłokę) może przyczynić się do realizacji opisanego wyżej celu, którym jest powstanie przychodu, jego zwiększenie, czy też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Oznacza to, że aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, cel ten zawsze musi zostać osiągnięty (zrealizowany).
Organ, kwalifikując zasądzone i zapłacone odsetki, zasadnie przyjął, że odsetki, do których zapłacenia Skarżąca została zobowiązana (wskutek stwierdzenia przez wskazane Sądy zasadności dochodzonego przez M. roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się w związku z pobrana przez Spółkę gwarancją), nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ dokonał oceny tego wydatku w kontekście jego przeznaczenia, tj. jego racjonalności, zasadności, celowości, a także potencjalnej możliwości przyczynienia się osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i trafnie skonkludował, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając jednak dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub, że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.
Zgodzić się należy z Organem, że aby jednak wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, co oznacza, że wydatek nie może zostać poniesiony przez inne niż podatnik podmioty,
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a więc w związku z przedmiotem działania podatnika,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie organ podkreślił, że samo jednak wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie zostały wyartykułowane w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege (z mocy ustawy) uznane za koszty uzyskania przychodów.
Wydatek jest wówczas racjonalny, zasadny, celowy, a także potencjalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy w momencie podjęcia decyzji o jego poniesieniu, podatnik logicznie uzasadni swoje przekonanie o celowości poniesienia wydatku w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (w związku z przedmiotem działania podatnika), a więc wykaże związek poniesionego wydatku, który wywoła skutek w postaci osiągnięcia przychodu, czy zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Związek wydatku z przychodem powinien być więc niewątpliwy i bezpośredni (lub pośredni), a cel jego poniesienia winien być wyraźny (por. wyrok NSA z dnia 18.07.2013 r., II FSK 2301/11). Przy czym wykazanie, że wydatek stanowi koszt podatkowy, spoczywa na podatniku.
W badanej sprawie, bezpośredni cel zapłaty zasądzonej kwoty wraz z odsetkami za opóźnienie (za zwłokę) wynika z obowiązku Skarżącej zwrotu tych należności na rzecz M., który to obowiązek został orzeczony przez Sąd Okręgowy i zaakceptowany przez Sąd Apelacyjny, które uznały, że wypłacona Skarżącej Spółce gwarancja była nienależna i podlega zwrotowi na rzecz M. wraz z odsetkami w wysokości określonej w art. 481 § 1 K.c. Wydatek ten nie może więc być uznany za koszt służący uzyskaniu przychodu, czy zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., był bowiem ponoszony wyłącznie w celu wykonania obowiązku zasądzonego przez Sąd, którego realizacja nie przyczyniła się do osiągnięcia przychodu ze źródła przychodu (z przedmiotu działania Spółki), ani też do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Celem poniesionego wydatku było wykonanie przez Skarżącą zasądzonego przez Sąd obowiązku, który skutkował koniecznością zaspokojenia roszczeń wierzyciela – M., wobec którego uznano, że wypłacona Skarżącej Spółce gwarancja była nienależna. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że celem poniesionego wydatku, obejmującego zapłatę zasądzonej kwoty wraz z należnymi odsetkami, było osiągnięcie przychodu, czy też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu lub, że miał wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Należy rozróżnić pierwotny cel poniesienia wydatku (kosztu), jakim jest wykonanie obowiązku zasądzonego przez sąd, od celu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wymaga wprost poniesienia kosztów "w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." (por. wyrok NSA z dnia 18.07.2013 r., II FSK 2301/11).
Z tych względów brak było podstaw do uznania, że zaskarżoną interpretacją Organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14b § 2 i 3 O.p., art. 14c § 1 i 2 O.p.) i przepisów prawa materialnego (art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, którego ustawodawca dla uchylenia zaskarżonego aktu wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Takiego jednak naruszenia Skarżąca nie wykazała.
W podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji Organ interpretacyjny wskazał przepis art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym D. K. I. S., na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, rozpoznając wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidulanej w ramach przedstawionego w nim stanu faktycznego Organ interpretacyjny zobowiązany jest do jego oceny prawnej przede wszystkim na gruncie przepisów prawa podatkowego. Takiej też oceny Organ interpretacyjny dokonał w zaskarżonej interpretacji, wyjaśniając wątpliwości Skarżącej, czy zasądzone przez Sąd prawomocnym wyrokiem i zapłacone przez Spółkę na rzecz M. odsetki, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, Organ ten zastosował właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1) i prawidłowo dokonał ich wykładni jak i wywiódł prawidłowe wnioski adekwatnie do przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny poddaje ocenie przedstawione we wniosku wszystkie okoliczności faktyczne, nawet te, na których nie koncentruje swojej oceny co do stanowiska wnioskodawcy, gdyż jak sam słusznie wskazał Skarżący w skardze, organ jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. W ocenie Sądu, stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie wymagał uzupełniania w kontekście przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 11 i 22 u.p.d.o.p. wskazanych we wniosku. Jest to dozwolona i uprawniona ocena każdego dokonującego wykładni prawa pod warunkiem, że odnosi do zdarzeń opisanych we wniosku zainteresowanego podatnika, a to ma miejsce w badanej sprawie. Ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, poparta analizą w kontekście wskazanych we wniosku przepisów prawa, a więc w zakresie konieczności wykazania przez podatnika związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek a uzyskanym przez Skarżącą Spółkę przychodem, wprawdzie nie została wyraźnie wyartykułowana, jednakże doprowadziła do tego samego wniosku, gdyż jak Organ wskazał w istocie, koszty te nie wynikały z przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej Spółki, lecz zostały poniesione z tytułu przegrania procesu sądowego. Skoro Organ interpretacyjny w badanej sprawie przywołał przepisy właściwe dla pytania sformułowanego na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, to argumentował w ten sposób wyłącznie w zakresie stanowiska wnioskodawczyni, a mianowicie, że zapłacone przez Spółkę na rzecz M. odsetki, zasądzone prawomocnym wyrokiem, z uwagi na fakt, że spełniają warunek wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. są poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania jego źródła, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.
Wobec tego, zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne.
W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.
Wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl